č. j. 25 Af 89/2020 - 36

Rubrum

Krajský soud v Ostravě rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Jiřího Gottwalda a soudců JUDr. Zory Šmolkové a JUDr. Daniela Spratka, Ph.D., ve věci žalobce: 3B INVEST a. s. sídlem Míru 2063, 738 01 Frýdek-Místek proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o přezkoumání rozhodnutí žalovaného č. j. 9849/20/5300-21441-711676 ze dne 16. 3. 2020, ve věci DPH, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. Žalobce se podanou žalobou doručenou soudu dne 22. 5. 2020 domáhá zrušení rozhodnutí žalovaného č. j. 9849/20/5300-21441-711676 ze dne 16. 3. 2020, jímž byla zamítnuta jeho odvolání a potvrzena dvě prvostupňová rozhodnutí Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj ze dne 22. 3. 2019, a to dodatečný platební výměr č. j. 1118001/19/3207-51522-809619 (doměření DPH za duben 2013 včetně penále) a platební výměr č. j. 1118657/19/3207-51522- 809619 (doměření DPH za květen 2013 včetně penále). Důvodem doměření daně bylo vyloučení nároku na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění (reklamních služeb) od dodavatele TARDEM Media s. r. o., z důvodu účasti na daňovém podvodu, o němž žalobce měl a mohl vědět.

II. Žaloba a vyjádření žalovaného k žalobě

2. Žalobce ve své žalobě předně namítl nedůvodné rozdíly při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů, tedy porušení zásady legitimního očekávání. Dále nesouhlasil s tvrzením žalovaného, že nedodržel dostatečnou míru obezřetnosti a nepřijal dostatečná opatření, která po něm mohou být rozumně vyžadována k ověření, že jím uskutečňovaná obchodní transakce nepovede k jeho účasti v podvodném řetězci. Závěrem namítl, že nebylo prokázáno, že by věděl nebo musel vědět o tom, že je účasten podvodného jednání na DPH spáchaného společností TARDEM Media s. r. o. (dále též jen „TARDEM“).

3. Žalovaný ve vyjádření k žalobě ze dne 23. 7. 2020 odkázal na obsah napadeného rozhodnutí, zrekapituloval průběh řízení a vyjádřil se k jednotlivým žalobním námitkám, jež pokládá za nedůvodné. Navrhl proto zamítnutí žaloby.

III. Posouzení věci soudem

4. Z obsahu správních spisů plyne, že u žalobce jakožto daňového subjektu byla dne 28. 4. 2016 zahájena daňová kontrola. Jejím předmětem byla DPH za zdaňovací období duben až prosinec 2013, leden až prosinec 2014 a leden 2016. V průběhu daňové kontroly bylo zjištěno, že žalobce si v měsících duben, květen, listopad a prosinec 2013 uplatnil nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění od dodavatele TARDEM za reklamní činnosti; v měsíci dubnu a květnu se jednalo o reklamu na sportovních turnajích, v měsících listopad a prosinec se jednalo reklamy na 15 ks billboardů. U společnosti TARDEM bylo zjištěno narušení neutrality daně, kdy tato za zdaňovací období duben až prosinec 2013 neumožnila správci daně zahájit daňovou kontrolu a následně doměřenou daň neuhradila. U této společnosti došlo také k navýšení ceny reklamních služeb. U každé dodávky reklamních služeb byl detekován řetězec, kdy dodavatelem společnosti TARDEM byla ve všech případech společnost PAPILIO-advertising. Žalobce ve všech případech zaplatil společnosti TARDEM několikanásobně vyšší částky, než kdyby plnění pořídil přímo od společnosti PAPILIO, která zajišťovala reklamní kampaň na daných sportovních akcích. Neobezřetnost žalobce správce daně dovozoval z postupu při výběru obchodního partnera, z neověřování jeho důvěryhodnosti, z neověřování ceny reklamy, z nesrovnalostí ve smlouvě, z nadhodnocené ceny reklamy, z absence povědomí o přínosu reklamy pro žalobcovo podnikání a z personálního propojení. Na základě zprávy o daňové kontrole ze dne 21. 3. 2019 byly vydány čtyři dodatečné platební výměry na DPH za zdaňovací období duben, květen, listopad a prosinec 2013. Žalobce proti nim brojil odvoláními. Formou autoremedury Finanční úřad rozhodnutími ze dne 2. 1. 2020 plně vyhověl odvoláním žalobce proti dodatečným platebním výměrům na DPH za zdaňovací období listopad 2013 a prosinec 2013 a tyto výměry zrušil. Rozhodnutí odůvodnil tím, že podvod byl sice prokázán, avšak nebylo prokázáno, že žalobce věděl nebo mohl vědět, že se účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH. O odvoláních proti zbylým dvěma výměrům rozhodl žalovaný napadeným rozhodnutím tak, že odvolání zamítl.

5. Krajský soud přezkoumal v mezích žalobních bodů [§ 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“)] napadené rozhodnutí, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného (§ 75 odst. 1 s. ř. s.).

6. Podle § 65 s. ř. s. se může ten, kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen přímo nebo v důsledku porušení svých práv v předcházejícím řízení úkonem správního orgánu, jímž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují jeho práva nebo povinnosti, žalobou domáhat zrušení takového rozhodnutí, popřípadě vyslovení jeho nicotnosti.

7. Podle § 72 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), je plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování a) zdanitelných plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, b) plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku, c) plnění s místem plnění mimo tuzemsko, pokud by měl nárok na odpočet daně, jestliže by se uskutečnila s místem plnění v tuzemsku, d) plnění uvedených v § 54 odst. 1 písm. a) až j), l) až u) a y) a v § 55 s místem plnění ve třetí zemi, nebo pokud jsou taková plnění přímo spojena s vývozem zboží, nebo e) plnění uvedených v § 13 odst. 9 písm. a), b), d) a e) a v § 14 odst. 5, f) rozhlasového nebo televizního vysílání prováděného provozovateli vysílání ze zákona.

8. Nárok na odpočet daně může být odepřen je výjimečně, a to v situaci, kdy daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočet daně podvodně nebo zneužívacím způsobem (srov. rozsudek SDEU ze dne 21. 6. 2012 ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11, Mahagében). Judikatura SDEU pod pojmem podvod na DPH označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem daňového práva, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám.. I když varianty podvodu na DPH mohou být rozmanité a spletité, jeho podstatou je, že není odvedena určitá částka získaná jako DPH (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu č. j. 6 Afs 130/2014-60 ze dne 25. 6. 2015, publ. pod č. 3275/2015 Sb. r. NSS, č. j. 2 Afs 55/2016-38 ze dne 31. 8. 2016, publ. pod č. 3505/2017 Sb. r. NSS, č. j. 5 Afs 60/2017-60 ze dne 30. 1. 2018, publ. pod č. 3705/2018 Sb. r. NSS (VYRTYCH), či č. j. 10 Afs 182/2018-42 ze dne 25. 7. 2019). V rozsudku SDEU ze dne 12. 1. 2006, ve spojených věcech C-354/03 a další, Optigen, bylo zdůrazněno, že nárok na odpočet daně nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce daně neví nebo nemůže vědět. Při posuzování subjektivní stránky je pak nutno hodnotit, zda daný podnikatelský subjekt přijal při výkonu své hospodářské činnosti přiměřená opatření, která od něj lze rozumně vyžadovat, aby zajistil, že jeho plnění není součástí podvodu (srov. rozsudek SDEU ze dne 11. 5. 2006 ve věci C-384/04, Federation of Technological Industries a další, a rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 15/2014-59 ze dne 10. 6. 2015). Vzhledem k tomu, že odmítnutí nároku na odpočet je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok představuje, je na daňovém orgánu, aby dostatečně právně prokázal objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci (věc Mahagében, bod [49]). Skutečnost, že daňový subjekt mohl vědět, měl vědět či dokonce přímo věděl o veškerých popsaných objektivních okolnostech (týkajících se osob a dílčích transakcí od jeho smluvního dodavatele odlišných), které následně žalovaný zjistil, a z čeho tak žalovaný usuzuje, prokazuje zásadně vždy správce daně; pokud daňový subjekt předestře své verze podložené relevantními skutečnostmi o tom, že obchodní transakce či některé její části byly v rámci jeho běžné obchodní praxe standardní, je naopak na správci daně, aby přesvědčivě odůvodnil, že se o běžnou obchodní praxi nejednalo a na základě čeho tak usuzuje (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 60/2017-60 ze dne 30. 1. 2018, publ. pod č. 3705/2018 Sb. r. NSS).

9. Zatímco uskutečnění zdanitelného plnění je povinen prokázat plátce DPH, který si nárokuje odpočet, případnou účast plátce na daňovém podvodu prokazuje správce daně. Proto i skutečnost, že daňový subjekt mohl vědět, měl (musel) vědět či dokonce přímo věděl o objektivních okolnostech, které nasvědčují tomu, že obchodní transakce byla zasažena podvodem, prokazuje správce daně (srov. cit. věc VYRTYCH, 5 Afs 60/2017, bod [56]). Jestliže správce daně dostatečně prokáže, že daňový subjekt věděl, resp. vzhledem k dané situaci měl a mohl vědět, že sporná obchodní operace je či bude stižena podvodem, má daňový subjekt možnost vyvinit se z účasti na podvodu tím, že prokáže, že přijal veškerá rozumná opatření, aby se nezapojil do pochybných obchodních operací, které byly stiženy podvodem (srov. např. cit. rozsudek Federation of Technological Industries a další, věc C-384/04, body [32] a [33]).

10. Žalobce ve své žalobě předně namítal, že ve věci došlo k neodůvodněným rozdílům při rozhodování o skutkově shodných či obdobných případů, a bylo tak porušeno jeho legitimní očekávání. Poukázal na to, že daňová kontrola byla vedena společně za všechna čtyři shora uvedená zdaňovací období a skutečnosti k nim zjištěné byly prakticky totožné (rozdíl spočíval v tom, že se v případě měsíců dubna a května jednalo reklamní služby na sportovních utkáních, kdežto v případě měsíce listopadu a prosince se jednalo o nájem billboardů). Při rozhodování o dovolání však odvolací orgány dopěly k opačným závěrům co do vyhodnocení, zda existují objektivní okolnosti, které ve svém souhrnu svědčí o tom, že daňový subjekt o své účasti na podvodu měl či mohl vědět. Takovýto postup je však v rozporu se zásadou vyjádřenou v § 8 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), podle které správce daně dbá na to, aby rozhodování shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly. Pokud se týče doplnění dokazování v odvolacím řízení, toto se týkalo výpočtu navýšení ceny, a samo o sobě nemůže odůvodnit shora popsaný rozdílný postup vůči žalobci.

11. K první námitce žalobce žalovaný zdůraznil, že v každém z dvouměsíčních období se jednalo o jiný druh plnění (reklama na sportovních akcích a reklamní billboardy). V autoremedurních rozhodnutích bylo uvedeno, že postup žalobce nebyl krajně neobvyklý či nelogický, neboť nedošlo k umělému navyšování ceny předmětných plnění. Naopak v obdobích, která jsou předmětem nynějšího přezkumu, k umělému navyšování ceny plnění došlo. V případě plnění v listopadu a prosinci došlo k navýšení ceny jen o 2,5násobek, což lze považovat ještě za obvyklou marži. Navýšení ceny však činilo dle prvostupňového orgánu v dubnu 8,33násobek a v květnu dokonce 13,88násobek (žalovaným posléze sníženo na 7násobek). Nadto dle žalovaného nemohlo žalobci vzniknout žádné legitimní očekávání, neboť v době podání jeho odvolání ještě žádná autoremedurní rozhodnutí vydána nebyla.

12. S obranou žalovaného se soud ztotožňuje. Zdůrazňuje, že otázka neobezřetnosti při hodnocení ceny je v komplexu objektivních skutečností otázkou zásadní. Sedmi až osminásobné navýšení ceny je skutečnost, která je způsobilá přechýlit pomyslné vahadlo na z jedné strany na druhou při hodnocení obezřetnosti daňového subjektu; pochopitelně v kontextu všech ostatních indicií. Obě žalobcem předestírané situace se tak navzájem v podstatném prvku liší a nelze je pokládat za shodné. Rozdíly v rozhodování obou finančních orgánů jsou tak důvodné, neboť reflektují rozdíly ve zjištěném skutkovém stavu.

13. Žalobce dále rozporoval konkrétní závěry o nedostatečné míře jeho obezřetnosti a nepřijetí dostatečných opatření k zamezení účasti v podvodném řetězci. Připomenul obecné zásady posuzování účasti daňového subjektu na daňovém podvodu, jak plynou z předmětné judikatury. Dále uvedl, že není zřejmé, jak žalovaný dospěl k závěru, že žalobce měl, resp. mohl vědět, že jeho dodavatel společnost TARDEM neodvede DPH. Žalovaný podvod řádně nepopsal. Pokud se týče objektivních okolností, z nichž by měla plynout vědomost žalobce o podvodu, nelze je považovat za dostatečné, neboť se jedná relativně samostatné okolnosti, nesměřující v souhrnu k jednoznačnému závěru. Pokud se týče skutečnosti, že společnost TARDEM vznikla 7 měsíců před poskytnutím reklamních služeb a neměla ve sbírce listin založeny účetní závěrky, pak žalobce uvádí, že podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, měla společnost TARDEM povinnost zveřejnit účetní závěrku za rok 2012 do 30. 7. 2013, nejpozději však do 31. 12. 2013. V době, kdy s ní žalobce uzavíral smlouvy, lhůta pro splnění uvedené povinnosti ještě nenastala. Pokud by měla být důvodná výtka, že společnost TARDEM vznikla 7 měsíců před uskutečněním plnění ze smluv a k DPH byla zaregistrována 2 měsíce před uskutečněným plněním, pak by to praxi znamenalo bezdůvodné zvýhodnění nově vzniklých obchodních společností. Žalobce dále namítl, že pokud společnost TARDEM neměla webové stránky, takovouto povinnost uvedená společnost ze zákona neměla. Pokud se týče výtek stran smluvní dokumentace, žalobce poukázal na to, že o jeho obezřetnosti vypovídá, že smlouvy uzavřel v písemné formě; pokud se týče absence některých náležitostí smlouvy (smluvní pokuta, odpovědnost za vady apod.), pak se jedná o náležitosti, které pro daný smluvní typ nejsou podstatné. Cena byla sjednána paušálně za plnění na dvou akcích a nebyl důvod ji rozpoložkovávat. Pokud se týče okolnosti spočívající nadhodnocené ceně, pak žalobce neshledává nic nestandardního na souborné „kulaté ceně“ za více plnění ve výši 100 000 Kč. Stejně tak žalobce nevidí nic podezřelého, že neporovnával cenu nabídnutou společností TARDEM s cenami jiných poskytovatelů reklam, neboť on reklamu nepoptával, ale byla mu společností TARDEM nabídnuta. Navíc měl žalobce již z dřívější doby zkušenosti se zajištěním reklamy od jiné společnosti, za kterou jednal rovněž pan T., který posléze jednal za TARDEM. Pokud se týče skutečnosti, že proti panu T. je vedeno trestní řízení, pak tato skutečnost je s ohledem na presumpci neviny nerelevantní. Dále žalobce tvrdí, že cena za reklamní plnění, kterou zaplatil společnosti TARDEM, byla přiměřená; žalovaný neprokázal, že ceny mezi žalobcem a TARDEM se liší od cen sjednávaných mezi nezávislými osobami v obdobných obchodních vztazích. Reklama byla řádně zrealizována a zdokladována. Žalobce dále namítá, že při úvahách o přiměřenosti ceny nepostačí laický úsudek žalovaného (byť podložený dělením subjektu podnikajícím v dané oblasti), ale měl být zpracován znalecký posudek. Žalobce dále namítal, že po něm nelze požadovat, aby účinnost reklamy zvlášť vyhodnocoval a aby absence takovéhoto vyhodnocování byla brána jako okolnost rozhodná pro závěr o jeho účasti na daňovém podvodu. S odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu uvedl, že postačí zjistit, zda reklama mohla pomoc dosahovat žalobci zdanitelných příjmů; efektivnost reklamy nelze přesně měřit a její požadovaný efekt bývá často opožděn. Žalovaný dle žalobce ignoroval skutečnost, že zjištěné okolnosti mohou být interpretovány i jinak. Žalobce má za to, že rozhodnutí je nezákonné už jen z toho důvodu, že žalovaný dostatečně nezjistil skutkový stav, když nedoplnil dokazování o znalecký posudek z oboru ekonomika odvětví ceny a odhady, specializace marketing/reklama.

14. Žalovaný k těmto žalobním námitkám, týkajícím se nesprávného posouzení účasti na DPH uvedl, že z obsahu Zprávy o daňové kontrole (str. 4-6) plyne, že správce daně podrobně popsal existenci podvodu na DPH, kdy u společnosti TARDEM identifikoval chybějící daň a popsal řetězec zapojených obchodních společností, kde TARDEM figuroval jako tzv. missng trader. Dále odkázal na popis podvodu v odst. 40-59 napadeného rozhodnutí. Dále žalovaný zdůraznil, že není třeba prokáat přímou povědomost daňového subjektu, ale to, zda o něm vědět měl a mohl a zda zachoval náležitou obezřetnost. Okolnosti, z nichž plyne, že žalobce o své účasti na podvodu minimálně vědět měl a mohl, jsou popsány jak ve Zprávě o daňové kontrole (str. 12-21), tak i v napadeném rozhodnutí (odst. 60-76). Popsané okolnosti – ač samy o sobě nejsou nezákonné – ve svém souhrnu tvoří logický a uzavřený celek nepřímých důkazů. Pokud se týče žalobní námitky, že nezveřejnění účetních závěrek či obsah smluv nebyly nezákonné, pak žalovaný uvádí, že nevytýkal nezákonnost těchto skutečností, ale mají význam pro hodnocení žalobcovy obezřetnosti. Při navázání styku se zcela novou společností je legitimní klást na obchodní partnery vyšší požadavky, než je tomu u zavedených společností. Pokud se týče neprovedený znaleckého posudku, odkázal žalovaný na odst. 96 napadeného rozhodnutí. Zdůraznil, že správce daně provedl srovnání předmětných reklamních služeb, jež se shodují v předmětu a rozsahu; správce daně měl údaje o transakčních cenách v celém řetězci, takže bylo možno identifikovat umělé navyšování ceny přeprodejem identické reklamní služby. Žalobce navíc dodavatele svého dodavatele (společnost PAPILIO) znal.

15. I ve druhém okruhu žalobních námitek se s obranou žalovaného se soud ztotožňuje a odkazuje na obsah napadeného rozhodnutí, kdy žalobce mnohdy nereflektuje vypořádání svých odvolacích námitek v napadeném rozhodnutí, a pouze je mechanicky posouvá do řízení před soudem. Soud přitaká názoru žalovaného, že započetí obchodování se zcela novou společností vyžaduje vyšší míru obezřetnosti, než obchodování se zavedeným dodavatelem, a nemusí zde být žádné vyložené porušení zákona, které by mělo tuto zvýšenou opatrnost aktivovat. Pokud se týče neexistence webových stránek, tato skutečnost je minimálně podezřelá s ohledem na to, že kontrahent žalobce měl poskytovat služby pro širokou veřejnost, a to včetně služeb reklamních! Pokud se týče smluvní dokumentace, soud uznává, že se jedná o okolnosti podružné povahy, nicméně zapadají do komplexu ostatních indicií (které by obstály i bez nich). Zásadními okolnostmi jsou okolnosti, které se vztahují k nadhodnocené ceně. Navzdory tomu, co uvádí žalobce, není normální, aby si podnikatel nezjistil, jaké ceny nabízí konkurence, pokud za ním někdo přijde a nabídne mu určitou službu. Pro projednávaný případ je rovněž klíčové, že žalobce měl povědomost o dodavateli svého dodavatele – tedy o společnosti PAPILIO, kde mohl poptat službu vícenásobně levněji. Za této situace je zcela nadbytečný žalobcem požadovaný znalecký posudek, jak precizně zdůvodnil žalovaný. Srovnával-li cenu identických služeb, k jejich vyhodnocení vskutku není zapotřebí takových znalostí, jakými by nemohl disponovat specializovaný orgán státní správy. Stejně tak není ze stejného důvodu třeba dalšího průzkumu relevantního trhu, po němž žalobce bez bližšího zdůvodnění volá. Vytýkaná absence rozpoložkování ceny pak jen umocňuje žalobcovu lehkomyslnost, který nejenže si nezjistil konkurenční ceny, ale ani nevěděl, jak je utvořena výsledná cena, kterou ujednal. Dovolává-li se žalobce toho, že vycházel ze zkušenosti s panem T., pak je to dle soudu spíše přitěžující, než polehčující okolnost. Soudu je z jeho úřední činnosti známo (věc vedená pod sp. zn. 25 Af 83/2019), že pan T. obchodoval se žalobcem jakožto jednatel společnosti PRESSTEX MEDIA; žalobce se však nijak nezajímal, proč tento jeho známý nepodniká pod zavedenou značkou a vytváří ready made společnost, za níž nabízí stejné služby (přičemž nabídnutá služba dokonce nekoresponduje se zapsaným předmětem podnikání, což je další skutečnost, zmíněná žalovaným, ke které se žalobce vůbec nevyjadřuje, stejně jako k virtuální adrese). Soud považuje komplex skutečností, jak jsou přehledně shrnuty v odst. 75 napadeného rozhodnutí, za dostatečný a uzavřený, takže směřuje k jednoznačnému závěru o tom, že žalobce při vynaložení obvyklé obezřetnosti přinejmenším o svém zapojení do podvodného řetězce mohl a měl vědět.

IV. Závěr a náklady řízení

16. Na základě shora uvedeného krajský soud dospěl k závěru, že žaloba je nedůvodná, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl, přičemž v této věci rozhodl rozsudkem bez jednání se souhlasem účastníků řízení podle § 51 odst. 1 s. ř. s.

17. O náhradě nákladů řízení mezi účastníky bylo rozhodnuto podle § 60 odst. 1 s. ř. s., neboť žalobce v řízení úspěšný nebyl a žalovanému nad rámec jeho úřední činnosti žádné náklady nevznikly. Soud proto žádnému z účastníků právo na náhradu nákladů řízení nepřiznal.