č. j. 29 Af 20/2018-99

Rubrum

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Zuzany Bystřické a soudců JUDr. Mariana Kokeše, Ph.D., a JUDr. Faisala Husseiniho, Ph.D., ve věci žalobce: K. B. zastoupený advokátem Mgr. Radkem Salajkou, LL.M. sídlem Hlubočepská 1156/38b, 152 00 Praha proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 1. 2018, č. j. 3574/18/5200-10424-711507, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 26. 1. 2018, č. j. 2594/18/5300- 22442-707666, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku ve výši 20 456 Kč k rukám advokáta žalobce Mgr. Radka Salajky, LL.M., a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.

Odůvodnění

I. Vymezení věci a průběh správního řízení

1. Žalobce se podanou žalobou domáhá zrušení v záhlaví citovaného rozhodnutí, kterým žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Zlínský kraj (dále též „správní orgán prvního stupně“ či „správce daně“) ze dne 19. 12. 2016, č. j. 2041595/16/3306-52525-705111 a č. j. 2041630/16/3306-52525-705111, kterými správce daně doměřil žalobci podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“); podle § 147 a § 143 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), a podle Zprávy o daňové kontrole ze dne 13. 12. 2016, daň z příjmů fyzických osob (dále jen „DPFO“) za zdaňovací období roku 2011 a roku 2012 v celkové výši 358 530 Kč a současně žalobci uložil povinnost uhradit penále z doměřené daně v celkové výši 71 706 Kč.

2. Správce daně tak učinil v důsledku skutečnosti, že žalobci vyloučil daňové výdaje, uplatněné jím v předmětných zdaňovacích obdobích, neboť dle názoru správce daně u žalobce vyvolávaly pochybnosti uvedené dodávky zboží (mokrosolené hovězí kůže) ze strany jeho dodavatele, společnosti Jacarta promotion s.r.o. Žalobce tyto pochybnosti (přes výzvu k prokázání skutečnosti dle § 92 odst. 4 a § 86 odst. 3 daňového řádu) v rámci daňové kontroly neodstranil, a proto správce daně dospěl k závěru, že žalobce neprokázal oprávněnost jeho nároku na uplatnění předmětných nákladů.

II. Shrnutí argumentů obsažených v žalobě

2. Ve včas podané žalobě (§ 72 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, dále jen „s. ř. s.“), splňující též ostatní podmínky řízení (§ 65, § 68 a § 70 s. ř. s.), žalobce navrhl krajskému soudu, aby rozhodnutí žalovaného zrušil.

3. Žalobce v první řadě namítá promlčení nároku žalovaného na doměření daně žalobci. Dále uvádí, uvádí, že žalovaný neunesl své důkazní břemeno v daňovém řízení, spočívající ve zpochybnění věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti tvrzení žalobce. Žalovaný totiž přenesl důkazní břemeno ohledně prokázání obdržení zboží deklarovaným dodavatelem s pouhým poukazem na skutečnost, že dodavatel žalobce je nekontaktní. To však nelze považovat za vážné a důvodné zpochybnění tvrzení žalobce ohledně vzniku nároku na odečtení účelně vynaložených nákladů na zajištění příjmů pro účely úpravy základu daně. Žalovaný přitom dle žalobce rezignoval na opatřování si důkazů, které by byly s to vyvrátit jeho pochybnosti ohledně uskutečnění předmětných dodávek zboží, a upřednostňuje tak své fiskální zájmy před zájmem na ochraně práv žalobce. Žalobce také nesouhlasí se zařazením do řetězce subjektů, jejichž účelem je podvodně vylákat odpočet DPH, přičemž dle žalobce je nepřípustné, aby žalovaný vymáhal odpočet DPH, nezákonně vylákaný jinými, nyní nekontaktními subjekty, na subjektech ekonomicky aktivních.

4. Žalobce rovněž uvádí, že zcela dostatečně unesl své důkazní břemeno ohledně oprávněnosti uplatněných účelně vynaložených nákladů pro úpravu základu DPFO. Pokud žalovaný přes veškeré žalobcem doložené důkazy neshledal, že žalobce unesl své důkazní břemeno ohledně prokázání uskutečnění předmětných zdanitelných plnění tak, jak bylo deklarováno v daňových dokladech, měl by dle žalobce žalovaný stanovit jasná a závazná pravidla, stanovující způsoby prokázání svých tvrzení ze strany daňových subjektů. Hodnocení důkazů ze strany žalovaného tak žalobce hodnotí jako postup v rozporu se zásadou volného hodnocení důkazů, přehlížející důkazy ve prospěch žalobce a naopak protěžující důkazy v jeho neprospěch III. Vyjádření žalovaného k žalobě a replika žalobce 5. Žalovaný ve vyjádření k žalobě předně odkazuje na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí a shrnuje právní úpravu a judikaturu správních soudů, vztahující se k důkazní povinnosti daňového subjektu pro možnost odečtení účelně vynaložených nákladů k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro zjištění základu daně. Co se týče jednotlivých žalobních námitek, k námitce promlčení žalovaný uvádí, že tato námitka je uvedena bez dalšího zdůvodnění, navíc v daňovém řízení nedošlo k promlčení ani prekluzi nároku na doměření daně, neboť zahájením daňové kontroly došlo k přerušení běhu prekluzivní lhůty pro doměření daně, a rozhodnutím o doměření daně pak došlo k jejímu dalšímu prodloužení.

6. Dále žalovaný popírá, že by neprovedením některých důkazů jakkoliv porušil své zákonné povinnosti, neboť zákon nestanovuje povinnost provést všechny důkazy za jakýchkoliv okolností. Pokud pak žalovaný či správce daně odmítli provést nějaký důkaz, tento krok byl vždy řádně odůvodněn. Zároveň žalovaný poukazuje na skutečnost, že v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů hodnotil v řízení všechny důkazy jednotlivě i v jejich vzájemné souvislosti, avšak zákon nepřipisuje jednotlivým důkazům konkrétní důkazní hodnotu. Hodnocení aspektů jednotlivých důkazů, jako je průkaznost, relevance, síla či váha jednotlivých důkazů je předmětem uvážení žalovaného. K tvrzení žalobce, že žalovaný neunesl důkazní břemeno ve vztahu k prokázání pochybností o oprávněnosti uplatněných účinných výdajů, pak žalovaný uvádí, že je to žalobce, kdo je povinen tvrdit v daňovém řízení pro toto řízení všechny relevantní skutečnosti, a kdo je taktéž povinen tyto skutečnosti prokazovat. Správce daně je povinen prokazovat toliko skutečnosti zpochybňující věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, listin a dalších důkazních prostředků, předložených daňovým subjektem. Žalovaný, resp. správce daně, pak nemají povinnost vyhledávat za žalobce jakékoliv důkazy k vyvrácení svých pochybností, nebo prokázání tvrzení daňového subjektu, naopak je povinností daňového subjektu, aby pochybnosti správce daně vyvrátil. Vážné a důvodné pochybnosti ohledně uskutečnění zdanitelných plnění, z nichž žalobce uplatňoval odpočet na DPH, přitom správce daně prokázal a kvalifikovaným způsobem žalobci sdělil, čímž v daňovém řízení unesl své důkazní břemeno, které přešlo zpět na žalobce.

7. Ve vztahu k žalobcem tvrzenému unesení důkazního břemene ohledně prokázání oprávněnosti uplatnění účelně vynaložených nákladů k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro zjištění základu daně pak žalovaný považuje za nadbytečné opakovat odůvodnění hodnocení důkazů v rámci daňového řízení, proto se na odůvodnění napadeného rozhodnutí a zprávu o daňové kontrole v tomto rozsahu plně odkazuje.

8. V replice k vyjádření žalovaného pak žalobce toliko opakuje svá tvrzení, vyjádřená již v žalobě proti napadenému rozhodnutí. IV. Ústní jednání konané dne 25. 2. 2020 9. Žalobce setrval na své argumentaci předestřené v žalobě se zdůrazněním skutkových okolností, které vyvracejí právní názor žalovaného, resp. správce daně ohledně přetrvávajících pochybností ve vztahu k předmětným zdanitelným plněním. Stejně tak žalovaný odkázal na obsah svého vyjádření k žalobě. Krajský soud pak jako nadbytečné, s ohledem na dostatečně zjištěný skutkový stav ze strany správce daně, zamítl důkazní návrhy žalobce v podobě výslechů svědků R. L. a Š. Š.

V. Posouzení věci soudem

10. Krajský soud přezkoumal v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2 s. ř. s.) napadené rozhodnutí žalovaného, jakož i předcházející rozhodnutí správního orgánu prvního stupně (správce daně), včetně řízení předcházející jejich vydání, a dospěl k závěru, že žaloba je důvodná (§ 78 odst. 1 s. ř. s.).

11. Podstatu nyní projednávané věci tvoří polemika žalobce s oprávněností postupu správce daně, na jehož základě neuznal žalobci náklady účelně vynaložené na zajišťování příjmů v podobě zboží (mokrosolených hovězích kůží), přičemž zejména namítá nedostatečné zjištění skutkového stavu a nezákonné přenášení důkazního břemene správcem daně na žalobce, který však toto důkazní břemeno přesto unesl.

12. Jak již bylo rekapitulováno, žalobce ve svých daňových přiznáních uplatňoval nárok na odpočet účelně vynaložených nákladů na zajištění zisků od základu daně za zdaňovací období 2011 a 2012. Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů je plátce oprávněn odečíst od základu DPFO výdaje, vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

13. Žalobce v první řadě namítá promlčení nároku žalovaného na doměření daně žalobci. K tomu krajský soud uvádí, že podle § 148 odst. 1 daňového řádu platí, že „[d]aň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.“ Podle § 148 odst. 3 daňového řádu platí, že „[b]yla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn.“ V nyní projednávané věci podal žalobce za jednotlivá daňová období daňová přiznání chronologicky ve dnech 23. 3. 2012 (za rok 2011) a 13. 3. 2013 (za rok 2012). Prekluzivní lhůta pro vyměření či doměření daně žalobci za jednotlivá zdaňovací období tak mohla uplynout nejdříve 24. 1. 2012, resp. 14. 3. 2013. Správce daně však dne 4. 3. 2014, tedy ještě před uplynutím kterékoliv z výše uvedených prekluzivních lhůt pro vyměření či doměření daně, zahájil daňovou kontrolu řádného plnění daňových povinností žalobcem za výše uvedená zdaňovacích období, což je úkonem, přerušujícím běh prekluzivní lhůty. Nově tedy byla sjednocena prekluzivní lhůta pro vyměření či doměření daně za všechna výše uvedená zdaňovací období s datem uplynutí ke dni 5. 3. 2017. K doměření daně žalobci pak došlo dodatečnými platebními výměry Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj ze dne 19. 12. 2016, oznámené žalobci v souladu s § 101 odst. 6 daňového řádu fikcí doručení do datové schránky dne 29. 12. 2016, proto v souladu s § 148 odst. 2 daňového řádu došlo k prodloužení lhůty pro vyměření či doměření daně o 1 rok, tedy do 5. 3. 2018. Napadené rozhodnutí pak bylo vydáno dne 24. 1. 2018 tedy stále ve lhůtě pro vyměření či doměření daně. Námitka žalobce je tedy nedůvodná. Nadto je vhodné doplnit, že po dobu vedení řízení před správním soudem v souladu s § 148 odst. 4 daňového řádu lhůta pro vyměření či doměření daně neběží.

14. Podstata veškerých ostatních žalobních námitek žalobce se vztahuje k procesu dokazování v rámci daňového řízení, zejména k unesení důkazního břemene ze strany žalovaného ve vztahu k zpochybnění nároku žalobce na odečtení výdajů, účelně vynaložených pro dosažení, zajištění a udržení příjmů, pro účely zjištění základu DPFO, případně k usnesení důkazního břemene ze strany žalobce ohledně přijetí předmětného zboží způsobem, deklarovaným v dokladech, i přes to, že bylo důkazní břemeno na žalobce přeneseno nezákonně.

15. Podle § 92 odst. 3 daňového řádu je povinností daňového subjektu prokázat „všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních“. Podle odst. 4 téhož ustanovení dále „pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence“. Správce daně podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu naopak prokazuje „skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem“.

16. Otázkou rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně se ve své judikatuře již opakovaně zabýval Nejvyšší správní soud (srov. např. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007-119; ze dne 18. 1. 2012, č. j. 1 Afs 75/2011-62; ze dne 12. 2. 2015, č. j. 9 Afs 152/2013- 49; či ze dne 19. 6. 2019, č. j. 7 Afs 138/2018-52, rozhodnutí správních soudů jsou rovněž dostupná na www.nssoud.cz), založené na základním postulátu, že „daňové řízení je postaveno na zásadě, že daňový subjekt má jednak povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení) a jednak povinnost toto své tvrzení prokázat (břemeno důkazní).“ Nejvyšší správní soud z výše citovaných ustanovení daňového řádu (a předtím i ze zákona o správě daní a poplatků) dovodil povinnost daňového subjektu prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy, přičemž i když tak daňový subjekt učiní a předloží formálně bezvadné účetní doklady, správce daně může ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, vyjádřit pochybnosti týkající se věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. V tomto ohledu je to ovšem správce daně, koho tíží důkazní břemeno ve vztahu k důvodnosti jeho pochyb. Správce daně je tak povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných záznamů ve vztahu k předmětnému účetnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím a evidencemi.

17. Prizmatem výše rekapitulovaných závěrů krajský soud přezkoumal napadená rozhodnutí a obsah správního spisu, a dospěl k závěru, že na žalobce přešlo důkazní břemeno ve vztahu k prokázání správcem daně požadovaných skutečností, neboť správce daně unesl své důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Mezi účastníky řízení není sporu o tom, že žalobce splnil formální podmínku pro vznik nároku na uplatnění účelně vynaložených výdajů tím, že předložil správci daně doklady, dle nichž došlo k přijetí mokrosolených hovězích kůží, a jednalo se o obchod související s předmětem podnikání žalobce. Správce daně však na základě vlastní vyšetřovací činnosti zjistil, že společnost Jacarta promotion s.r.o. byla pro svého místně příslušného správce daně nekontaktní, přičemž přinejmenším ve zdaňovacím období 2012, nebyla u této společnosti evidována žádná ekonomická činnost, a i povinnost k zaplacení DPH na výstupu u této společnosti proto ve stanovených zdaňovacích obdobích odpovídala částce 0 Kč.

18. Dle krajského soudu sice není v rámci daňového řízení možné bez dalšího uvážení jednoznačně dovodit vážné a důvodné pochybnosti ohledně přijetí zdanitelného plnění od jiného daňového subjektu pouze na základě skutečnosti, že tento subjekt je nekontaktní, neboť to, že správce daně není schopen ověřit tvrzení daňového subjektu, dle krajského soudu ještě samo o sobě nemusí být způsobilé založit u něj vážné a důvodné pochybnosti ohledně proběhlých obchodních transakcí. Uvedené platí tím spíše za situace, kdy daňová kontrola probíhá s odstupem několika let od uskutečnění předmětné obchodní spolupráce, které jsou předmětem kontroly správcem daně, neboť nekontaktnost daňového subjektu v horizontu několika let od doby, kdy mělo k uskutečnění dodávek zboží dojít, nevypovídá ničeho o tom, v jakém stavu byla tato společnost v době uskutečnění předmětné obchodní spolupráce. V nyní projednávané věci je však potřeba poukázat na skutečnost, že společnost Jacarta promotion s.r.o. dle odpovědi na dožádání Finančního úřadu pro Olomoucký kraj ze dne 22. 1. 2015, č. j. 152742/15/3101-61563-804550, v obdobích I. a II. čtvrtletí 2012 přiznala základ daně ve výši 0 Kč a částku DPH na výstupu tudíž taktéž 0 Kč. Vzhledem k tomu, že se Finančnímu úřadu pro Olomoucký kraj nepodařilo prokázat žádnou ekonomickou činnost Jacarta promotion s.r.o., byla i DPH této společnosti vyměřena na nuly. Z těchto skutečností lze dle krajského soudu vyvodit vážné a důvodné pochyby ohledně pořízení zboží žalobcem tak, jak bylo deklarováno v jím předložených dokladech, neboť jsou zde důvodné pochybnosti ohledně toho, zda jeho údajný dodavatel vůbec vykonával v předmětných daňových obdobích nějakou ekonomickou činnost. Krajský soud proto tuto námitku žalobce považuje za nedůvodnou.

19. Až doposud proto není v postupu žalovaného a správce daně co vytknout. V čem ovšem krajský soud shledal pochybení správce daně, je hodnocení jednotlivých důkazů provedených v rámci daňové kontroly. Správce daně své pochybnosti založil jednak na skutečnosti, že společnost Jacarta promotion s.r.o. je nekontaktní, neměla přinejmenším v některých zdaňovacích obdobích, v nichž mělo dojít k poskytnutí předmětných zdanitelných plnění žalobci, vykázanou žádnou ekonomickou činnost, jednak na svědecké výpovědi jednoho z jednatelů společnosti Jacarta promotion s.r.o., J. B. (viz protokol o výslechu svědka ze dne 12. 5. 2016, č. j. 1168019/16/3306- 62563-706839). Tento svědek v rámci své výpovědi uvedl, že sice dodával kůže žalobci, avšak není mu zřejmé, zda to bylo za společnost Jacarta promotion s.r.o. či za sebe jako za osobu samostatně výdělečně činnou, a zcela určitě ne v množství, jaké bylo deklarováno žalobcem v rámci daňových dokladů, u nichž tento svědek uvedl, že podpisy na fakturách vydaných nepatří jemu a není mu zjevné, komu tyto podpisy patří.

20. Krajský soud má nicméně po seznámení se s obsahem správního spisu za to, že hodnocení důkazů ze strany správce daně i žalovaného vytváří spíše dojem, že správce daně si již na začátku daňové kontroly učinil závěr, že k uskutečnění předmětných zdanitelných plnění nedošlo, nikoliv že o uskutečnění těchto plnění má pochybnosti, a prizmatem tohoto závěru pak hodnotil veškeré další v daňovém řízení provedené důkazy, které se s výše uvedenými důkazy ocitají v rozporu. Těmito dalšími důkazními prostředky má krajský soud na mysli zejména svědecké výpovědi svědků R. Ž. (viz protokol o výslechu svědka ze dne 13. 4. 2017, č. j. 854998/17/3306-62563- 706635), F. Č. (viz protokol o výslechu svědka ze dne 22. 11. 2016, č. j. 1965934/16/3306-62563- 706635), a G. B. (viz protokol o výslechu svědka ze dne 21. 11. 2016, č. j. 1960129/16/3306- 62563-706635). Z výše uvedených svědeckých výpovědí vyplynuly zejména následující skutečnosti.

21. Z výpovědi R. Ž. vyplynulo, že zná žalobce a ví, že obchoduje s hovězími kůžemi. R. Ž. také potvrdil, že společnost Jacarta promotion s.r.o. dodávala žalobci hovězí mokrosolené hovězí kůže, přičemž to byl právě svědek, kdo o prodeji hovězích kůží za společnost Jacarta promotion s.r.o. s žalobcem jednal. K samotnému předání a převzetí zboží pak svědek uvedl, že k němu mělo dojít v Ostrožské Nové Vsi, kde žalobce vysokozdvižným vozíkem zavezl paletu s hovězími kůžemi do skladu, zapsalo se, kolik váží paleta kůží se solí, ta samá paleta se následně odvezla z váhy a udělala se tára na sůl (proces odstranění soli z kůží), následně se paleta opět zavezla na váhu a došlo ke kontrole hmotnosti hovězích kůží bez soli. K přítomnosti dalších osob svědek uvedl, že je možné, že u předání bývali i jednatelé společnosti Jacarta promotion s.r.o., s ohledem na časový odstup si však toto již nepamatuje. K dalším osobám, přítomným při předávání a převzetí mokrosolených hovězích kůží, pak svědek uvedl, že přítomen byl pravděpodobně také G. B., o němž svědek věděl, že obchoduje s hovězími kůžemi v Itálii. K dotazu na možnou přítomnost F. Č. u předání a převzetí zdanitelných plnění pak svědek uvedl, že je to možné, nicméně v takovém případě měl mít pan Č. na starost pouze pomoc při kontrole kvality a množství hovězích kůží.

22. Z výpovědi F. Č. vyplynulo, že zná žalobce a ví, že obchoduje s hovězími kůžemi. Ke společnosti Jacarta promotion s.r.o. uvedl, že ji zná, a byl touto společností požádán, aby provedl kontrolu množství soli a kvality kůží při prodeji kůží žalobci. K samotnému předání a převzetí zboží svědek uvedl, že k němu došlo v Ostrožské Nové Vsi v areálu bývalého zemědělského družstva, v budově bývalého teletina. Kůže byly přepravovány kamionem a menším nákladním automobilem, žalobce prováděl vykládku sám pomocí vysokozdvižného vozíku, načež došlo k namátkové kontrole 2-3 palet s hovězími kůžemi z hlediska obsahu soli a kvality kůží. K otázce na přítomnost dalších osob při předání a převzetí hovězích kůží svědek uvedl (aniž by došlo k dotázání na konkrétní osobu ze strany správce daně či žalobce), že přítomen byl taktéž pan B., následně také potvrdil přítomnost pana R. Ž. jako osobu účastnící se obchodu s hovězími kůžemi na straně společnosti Jacarta promotion s.r.o.

23. Z výpovědi G. B. vyplynulo, že zná žalobce a ví, že obchoduje s hovězími kůžemi. Svědek dále uvedl, že pro žalobce nevykonával žádnou činnost, ale zprostředkovával prodej hovězích kůží žalobce k odběratelům v Itálii. G. B. dále uvedl, že byl přítomen při dodávkách hovězích kůží žalobci v roce 2011 a 2012. K samotnému předání a převzetí zboží svědek uvedl, že k němu mělo dojít v Ostrožské Nové Vsi v budově, která dříve sloužila jako kravín, přičemž se měly veškeré palety vyskládat z kamionu, načež došlo k náhodné kontrole 2 nebo 3 palet s hovězími kůžemi, u kterých se provedla kontrola kvality kůží a soli. K otázce na přítomnost dalších osob při předání a převzetí hovězích kůží svědek uvedl (aniž by došlo k dotázání na konkrétní osobu ze strany správce daně či žalobce), že přítomen byl taktéž pan Č., řidič a další dvě osoby, které svědek neznal.

24. Z těchto svědeckých výpovědí dle krajského soudu (při posouzení v jejich vzájemné souvislosti) vyplývá poměrně ucelený průběh faktického uskutečnění zdanitelných plnění, přijatých žalobcem, kdy dodavatelem hovězích kůží měla být společnost Jacarta promotion s.r.o., za niž byli při předávce přítomni jednatelé společnosti, pan Š. a pan B. (dvě osoby, které G. B. neznal), v některých případech pan Ž. jako zástupce jednatelů a pan Č. jako kontrolor množství a kvality hovězích kůží. Dále byl předávce přítomen žalobce a pan B., který kontroloval množství a kvalitu kůží pro účely jejich dalšího přeprodeje k odběratelům v Itálii. K předávce mělo dojít v Ostrožské Nové Vsi v areálu bývalého hospodářského družstva v budově bývalého kravína, přičemž po vyložení palet s kůžemi, které provedl žalobce vysokozdvižným vozíkem, došlo k namátkové kontrole množství a kvality hovězích kůží u 2-3 palet. Je přitom zjevné, že ačkoliv nejsou zcela podrobné, výše uvedené svědecké výpovědi nejsou v rozporu, v podstatných částech se překrývají a naopak nejsou až podezřele podobné (například není důvod, proč by pan B. měl znát Jacarta promotion s.r.o. či její jednatele, když byl zprostředkovatelem obchodu mezi žalobcem a odběrateli v Itálii, a tudíž tato informace pro něj byla zcela nepodstatná). Žalovaný ani správce daně zároveň nenamítali, že by mezi výše uvedenými svědky a žalobcem existovaly jakékoliv vazby, které by věrohodnost jejich výpovědi zpochybňovaly. Krajský soud má navíc za to, že ani v rámci jednotlivých obchodních případů mezi Jacarta promotion s.r.o. a žalobcem není zjevná mezi těmito svědky jakákoliv vazba. Přesto však žalovaný odmítl všechny tři svědecké výpovědi osvědčit jako důkaz ohledně uskutečnění dodávek zboží, které žalobce uplatňoval jako účinné výdaje.

25. Ve vztahu ke svědecké výpovědi R. Ž. krajský soud uvádí, že ve zprávě o daňové kontrole postrádá jakékoliv hodnocení této svědecké výpovědi ze strany správce daně, nicméně toto pochybení zhojil hodnocením svědecké výpovědi žalovaný (viz bod 66 napadeného rozhodnutí). Pokud však žalovaný odmítl osvědčit svědeckou výpověď R. Ž. jako důkaz v rámci daňového řízení s odkazem na skutečnost, že nebyla doložena plná moc R. Ž. k zastupování Jacarta promotion s.r.o., ani si tento svědek nepamatoval, zda plnou moc měl k dispozici, krajský soud shledává tento způsob vypořádání velmi obecným a zcela nedostačujícím. „Smluvní – dobrovolné zastoupení vzniká na základě dohody (dvoustranného právního úkonu) o plné moci (zmocnění – udělení příkazu) neboli, jak stanoví výslovně zákon, dohody o plné moci uzavřené mezi zmocnitelem a zmocněncem, kterou se zmocněnec zavazuje zastupovat zmocnitele v dohodnutém rozsahu (tzv. vnitřní vztah). Od této dohody o plné moci (zmocnění), přesněji dohody o zastoupení, je třeba přísně odlišovat samu plnou moc. Plná moc je jednostranný právní úkon zmocnitele, kterým prohlašuje vůči třetí osobě, resp. třetím osobám (tzv. vnější vztah), že zmocnil jinou osobu jako oprávněnou, tj. jako zmocněnce, aby ho v rozsahu uvedeném v této plné moci zastupoval (jakékoliv omezení, resp. pokyny či výhrady nezahrnuté v plné moci, nejsou vůči třetím osobám právně relevantní – blíže § 32 odst. 2).“ (srov. Švestka, J. a kol. Občanský zákoník: komentář. Praha: C.H. Beck, 2008, § 31).

26. Doktrína již za účinnosti starého občanského zákoníku (zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník), při zachování kontinuity za účinnosti zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku, (k tomu srov. např. Lavický, P. a kol. Občanský zákoník I. Obecná část (§ 1-654), 1. vydání, 2014, s. 1663-1668), dovodila, že plná moc je ve smyslu § 31 odst. 1 starého občanského zákoníku pouze „jednostranným právním jednáním, učiněným ze strany zmocněnce, jež má deklarovat rozsah smluvního zastoupení, jak byl ujednán mezi stranami. Existence plné moci však nemá žádný vliv na existenci smlouvy o zastoupení a rozsahu zástupčího oprávnění mezi dvěma stranami – jedná se pouze o jednostrannou deklaraci existence zástupčího oprávnění vůči třetím stranám. Nadto i za účinnosti starého občanského zákoníku platilo, že plná moc v písemné formě je nezbytná pouze tehdy, je-li i jednání (či úkon dle staré terminologie), pro něž je zmocněnec nadán zástupčím oprávněním, nutno vykonat v písemné formě [§ 31 odst. 4 starého občanského zákoníku].“ Z výše uvedeného je zjevné, že absence doložení písemné plné moci není jakkoliv s to zpochybnit tvrzení R. Ž., který ve výpovědi zcela jasně uvedl, že jednal na základě souhlasu jednatelů Jacarta promotion s.r.o., protože je zjevné, že v opačném případě by za tuto společnost jednat nemohl.

27. Svědeckou výpověď F. Č. posoudil správce daně jako nedostatečný důkaz pro prokázání faktického uskutečnění zdanitelných plnění s poukazem na skutečnost, že z výpovědi F. Č. vyplynulo, že hovězí kůže byly doručeny společnosti Jacarta promotion s.r.o., avšak na dokladech, předložených žalobcem, je deklarováno, že zboží bylo dopraveno ze Slovenska, v čemž správce daně spatřuje podstatný rozpor. Zároveň svědek vypověděl, že faktury vystavovali jednatelé společnosti Jacarta promotion s.r.o., avšak jednatel této společnosti pan B. popřel, že by podpisy na fakturách patřily jemu. Konečně dle správce daně je také podstatné, že pan F. Č. nebyl zaměstnancem společnosti Jacarta promotion s.r.o. ani pro ni nevykonával činnost na základě jakékoliv smlouvy, a správci daně není vůbec zjevné, proč se pan Č. předávek vůbec účastnil, když ze své činnosti neměl žádný profit. Krajský soud má nicméně i v této souvislosti za to, že správce daně zde zastává tendenční výklad, přičemž krajskému soudu není zjevné, jaký vliv by na skutečnost, že zboží ve vlastnictví jednoho subjektu je prodáno jinému subjektu, mohla mít skutečnost, že toto zboží bylo doručováno ze Slovenska, obzvláště když je ze správního spisu zjevné, že dodavateli Jacarta promotion s.r.o. byly slovenské společnosti, zejména společnost NULIKO, s.r.o. Taková skutečnost dle krajského soudu není způsobilá jakkoliv zpochybnit tvrzení F. Č. ohledně obchodního partnera žalobce, kterým měla být společnost Jacarta promotion s.r.o., či tvrzení vztahující se k průběhu obchodních jednání mezi žalobcem a touto společností. Konečně ani otázka vztahu mezi F. Č. a společností Jacarta promotion s.r.o. není otázkou rozhodnou pro způsobilost výpovědi F. Č. být důkazem v nyní projednávané věci. K otázce „profitu“ pana Č. ze služeb, poskytovaných společnosti Jacarta promotion s.r.o., krajský soud uvádí, že z protokolu o svědecké výpovědi pana Č. nevyplývá, že by správce daně učinil dotaz na odměnu pana Č. za služby poskytnuté společnosti Jacarta promotion s.r.o., a je nepřípustné, aby si správce daně takové skutečnosti domýšlel, tím spíše staví-li na nich pochybnosti o použitelnosti důkazu.

28. Taktéž svědeckou výpověď G. B. pak správce daně posoudil bez zjevného zhodnocení jeho výpovědi v kontextu dalších správci daně dostupných důkazních prostředků. Naopak (stejně jako u předchozích svědeckých výpovědí) ji hodnotil izolovaně, byť sice jako výpověď schopnou prokázat, že žalobce přijal v roce 2011 a 2012 hovězí kůže, ale jako neschopnou prokázat, že by to bylo od společnosti Jacarta promotion s.r.o.

29. Jak již bylo zmíněno výše, ze zprávy o daňové kontrole je tak zjevné, že správce daně vystavil své pochybnosti zejména na svědecké výpovědi jednatele společnosti Jacarta promotion s.r.o., J. B., jejíž pravdivost nicméně žalobce v daňovém řízení zpochybnil. Správce daně se však s touto námitkou vypořádal s pouhým poukazem na skutečnost, že svědek byl poučen o své povinnosti vypovídat pravdivě a nic nezamlčovat. Dle krajského soudu správce daně zcela rezignoval na hodnocení této svědecké výpovědi způsobem, jakým přistoupil k hodnocení ostatních svědeckých výpovědí, tedy z pohledu věrohodnosti a pravdivosti této svědecké výpovědi, a to přesto, že žalobce tuto svědeckou výpověď zpochybnil z hlediska její pravdivosti. Svědecká výpověď J. B. je přitom v rozporu s výpověďmi dalších tří svědků, jejichž výpovědi jsou naopak ve vzájemném souladu a vzájemně tvoří ucelený obraz skutkového stavu. Zároveň je ze správního spisu zjevné, což správce daně rovněž osvědčuje (viz např. str. 20 až 23 zprávy o daňové kontrole), že společnost Jacarta promotion s.r.o. byla v roce 2011 a 2012 odběratelem hovězích kůží, ačkoliv ve svých daňových přiznáních za I. a II. čtvrtletí 2012 uvedla nulovou daňovou povinnost a nebyla u ní Finančním úřadem pro Olomoucký kraj prokázána žádná ekonomická činnost, kterou však na základě důkazů, provedených v daňové kontrole žalobce, tato společnost zjevně prováděla. Podstatná je taktéž skutečnost, že ačkoliv podpisy na fakturách, předložených žalobcem, nejsou dle tvrzení J. B. jeho, společnost Jacarta promotion s.r.o. má dva jednatele, přičemž druhý jednatel je osobou s neznámým místem pobytu, kterého se nepodařilo předvést ani Policií České republiky, a nelze tedy vyloučit, že podpisy patří této osobě.

30. Konečně podstatnou skutečností, zjištěnou v rámci daňové kontroly žalobce, dle krajského soudu je, že dle čl. 10 písm. b) bod iii) Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) ze dne 21. října 2009 o hygienických pravidlech pro vedlejší produkty živočišného původu a získané produkty, které nejsou určeny k lidské spotřebě, a o zrušení nařízení (ES) č. 1774/2002, jsou vedlejšími produkty živočišného původu taktéž kůže přežvýkavců, přičemž, jak vyplývá z čl. 23 odst. 1 tohoto nařízení, subjekty, které mají vedlejší živočišné produkty pod svou kontrolou, musí být před zahájením činnosti registrováni u příslušného orgánu, jestliže působí v jakékoliv fázi výroby, přepravy, manipulace, zpracování, skladování, uvádění na trh, distribuce, používání či neškodného odstraňování vedlejších produktů živočišného původu a získaných produktů. Společnost Jacarta promotion s.r.o. však dle vyjádření Státní veterinární správy, jako příslušného orgánu, k takovému nakládání s vedlejšími živočišnými produkty nikdy registrována nebyla.

31. Z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že „hodnocení důkazů provedené daňovým orgánem muže být důvodem pro zrušení žalobou napadeného rozhodnutí pouze tehdy, vykazuje-li natolik závažná pochybení, která mají vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí“ (srov. rozsudek ze dne 16. 11. 2016, č. j. 7 Afs 156/2016-59). Tak je tomu podle judikatury Nejvyššího správního soudu např. tehdy, pokud hodnocení důkazů správcem daně nezohledňuje všechny skutečnosti, které v řízení vyšly najevo a odporuje logice (srov. rozsudek ze dne 21. 2. 2012, č. j. 2 Afs 73/2011-76), nebo hodnocení důkazů neodpovídá racionálnímu myšlenkovému procesu odpovídajícímu požadavkům formální logiky, v jehož rámci byl důkladně posouzen každý z provedených důkazů jednotlivé a zároveň veškeré tyto důkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislosti, nebo je úvaha o hodnocení důkazů nepřezkoumatelná (srov. rozsudek ze dne 28. 7. 2008, č. j. 5 Afs 5/2008-75).

32. Při hodnocení postupu správce daně a žalovaného v rámci hodnocení provedených důkazů má krajský soud za to, že správce daně, resp. žalovaný pochybili, pokud na straně jedné (z důvodu pochybností o jejich věrohodnosti a pravdivosti) neosvědčili výpovědi svědků Č., Ž. a B., ačkoliv tyto výpovědi se podstatným způsobem shodují v popisu způsobu, jakým žalobce obchodoval s hovězími kůžemi, přičemž na straně druhé témuž hodnocení nepodrobili svědeckou výpověď J. B., jednatele společnosti, která ačkoliv formálně nevykazovala žádnou ekonomickou činnost, tuto činnost zjevně prováděla, vykazovala nulovou daňovou povinnost a svou činností zároveň porušovala právo Evropské unie, když dle krajského soudu lze v takovém případě rozumně předpokládat, že jednatel dané společnosti se bude snažit popřít, že společnost prováděla jakoukoliv ekonomickou činnost, ze které by jí případně mohla být vyměřena daň či by za ni mohla být sankcionována pro neplnění jiných povinností při výkonu takové činnosti. Ze závěrů správce daně vyplývá, že má za prokázané, že společnosti Jacarta promotion s.r.o. byly doručeny „nějaké“ hovězí kůže a že žalobce taktéž disponoval „nějakými hovězími kůžemi“ a tyto dále přeprodával, přičemž jediným chybějícím článkem řetězce je spojení mezi Jacarta promotion s.r.o. a žalobcem. Ze zprávy o daňové kontrole je navíc zjevné, jak poukazoval žalobce v žalobě, že žalovaný do značné míry užívá terminologii a závěry z daňové kontroly žalobce, vztahující se k uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty ze stejného plnění (zpráva o daňové kontrole ze dne 13. 12. 2016, č. j. 2017685/16/3306-62563-706635), ačkoliv zákonné požadavky na uplatnění odpočtu na daně z přidané hodnoty nejsou shodné se zákonnými požadavky na uplatnění účinných výdajů pro účely zjištění základu daně. Zákon o daních z příjmů zejména neklade důraz na nezbytnost prokázání přijetí zboží či služeb, představujících účinné výdaje, od konkrétního deklarovaného dodavatele, neboť, na rozdíl od uplatňování odpočtu na dani z přidané hodnoty, v případě daně z příjmů neexistují některá rizika narušení daňové neutrality, spojená čistě s daní z přidané hodnoty (například přijetí zdanitelného plnění od neplátce daně z přidané hodnoty, neodvedení daně z přidané hodnoty v rámci řetězce transferu zboží od jeho prvovýroby ke konečnému spotřebiteli). V nyní projednávané věci konkrétně tak sice byla osoba dodavatele žalobce podstatná, avšak zejména z důvodu, že společnost, která měla dle dokladů žalobce být jeho dodavatelem, neměla alespoň v jednom období, v němž žalobce uplatňoval účinné výdaje, vykázánu žádnou ekonomickou činnost. V takovém případě tak i míra dokazování, nezbytná k vyvrácení pochybností správce daně, musí být nutně odlišná od míry dokazování k vyvrácení pochybností správce daně v případě uplatňování odpočtu na dani z přidané hodnoty. V takto nastíněné situaci dle krajského soudu ve správním spise jednoznačně existují důkazy, vyvracející pochybnosti o oprávněnosti žalobcem uplatňovaných účinných výdajů pro účely zjištění základu DPFO, neboť je z nich zjevné, že žalobce získal mokrosolené hovězí kůže (představující výdaje), které následně dodával svým odběratelům (zajišťujíc si tak příjmy).

33. S ohledem na průběh dokazovaní je tak krajský soud toho názoru, že žalovaný (ani správce daně) v řízení ústícím do vydání žalobou napadeného rozhodnutí nevzal do úvahy veškeré skutečnosti, které v řízení vyšly najevo, nehodnotil důkazy v jejich vzájemné souvislosti, nýbrž izolovaně a do značné míry způsobem odporujícím logice a realitě. Takový způsob dokazování dle krajského soudu není s ohledem na ochranu práv daňových subjektů a taktéž s ohledem na účel správy daní, kterým je správné zjištění a stanovení daně, přípustný, a jedná se o tak závažné pochybení, že zakládá rozpor se zásadou volného hodnocení důkazů dle § 8 odst. 1 daňového řádu, a musí založit také nezákonnost napadeného rozhodnutí.

VI. Závěr a náklady řízení

34. Krajský soud proto s ohledem na výše uvedené rozhodnutí žalovaného zrušil pro nezákonnost ve smyslu § 78 odst. 1 s. ř. s., a současně věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. V dalším řízení je žalovaný vázán právním názorem soudu (§ 78 odst. 5 s. ř. s.) a bude tedy na něm, aby zajistil nápravu shora vytčených vad.

35. O náhradě nákladů řízení krajský soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.

36. Žalobce dosáhl v řízení o žalobě plného úspěchu, a proto má právo na náhradu nákladů řízení vůči žalovanému. Odměna zástupce (advokáta) žalobce a náhrada hotových výdajů byla stanovena podle § 35 odst. 2 s. ř. s. a vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů. V daném případě se jednalo o čtyři úkony právní služby (převzetí a příprava zastoupení, žaloba, další podání ve věci samé, účast na jednání soudu, naopak žalobcem uplatňované náklady v podobě porad s klientem soud neuznal jako prokázané, srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 4. 2015, č. j. 8 Azs 124/2014-59, nebo usnesení Ústavního soudu ze dne 30. 7. 2008, sp. zn. I. ÚS 398/06) a čtyři režijní paušály, a to ve výši 4 × 3 100 Kč a 4 × 300 Kč [§ 7 bod 5, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. a), d) a g), § 13 odst. 3 advokátního tarifu], tedy celkem 13 600 Kč. Žalobce náhradu cestovních výdajů spojenou s účastí na jednání a náhradu za promeškaný čas podle § 14 odst. 1 písm. a) a odst. 3 advokátního tarifu neuplatňoval, a to z důvodu účasti na jednání, konaného tentýž den ve věci téhož žalobce vedené u krajského soudu pod sp. zn. 29 Af 19/2018. Protože zástupce žalobce je plátcem daně z přidané hodnoty, zvyšují se náklady řízení o částku 2 856 Kč, odpovídající dani (21 %), kterou je povinen z odměny za zastupování a z náhrad hotových výdajů odvést podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (§ 57 odst. 2 s. ř. s.). Žalobci dále přísluší náhrada za zaplacený soudní poplatek za žalobu ve výši 3 000 Kč a za návrh na přiznání odkladného účinku žalobě ve výši 1 000 Kč 37. Celkem tedy byla žalobci vůči žalovanému přiznána náhrada nákladů ve výši 20 456 Kč. K jejímu zaplacení soud určil přiměřenou lhůtu.