č. j. 30 Af 35/2019 - 60

Rubrum

Krajský soud v Brně rozhodl v senátu složeném z předsedy senátu Mgr. Milana Procházky a soudců Mgr. Karla Černína, Ph.D., a JUDr. Ing. Venduly Sochorové ve věci žalobce: J. S. zastoupen zmocněncem TOMÁŠ GOLÁŇ, daňová kancelář s.r.o. sídlem Jiráskova 1284, Vsetín proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 3. 2019, č. j. X takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“ nebo „finanční úřad“) zahájil dne 4. 11. 2015 u žalobce daňovou kontrolu na dani z přidané hodnoty (dále také jen „DPH“) mj. za zdaňovací období prosinec 2012, leden až prosinec 2013. V rámci daňové kontroly finanční úřad dospěl k závěru o nemožnosti uznat nárok na odpočet DPH z přijatých zdanitelných plnění za nákup smrkové kulatiny na základě přijatých dokladů od dodavatele DEVORSUM s.r.o., a to v měsících srpen 2013, září 2013 a říjen 2013. Důvodem bylo neunesení důkazního břemene, tedy neprokázání nákupu smrkové kulatiny od deklarovaného dodavatele uvedeného na daňových dokladech. Vzhledem k tomu, že žalobce neprokázal oprávněnost nároku na odpočet daně dle ust. § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „ZDPH“), vyměřil finanční úřad třemi dodatečnými platebními výměry ze dne 4. 7. 2018 žalobci daň celkem ve výši 486 246 Kč a penále celkem ve výši 97 248 Kč. Odvolání žalobce proti dodatečným platebním výměrům žalovaný zamítl rozhodnutím označeným v záhlaví (dále též „odvolací rozhodnutí“ nebo „napadené rozhodnutí“). Proti tomuto rozhodnutí směřuje podaná žaloba.

II. Obsah žaloby

2. Žalobce navrhuje napadené rozhodnutí zrušit, neboť skutkový stav rozhodný pro stanovení daně byl zjištěn nedostatečně a žalovaný neunesl své důkazní břemeno dle § 92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „d. ř.“).

3. Finanční úřad nezpochybnil fyzickou existenci dřevní hmoty, založil své pochybnosti pouze na tom, že dodavatel byl pro svého správce daně nekontaktní, tedy že u něj nebylo možné ověřit skutečnosti tvrzené žalobcem, což není přípustné (zde žalobce odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 74/2009 - 111).

4. Žalobce brojí proti hodnocení svědeckých výpovědí a považuje rozhodnutí žalovaného za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, neboť má za to, že nevěrohodnost svědků nebyla řádně odůvodněna. Dle žalobce byl řádně prokázán nákup kulatiny od dodavatele DEVORSUM. U všech obchodů byl přítomen pan D., který ve svědecké výpovědi přesně popsal, jak dodávky probíhaly. Žalobce nesouhlasí se zpochybněním jeho výpovědi, není podstatné, že svědek nebyl osobně přítomen u samotných objednávek, nemá informaci o dopravě (poukázal přitom na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 252/2017 - 31), ani zda dostal za svou práci palivové dříví. Rovněž nezaznamenání úprav kvality dřevní hmoty nehraje roli, neboť žalobce nemá povinnost toto evidovat. Dodávky potvrdil i přímo jednatel DEVORSUM pan T., který uvedl, kde bylo dřevo těženo a kdy, jak byla zajištěna doprava a že jeho dodavatelem byla společnost MK Moravia. Ani v tomto případě žalobce nesouhlasí se závěrem žalovaného o nevěrohodnosti svědka, neboť neuvedl, v čem vypovídal rozdílně. Svědecké výpovědi je nutné hodnotit s ohledem na časový odstup tří resp. čtyř let od předmětných událostí, je logické, že se po takové době v nějakých detailech neshodují (způsob platby). Naopak přílišná shoda by svědčila o smluvení výpovědí, na podporu odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu. Dle žalobce jak listinné důkazy, tak všichni svědci potvrdili dodání předmětného zboží deklarovaným dodavatelem a unesl tedy své důkazní břemeno. K tomu dodal, že ani z neúplných smluv nelze dovodit, že dřevo nebylo dodáno.

5. Argumentace žalovaného považuje za contra legem. Fyzická existence smrkové kulatiny není zpochybněna, existuje pouze pochybnost, zda nakoupeno od dodavatele uvedeného na fakturách. Ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Afs 58/2017 - 78, navazujícího na judikaturu Soudního dvora EU (věc Bonik EEOD, PPUH Stehcemp, Signum Alfa Speed), musí žalovaný v takových případech zkoumat, zda dotčené transakce nejsou zatíženy podvodem na DPH a zda o tom žalobce věděl či vědět mohl, jinak samotné neprokázání deklarovaného dodavatele není důvod pro nepřiznání nároku na odpočet na vstupu DPH. Dokazování žalovaného se však tímto směrem vůbec neubíralo, a proto žalobce navrhoval zrušení napadeného rozhodnutí pro nezákonnost.

III. Vyjádření žalovaného

6. Žalovaný ve vyjádření k žalobě předně odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí a argumentuje ke každému žalobnímu bodu. Odmítá tvrzení, že své pochybnosti založil pouze na nemožnosti ověřit skutečnosti u tvrzeného dodavatele. Žalobce předložením daňových dokladů unesl své primární břemeno. Ty ovšem musí věrně zachycovat faktickou stránku věci. Za účelem ověření předmětných daňových dokladů se správce daně obrátil na správce daně deklarovaného dodavatele, tak i přímo na dodavatele DEVORSUM. Vzhledem k tomu, že nebylo možné ověřit realizaci předmětných plnění, nezbylo správci daně než ověřovat skutečnosti přímo u žalobce. Ten však nebyl schopen doložit dokumentační tok obchodních případů, tzv. auditní stopu, neprokázal ani úhradu předmětných dokladů, neunesl tak své důkazní břemeno, správci daně rovněž vznikly pochybnosti ohledně dopravy dřevní hmoty. Žalobce měl i za této situace možnost pochybnosti vyvrátit, což neučinil.

7. V napadeném rozhodnutí je zřetelně popsáno, k jakým rozporům ve svědeckých výpovědích došlo, i jak je žalovaný hodnotil, rozhodnutí proto nelze mít za nepřezkoumatelné (viz zejména jeho body 29 až 34). Nejenže výpověďmi nedošlo k odstranění pochybností, ale byly jimi ještě umocněny a vyplynuly i další pochybnosti, například stran úhrady kupní ceny. Rozpory ve výpovědích přitom nelze vysvětlit časovým odstupem. V takovém případě by si svědek spíše detaily nepamatoval a uváděl by spíše neurčité odpovědi typu „nevím“, zde však vypovídal konkrétně a pamatoval si, detaily ohledně sjednané ceny dopravy, apod.

8. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017 - 78, žalovaný považuje za ojedinělý, v rozporu s ustálenou judikatorní praxí Nejvyššího správního soudu, přičemž se v něm soud nesprávně odchýlil i od ustáleného výkladu judikatury Soudního dvora EU. Pro odmítnutí nároku na odpočet daně postačí, nelze-li určit, že plnění poskytla osoba povinná k dani, což je přesně případ žalobce. Jelikož žalobce neunesl důkazní břemeno ohledně splnění podmínek pro uplatnění nadměrného odpočtu, nemohl mu být přiznán.

IV. Replika žalobce

9. Žalobce zopakoval, že nekontaktnost dodavatele nemůže způsobit přenos důkazního břemene zpět na žalobce. Správce daně tíží důkazní břemeno ve vztahu k důvodnosti jeho pochyb. To však v dané věci neunesl. Co se týče dopravy, ani svědci ani žalobce dopravu neorganizovali, proto nemohli o ní znát jakékoli podrobnosti. Svědecké výpovědi se lišily pouze v drobnostech, kterým žalovaný z nepochopitelných důvodů přikládal mnohem větší váhu než skutečnostem, na nichž se svědci shodli. Kromě předložených dokladů pak právě i svědecké výpovědi prokázaly tvrzení žalobce. Navíc výpovědi lze považovat za nadbytečné, neboť žalovaný neunesl své primární důkazní břemeno v prokázání pochybností.

V. Řízení před krajským soudem

10. Ve věci proběhlo před soudem dne 30. 8. 2021 na žádost žalobce ústní jednání. V rámci něj účastníci setrvali na svých dosavadních procesních stanoviscích a žádné důkazy nad rámec správního spisu nenavrhli. Zástupce žalobce zdůraznil, že žalobce nemůže odpovídat za subdodavatele, navíc za stavu, kdy v dané věci nebyl řádně prozkoumán řetězec dodavatelů, ačkoliv tak mělo být ze strany správce daně učiněno. Dále také uvedl, že svědkové vyslechnutí v dané věci vypovídali o skutečnostech nastalých 4 roky před jejich výslechem. Zástupce žalobce dále odkázal na judikaturu SD EU ve věci Vikingo a obdobné následující a uvedl, že názor české daňové správy nerespektuje smysl těchto rozhodnutí. Věc Vikingo se týkala Maďarska, jehož zákon o DPH stanovuje obdobnou hranici pro postavení plátce DPH jako český zákon. Zástupce žalovaného zdůraznil, že žalobce v dané věci neprokázal uhrazení zakoupené dřevní hmoty, není zřejmé, že by dodavatelem žalobce měla být osoba povinná k DPH; případné zkoumání věci z pohledu podvodu na DPH je možné až v případě, pokud je prokázání splnění hmotněprávního nároku na odpočet daně, tak tomu v dané věci nebylo. Závěrem zástupce žalobce požádal o dvojnásobné zvýšení náhrady za jednotlivé úkony právní služby s ohledem na obsahovou náročnost věci, použití evropské judikatury a na časovou náročnost, jenž podle názoru zástupce žalobce dokládá i trvání jednání před soudem (pozn. soudu – jednání trvalo přibližně 1 hodinu 10 minut). Zástupce žalovaného náklady řízení nepožadoval.

VI. Posouzení věci krajským soudem

11. Žaloba byla podána včas [§ 72 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb. soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“)], osobou k tomu oprávněnou (§ 65 odst. 1 s. ř. s.) a jedná se o žalobu přípustnou.

12. Soud vycházel při přezkoumání žalobou napadeného rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu a přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného v mezích uplatněných žalobních bodů, jakož i z pohledu vad, k nimž je povinen přihlížet z úřední povinnosti, a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

13. V projednávané věci správce daně dospěl k závěru, že žalobce v případě zdanitelných plnění (dřevní hmoty - smrkové kulatiny) od dodavatele DEVORSUM neunesl důkazní břemeno, neboť neprokázal, že předmětná zdanitelná plnění přijal právě od tohoto subjektu deklarovaného na příslušných daňových dokladech jako dodavatele. Ohledně existence předmětného plnění nebylo mezi stranami sporu. Soud tedy hodnotil, zda správce daně unesl své důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) d. ř. a prokázal existenci vážných a důvodných pochyb ohledně faktického dodání plnění deklarovaným dodavatelem podle předmětných daňových dokladů.

14. Obecně lze říci, že daňový subjekt má v rámci daňového řízení povinnost prokázat skutečnosti, které sám tvrdí. Podle § 92 odst. 3 a 4 d. ř., prokazuje daňový subjekt všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence.

15. Daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. má i břemeno důkazní. Daňový subjekt má v první řadě povinnost tvrdit skutečnosti rozhodné pro jeho daňovou povinnost. Konkrétní obsah povinnosti tvrzení přitom vychází zejména z příslušných ustanovení daňového práva hmotného, v posuzovaném případě z § 72 odst. 1 věty první ZDPH, podle něhož „nárok na odpočet daně má plátce, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti“, a z § 73 odst. 1 věty první ZDPH, dle kterého „plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem“. Žalobce byl tedy v daném případě, chtěl-li uplatnit nárok na odpočet DPH, povinen tvrdit a prokázat, že od jiné osoby, která byla v době transakce plátcem DPH, přijal zdanitelné plnění, které bylo fakticky realizováno a bylo použito pro jeho ekonomickou činnost.

16. Z judikatury Nejvyššího správního soudu plyne, že daňový subjekt unese své důkazní břemeno, pokud předloží správci daně účetnictví splňující požadavky stanovené zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, zejména pokud jde o jeho správnost, úplnost, průkaznost a srozumitelnost. Současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním (srov. rozsudek ze dne 26. 1. 2011, č. j. 5 Afs 24/2010 - 117). Existence účetních dokladů, tj. příjmových dokladů nebo faktur, totiž zpravidla sama o sobě neprokazuje, že se operace, která je jejich předmětem, opravdu uskutečnila (srov. rozsudky ze dne 28. 2. 2006, č. j. 7 Afs 132/2004 - 99, a ze dne 31. 12. 2008, č. j. 8 Afs 54/2008 - 68). K obdobnému závěru dospěl i Ústavní soud, který potvrdil, že „[d]ůkaz daňovým dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad, který jen simuluje (bez rozdílu, zda jde o simulaci absolutní či relativní) uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem a jeho předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotně právního úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění“ (usnesení ze dne 29. 9. 2004, sp. zn. III. ÚS 365/04).

17. I když daňový subjekt předloží formálně bezvadné účetní doklady, správce daně může ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) d. ř. vyjádřit pochybnosti týkající se věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. V tomto ohledu správce daně tíží důkazní břemeno ve vztahu k důvodnosti jeho pochyb. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností. Je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují vážné a důvodné pochyby (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS). Pokud správce daně shora uvedené skutečnosti prokáže, „může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně“ podle § 92 odst. 4 d. ř., čímž se důkazní břemeno přenáší zpět na daňový subjekt, který je povinen doložit pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k danému obchodnímu případu, popř. svá tvrzení korigovat. Tyto skutečnosti bude daňový subjekt prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2010, č. j. 1 Afs 39/2010 - 124, či již zmíněný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119).

18. Shrnuto, daňový subjekt, který výdaj zanese do účetnictví a následně do daňového přiznání, je povinen v případě pochybností prokázat, že jej skutečně vynaložil, a to tím způsobem, jakým deklaroval na příslušném účetním dokladu (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005 - 72, ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 - 73, nebo ze dne 6. 12. 2007, č. j. 1 Afs 80/2007 - 60).

19. K uvedeným procesním pravidlům o přenosu důkazního břemene, včetně jeho vztahu k hmotněprávní úpravě uplatňování nároku na odpočet DPH na vstupu za nákup deklarovaného plnění od deklarovaného dodavatele, existuje bohatá judikatura. V případě uplatnění nároku na odpočet DHP důkazní břemeno tíží žalobce. Je na něm, aby prokázal, že se tvrzené skutečnosti udály tak, jak je uvedeno na předložených dokladech, musí odrážet faktickou stránku věci, tedy že zboží bylo skutečně dodáno (přijetí zdanitelného zboží), bylo použito v rámci jeho ekonomické činnosti, jeho cenu, úhradu, ale i to, že toto plnění uskutečnila osoba s postavením plátce daně, která je jako poskytovatel plnění uvedena v dokladu, který daňový subjekt k prokázání svého tvrzení předkládá (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 - 63). Může tedy nastat situace, že správce daně neuzná nárok na odpočet, přestože nebude sporné, že plnění bylo uskutečněno, jelikož daňový subjekt selže v prokázání jiných skutečností.

20. Důkazní břemeno tížící daňový subjekt nelze přenášet na správce daně. Jestliže daňový subjekt v daňovém řízení neprokáže jím tvrzené skutečnosti, nelze dovozovat, že tyto skutečnosti naopak musí prokázat správce daně, a pokud tak neučiní, dospět k závěru, že rozhodnutí správce daně bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 32/2007 - 84; obdobně též ze dne 15. 5. 2007, č. j. 2 Afs 151/2006 - 63). Dále platí, že neunesl-li daňový subjekt důkazní břemeno v daňovém řízení a na tomto závěru jsou pak postavena rozhodnutí daňových orgánů, nemůže následně zpochybňovat tyto závěry v řízení před soudem tím, že bude dodatečně předkládat důkazy, které měl a mohl navrhnout již v daňovém řízení (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 4. 2012, č. j. 5 Afs 16/2011 - 71; obdobně též rozsudky ze dne 28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004 - 89, č. 618/2005 Sb. NSS, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 8. 2004, č. j. 3 Afs 2/2003 - 58).

21. Dle judikatury, ke vzniku důvodných pochybností správce daně o tom, zda předložené doklady odůvodňují uplatnění nároku na odpočet DPH, může vést i fakt, že není zřejmé, kdo byl konečným dodavatelem plnění pro daňový subjekt, když uskutečnění není možné ověřit u dodavatele. Srovnej rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 9. 2012, č. j. 8 Afs 14/2012 - 61 a ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 - 107). Pokud obchodní transakce nastala za jiných okolností, než jak je deklarováno na daňovém dokladu, musí daňový subjekt objasnit a prokázat, za jakých okolností se tak tedy skutečně stalo – nelze se spokojit s tím, že „někdo dané plnění poskytnout musel“. Jinými slovy daňový subjekt musí své tvrzení o uskutečněném plnění prokázat jednoznačným, transparentním způsobem, tedy uvést a dokázat veškeré skutečné okolnosti týkající se předmětného plnění, které budou v souladu s ostatními zjištěnými údaji a budou vytvářet přehledný a důvěryhodný obraz o celé transakci. Z citované judikatury vyplývá, že pochybnosti daňové správy o průkaznosti formálních dokladů předložených žalobcem, mohou vyvolat i takové okolnosti, které se nacházejí mimo dispozici daňového subjektu, například právě i nekontaktnost dodavatele či údajných poddodavatelů, nebo že není k dispozici jeho účetnictví, nebo jeho neschopnost poskytnout deklarované plnění v uvedeném rozsahu, aj. Tím se důkazní břemeno přenáší na daňový subjekt. Ten ho může unést i tím, že věrohodně prokáže skutečnosti, které v jeho dispozici jsou, zejména průběh a okolnosti transakce mezi ním a jeho dodavatelem. Podíváme-li se popsanou optikou na nyní posuzovaný případ, je podle krajského soudu zřejmé, že žalobní argumentace nemůže obstát.

22. Ze správního spisu vyplývají následující skutečnosti. Žalobce unesl své primární důkazní břemeno, které jej tížilo ve smyslu § 92 odst. 3 d. ř., neboť svá tvrzení týkající se uplatněného odpočtu daně na vstupu prokazoval formálně bezvadnými daňovými doklady. Dle 10 předložených dokladů měl žalobce nakoupit v době od 9. 8. 2013 do 22. 10. 2013 od dodavatele DEVORSUM dřevní hmotu, a sice smrkovou kulatinu. U 9 dokladů se jednalo téměř o stejný rozsah cca 100 m3 a u posledního o množství 314 m3. K předloženým přijatým daňovým dokladům (fakturám) žalobce předložil dále dodací výkupní lístky a výdajové pokladní doklady. Správce daně však v rámci vyhledávací činnosti prostřednictvím dožádání místně příslušného správce daně dodavatele zjistil, že společnost DEVORSUM má pouze virtuální sídlo, se správcem daně od července 2014 nekomunikuje a neplní své daňové povinnosti. Správci daně tak vznikly pochybnosti, které se pokusil rozptýlit výzvou samotnému dodavateli, ten na ni však vůbec nereagoval, čímž pochybnosti správce daně ještě umocnil. Nekontaktnost tvrzeného dodavatele znemožnila správci daně prověřit dané obchodní transakce, proto ve výzvě ze dne 21. 3. 2016 vyjádřil své pochybnosti a vyzval žalobce k prokázání uplatněného nároku. Dle soudu tímto dostál požadavku § 92 odst. 5 písm. c) d. ř., čímž unesl důkazní břemeno ohledně důvodnosti jeho pochyb, zda přijatá plnění byla dodána deklarovaným dodavatelem. Námitka žalobce je tak nedůvodná.

23. Žalobce na výzvu reagoval vyjádřením ze dne 9. 5. 2016, v němž popsal předmětnou obchodní činnost a sdělil, že součástí kupní ceny byly též náklady na dopravu, úhrada probíhala v části v hotovosti k rukám prodávajícího a v části převodem na účet. K tomu však nepředložil žádné další listiny. Výdajové pokladní lístky totiž nepotvrzují faktické přijetí hotovosti, neboť neobsahují podpis příjemce. Způsobilým dokladem prokazujícím přijetí hotovosti by byl příjmový pokladní doklad vystavený dodavatelem, ten však předložen nebyl. Při zprostředkování obchodu byl účasten pan S. D., kterého žalobce navrhl vyslechnout jako svědka.

24. Svědek D. uvedl, že prodej dřeva se většinou zprostředkovával přes telefon a při fyzické prohlídce dřeva v lese, u toho byl přítomen, u sjednávání objednávek nikoliv. Dřevo bylo zřejmě z okolí Vigantic, kdo jej přepravoval, neví, ale hradila to společnost DEVORSUM. On zajišťoval převzetí a kontroloval kvalitu dřeva, za své služby dostal od žalobce palivové dříví.

25. Správce daně dále provedl dne 26. 7. 2016 výslech jednatele společnosti DEVORSUM pana I. T., který tuto funkci zastával v době od 5. 8. 2008 do 30. 7. 2014. Se žalobcem spolupracoval od roku 2013 přes pana D. Dřevní hmotu nakoupil od společnosti MK Moravia, byla těžena na Rožnovsku, ve Viganticích, na Bečvách. Při sjednávání objednávek se žalobcem fyzicky přítomen nebyl, řešil to vždy s panem D., ale neví, jaký byl vztah mezi žalobcem a panem D.. On přepravu nezajišťoval, nákup dřevní hmoty od MK Moravia byl včetně dopravy. Jak probíhala úhrada faktur, si nepamatuje, ale domnívá se, že pravděpodobně přes účet.

26. Z uvedeného již na první pohled vyplývá, že mezi výpověďmi svědků jsou značné rozpory. Nejedná se přitom pouze o detaily, jak se snaží navodit žalobce. Zatímco svědek D. tvrdil, že při sjednávání objednávek přítomen nebyl, pouze při převzetí dodávek, svědek T. naopak uvedl, že obchodní věci řešil přímo právě s panem D., nikoliv se žalobcem. Zatímco svědek D. uvedl, že dopravu hradila společnost DEVORSUM, T. jako její jednatel uvedl, že se o dopravu nestaral, neboť ji nezajišťoval. Další rozpor vidno ve výpovědích ohledně úhrady faktur, zatímco žalobce tvrdil, že část úhrady probíhala v hotovosti, svědek T.si na to, že by mu na ruku byly hrazeny statisícové částky, vůbec nepamatoval, naopak dle něj spíše úhrada probíhala platbou na účet. Navíc uvedl, že s žalobcem ani nejednal, ale jednal s panem D..

27. Tyto rozpory neodstranil ani opakovaný výslech pan T. ze dne 30. 3. 2017, naopak pochybnosti správce daně o předmětných transakcích ještě vzrostly, neboť svědek vypovídal zcela odlišně než při první výpovědi, ačkoliv časový rozestup mezi nimi není nijak výrazný. Rozdílně nyní tvrdil, že dopravu si zajišťoval sám a domlouval ji s řidiči přímo v lese při nakládce, stejně tak shánění dodávek obstarával v lese, což je v rozporu s jeho dřívějším popisem týkajícím se nákupu dřevní hmoty od MK Moravia a průběhu obchodování, když uváděl, že nevěděl, kde bylo dřevo nakládáno. Vzhledem ke všem uvedeným rozporům, nebylo možné si učinit přehledný a věrohodný obraz o celé transakci. Žalovaný přitom neklade žalobci k tíži skutečnost, že pan D. nemá informaci o dopravě zboží, rozhodné není ani to, kdo skutečně dopravu zajišťoval, podstatné je však to, že svědecké výpovědi byly rozdílné a v řadě věcí se neshodovaly. Žalovaný je přitom hodnotil nejen jednotlivě ale právě i ve vzájemné souvislosti s dalšími zjištěnými skutečnostmi a oprávněně dospěl k závěru o tom, že nejsou způsobilé prokázat, že by k předmětných transakcím mezi žalobcem a dodavatelem DEVORSUM došlo tak, jak bylo deklarováno. Krajský soud proto nesdílí názor žalobce ohledně nepřezkoumatelnosti rozhodnutí pro nedostatek důvodů. Jak vyplývá ze správního spisu, správce daně i žalovaný řádně odůvodnili, v čem spatřují rozpory ve svědeckých výpovědích, a proč je považují za nevěrohodné, a proto z nich nebudou vycházet. Učinili tak jak v seznámení s výsledky kontrolního zjištění ze dne 27. 4. 2018, tak ve zprávě o daňové kontrole ze dne 28. 6. 2018 (viz str. 10-12, 14-15, 20, 26-27). Rovněž žalovaný v napadeném rozhodnutí v bodech 29 až 32 a 41 odůvodnění dostatečně objasnil závěry o nevěrohodnosti svědků. Rovněž námitku delšího časového odstupu považuje soud za nedůvodnou, neboť jak již uvedl, nešlo o maličkosti, ale o základní údaje týkající se daného obchodování, ve kterých se výpovědi zcela rozcházely. Přitom například osobu, s níž obchodník dojednával obchody nebo přebírání statisícové hotovosti mimo svou kancelář (v terénu) by si jistě musel pamatovat i po letech.

28. Co se týče vzniklých pochybností, je nutné poukázat též na výslech svědkyně L. S., účetní žalobce, která uvedla, že výdajové pokladní doklady vystavila a podepsala na žádost žalobce, na dokladech však chybí podpis příjemce, jelikož to chystala dopředu, ať si to žalobce nechá podepsat, žádné peníze však s vyhotovením dokladů nepředávala. Navíc dle jejího sdělení byly v pokladně finanční prostředky pouze na známky a kancelářské potřeby, víc peněz tam nebylo. Žalovaný proto správně dospěl k závěru, že ani tento výslech nepotvrzuje, že by předmětné doklady byly společnosti DEVORSUM skutečně hotově uhrazeny. Naopak je s podivem, jak by byl žalobce schopen v hotovosti uhradit dodavateli celkem minimálně částku 1 641 165 Kč, když v jeho pokladně nebyla téměř žádná hotovost. Žalobce nemá o předání peněžních prostředků žádný doklad. Navíc opět pokud by k platbám v hotovosti skutečně docházelo, jistě by si pan T. musel pamatovat, že tak vysoké částky při setkání přebíral. Uvedenými skutečnostmi se prvostupňový správce daně zabýval zejména na str. 16 zprávy o daňové kontrole a žalovaný v odstavcích 28 a 33 žalobou napadeného rozhodnutí.

29. Kromě prvotní výzvy k prokázání skutečností, správce daně zaslal žalobci dvě další výzvy, a sice výzvy ze dne 24. 10. 2016 a 5. 12. 2017, v nichž podrobně vyjádřil své pochybnosti a vyzval žalobce k vysvětlení a doložení příslušných skutečností. Krajský soud má za to, že postup správce daně byl v daném případě dostatečně podložený a k přesunu důkazního břemene na žalobce došlo. Správce daně po žalobci nepožadoval prokázání skutečností týkajících dopravy dřevní hmoty, či odměny pana D., a kvality dřevní hmoty, ale prokázání, že se plnění uskutečnilo tak, jak žalobce sám tvrdil.

30. Odpovědi žalobce na výzvy správce daně však nemohly uvedené pochybnosti vyvrátit, neboť k prokázání skutečností nenavrhl žádné důkazy, které by jeho tvrzení podpořily. Žalobce sice doložil kupní smlouvu na dodávku dřevní hmoty od společnosti DEVORSUM. V ní ovšem bylo ručně dopsáno množství dodávky, kupní cena a místo dodávky. Není zde ale uvedeno místo plnění ani termín plnění, smlouva navíc není datována, proto není zřejmé, kdy k akceptaci nabídky došlo a zda vůbec byla kupní smlouva uzavřena. Tento dokument tak není schopen prokázat, že předmětné plnění bylo dodáno právě společností DEVORSUM. K tomu krajský soud uzavírá, že žalovaný dostál své povinnosti ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) d. ř. a prokázal existenci vážných a důvodných pochyb ohledně faktického dodání plnění deklarovaným dodavatelem podle předmětných daňových dokladů. Správce daně označil konkrétní skutečnosti, na jejichž základě zhodnotil předloženou evidenci jako nevěrohodnou. Tímto unesl důkazní břemeno, které následně přešlo na žalobce. Ten v jeho unesení selhal, neboť neprokázal, že deklarované plnění opravdu uskutečnil plátce daně uvedený jako poskytovatel plnění na daňových dokladech. Došlo tedy ke zpochybnění dodavatele, neboť provedeným dokazováním byly zjištěny takové rozpory mezi jednotlivými důkazními prostředky, které svědčí o tom, že se tvrzená zdanitelná plnění neuskutečnila tak, jak byla deklarována na sporných dokladech. Žalobce neprokázal, že nárok na odpočet daně z plnění deklarovaných na daňových dokladech dodavatele DEVORSUM uplatnil v souladu s § 72 a § 73 ZDPH.

31. Žalobce dále namítl, že správní orgány nerespektovaly rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017 - 78 (věc stavitelství Melichar), podle kterého nelze žalobci odepřít nárok na odpočet DPH, pokud mu nebyla prokázána účast na daňovém podvodu. Tu však správní orgány vůbec nezjišťovaly.

32. Soud k předmětné námitce odkazuje na shora uvedenou argumentaci (zejména v odst. 16- 19) a zdůrazňuje, že daňový subjekt má v daňovém řízení v první řadě povinnost tvrdit skutečnosti rozhodné pro jeho daňovou povinnost. Konkrétní obsah povinnosti tvrzení vychází zejména z příslušných ustanovení daňového práva hmotného. Podle § 72 odst. 1 ZDPH je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování vyjmenovaných plnění. Podle § 73 odst. 1 písm. a) ZDPH je pro uplatnění nároku na odpočet daně plátce povinen při odpočtu daně, kterou vůči němu uplatnil jiný plátce, mít daňový doklad. Znamená to tedy, že daňový subjekt je povinen tvrdit, chce-li uplatnit nárok na odpočet DPH, že od jiné osoby, která v době transakce byla plátcem DPH, přijal plnění zákonem charakterizované jako zdanitelné plnění a tato použil pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Daňový subjekt proto musí v daňovém řízení prokázat nejen to, že fakticky došlo k uskutečnění zdanitelného plnění a že je použil k uskutečnění své ekonomické činnosti, ale i to, kdo mu ono plnění poskytl. Tento „poskytovatel“ totiž musí být plátcem DPH, aby vznikl daňovému subjektu nárok na odpočet daně (srov. například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119 – shora již citován, a ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 15/2008 - 100). Pokud není zřejmé, kdo plnění poskytl, nejsou splněny hmotněprávní podmínky pro uznání nároku na odpočet DPH.

33. Pro uplatnění nároku na odpočet DPH je tedy plátce daně povinen primárně předložit daňový doklad, a tím prokázat uskutečnění zdanitelného plnění. Tuto povinnost je nicméně třeba vykládat v souladu se shora citovanou judikaturou Nejvyššího správního soudu tak, že prokazování nároku na odpočet daně je sice prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. Proto ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet, není-li zároveň prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo, resp. došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 1. 2012, č. j. 8 Afs 44/2011 - 103). Pro uznání nároku na odpočet DPH tedy nejsou rozhodné jen formální náležitosti předloženého a řádně zaúčtovaného daňového dokladu, ale stav faktický, tj. faktické přijetí zdanitelného plnění, které musí být uskutečněno jiným plátcem daně. Je proto nezbytné, aby daňový subjekt prokázal v daňovém řízení správci daně nejen to, zda došlo k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, zda toto plnění uskutečnila osoba – plátce daně, jenž je jako poskytovatel tohoto plnění uvedena v dokladu, který daňový subjekt jako důkaz k prokázání tvrzeného právního stavu předkládá (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2016, č. j. 4 Afs 295/2015 - 45).

34. Stejný přístup k naplnění této podmínky zastává též Soudní dvůr Evropské unie. Ten v řadě svých rozhodnutí vymezuje podmínky pro přiznání nároku na odpočet DPH, které dělí na podmínky formální a podmínky (věcné) hmotněprávní. Zásada daňové neutrality, na které je DPH vystavěna, vyžaduje, aby byl odpočet daně z přidané hodnoty přiznán, jsou-li splněny hmotněprávní podmínky, přestože nejsou splněny určité podmínky formální (blíže rozsudky Soudního dvora EU ve věci Ecotrade, C-95/07 a C-96/07, EU:C:2008:267 bod 63; Uszodaépítő, C- 392/09, EU:C:2010:569, bod 39; Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, body 42 a 43, jakož i Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, bod 38; EMS-Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, bod 62; či Salomie a Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, body 58 a 59; všechna zde citovaná rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie jsou dostupná na www.curia.eu).

35. V bodě 28 rozsudku ze dne 15. 9. 2016, ve věci Senatex GmbH v. Finanzamt Hannover-Nord, C- 518/14, ECLI:EU:C:2016:691, Soudní dvůr EU vymezil hmotněprávní podmínky jako podmínky uvedené v čl. 168 směrnice, která nahradila tzv. šestou směrnici (Šestá směrnice Rady č. 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně).

36. Článek 168 písm. a) směrnice stanoví: „Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky: a) DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani“.

37. Výklad tohoto ustanovení poskytl Soudní dvůr EU již vícekrát, vždy se stejným výsledkem. Soudní dvůr např. v rozsudku ve věci Senatex zdůraznil, že „[p]roto, aby dotčená osoba mohla tohoto nároku využít, je třeba, aby jednak byla osobou povinnou k dani ve smyslu uvedené směrnice a jednak zboží nebo služby uplatňované pro odůvodnění tohoto nároku na odpočet byly na výstupu osobou povinnou k dani použity pro účely jejích zdaněných plnění a na vstupu bylo toto zboží dodáno nebo tyto služby poskytnuty jinou osobou povinnou k dani (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. října 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, bod 28 a citovaná judikatura).“ Obdobně se Soudní dvůr EU vyslovil i v rozsudcích ve věci Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, bod 52; Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, bod 26; Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, bod 29; Barlis 06, bod 40; či usnesení ve věci Jagiełło, C- 33/13, EU:C:2014:184, bod 27). Z ustálené judikatury Soudního dvora EU tedy vyplývá, že mezi hmotněprávní podmínky pro přiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty náleží i to, že zboží musí být dodáno či služba poskytnuta osobou povinnou k dani.

38. Případná účast (resp. neúčast) na daňovém podvodu je až sekundární podmínkou nároku na odpočet daně. Pokud je plnění zasaženo daňovým podvodem a osoba povinna k dani je účastníkem tohoto podvodu (věděla či vědět mohla, že plnění je zasaženo daňovým podvodem), nenáleží jí nárok na odpočet daně (srov. rozsudky Soudního dvora EU ze dne 6. 7. 2006, ve věci Axel Kittel, C-439/04, ECLI:EU:C:2006:446 či ze dne 12. 1. 2006, ve spojených věcech Optigen a ostatní, C-354/03, ECLI:EU:C:2006:16). Jak bylo uvedeno výše, k posouzení existence daňového podvodu však dochází až tehdy, jsou-li splněny hmotněprávní podmínky pro nárok na odpočet daně (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, č. j. 9 Afs 57/2013 - 37, bod 52 an.; ze dne 21. 5. 2015, č. j. 9 Afs 181/2014 - 34, bod 38; ze dne 23. 11. 2015, č. j. 6 Afs 180/2015 - 17, bod 22; ze dne 24. 5. 2017, č. j. 5 Afs 144/2016 - 32 či ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 252/2016 - 35, bod 13). Jestliže správce daně shledá, že nejsou naplněny již primární hmotněprávní podmínky pro přiznání nároku na odpočet DPH, je tato skutečnost postačující k odepření nároku na odpočet DPH, a je tudíž bezpředmětné se zabývat otázkou případné účasti daňového subjektu na daňovém podvodu (respektive tím, zda o své účasti na daňovém podvodu daňový subjekt věděl).

39. Jakkoliv Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017 - 78, na který žalobce odkazuje, vyslovil odlišný názor, tento právní názor byl ojedinělý a v rozporu s ustálenou judikaturou Nejvyššího správního soudu (viz zejména usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2018, č. j. 1 Afs 334/2017 - 35, o předložení věci rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu). Nejvyšší správní soud sice v daném rozsudku své závěry opřel také o dvě rozhodnutí Soudního dvora EU (žalobcem uváděné rozsudky ve věci Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, a ve věci PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719), nicméně rozšířený senát následně dne 11. 3. 2020, č. j. 1 Afs 334/2017 - 54, podal předběžnou otázku k Soudnímu dvoru EU, neboť se domníval, že výklad obsažený v rozsudku č. j. 4 Afs 58/2018 - 78 je v rozporu se shora citovanou ustálenou judikaturou Soudního dvora Evropské unie.

40. Soud je přesvědčen, že judikatura Soudního dvora Evropské unie k otázce hmotněprávních podmínek pro uznání nároku na odpočet DPH je jednoznačná. Vyplývá z ní, že nesplnění hmotněprávních podmínek (neprokázání přijetí plnění od deklarovaného dodavatele) je primárním důvodem nepřiznání nároku na odpočet daně. Není-li tato skutečnost daňovým subjektem řádně prokázána, nezkoumá správce daně účast na daňovém podvodu; ta přichází v úvahu pouze tehdy, je-li prokázáno splnění hmotněprávních podmínek nároku na odpočet. Důkazní břemeno k prokázání přijetí zdanitelných plnění, tak jak bylo deklarováno na daňovém dokladu, tj. v tvrzené výši a od deklarovaného dodavatele, tedy nese daňový subjekt (§ 92 odst. 3 d. ř.). Soudní dvůr v rozsudku ze dne 15. 9. 2016, Barlis 06, C-516/14, bod 46, potvrdil, že „je na osobě povinné k dani, která žádá o odpočet DPH, aby prokázala, že splňuje podmínky stanovené pro jeho uplatnění (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. července 2013, Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, bod 37). Daňové orgány tak mohou od samotné osoby povinné k dani vyžadovat doklady, které považují za nezbytné pro posouzení otázky, zda je třeba přiznat požadovaný daňový odpočet, či nikoliv (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 27. září 2007, Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, bod 35).“ Obdobný závěr Soudní dvůr vyslovil rovněž v rozsudku ze dne 21. 11. 2018, Vădan, C-664/16, bod 44, aj. Soud proto neshledal důvod pro přerušení řízení do doby, než bude zodpovězena předběžná otázka předložená Nejvyšším správním soudem k Soudnímu dvoru ve věci 1 Afs 334/2017.

41. K otázce odepření nároku odpočtu DPH se nedávno vyjádřil i Soudní dvůr EU v usnesení ve věci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19, ECLI:EU:C:2020:

673. V něm konstatoval, že daňovému subjektu nelze odepřít odpočet DPH, i kdyby správce daně prokázal, že vystavitel faktur nemohl kvůli nedostatku potřebných materiálních a lidských zdrojů uvedené zboží vyrobit ani dodat, a že toto zboží tedy bylo ve skutečnosti pořízeno od jiné osoby, jejíž totožnost nebyla určena, že nebyly dodrženy vnitrostátní právní předpisy v oblasti účetnictví, že dodavatelský řetězec, který vedl k uvedeným nákupům, nebyl ekonomicky opodstatněný a že u některých předchozích plnění, které byly součástí tohoto dodavatelského řetězce, se vyskytly nesrovnalosti. V nyní projednávaném případě se situace od případu Vikingo podstatně odlišuje skutkovým dějem. Žalobce tvrdil, že odebíral zboží od dodavatele DEVORSUM zprostředkováním přes pana D. a platby dodavateli probíhaly částečně v hotovosti, přestože pokladní žalobce uvedla, že v pokladně téměř žádné peníze nebyly, natož tak v tak vysokých částkách postačujících k úhradě za předmětná plnění. Správci daně vznikly oprávněné pochybnosti o tom, zda se obchodní transakce udály, tak jak je tvrzeno na daňových dokladech, tedy zda dodavatelem smrkové kulatiny byla skutečně společnost DEVORSUM. Žalobce tyto pochybnosti nebyl schopen rozptýlit. V daňovém řízení tedy nebyl předložen žádný důkaz potvrzující, že zboží dodal žalobci plátce DPH. Navíc žalobce vyjma dodavatelem nepodepsaných příjmových pokladních dokladů nedoložil žádné důkazy, prokazující uskutečnění hotovostních úhrad dodavatelských faktur(v celkové hodnotě 1 641 165 Kč), resp. obecně prokazující předání peněžitého plnění žalobcem. Neprokázání skutečného dodavatele zboží neumožnilo stanovit dodavatelský řetězec a tím ověřit, zda nebyla porušena neutralita DPH. Přestože na uvedené nesrovnalosti byl žalobce v daňovém řízení upozorněn, nenabídl správci daně ani žalovanému jiné vysvětlení, kdo byl skutečným dodavatelem zboží, proto nebylo možné nárok na DPH uznat. Námitka nerespektování judikatury Soudního dvora EU a Nejvyššího správního soudu není důvodná. Žalovaného nestíhala povinnost (ve smyslu, jak ji dovozuje žalobce) zkoumat řetězec dodavatelů pro prověření možného podvodu na DPH.

42. Závěrem soud shrnuje, že orgány finanční správy v daném případě dodržely zásady daňového řízení, formulovaly srozumitelně své pochybnosti o dokladech předložených žalobcem a řádně jej vyzvaly k předložení dalších důkazů. Žalobce však své důkazní břemeno neunesl a navzdory jeho vysvětlením přetrvaly i nadále pochybnosti o tom, zda se sporné plnění uskutečnilo tak, jak je deklarováno na předložených fakturách. Z toho důvodu nebylo možné jím uplatněný nárok na odpočet DPH dle § 72 a 73 ZDPH uznat.

VII. Závěr a náklady řízení

43. Krajský soud na základě všech výše uvedených skutečností a úvah neshledal žalobu důvodnou, proto ji postupem podle ust. § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

44. O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu těch nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který úspěch ve věci neměl. Žalobce před soudem neuspěl (soud žalobu zamítl jako nedůvodnou), proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, však žádné náklady řízení nad rámec jeho běžné administrativní činnosti nevznikly.