č. j. 30Af 1/2017 - 407

Rubrum

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Kuchynky a soudců JUDr. Ondřeje Szalonnáse a Mgr. Jaroslava Škopka ve věci žalobkyně: Techmania Science Center o.p.s., IČO 26396645 sídlem U Planetária 2969/1, 301 00 Plzeň zastoupená advokátem JUDr. Karlem Vodičkou, LL.M. sídlem Kyjevská 1228/77, 326 00 Plzeň proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 4. 11. 2016, č.j. 48839/16/5000-10470- 708749, a ze dne 4. 11. 2016, č.j. 48840/16/5000-10470-708749 takto:

Výrok

I. Žaloba proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 4. 11. 2016, č.j. 48839/16/5000-10470-708749, a proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 4. 11. 2016, č.j. 48840/16/5000-10470-708749, se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Vymezení věci 1. Ministerstvo školství, mládeže a tělovýchovy jako poskytovatel dotace vydalo dne 13. 12. 2011 pod č.j. 17980/2010-45 rozhodnutí o poskytnutí dotace č. 0159/09/01 (dále též jen „rozhodnutí o poskytnutí dotace“) žalobkyni jako příjemci dotace za účelem realizace Projektu TECHMANIA SCIENCE CENTER, reg. č. CZ.1.05/3.2.00/09.0159 v rámci Operačního programu Výzkum a vývoj pro inovace (dále jen „OP VaVpI“), prioritní osy 3, oblast podpory 3.2 - Propagace a informovanost o výsledcích VaV (dále též jen „Projekt“). Rozhodnutí o poskytnutí dotace bylo Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy změněno dodatkem č. 0159/09/02 vydaným dne 25. 6. 2012 pod č.j. 17980/2010-45.

2. Podle čl. VI. písm. a) rozhodnutí o poskytnutí dotace jsou způsobilými výdaji pouze ty výdaje, které mimo jiné jsou vynaloženy v souladu s Pravidly způsobilých výdajů OP VaVpI stanovenými v rámci Příručky pro příjemce OP VaVpI (dále též jen „Příručka pro příjemce“).

3. Dne 28. 4. 2014 pod č.j. MSMT-3466/2014-7 Ministerstvo školství, mládeže a tělovýchovy oznámilo žalobkyni jako příjemci dotace na realizaci Projektu pozastavení plateb, neboť se domnívalo, že byla porušena rozpočtová kázeň. Dne 26. 5. 2014 pod č.j. MSMT-18401/2014-1 Ministerstvo školství, mládeže a tělovýchovy oznámilo Finančnímu úřadu pro Plzeňský kraj podezření na porušení rozpočtové kázně žalobkyní jako příjemcem dotace na realizaci Projektu.

4. Dne 15. 8. 2014 Finanční úřad pro Plzeňský kraj zahájil u žalobkyně daňovou kontrolu a vyměřovací řízení ve věci odvodu za porušení rozpočtové kázně u peněžních prostředků poskytnutých ze státního rozpočtu a prostředků poskytnutých ze státního rozpočtu na předfinancování výdajů, které mají být kryty prostředky z rozpočtu Evropské unie, z OP VaVpI na realizaci Projektu. Dne 28. 7. 2015 Finanční úřad pro Plzeňský kraj seznámil žalobkyni s výsledkem kontrolního zjištění ve věci výše uvedené kontroly zahájené dne 15. 8. 2014 v rozsahu podnětu Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy ze dne 26. 5. 2014, č.j. MSMT- 18401/2014-1. Žalobkyně se k výsledku kontrolního zjištění vyjádřila podáním datovaným dne 18. 8. 2015 a došlým finančnímu úřadu dne 19. 8. 2015. O zahájení, průběhu a ukončení výše uvedené daňové kontroly Finanční úřad pro Plzeňský kraj sepsal zprávu o daňové kontrole č.j. 1515018/15/2300-31472-402662. Finanční úřad pro Plzeňský kraj tuto zprávu o daňové kontrole s žalobkyní projednal a k uplatněným návrhům nebo výhradám se vyjádřil dne 1. 9. 2015.

5. Na základě výsledku uvedené daňové kontroly Finanční úřad pro Plzeňský kraj podle § 139 a § 147 daňového řádu a podle § 44a odst. 4 písm. b) a c) zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění účinném do 19. 2. 2015 (dále též jen „zákon o rozpočtových pravidlech“ nebo „ZRP“), žalobkyni: 1) platebním výměrem ze dne 24. 9. 2015, č.j. 1548161/15/2300-31472-402662, vyměřil odvod do státního rozpočtu za porušení rozpočtové kázně ve výši 20 581 Kč (s tím, že vzhledem k tomu, že z důvodu porušení rozpočtové kázně nebyla poskytovatelem vyplacena částka dotace ve výši 20 581 Kč, započítává se tato částka do plnění povinnosti provést odvod – tímto byla povinnost provést odvod splněna), 2) platebním výměrem ze dne 24. 9. 2015, č.j. 1548162/15/2300-31472- 402662, vyměřil odvod do Národního fondu za porušení rozpočtové kázně ve výši 116 624 Kč (s tím, že vzhledem k tomu, že z důvodu porušení rozpočtové kázně nebyla poskytovatelem vyplacena částka dotace ve výši 116 624 Kč, započítává se tato částka do plnění povinnosti provést odvod – tímto byla povinnost provést odvod splněna), 3) platebním výměrem ze dne 24. 9. 2015, č.j. 1548163/15/2300-31472-402662, vyměřil odvod do státního rozpočtu za porušení rozpočtové kázně ve výši 84 967 Kč (s tím, že vzhledem k tomu, že z důvodu porušení rozpočtové kázně nebyla poskytovatelem vyplacena částka dotace ve výši 82 159,81 Kč, započítává se tato částka do plnění povinnosti provést odvod – zbývající část odvodu tedy činí 2 807,19 Kč), a 4) platebním výměrem ze dne 24. 9. 2015, č.j. 1548164/15/2300-31472-402662, vyměřil odvod do Národního fondu za porušení rozpočtové kázně ve výši 481 476 Kč (s tím, že vzhledem k tomu, že z důvodu porušení rozpočtové kázně nebyla poskytovatelem vyplacena částka dotace ve výši 465 572,26 Kč, započítává se tato částka do plnění povinnosti provést odvod – zbývající část odvodu tedy činí 15 903,74 Kč).

6. Proti každému z těchto platebních výměrů na odvod za porušení rozpočtové kázně se žalobkyně odvolala.

7. Odvolací finanční ředitelství: 1) rozhodnutím ze dne 4. 11. 2016, č.j. 48839/16/5000-10470- 708749, zamítlo odvolání žalobkyně a potvrdilo napadený platební výměr Finančního úřadu pro Plzeňský kraj ze dne 24. 9. 2015, č.j. 1548161/15/2300-31472-402662, 2) rozhodnutím ze dne 4. 11. 2016, č.j. 48840/16/5000-10470-708749, zamítlo odvolání žalobkyně a potvrdilo napadený platební výměr Finančního úřadu pro Plzeňský kraj ze dne 24. 9. 2015, č.j. 1548162/15/2300- 31472-402662, 3) rozhodnutím ze dne 4. 11. 2016, č.j. 48841/16/5000-10470-708749, zamítlo odvolání žalobkyně a potvrdilo napadený platební výměr Finančního úřadu pro Plzeňský kraj ze dne 24. 9. 2015, č.j. 1548163/15/2300-31472-402662, a 4) rozhodnutím ze dne 4. 11. 2016, č.j. 48842/16/5000-10470-708749, zamítlo odvolání žalobkyně a potvrdilo napadený platební výměr Finančního úřadu pro Plzeňský kraj ze dne 24. 9. 2015, č.j. 1548164/15/2300-31472-402662.

8. Proti každému z těchto rozhodnutí o odvolání podala žalobkyně žalobu ke zdejšímu soudu.

9. Rozsudkem ze dne 31. 7. 2018, č.j. 30 Af 1/2017-357, Krajský soud v Plzni rozhodl, že: I. Žaloba proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 4. 11. 2016, č.j. 48839/16/5000-10470-708749, a proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 4. 11. 2016, č.j. 48840/16/5000-10470-708749, se zamítá. II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 4. 11. 2016, č,j. 48841/16/5000-10470- 708749, a rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 4. 11. 2016, č.j. 48842/16/5000-10470- 708749, se zrušují a věc se vrací k dalšímu řízení žalovanému. III. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

10. Proti tomuto rozsudku zdejšího soudu podala žalobkyně kasační stížnost co do výroků I. a III. a žalovaný kasační stížnost co do výroku II. Následně žalovaný vzal svou kasační stížnost zpět v plném rozsahu.

11. Rozsudkem ze dne 20. 2. 2020, č.j. 1 Afs 331/2018-53, Nejvyšší správní soud rozhodl, že: I. Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 31. 7. 2018, č.j. 30 Af 1/2017-357, se zrušuje ve výrocích I. a III. a věc se vrací v tomto rozsahu krajskému soudu k dalšímu řízení. II. Řízení o kasační stížnosti žalovaného se zastavuje. III. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti žalovaného.

12. Zdejšímu soudu tedy byla věc k dalšímu řízení vrácena v rozsahu žaloby proti rozhodnutím žalovaného ze dne 4. 11. 2016, č.j. 48839/16/5000-10470-708749, a ze dne 4. 11. 2016, č.j. 48840/16/5000-10470-708749. Žaloba 13. V části II. žaloby žalobkyně ve vztahu ke všem napadeným rozhodnutím namítá, že v posuzované věci nebyly poskytovatelem dotace jednoznačně, určitě a srozumitelně vymezeny způsobilé výdaje [čl. VI. bod a) rozhodnutí o poskytnutí dotace].

14. Posouzení způsobilosti výdajů, provedené správním orgánem prvního stupně, považuje žalobkyně za projev libovůle. Žalovaný nijak nereagoval na námitky žalobkyně obsažené v jí podaných odvoláních ohledně nejednoznačnosti vymezení způsobilosti výdajů, nýbrž pouze zopakoval to, co již ve zprávě o daňové kontrole uvedl správní orgán prvního stupně.

15. Žalovaný tak nijak věcně nereagoval na zcela zjevně absentující vymezení jednotlivých důvodů nezpůsobilosti konkrétních výdajů. Žalobkyně v průběhu řízení před správními orgány argumentovala praxí, která byla u poskytovatele dotace zavedena a která v počátku administrace předmětného projektu nebyla v otázce způsobilosti výdajů vůbec jednotná. Jinými slovy: poskytovatel dotace neměl sám jasno v tom, jaké výdaje považovat za způsobilé a jaké nikoliv. Výslovně totiž nebyla otázka způsobilosti výdajů podrobněji upravena. Posouzení způsobilosti či nezpůsobilosti výdajů tedy přinášelo možnost hodnotit otázku způsobilosti výdajů se značnou měrou správního uvážení.

16. Správní orgán prvního stupně tuto míru správního uvážení ve značné míře naplnil, neboť se přiklonil k výkladu, který je pro žalobkyni nepříznivý, tj. dospěl k závěru, že žalobkyně si z dotačních prostředků nárokovala nezpůsobilé výdaje. Vzhledem k časté absenci výslovného vymezení způsobilých výdajů, na které by bylo možno v pochybnostech odkázat, však závěr o nezpůsobilosti konkrétních výdajů spočívá zpravidla jen a pouze na úvaze správního orgánu a na mezích, v jakých využil správního uvážení. Tyto úvahy považuje žalobkyně za zcela nedostatečné, neodůvodněné a nepřezkoumatelné, neboť se jedná o zcela ploché a povrchní důvody (viz zcela nedostačující a nepřehledné odůvodnění na str. 25 zprávy o daňové kontrole a v příloze zprávy o daňové kontrole).

17. Za tohoto nepřehledného stavu, kdy sám poskytovatel dotace nevěděl vzhledem k nulové praxi s administrací projektu, které výdaje posoudit jako způsobilé a které nikoliv, žalobkyni nezbývalo nic jiného, než spoléhat se na to, že poskytovatel dotace tyto částky nárokované v soupisce účetních dokladů jako způsobilé výdaje rovněž jako způsobilé posoudí. Žalobkyně byla tedy v dobré víře, že žádné ustanovení rozhodnutí o poskytnutí dotace neporušuje, neboť při přípravě soupisky účetních dokladů vždy postupovala v součinnosti s poskytovatelem dotace a případné riziko, že určité výdaje budou ex post posouzeny jako nezpůsobilé, žalobkyně řešila tak, že udržovala na projektovém účtu vždy dostatečný stav svých vlastních prostředků.

18. Dle názoru žalobkyně tedy nelze hovořit o porušení rozpočtové kázně v případě, že poskytovatelem dotace nebyly jednoznačně vymezeny podmínky posuzování způsobilosti jednotlivých výdajů projektu, a to v míře natolik konkrétní a detailní, aby dle daného vymezení bylo možno posuzovat mj. případy výdajů, které byly v tomto konkrétním případě zpochybněny.

19. Žalobkyně nadto má za to, že veškeré jí vynaložené výdaje, které byly postupem poskytovatele dotace i správních orgánů obou stupňů zpochybněny, byly vynaloženy v souladu s účelem dotace a jen a pouze s cílem naplnit cíle stanovené projektem. Veškeré žalobkyní uplatněné výdaje, které jsou podrobně uvedeny ve zprávě o daňové kontrole a dále v napadených rozhodnutích, měly jednoznačnou souvislost s projektem.

20. V části III. žaloby žalobkyně uvádí podrobnější argumentaci k jednotlivým zpochybněným výdajům: a) Hlášení č. 415/2013, položka 84, b) Hlášení č. 416/2013, položka 16, c) Hlášení č. 418/2013, položky 34 (mzdy leden 2013), 52-53 (mzdy únor a březen 2013), 63-65 (mzdy červenec - září 2012) a 68-76 (mzdy leden - prosinec 2012), d) Hlášení č. 418/2013, položky 64 (mzdy za květen 2013), 66-67 (mzdy za květen 2013) a 69-72 (mzdy za červen 2013), e) Hlášení č. 418/2013, položka 5, f) Hlášení č. 418/2013, položka 8, g) Hlášení č. 418/2013, položka 56, h) Hlášení č. 484/2013, položka 58, i) Hlášení č. 484/2013, položky 89, 90 a 97, a j) Hlášení č. 484/2013, položka 100.

21. Žalobkyně doplňuje, že dotační podmínky musejí být formulovány srozumitelně, určitě a jednoznačně, a to již v době, kdy příjemce dotace dotaci čerpá, aby byla zajištěna předvídatelnost postupu při případném zpětném vymáhání poskytnuté dotace či uplatnění sankčního odvodu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2014, sp. zn. 5 Afs 90/2012). Nesplnění tohoto požadavku nemůže být přičítáno k tíži příjemce dotace (žalobkyně), neboť poskytovatel dotace nevytvořil takový právní stav, aby žalobkyně jako příjemce dotace mohla předvídat, jaké výdaje bude možno posoudit jako způsobilé a jaké nikoliv. Za tohoto stavu nelze žalobkyni přičítat k tíži, že žalovaným zpochybněné výdaje nárokovala jako způsobilé. Za situace, kdy lze důvodně pochybovat o tom, zda jsou dotační podmínky formulovány srozumitelně, určitě a jednoznačně, lze přitom dle názoru žalobkyně postup správců daně označit za projev libovůle, neboť správci daně si takto vadná pravidla způsobilosti výdajů vykládali dle svého volného uvážení k tíži příjemce dotace (žalobkyně). Takový postup lze podle názoru žalobkyně označit za zneužití správního uvážení.

22. V části IV. žaloby žalobkyně namítá, že jí není zřejmé, proč žalovaný bagatelizuje námitky žalobkyně, která namítala různé časové verze Příručky pro příjemce. Správní orgán prvního stupně nesprávně odkazoval na Příručku pro příjemce ve verzi 5.0, která byla účinná až od 15. 8. 2013. Nicméně řada pochybení, která je žalobkyni vytýkána, nastala již před uvedeným dnem, kdy byla v účinnosti Příručka pro příjemce ve verzi 4.

0. Příručka pro příjemce ve verzi 5.0 obsahovala toto ustanovení: K nesrovnalosti ve smyslu porušení rozpočtové kázně prakticky dochází v okamžiku převodu finančních prostředků ze zvláštního účtu projektu na jiný bankovní účet bez souvislosti s realizací projektu či k úhradě nezpůsobilých výdajů, pokud příjemce zároveň nemá na projektovém účtu dostatek vlastních finančních prostředků a/nebo si příjemce nárokuje nezpůsobilý výdaj v soupisce účetních dokladů jako způsobilý. (Příručka pro příjemce, verze 5.0, str. 38). Relevantní pro posouzení této věci jsou u Příručky pro příjemce pouze verze 4.0 (účinná od 1. 6. 2011) a verze 5.0 (účinná od 15. 8. 2013).

23. Žalobkyně poukazovala na skutečnost, že měla na projektovém účtu vždy dostatek vlastních finančních prostředků, které měly sloužit jako ochrana veřejného rozpočtu před případným porušením rozpočtové kázně. Takto alespoň žalobkyně vykládá výše uvedené ustanovení Příručky pro příjemce a tentýž výklad v pozdějších fázích realizace projektu uplatňoval i poskytovatel dotace. Smyslem tohoto ustanovení mělo být chránit příjemce dotace před případným následným posouzením některých výdajů, které příjemce uplatnil jako způsobilé, jako výdajů nezpůsobilých. Pokud byly nezpůsobilé výdaje „kryty“ vlastními prostředky příjemce dotace, nemohlo dojít k žádnému poškození veřejného rozpočtu, neboť poskytovatel dotace měl možnost případně pozastavit výplatu části dotačních prostředků, pokud by měl pochybnost o tom, zda se jedná o způsobilé výdaje. Toto také v posuzovaném případě poskytovatel dotace učinil, když na základě oznámení ze dne 28. 4. 2014 pozastavil platby (čerpání dotace) v částce 1.411.628,38 Kč.

24. Pokud by tento výklad uplatňovaný žalobkyní snad neměl být použit, stala by se jakákoli ochrana žalobkyně ryze iluzorní, neboť by nedávalo žádný smysl, aby žalobkyně měla na projektovém účtu též vlastní prostředky. K tomuto důsledku však vedou napadená rozhodnutí i argumentace správních orgánů obou stupňů, s níž se žalobkyně nemůže ztotožnit. Žalobkyně poukazuje na skutečnost, že na projektovém účtu byly její vlastní prostředky od samého počátku realizace projektu, přičemž se jednalo vůbec o první platbu, která byla na projektový účet poukázána samotnou žalobkyní. V určitých obdobích realizace projektu byl navíc poskytovatel dotace v platební neschopnosti, kdy žalobkyni neposkytoval platby tak, jak podle rozhodnutí o poskytnutí dotace měl; v těchto obdobích pak byly na projektovém účtu pouze vlastní prostředky žalobkyně, z nichž byl také projekt financován. Z obsahu napadených rozhodnutí vyplývá, že žalovaný souhlasí s tvrzením žalobkyně o tom, že žalobkyně měla na projektovém účtu dostatek vlastních finančních prostředků (viz strany 7 všech napadených rozhodnutí). Toto tvrzení žalobkyně je tedy obsahem napadených rozhodnutí (jakož i předchozího řízení) prokázáno. Kromě toho je tato skutečnost prokazována též jednotlivými přehledy stavu vlastních prostředků na projektovém bankovním účtu žalobkyně, které byly přílohou jednotlivých monitorovacích zpráv předkládaných žalobcem poskytovateli dotace. Celková zpochybněná částka 703.644,94 Kč tak byla zcela jednoznačně žalobkyní uhrazena z jejích vlastních prostředků na projektovém účtu. Jinak tomu ani nemohlo být, neboť poskytovatel dotace svým výše citovaným rozhodnutím pozastavil čerpání dotace. Peníze vlastní a dotační připsané na projektovém účtu žalobkyně sice nelze jednoznačně rozlišit, neboť peníze jsou věcí zastupitelnou, ale díky pozastavení čerpání dotace ze strany poskytovatele dotace je v posuzované věci jednoznačné, že žalobkyně nemohla k výplatě částky 703.644,94 Kč použít jiné než vlastní prostředky. Žalobkyně se tak v důsledku postupu správních orgánů obou stupňů ocitla v situaci, kdy částku 703.644,94 Kč prokazatelně uhradila z vlastních, a nikoliv z dotačních prostředků, avšak přesto je její jednání zcela absurdně posouzeno jako porušení rozpočtové kázně.

25. Žalobkyně připomíná, že ať už byly tyto výdaje způsobilé nebo nikoliv, z jejího pohledu se jednalo o výdaje, které vynaložit v souvislosti s projektem musela. Žalobkyněse tak v důsledku postupu poskytovatele dotace a správních orgánů dostala do situace, kdy v souvislosti s projektem vynaložila své vlastní finanční prostředky, které byly pro realizaci projektu nezbytné, výplata dotačních prostředků jí byla pozastavena, takže tyto nemohla čerpat, a přesto bylo rozhodnuto o tom, že se žalobkyně dopustila porušení rozpočtové kázně. Takovouto situaci považuje žalobkyně za zcela absurdní a vyvolanou pouze a jedině v důsledku libovůle správních orgánů, které otázku způsobilosti výdajů řešily zcela nahodile, nepředvídatelně a nepříznivě pro žalobkyni, aniž by jakkoli zohlednily účel projektu a účel, pro který byly žalobkyni dotační prostředky poskytnuty. Žalobkyně má za to, že sankční odvod je třeba vždy spojovat jen s neoprávněným nakládáním s finančními prostředky z příslušného veřejného rozpočtu a jeho uložení nemůže být založeno na ryze formalistickém přístupu bez ohledu na skutečný stav věci. S ohledem na výše popsané okolnosti tak žalobkyně namítá, že se v posuzovaném případě nemohlo vůbec jednat o porušení rozpočtové kázně, neboť nelze ani učinit závěr o tom, že by se mohlo jednat o neoprávněné použití peněžních prostředků příslušného veřejného rozpočtu.

26. V části V. žaloby se poukazuje na to, že vzhledem k tomu, že není zpochybňováno, že žalobkyně výdaje, které byly ze strany poskytovatele dotace posouzeny jako nezpůsobilé, hradila z vlastních prostředků na projektovém účtu, má porušení rozpočtové kázně spočívat nikoliv ve vadném čerpání dotačních prostředků, nýbrž pouze ve vadném vyplnění soupisky účetních dokladů. Jinými slovy: má se jednat pouze o administrativní pochybení při vyúčtování předmětných výdajů hrazených z vlastních prostředků žalobkyně.

27. I pokud by se jednalo o pochybení žalobkyně, jednalo by se toliko o pochybení administrativního charakteru, které neohrozilo a ani nemohlo ohrozit veřejný zájem na účelném využívání prostředků z příslušného veřejného rozpočtu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 10. 2014, sp. zn. 4 As 117/2014). I pokud by bylo jednání žalobkyně posouzeno jako pochybení (nesrovnalost), je na místě aplikovat závěry vyslovené v rozsudku Soudního dvora EU ze dne 21. 12. 2011, C-465/10: Konstatování menší nesrovnalosti nevede na základě zásady proporcionality k tomu, aby byly vyplacené prostředky zčásti vymáhány zpět. V posuzované věci je na místě uplatnit tento postup tím spíše, že dotační prostředky byly sice žalobkyni poskytovatelem dotace vyplaceny, avšak jejich čerpání bylo žalobkyni pozastaveno, v důsledku čehož byla žalobkyně nucena tyto výdaje uhradit z vlastních prostředků na projektovém účtu.

28. Žalobkyně rovněž namítá, že žalovaný nijak nezohlednil naplnění účelu dotace v případě posuzovaných výdajů, ale bez další bližší argumentace se ztotožnil se závěrem správního orgánu prvního stupně o tom, že odvod je na místě uložit ve výši 100 % nárokovaných výdajů. Podle názoru žalobkyně se měly správní orgány zabývat otázkou závažnosti případného pochybení žalobkyně a tuto závažnost následně promítnout do procentní výše odvodu, pokud by řádně dospěly k závěru, že došlo k porušení rozpočtové kázně, jak to vyplývá z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, která zdůrazňuje, že při posouzení povahy případného porušení podmínek stanovených poskytovatelem dotace je třeba zohlednit princip proporcionality, neboť ne každé porušení dotačních podmínek automaticky zakládá porušení rozpočtové kázně (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 9. 2014, sp. zn. 2 As 106/2014, ze dne 10. 10. 2014, sp. zn. 4 As 117/2014, ze dne 31. 3. 2015, sp. zn. 5 As 95/2014, a ze dne 12. 3. 2015, sp. zn. 9 As 122/2014). Vyjádření žalovaného k žalobě 29. Ve vyjádření k žalobě Odvolací finanční ředitelství uvedlo, že žalobkyně nedodržela podmínky uvedené v čl. III. písm. c) rozhodnutí o poskytnutí dotace. Porušením těchto povinností došlo ve smyslu § 3 písm. e) ZRP k porušení rozpočtové kázně podle § 44 odst. 1 písm. b) téhož zákona.

30. K námitkám žalobkyně, že nezpůsobilost konkrétních výdajů spočívá jen na úvaze správního orgánu a tyto úvahy považuje za nedostatečné, neodůvodněné a nepřezkoumatelné, žalovaný uvádí, že přijetím dotace se žalobkyně zavázala k plnění podmínek uvedených v rozhodnutí o poskytnutí dotace. Dle názoru žalovaného byly způsobilé výdaje v rozhodnutí o poskytnutí dotace vymezeny jednoznačně, určitě a srozumitelně. Žalobkyni byl uložen odvod za porušení rozpočtové kázně podle zákona o rozpočtových pravidlech. Rozhodnutí o poskytnutí dotace bylo vydáno dle § 14 ZRP a obsahuje všechny náležitosti, které zákon pro takový právní akt stanoví. Podmínky, které poskytovatel dotace autoritativně nastavil příjemci dotace a které tento musí v souvislosti s použitím dotace dle § 14 odst. 4 písm. g) tohoto zákona splnit, jsou uvedeny v jeho rozhodnutí.

31. K žalobkyní namítanému stanovení nepřiměřené výše sankce (odvodu) ve vztahu k závažnosti jejího pochybení a nedostatečnému odůvodnění rozhodnutí správních orgánů a nepřezkoumatelnosti výroku i odůvodnění napadených rozhodnutí žalovaný uvádí, že z obsahu postupovaného spisového materiálu a napadených rozhodnutí je plně seznatelné, že žalovaný ve své rozhodovací činnosti přihlédl ke všem okolnostem přezkoumávané situace, jež nalézají oporu ve spisovém materiálu, a k těmto zaujal jasné, srozumitelné a plně přezkoumatelné stanovisko, které konvenuje relevantní právní úpravě. Podle žalovaného nelze účel dotace chápat v zúženém pojetí v tom duchu, že se jedná ryze o samotné provedení dotačního projektu, ale je nutné pod tento pojem podřadit i široké spektrum navazujících podmínek, které musí být splněny, aby bylo dosaženo účelu dotace. Je proto možné konstatovat, že poskytnuté prostředky lze čerpat oprávněně jen tehdy, pokud bude příjemce dotace postupovat rovněž i v intencích podmínek rozhodnutí o poskytnutí dotace.

32. V kontextu povahy poskytnutých dotačních prostředků je nutné vzít též na zřetel, že se nejedná o vlastní prostředky příjemce dotace, nýbrž o prostředky z cizích zdrojů, se kterými může příjemce nakládat řádným způsobem pouze tehdy, splní-li poskytovatelem stanovené podmínky. Je proto zřejmé, že poskytovatel těchto finančních prostředků nastaví taková pravidla, která považuje za nutná vzhledem k charakteru účelu, na nějž mají být tyto finanční prostředky vynaloženy. Pokud ovšem jím nastavené podmínky nejsou dodrženy, jejich příjemce ztrácí nárok na poskytnuté prostředky a následuje postih ve formě vrácení předmětných finančních prostředků.

33. Z napadeného rozhodnutí je zřejmé, z jakého skutkového stavu zjištěného správními orgány odvolací orgán vyšel, jak vyhodnotil pro věc rozhodné skutkové okolnosti a jak je právně posoudil. Z odůvodnění rozhodnutí je rovněž zřejmé, proč považuje závěry žalobkyně za liché, mylné a vyvrácené. V přezkoumávaném rozhodnutí žalovaný zcela jednoznačně a srozumitelně uvedl, na základě jakých důvodů dospěl k závěru, že nelze vyhovět odvolání tak, jak bylo požadováno žalobkyní a proč.

34. K námitce žalobkyně, že pokud byly nezpůsobilé výdaje kryty vlastními prostředky žalobkyně na projektovém účtu, nemohlo dojít k žádnému poškození veřejného rozpočtu, žalovaný uvádí, že dle Příručky pro příjemce bodu 5.1.2 je možné z vlastních prostředků vložených na projektový účet hradit nezpůsobilé výdaje projektu. Pokud se ovšem na projektovém účtu sejdou jak dotační prostředky, tak vlastní prostředky daňového subjektu, pak je třeba při čerpání tyto finanční prostředky rozlišit. Příjemce dotace může tedy dle Příručky pro příjemce vložit své prostředky a v případě, kdy dojde k uskutečnění výdaje z projektového účtu, o kterém zjistí, že byl chybný, lze považovat odeslané prostředky za jeho vlastní prostředky, ale nesmí tento výdaj uplatnit v předložené SÚD a ŽOP, neboť dle rozhodnutí o poskytnutí dotace a Příručky pro příjemce si smí příjemce dotace uplatnit pouze „způsobilé výdaje“. Dále je třeba uvést, že příjemce dotace vedl pomocnou evidenci Přehled, ve které zaznamenával výši vlastních finančních prostředků jak vložených, tak čerpaných z projektového účtu, který byl vždy podepsán pověřenými osobami žalobce a který byl předkládán poskytovateli s jednotlivými SÚD a ŽOP. Kontrolou správce daně bylo ověřeno, že v těchto Přehledech za rozhodné období není uvedeno, že by výdaje, označené správcem daně jako nezpůsobilé, byly čerpány z vlastních prostředků, které měl na projektovém účtu. Z této skutečnosti tedy vyplývá, že na nezpůsobilé výdaje musely být použity dotační prostředky, neboť jiné prostředky na projektovém účtu nebyly. Tuto skutečnost nemůže změnit ani fakt, že žalobce zahrnul do Přehledu 013/0159 ze dne 15. 5. 2015 výdaje, které poskytovatel v oznámení o pozastavení plateb ze dne 28. 4. 2014, č.j. MSMT-3466/2014-7, označil jako nezpůsobilé. Poskytovatel nevyplatil část dotace z důvodu, že měl podezření na porušení rozpočtové kázně, tj. že došlo k uhrazení nezpůsobilých výdajů z dotačních prostředků, které následně byly zahrnuty do jednotlivých SÚD a do ŽOP, nikoliv z důvodu, že výdaje žalobkyně byly uhrazeny z jejích vlastních prostředků.

35. K námitce žalobkyně, že žalovaný nijak nezohlednil naplnění účelu dotace, když uložil odvod ve výši 100 % nárokovaných výdajů, žalovaný uvádí, že správce daně stanovil odvod za porušení rozpočtové kázně ve výši 100 % částky, ve které byla porušena rozpočtová kázeň, neboť došlo k porušení rozpočtové kázně úhradou nezpůsobilých výdajů, které byly vyčísleny správcem daně ve skutečné výši, která korespondovala se závažností porušení. Replika 36. Žalobkyně zdůrazňuje, že žalovaný na str. 8 svého vyjádření potvrzuje tvrzení žalobkyně uvedené v bodě V. žaloby, tj. tvrzení o tom, že porušení rozpočtové kázně je shledáváno toliko v administrativním pochybení, neboť dle názoru správních orgánů si žalobkyně nesprávně nárokovala v soupisce účetních dokladů a v žádosti o platbu výdaje, které byly posouzeny jako nezpůsobilé.

37. Za zcela nesmyslné naopak žalobkyně považuje tvrzení žalovaného o tom, že zpochybněné prostředky musely být hrazeny z dotačních prostředků, neboť jiné prostředky údajně na projektovém účtu nebyly. Toto tvrzení je nepravdivé, neboť žalobkyně důkazními prostředky, které byly soudu doloženy, prokázala, že její vlastní prostředky se na projektovém účtu nacházely po celou dobu trvání projektu, a to dokonce i v době, kdy žádné dotační prostředky na projektovém účtu pro platební neschopnost poskytovatele dotace nebyly. Nepravdivost tohoto tvrzení žalovaného prokazuje rovněž sdělení poskytovatele dotace ze dne 18. 7. 2014, č.j. MSMT- 23850/2014-2, a rovněž vlastní obsah napadených rozhodnutí žalovaného (viz strany 7 napadených rozhodnutí). Žalobkyni není zřejmé, jak žalovaný k takovémuto tvrzení, které je navíc v rozporu s předešlými vlastními tvrzeními žalovaného, dospěl.

38. K vyjádření žalovaného o tom, že odvod za porušení rozpočtové kázně byl správním orgánem prvého stupně uložen ve výši 100 % částky, v níž měla být údajně porušena rozpočtová kázeň, žalobkyně uvádí, že vyjádření žalovaného pokládá za zcela bezobsažné. Výše 100 % odvodu měla údajně ve všech případech odpovídat jednak skutečné výši nezpůsobilých výdajů a jednak závažnosti porušení. Žalobkyně má o tomto závěru důvodné pochybnosti, neboť žalovaný, ani správní orgán prvého stupně se bližším odůvodněním závažnosti jednotlivých tvrzených porušení rozpočtové kázně nijak obšírně nezabývali. Žalobkyně pokládá za zcela vyloučené, aby při úvaze o tom, v jaké procentní výši bude případně sankční odvod uložen, byl vždy správný závěr o uložení odvodu ve výši 100 %, a to za situace, kdy Rozhodnutí dávalo správním orgánům široký prostor pro správní uvážení, neboť odvod bylo možno uložit v rozsahu 0 – 100 %. Posouzení věci krajským soudem 39. Účastníci řízení souhlasili s rozhodnutím soudu o věci samé bez jednání.

40. Soud přezkoumal napadená rozhodnutí v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2 věta prvá s. ř. s.).

41. Žaloba není důvodná.

42. V rozsudku ze dne 20. 2. 2020, č.j. 1 Afs 331/2018-53, jímž zrušil původní rozsudek zdejšího soudu ve výrocích I. a III., Nejvyšší správní soud ve vztahu k námitkám týkajícím se způsobilosti výdajů uvedl: „

40. V dalším řízení krajský soud tyto námitky věcně přezkoumá a přihlédne přitom k závěrům judikatury týkajícím se požadavků na určitost a jasnost dotačních podmínek. Je to totiž poskytovatel dotace, který primárně svým rozhodnutím vytváří normativní rámec, v jehož mezích má příjemce dotace povinnost se pohybovat. Právo poskytovatele dotace vymezit podmínky jejího čerpání souvisí s povinností vymezit dotační podmínky jednoznačným, určitým a srozumitelným způsobem, který zajistí předvídatelnost postupu při případném zpětném vymáhání poskytnuté dotace či uplatnění sankčního odvodu, resp. stav, kdy příjemce bude mít jistotu ohledně obsahu dotačních podmínek (blíže viz např. rozsudek ze dne 30. 3. 2017, č.j. 2 Afs 142/2016-32, a judikaturu tam citovanou).“ 43. Ve zrušovacím rozsudku Nejvyšší správní soud ve vztahu k nevyplacení sporné části dotace a vlivu dostatku vlastních prostředků na projektovém účtu uvedl: „

49. Obsahovala-li Příručka účinná v době rozhodných skutkových okolností pouze definici nesrovnalosti, která nemusí být bez dalšího porušením rozpočtové kázně, nelze na posuzovanou věc retroaktivně vztáhnout podmínky definující „nesrovnalost ve smyslu porušení rozpočtové kázně“ z verze 5.

0. Krajský soud opřel svůj závěr o implicitní existenci podmínek (následně výslovně obsažených ve verzi 5.0 Příručky) o relativně obecný argument smyslem vlastních finančních prostředků a potřebou eliminovat nezpůsobilé výdaje. Takové zdůvodnění Nejvyšší správní soud nepovažuje za dostatečné s ohledem na zákaz retroaktivního ukládání veřejnoprávních povinností v neprospěch účastníka řízení v případech, kdy rozhodná právní pravidla byla nejasná (srov. např. rozsudek č.j. 2 Afs 142/2016-32).

50. Nadto, krajský soud nevysvětlil, zda a případně jaký vliv má na jím učiněný závěr o porušení rozpočtové kázně skutečnost, že sporná část dotace byla poskytovatelem pozastavena a nebyla stěžovatelce vyplacena, přestože stěžovatelka takovou námitku v žalobě uplatnila.

51. S ohledem na absenci výslovné definice „nesrovnalosti ve smyslu porušení rozpočtové kázně“ v rozhodném znění Příručky, na zákonné vymezení rozpočtové kázně a na ne zcela jasnou vazbu mezi institutem nevyplacení dotace podle § 14e rozpočtových pravidel a rozhodováním o porušení rozpočtové kázně (viz otázky, které musel řešit rozšířený senát v rozsudku ze dne 18. 4. 2017, č.j. 6 Afs 270/2015-48, č. 3579/2017 Sb. NSS) bylo namístě, aby se krajský soud vyjádřil k žalobním námitkám, že odvod za porušení rozpočtové kázně lze vždy spojovat jen s neoprávněným nakládáním s finančními prostředky a že v důsledku pozastavení a nevyplacení části dotace spornou částku 703 644,94 Kč stěžovatelka neobdržela, a nemohla se tudíž dopustit neoprávněného nakládání s finančními prostředky, a tím ani porušení rozpočtové kázně. K těmto námitkám se však krajský soud nijak nevyjádřil.“ 44. Ve zrušovacím rozsudku tedy Nejvyšší správní soud zavázal zdejší soud takto: „

52. V dalším řízení by se proto měl krajský soud vypořádat i s opomenutými žalobními námitkami. Nejprve by se měl vyjádřit k okruhu námitek vztahujících se k argumentu, že k porušení rozpočtové kázně nemohlo dojít, nebyla-li sporná část dotace vyplacena. Zváží přitom závěry rozšířeného senátu vyjádřené v rozsudku č.j. 6 Afs 270/2015-48. V případě, že shledá, že s ohledem na způsob financování v posuzované věci není možné vyloučit porušení rozpočtové kázně pouze na základě argumentu nevyplacení části dotace, posoudí okruh námitek, podle nichž porušení rozpočtové kázně vylučuje skutečnost, že stěžovatelka udržovala na projektovém účtu vždy dostatek vlastních prostředků, kterými mohly být hrazeny případné nezpůsobilé výdaje. U okolností nastalých do 14. 8. 2013 přitom přihlédne k Příručce v rozhodném znění 4.0.“ 45. Soud je zavázán k tomu, aby se při zvážení závěrů rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu vyjádřených v rozsudku [správně: v usnesení] ze dne 18. 4. 2017, č.j. 6 Afs 270/2015-48, vypořádal s argumentem, že k porušení rozpočtové kázně nemohlo dojít, nebyla-li sporná část dotace vyplacena.

46. K tomu zdejší soud konstatuje, že šestý senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 27. 4. 2016, č.j. 6 Afs 270/2015-35, postoupil rozšířenému senátu tuto otázku: „Je poskytovatel dotace oprávněn na základě § 14e rozpočtových pravidel vydat rozhodnutí, kterým se částka původně přiznané dotace definitivně snižuje?“ Předmětem sporu v projednávané věci tedy byl rozsah pravomoci poskytovatele dotace ve vztahu k opatření dle § 14e odst. 1 zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění účinném do 19. 2. 2015 (dále jen „rozpočtová pravidla“). Jinými slovy, zda nevyplacení dotace či její části je vždy jen opatřením dočasným. Na položenou otázku dal rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 18. 4. 2017, č.j. 6 Afs 270/2015-48, tuto odpověď: „Domníval-li se poskytovatel dotace, že došlo k porušení pravidel pro zadání veřejné zakázky, aniž by současně došlo k porušení rozpočtové kázně (peněžní prostředky nebyly vyplaceny), měl dle § 14e zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění účinném do 19. 2. 2015, pravomoc rozhodnout s konečnou platností o nevyplacení dotace či její části. Takový úkon poskytovatele je rozhodnutím správního orgánu přezkoumatelným ve správním soudnictví na základě žaloby dle § 65 odst. 1 soudního řádu správního.“ 47. Ve vztahu k otázce, kterou na tomto místě řeší zdejší soud, je inspirativní zejména tato část odůvodnění uvedeného usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu: „

72. Rozpočtová pravidla vymezují v § 44a odst. 5 písm. a) a b) dva typy případů, kdy správce daně vyměří určitou výši odvodu za porušení rozpočtové kázně, avšak příjemce dotace nemusí celou částku uhradit, neboť dojde k započítání nevyplacené platby do plnění povinnosti provést odvod.

73. Za prvé se jedná se o případ, kdy po neoprávněném použití nebo zadržení prostředků návratné finanční výpomoci dojde k úhradě splátek této finanční výpomoci, pak se tyto splátky ode dne porušení rozpočtové kázně započítávají do povinnosti provést odvod.

74. Za druhé může jít o podezření poskytovatele, že již vyplacené prostředky příjemce použil v rozporu s podmínkami dotačního rozhodnutí, a proto v termínu splatnosti další část dotačních prostředků dle § 14e rozpočtových pravidel nevyplatí. Dospěje-li poté správce daně k závěru, že příjemce dotace skutečně již poskytnuté peněžní prostředky použil v rozporu se stanovenými podmínkami, vyměří příjemci povinnost odvodu za porušení rozpočtové kázně a nevyplacenou platbu na tento odvod započte. Tomuto závěru plně odpovídá i formulace uvedená v § 44a odst. 5 písm. b) rozpočtových pravidel „započítávají i částky, které poskytovatel dosud nevyplatil, protože se domnívá, že byla porušena rozpočtová kázeň“. Jedná se tedy o situaci, kdy se poskytovatel dotace domnívá, že příjemce dotace porušil pravidla pro zadávání veřejných zakázek ohledně již dříve vyplacených prostředků, a proto došlo k porušení rozpočtové kázně, a nevyplatí část dotace, na kterou by jinak měl příjemce dotace nárok, právě ve výši domnělého porušení rozpočtové kázně.

75. Pro demokratický právní stát je charakteristický princip právní jistoty, spočívající mimo jiné v tom, že právní pravidla budou jasná a přesná a budou zajišťovat, že právní vztahy a jejich důsledky zůstanou pro adresáty pravidel předvídatelné. Není proto možné připustit, aby přesto, že správce daně dospěl k závěru, že příjemce dotace s peněžními prostředky naložil zcela v souladu s podmínkami přidělené dotace, poskytovatel dotace peněžní prostředky nevyplatil.

76. Z uvedeného je nutno dovodit dílčí závěr, že svěří-li zákon určitému orgánu pravomoc autoritativně rozhodnout o tom, zda došlo k porušení rozpočtové kázně, je takovým závěrem poskytovatel dotace vázán. Účinky rozhodnutí o nevyplacení dotace dle § 14e rozpočtových pravidel se budou odvíjet od šetření správce daně.

77. Dojde-li správce daně k závěru, že se příjemce porušení rozpočtové kázně nedopustil, musí poskytovatel platbu dotace, která byla pozastavena z důvodu podezření na porušení rozpočtové kázně v souvislosti s porušením pravidel pro zadávání veřejných zakázek, vyplatit. Nevyplacení dotace bylo skutečně jen dočasné. Konstatuje-li však správce daně porušení rozpočtové kázně a vyměří odvod za její porušení, k proplacení dotace nedojde, protože nevyplacená část dotace se započte na vyměřený odvod ve smyslu § 44a odst. 5 písm. b) rozpočtových pravidel. Nevyplacení dotace poskytovatelem je ve spojení s vyměřeným odvodem za porušení rozpočtové kázně jejím trvalým snížením.

78. Obsahem rozhodnutí o nevyplacení dotace či její části by vzhledem k procesní obraně příjemce a následnému soudnímu přezkumu měly vždy být konkrétní skutečnosti, ze kterých poskytovatel dovozuje existenci důvodů, které vedly k porušení pravidel pro zadávání veřejných zakázek majících za následek porušení rozpočtové kázně.

79. Předmětem soudního přezkumu je posouzení důvodů, které poskytovatele k takovému postupu vedly. Věcné hodnocení vytýkaného porušení rozpočtové kázně, tedy otázka, zda příjemce dotace skutečně porušil dotační podmínky způsobem majícím za následek porušení rozpočtové kázně, je vyhrazeno až soudnímu přezkumu rozhodnutí o odvodu za porušení rozpočtové kázně.“ 48. V přezkoumávané věci bylo pozastavení plateb opatřením dočasným. Podle čl. VII. rozhodnutí o poskytnutí dotace proplácení výdajů v zásadě probíhalo formou ex-ante financování. Dne 28. 4. 2014 pod č.j. MSMT-3466/2014-7 Ministerstvo školství, mládeže a tělovýchovy v souladu s čl. VIII. rozhodnutí o poskytnutí dotace pozastavilo žalobkyni platby, neboť se domnívalo, že byla porušena rozpočtová kázeň, a to ve výši 1 411 628,38 Kč, která odpovídá částce dotčené v tomto oznámení specifikovaným opodstatněným podezřením na nesrovnalost. Poskytovatel dotace identifikoval jako nezpůsobilé výdaje nárokované žalobkyní v Soupiskách účetních dokladů č. 01/0159, 02/0159, 03/0159, 05/0159, 06/0159, 07/0159 a 08/0159. Poskytovatel dotace předal podezření na nesrovnalost / porušení rozpočtové kázně místně příslušnému finančnímu úřadu s tím, že po ukončení šetření místně příslušného finančního úřadu rozhodne o snížení dotace nebo o zrušení pozastavení plateb. Podle názoru zdejšího soudu toto pozastavení platby jako opatření dočasné, kdy poskytovatel dotace nerozhodl s konečnou platností o nevyplacení dotace či její části a kdy správce daně (dotace) šetření podezření předaného mu poskytovatelem dotace neukončil, nemůže mít ten účinek, že k porušení rozpočtové kázně nemohlo dojít.

49. Jelikož soud shledal, že s ohledem na způsob financování v posuzované věci není možné vyloučit porušení rozpočtové kázně pouze na základě argumentu nevyplacení části dotace, je dále zavázán k tomu, aby při přihlédnutí k Příručce v rozhodném znění 4.0 posoudil okruh námitek, podle nichž porušení rozpočtové kázně vylučuje skutečnost, že žalobkyně udržovala na projektovém účtu vždy dostatek vlastních prostředků, kterými mohly být hrazeny případné nezpůsobilé výdaje.

50. Ve svém původním rozsudku došel zdejší soud k tomu, že zvláštní účet projektu je upraven v části 5.1.2 Příručky pro příjemce OP VaVpI. Podle Příručky pro příjemce, verze 4.0 (účinnost od 1. 6. 2011), v případě, že si příjemce převede na zvláštní účet projektu vlastní prostředky, je možné z tohoto účtu z těchto vlastních prostředků hradit i nezpůsobilé výdaje projektu (str. 30). Podle Příručky pro příjemce, verze 5.0 (účinnost od 15. 8. 2013), v případě, že si příjemce převede na zvláštní účet projektu vlastní prostředky, je možné z tohoto účtu z těchto vlastních prostředků hradit i nezpůsobilé výdaje projektu. Podmínkou je, aby příjemce měl počínaje dnem úhrady nezpůsobilého výdaje na projektovém účtu dostatek vlastních finančních prostředků a zároveň si tento výdaj nenárokoval v soupisce účetních dokladů jako způsobilý (str. 38). Text verze 5.0 byl, jak patrno, oproti verzi 4.0 doplněn o podmínky hrazení nezpůsobilých výdajů projektu z vlastních prostředků příjemce. Podmínky jsou to logické, prvá z nich plyne ze smyslu vlastních finančních prostředků a druhá z potřeby eliminovat nezpůsobilé výdaje [viz čl. III. písm. c) ve spojení s čl. VI. rozhodnutí o poskytnutí dotace]. Verze 5.0 tak nepředstavuje oproti verzi 4.0 žádnou skutečnou změnu: uvedené podmínky zde byly, jen od účinnosti verze 5.0 byly vyjádřeny explicitně, kdežto před její účinnosti je bylo třeba dovozovat. Podmínky hrazení nezpůsobilých výdajů projektu z vlastních prostředků příjemce jsou stanoveny kumulativně. Musí být splněna jak podmínka, aby příjemce měl počínaje dnem úhrady nezpůsobilého výdaje na projektovém účtu dostatek vlastních finančních prostředků, tak podmínka, aby si příjemce tento výdaj nenárokoval v soupisce účetních dokladů jako způsobilý (arg. „a zároveň“). V daném případě si žalobkyně předmětné výdaje v soupiskám účetních dokladů jako způsobilé nárokovala. Není-li slněna jedna z kumulativních podmínek, pro účely samotného konstatování porušení povinnosti zpravidla není nutné zabývat se dalšími podmínkami. Vzhledem k uvedenému může soud aprobovat názor uvedený v rozhodnutích o odvolání, že dle Příručky pro příjemce bodu 5.1.2 je možné z vlastních prostředků vložených na projektový účet hradit nezpůsobilé výdaje projektu. Je si však třeba uvědomit, že pokud se na projektovém účtu sejdou jak dotační prostředky, tak vlastní prostředky daňového subjektu, pak je třeba při čerpání tyto finanční prostředky rozlišit. Příjemce dotace může tedy dle Příručky pro příjemce vložit své prostředky a v případě, kdy dojde k uskutečnění výdaje z projektového účtu, o kterém zjistí, že byl chybný, lze považovat odeslané prostředky za jeho vlastní prostředky, ale nesmí tento výdaj uplatnit v předložené SÚD a ŽOP, neboť dle rozhodnutí o poskytnutí dotace a Příručky pro příjemce si smí příjemce dotace uplatnit pouze „způsobilé výdaje“.

51. Podle části 5.1.2 Příručky Příjemce má povinnost zřídit zvláštní bankovní účet či podúčet projektu za účelem zajištění transparentnosti plateb prováděných v souvislosti s projektem (dále jen „zvláštní účet projektu“). Z tohoto účtu musí být nejpozději od data vydání Rozhodnutí (resp. v odůvodněných případech nejpozději od obdržení první částky předfinancování ze strany ŘO) hrazeny veškeré způsobilé výdaje projektu, s výjimkou takových způsobilých výdajů, které budou v odůvodněných případech hrazeny z jiného účtu (např. mzdy, odvody, výdaje přiřazené projektu prostřednictvím metodiky úplných nákladů (full cost), platby v hotovosti, výdaje partnerů). Zároveň budou na tento účet příjemce refundovány již uhrazené způsobilé výdaje, resp. zasíláno veškeré předfinancování ze strany ŘO OP VaVpI [...] Příjemce může využívat finanční prostředky dotace, které obdrží od ŘO OP VaVpI na realizaci projektu, pouze na úhradu způsobilých výdajů. To znamená, že s nimi nesmí provádět žádné operace, které nesouvisejí přímo s realizací projektu a neslouží úhradám způsobilých výdajů. V případě, že si příjemce převede na zvláštní účet projektu vlastní prostředky, je možné z tohoto účtu z těchto vlastních prostředků hradit i nezpůsobilé výdaje projektu [...] V případě, že příjemce chybně uhradí z poskytnutého předfinancování jiný než způsobilý výdaj, je povinen vrátit danou částku na zvláštní účet projektu a informovat o tomto postupu neprodleně ŘO OP VaVpI. Pro vyloučeni pochybnosti se uvádí, že tato skutečnost může být vyhodnocena jako podezření na nesrovnalost.

52. Soud se proto ztotožňuje s žalovaným, který k vlastním prostředkům na projektovém účtu uvedl, že dle Příručky části 5.1.2 je možné z vlastních prostředků vložených na projektový účet hradit nezpůsobilé výdaje projektu. Žalovaný je toho názoru, že pokud se na projektovém účtu sejdou jak dotační prostředky, tak vlastní prostředky příjemce dotace, pak je třeba při čerpání tyto peněžní prostředky rozlišit. Žalobkyně může dle Příručky vložit na projektový účet své peněžní prostředky a v případě, kdy dojde k uskutečnění výdaje z projektového účtu, o kterém zjistí, že byl chybný, lze považovat odeslané peněžní prostředky za její vlastní prostředky, ale nesmí tento výdaj již uplatnit v předložené SÚD a ŽOP, neboť na základě Rozhodnutí a Příručky si smí příjemce dotace uplatnit pouze „způsobilé výdaje“. Dále je třeba uvést, že žalobkyně si vedla pomocnou evidenci „Přehled“, ve které zaznamenávala výši vlastních peněžních prostředků jak vložených na projektový účet, tak čerpaných z projektového účtu, který byl vždy podepsán pověřenými osobami příjemce dotace a který byl předkládán MŠMT s jednotlivými SÚD a ZOP. Kontrolou správce daně však bylo ověřeno, že v těchto Přehledech za rozhodné období není uvedeno, že by výdaje, označené správcem daně jako nezpůsobilé, byly čerpány ze zvláštních peněžních prostředků žalobkyně, které měla na projektovém účtu. Z této skutečnosti tedy jednoznačně vyplývá, že na nezpůsobilé výdaje musely být použity dotační prostředky, neboť jiné, tj. vlastní peněžní prostředky na projektovém účtu v rozhodné době nebyly. Tuto skutečnost nemůže změnit ani fakt, že žalobkyně zahrnula do Přehledu 013/0159 ze dne 15. 5. 2015 výdaje, které MŠMT v Oznámení č. P-0159/09/02 o pozastavení plateb ze dne 28. 4. 2014, č.j. MSMT- 3466/2014-7, označilo jako nezpůsobilé. Námitka žalobkyně, že nebylo prokázáno, že na úhradu výdajů použila prostředky, které jí byly poskytnuty ze státního rozpočtu na projektový účet, je s odkazem na uvedené skutečnosti a na zjištění uvedená ve zprávě o daňové kontrole nedůvodná.

53. I když žalobkyně hovoří o administrativním pochybení, soud nemůže aprobovat praxi, že se u poskytovatele dotace nárokují výdaje a když se zjistí, že jsou způsobilé, tak je všechno v pořádku, a když se zjistí, že způsobilé nejsou, tak se také nic neděje, protože příjemce dotace údajně neporušil žádnou svou povinnost. V této souvislosti zdejší soud akcentuje tu judikatorní linii, které pracuje s odpovědností příjemce dotace: „Poskytování dotací ze státního rozpočtu je ovládáno vrchnostenským postavením poskytovatele dotace. Z tohoto jeho postavení, na rozdíl od postavení účastníka soukromoprávních vztahů tedy plyne, že může autoritativně rozhodovat o podmínkách poskytnutí dotace, které jsou předmětem jednání mezi ním a příjemcem dotace pouze v té míře, jak stanoví zákon, či v limitech, jež stanoví sám poskytovatel dotace. Záleží pak na příjemci dotace, zda tyto podmínky akceptuje. Samotným smyslem aktu přijetí dotace totiž je, že příjemce přijímá určité dobrodiní ze strany státu a jakousi protiváhou tohoto dobrodiní není (na rozdíl od soukromoprávních vztahů) jeho protiplnění ve prospěch poskytovatele dotace, ale právě akceptace podmínek, za nichž je dotace přijímána.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 10. 2009, č.j. 1 Afs 100/2009-63, publ. pod č. 2332/2011 Sb. NSS).

54. Soud je dále zavázán věcně přezkoumat námitky žalobkyně týkající se způsobilosti výdajů.

55. Podle čl. III písm. b) věty druhé rozhodnutí o poskytnutí dotace Skutečná výše dotace, která bude příjemci poskytnuta, bude určena na základě skutečně vynaložených, odůvodněných a řádně prokázaných výdajů, které splní podmínky způsobilosti stanovené tímto Rozhodnutím.

56. Podle čl. III. písm. c) rozhodnutí o poskytnutí dotace Dotaci je možno použít pouze na výdaje Projektu, které splňují podmínky způsobilosti stanovené tímto Rozhodnutím.

57. Podle čl. VI. písm. a) rozhodnutí o poskytnutí dotace Způsobilé výdaje jsou pouze ty výdaje, které současně: • jsou nezbytné pro řádnou realizaci Projektu a jeho řádné dokončení; • prokazatelně vzniknou v souvislosti s realizací Projektu a současně jsou vynaloženy během realizace Projektu; • jsou vynaloženy v souladu s příslušnými právními předpisy Evropských společenství, Evropské unie a České republiky; • jsou doloženy průkazními účetními doklady a doklady obdobné důkazní hodnoty; • jsou vynaloženy v souladu se závaznými metodickými předpisy upravujícími způsobilost výdajů, kterými jsou Pravidla způsobilých výdajů pro programy spolufinancované ze strukturálních fondů a Fondu soudržnosti na programové období 2007-2013, Pravidla způsobilých výdajů OP VaVpI stanovená v rámci Příručky pro příjemce OP VaVpI (dále jen „Příručky pro příjemce“), příslušné Výzvy k předkládání projektů […] a dalších opatření, která mají dopad na implementaci OP VaVpI; a • nejsou vynaloženy v rozporu s pravidly veřejné podpory.

58. Podle čl. VI. písm. b) rozhodnutí o poskytnutí dotace Výdaje nesplňující výše uvedené podmínky způsobilosti budou považovány za nezpůsobilé.

59. Podle čl. XXIV. písm. a) věty prvé rozhodnutí o poskytnutí dotace Pokud některé pojmy nejsou definovány v tomto rozhodnutí, použije se výklad obsažený v relevantní dokumentaci k OP VaVpI, a to zejména v Příručce pro příjemce a v Příručce pro žadatele OP VaVpI.

60. Podle čl. XXIV. písm. b) rozhodnutí o poskytnutí dotace Pokud není stanoveno jinak, použijí se vždy dokumenty týkající se implementace (pravidla, pokyny, příručky) OP VaVpI ve znění platném a účinném v době, kdy byl učiněn konkrétní úkon příjemce.

61. Ve vztahu k rozsahu věci, v jakém byla zdejšímu soudu vrácena k dalšímu řízení, jsou sporné tyto výdaje: v soupisce účetních dokladů č. 01/0159 výdaje za právní služby právní kanceláře (položka 84), v soupisce účetních dokladů č. 05/0159 výdaj na ochranné pracovní pomůcky pro pana Š. a pana D. (položka 16) a v soupisce účetních dokladů č. 06/0159 mzdové výdaje realizačního a odborného týmu včetně zákonných odvodů za leden 2012 (položka 68), za únor 2012 (položka 69) a za březen 2012 (položka 70).

62. V bodě III.a) žaloby [hlášení č. 415/2013, položka 84] žalobkyně namítá, že porušení rozpočtové kázně mělo spočívat v provedení špatné korekce o 20 Kč, když žalobkyně do Soupisky účetních dokladů zahrnula fakturu za externí právní služby. Uvedený výdaj byl žalobkyní uhrazen z projektového účtu dne 4. 4. 2012. Žalovaný má za to, že žalobkyně neprokázala, že vykázané hodiny poskytnutých právních služeb byly odpracovány přímo pro předmětný projekt. Žalobkyně považuje postup správců daně za odporující zákonu, neboť u výdaje tohoto typu je nutno vzít v úvahu advokátní mlčenlivost, která se na služby advokátní kanceláře vztahuje. Žalobkyni není zřejmé, z jakého konkrétního ustanovení Pravidel způsobilosti výdajů má vyplývat, že se jedná o nezpůsobilý výdaj.

63. Podle zprávy o daňové kontrole, str. 8, správce daně posuzoval pouze částku 20 Kč, která byla z projektového účtu refundována a kterou daňový subjekt uvedl v Soupisce účetních dokladů pod položkou č.

84. Jedná se o doklad č. ZAV090746, za expertní služby-právní, na základě mandátní smlouvy ze dne 1. 3. 2009, kterou daňový subjekt uzavřel se společností Volopich, Tomíšek a spol., v celkové částce 2 220 Kč. V tomto případě daňový subjekt neprokázal, že vykázané hodiny byly odpracovány přímo pro předmětný projekt.

64. K námitkám žalobkyně k položce 84 soud toliko poznamenává, že pouhé odvolání se na advokátní mlčenlivost nemůže doložit skutečné vynaložení, odůvodnění a řádně prokázání způsobilosti výdajů zejména ve smyslu čl. VI. písm. a) rozhodnutí o poskytnutí dotace.

65. Soud se tedy shoduje se správcem daně a odvolací orgánem v tom, že u uvedené položky došlo k porušení čl. III. písm. c) a čl. VI. písm. a) rozhodnutí o poskytnutí dotace. Porušením těchto podmínek došlo k neoprávněnému použití peněžních prostředků ve smyslu § 3 písm. e) zákona o rozpočtových pravidlech, a tím k porušení rozpočtové kázně dle § 44 odst. 1 písm. b) téhož zákona. Správce daně stanovil částku odvodu za porušení rozpočtové kázně u tohoto kontrolního zjištění ve výši 20 Kč, tj. ve výši nezpůsobilých výdajů, kde žalobkyně provedla nesprávně korekci.

66. V bodě III.b) žaloby [hlášení č. 416/2013, položka 16] žalobkyně namítá, že porušení rozpočtové kázně mělo spočívat v tom, že zahrnula do Soupisky účetních dokladů fakturu za ochranné pomůcky pro své zaměstnance, p. Š. a p. D. ve výši 3 012,10 Kč. Uvedený výdaj uhradila žalobkyně z projektového účtu dne 15. 11. 2012. Žalovaný má za to, že se nemohlo jednat o způsobilý výdaj, neboť uvedení zaměstnanci žalobkyně neměli být „zaměstnanci projektu“. Žalobkyně má za to, že uvedení zaměstnanci byli zahrnuti do realizace předmětného produktu. Stejně tak předmětné ochranné pracovní pomůcky měly souvislost s projektem, a tudíž se jednalo o způsobilé výdaje.

67. Podle zprávy o daňové kontrole, str. 10, bylo kontrolou správce daně zjištěno, že se jedná o nezpůsobilý výdaj, neboť nesouvisí s projektem. Pánové Š. a D. nebyli v kontrolovaném období vedeni jako zaměstnanci daňového subjektu pracující na realizaci projektu.

68. K námitkám žalobkyně k položce 16 soud opět toliko poznamenává, že pouhé dovolávání se toho, že uvedení zaměstnanci byli zahrnuti do realizace předmětného produktu, když správce daně má podloženo, že dle aktuální verze personálního zajištění pánové Š. a D. nebyli zaměstnanci Projektu, nemůže doložit skutečné vynaložení, odůvodnění a řádně prokázání způsobilosti výdajů zejména ve smyslu čl. VI. písm. a) rozhodnutí o poskytnutí dotace.

69. Soud se tedy shoduje se správcem daně a odvolací orgánem v tom, že u uvedené položky došlo k porušení čl. III. písm. c) a čl. VI. písm. a) rozhodnutí o poskytnutí dotace, a proto správce daně konstatoval, že došlo ve smyslu § 3 písm. e) zákona o rozpočtových pravidlech k neoprávněnému použití poskytnutých prostředků, a tím dle § 44 odst. 1 písm. b) téhož zákona k porušení rozpočtové kázně. Odvod byl správcem daně stanoven u tohoto kontrolního zjištění ve výši 3 012,10 Kč, tj. ve výši nezpůsobilých výdajů použitých na úhradu nákladů za ochranné pomůcky.

70. V bodě III.c) žaloby [hlášení č. 418/2013, mimo jiné položky 68 – 70 (mzdy leden až březen 2012)] žalobkyně namítá, že prvostupňový správce daně zpochybnil některé mzdové náklady nárokované žalobkyní v rámci jednotlivých soupisek účetních dokladů způsobem zcela nesrozumitelným. Ze závěrů obsažených ve zprávě o daňové kontrole však žalobkyně usuzuje, že správci daně nezpochybňovali zařazení jejích zaměstnanců do příslušného dotačního projektu, avšak rozporovali způsob mzdového vyúčtování, které žalobkyně provedla, neboť provedli jakési vlastní přepočítání těchto nákladů. Žalobkyně se se žalovaným neztotožňuje v otázce hodnocení mzdových výdajů za práci v sobotu a neděli. Žalobkyni není zřejmé, jakým způsobem může ovlivnit způsobilost tohoto výdaje skutečnost, zda jsou či nejsou tyto nároky uvedeny v pracovní smlouvě příslušného zaměstnance, který svoji práci v sobotu nebo v neděli prokazatelně odvedl ve prospěch příslušného projektu. Žalobkyně se rovněž neztotožňuje se žalovaným v otázce nevyčerpaných nároků na dovolenou, protože není pravdivé tvrzení správce daně prvého stupně o tom, že ve Výkladu pravidel způsobilosti výdajů Prioritní osa 3, bod C), je uvedeno, že nelze do příspěvku na mzdy zahrnovat finanční náhrady za nevyčerpanou dovolenou. Ve zprávě o daňové kontrole správce daně uvádí, že vychází z Přílohy č. 14b Výkladu pravidel způsobilosti výdajů Prioritní osa 3, bod C), ve verzi 1, účinné od 16. 12. 2010, avšak v tomto dokumentu nelze nic takového dohledat. Vyloučení finančních náhrad za nevyčerpanou dovolenou je uvedeno až ve verzi 3.0 tohoto dokumentu, která byla účinná až od 29. 3. 2013, avšak veškeré mzdové nároky zpochybněné správci daně byly žalobkyní vynaloženy před tímto datem. Žalobkyně se rovněž neztotožňuje se žalovaným v otázce mimořádných odměn, které byly žalobkyní poskytovány jejím zaměstnancům a které byly nárokovány jako způsobilé výdaje. Žalobkyně má naopak za to, že i mimořádné složky mezd, které nárokovala jako způsobilé výdaje, lze považovat za v místě a čase obvyklé složky mzdového ohodnocení. Žalobkyně ostatně vždy pečlivě zvažovala, zda konkrétní mimořádná odměna je odměnou za skutečně nadstandardní plnění pracovních povinností daného zaměstnance či nikoliv. Žalobkyně vždy poskytovala mimořádné odměny jen v případech, kdy bylo možno výkon konkrétního zaměstnance považovat za mimořádný. Žalobkyně má za to, že i mimořádné mzdové výdaje byly nezbytnými výdaji pro realizaci projektu. Pokud zaměstnavatel má určité motivační nástroje vůči svým zaměstnancům, měl by je využívat. Finanční motivace zaměstnanců beze sporu patří mezi základní nástroje, které má zaměstnavatel k dispozici, chce-li, aby jeho zaměstnanci podávali nadstandardní výkony. Vzhledem k tomu, že výkon zaměstnanců žalobkyně dalece přesahoval běžný rámec plnění povinností, byly příslušným zaměstnancům ze strany zaměstnavatele poskytnuty tyto mimořádné odměny, které podle názoru žalobkyně byly výdajem nezbytným pro realizaci projektu, protože je na místě odměňovat mimořádně schopné zaměstnance. Pokud bychom přijali logiku, že všichni budou odměňováni stejně, protože pouze plní svoji běžnou pracovní náplň, neměl by zaměstnavatel k dispozici žádné motivační nástroje. Vzhledem ke značné nesrozumitelnosti jak postupu prvostupňového správce daně, tak napadených rozhodnutí žalovaného, žalobkyně z opatrnosti navrhuje, aby byl zpracován znalecký posudek znalcem v oboru ekonomika, odvětví mzdy a účetní evidence, který postup aprobovaný v napadených rozhodnutích žalovaného a potažmo obsažený ve zprávě o daňové kontrole přezkoumá, a to i s ohledem na hledisko mezd v místě a čase obvyklých.

71. Na rozdíl od žalobkyně má soud za to, že správce daně svá zjištění odůvodnil dostatečně srozumitelné. K položkám 68 – 70 se správce daně vyjádřil zejména na str. 11 až 15 zprávy o daňové kontrole. Nejprve shrnul, z jakých podkladů vycházel. Nato uvedl, že přepočítal osobní náklady na projekt, které uvedl v tabulkách, které jsou přílohou kontrolního zjištění/zprávy o kontrole, kde v poznámce uvedl důvody korekce, jedná se o tyto důvody: Rozvržení pracovní doby a příplatky za sobotu a neděli: Pouze u zaměstnanců, kteří mají dle pracovních smluv rozvržení pracovní doby NEROVNOMĚRNÉ, do sedmidenního pracovního týdne, sjednal daňový subjekt jako zaměstnavatel pracovní dobu i na soboty a neděle. Alikvotní část příplatku za tyto dny náleží do nákladů na projekt. Jedná se o vyjmenované zaměstnance. U ostatních zaměstnanců nebyla práce v sobotu a v neděli upravena v pracovních smlouvách. Odměny: Roční a kvartální odměny vyplácel daňový subjekt například za včasné vyhotovení podkladů pro Monitorovací zprávy v projektu financovaného z OP VaVpl, za úspěšné vykazování nákladů poskytovatelům dotací atd. Žádný z uváděných důvodů nevykazuje znaky mimořádných okolností s příslušným odůvodněním. Správce daně se ztotožnil s podnětem poskytovatele, že mimořádné odměny, tak jak je vyplácel daňový subjekt, nejsou způsobilým výdajem na projekt. Pracovní úvazky: Správce daně přepočítal pracovní úvazky na projektu, a to poměrem odpracovaných hodin na projektu uvedených v Rozpisu osobních výdajů za jednotlivé měsíce v poměru s fondem pracovní doby, která je uvedena na mzdových páskách jednotlivých zaměstnanců. Práce ve svátek: U zaměstnanců, kde správce daně kontrolou zjistil, že daňový subjekt jako zaměstnavatel poskytl příplatky za svátek a odpracované hodiny za měsíc nepřesahující fond pracovní doby, se má za prokázané, že si zaměstnanec vybral v příslušném měsíci náhradní volno za svátek a příplatek mu nepřísluší. U zaměstnanců, kde odpracované hodiny za měsíc přesahují fond pracovní doby a daňový subjekt jako zaměstnavatel vyplatil příplatek za svátek, postupoval dle § 115 odst. 2 zákoníku práce. Za hodiny vykázané nad fond pracovní doby příplatek náleží. V těchto případek byl vypočítán úvazek na projekt s ohledem na skutečně opracované hodiny v měsíci a vykázané hodiny na projekt. Náhrady za nevyčerpanou dovolenou: Způsobilým výdajem je mzda za dny prokazatelně odpracované na projektu včetně příslušného podílu na ročním nároku dovolené. Náhrady za nevyčerpanou dovolenou nejsou způsobilým výdajem, neboť tento výdej neodpovídá pracovnímu vytížení zaměstnance na daném projektu. K tomu správce daně uzavřel, že mzdové náklady, které nesplňují výše uvedené normy, jsou nezpůsobilými výdaji a nelze je hradit z poskytnutých finančních prostředků. Posléze správce daně ke každé položce specifikoval svá kontrolní zjištění, když shledal porušení rozpočtové kázně za leden 2012 ve výši 41 812,82 Kč, za únor 2012 ve výši 38 801,38 Kč a za březen 2012 ve výši 53 557,44 Kč.

72. V této souvislosti soud dále zejména odkazuje na názor sice k jinému, avšak v předmětné otázce obdobnému sporu mezi žalobkyní (Techmania Science Center o.p.s.) a žalovaným (Odvolací finanční ředitelství), obsažený ve zcela aktuálním rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2020, č.j. 6 Afs 160/2020-45: „

37. Článek IV odst. a) rozhodnutí o poskytnutí dotace vymezuje způsobilé výdaje jako výdaje, které jsou „vynaloženy v souladu se závaznými metodickými předpisy upravujícími způsobilost výdajů, kterými jsou Pravidla způsobilých výdajů pro programy spolufinancované ze strukturálních fondů a Fondu soudržnosti na programové období 2007-2013, Pravidla způsobilých výdajů OP VaVpI stanovená v rámci Příručky pro příjemce OP VaVpI […], příslušné Výzvy k předkládání projektů […] a dalších opatření, která mají dopad na implementaci OP VaVpI“. Dle zjištění správce daně (jež stěžovatelka nezpochybňovala) ze zmíněných dokumentů vyplývá, že „mzdy členů odborného/realizačního týmu musí být ve výši, která je v místě a čase obvyklá“ a „způsobilé výdaje vykazované pro účely příspěvku na mzdové náklady by měly být založeny na fixních jednotkových osobních výdajích na zaměstnance (hodina/měsíc dle pracovní smlouvy). Přiměřené odměny mohou být ve způsobilých výdajích zahrnuty pouze za mimořádných okolností a s příslušným odůvodněním“ (str. 22 zprávy o daňové kontrole).

38. Stěžovatelka uvedené vymezení způsobilých výdajů považuje za nejednoznačné, s tím však nelze souhlasit. Je z něj zřejmé, že mezi způsobilé výdaje patří především fixní náklady na mzdy členů realizačního týmu projektu. Odměny lze za způsobilý výdaj považovat pouze za mimořádných okolností (které je příjemce povinen zdůvodnit). Použití tohoto neurčitého pojmu nelze samo o sobě považovat za nesrozumitelné. I v rozsudku ze dne 28. února 2014 č. j. 5 Afs 90/2012 - 33, na který odkazovala stěžovatelka, Nejvyšší správní soud uznal, že v rozhodnutí o poskytnutí dotace je možné zvolit obecnou formulaci, kterou je pamatováno na různorodost reality, pozitiva této možnosti jsou však podmíněna následnou povinností finančních orgánů provádějících kontrolní činnost přesně interpretovat a aplikovat danou formulaci na vzniklý stav […] i tato obecná formulace stanovení podmínek musí dosahovat alespoň určitého nezbytného stupně určitosti, aby jí vůbec bylo možné následně vyložit a aplikovat, přičemž tyto podmínky musí být formulovány tak, aby byly jasné příjemci dotace již v době jejich čerpání. Tyto požadavky byly v projednávané věci naplněny. Pojem „mimořádné okolnosti“ není tak neurčitý, aby si příjemce dotace nemohl udělat alespoň rámcovou představu o tom, jaké situace pod něj bude možné podřadit, či aby naopak dával kontrolním orgánům prakticky neomezený prostor pro jeho následnou aplikaci (na rozdíl od citovaného případu, kdy poskytovatel dotace pro určitý postup nevymezil žádné podmínky).

39. Je proto třeba posoudit, zda existovaly okolnosti odůvodňující přiznání mimořádné čtvrtletní odměny administrátorce stěžovatelčina projektu.

40. Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že včasná a řádná příprava monitorovací zprávy tak, aby tato zpráva byla schválena, je základní pracovní náplní administrátora projektu, který se podílí na zpracování monitorovací zprávy (to ostatně potvrzuje i zdůvodnění odměn založené ve správním spise mezi přílohami předloženými stěžovatelkou, kde je jako důvod pro čtvrtletní odměnu administrátorky uvedeno „plnění pracovních povinností vyplývajících z PS“). Pouhé řádné plnění pracovních úkolů neospravedlňuje přiznání mimořádné čtvrtletní odměny. Stěžovatelka dále zmiňovala „mimořádné pracovní výsledky“ administrátorky projektu, avšak nespecifikovala, v čem měly spočívat. V tomto směru tudíž nesplnila povinnost řádně odůvodnit mimořádné okolnosti pro zahrnutí odměny mezi způsobilé výdaje. Stěžovatelce pochopitelně nic nebrání administrátorku odměnit, avšak za jiných okolností než mimořádných tak musí učinit z vlastních zdrojů.

41. Tvrzení, že poskytovatel dotace v jiných případech považoval podobné výdaje na odměny za způsobilé, stěžovatelka nijak nedoložila. Nelze mu proto přikládat relevanci. Nejvyšší správní soud též připomíná, že posuzování, zda došlo k porušení rozpočtové kázně, je v kompetenci správce daně, který přitom není vázán stanoviskem poskytovatele dotace. Jak Nejvyšší správní soud uvedl v rozsudku ze dne 10. května 2017 č. j. 2 Afs 334/2016-42, správce daně je orgánem, který spravuje odvody za porušení rozpočtové kázně […], a tedy i zjišťuje skutečnosti rozhodné pro vyměření odvodu. Poskytovatel dotace není tím, kdo závazně určuje, zda byly finanční prostředky poskytnuté ze státního rozpočtu čerpány oprávněně. Závěry poskytovatele nejsou pro správce daně závazné; zjistí-li porušení podmínek, je oprávněn a povinen z toho vycházet.“ 73. Za podstatné má zdejší soud to, že „způsobilé výdaje vykazované pro účely příspěvku na mzdové náklady by měly být založeny na fixních jednotkových osobních výdajích na zaměstnance (hodina/měsíc dle pracovní smlouvy)“. Závěry vyplývající z citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu tak dopadají nejen na mimořádnou čtvrtletní odměnu administrátorky projektu, ale i na další žalobkyní nárokované mzdové výdaje realizačního a odborného týmu. Žalobkyni pochopitelně nic nebrání členy realizačního a odborného týmu odměnit za nadstandardní plnění pracovních povinností nebo jim proplatit práci v sobotu a neděli či nevyčerpanou dovolenou, avšak za jiných okolností než mimořádných tak musí učinit z vlastních zdrojů. V případech zjištěných správcem daně žalobkyně mimořádnost nárokovaných mzdových nákladů náležitě neodůvodnila. Absenci řádného odůvodnění nákladů tu nemůže nahradit ani znalecký posudek znalce v oboru ekonomika, odvětví mzdy a účetní evidence (nehledě na naprostou vágnost navrhovaného zadání).

74. Soud se tedy shoduje se správcem daně a odvolací orgánem v tom, že vzhledem k tomu, že žalobkyně zahrnula do způsobilých výdajů projektu mzdové náklady, které nejsou dle Pravidel, Přílohy č. 14b) a Přílohy č. 1e) způsobilými výdaji projektu, došlo k porušení čl. III. písm. c) a čl. VI. písm. a) rozhodnutí o poskytnutí dotace, čímž došlo ve smyslu § 3 písm. e) zákona o rozpočtových pravidlech k neoprávněnému použití poskytnutých prostředků, a tím dle § 44 odst. 1 písm. b) téhož zákona k porušení rozpočtové kázně. Správce daně stanovil částku odvodu za porušení rozpočtové kázně u tohoto kontrolního zjištění za leden až březen 2012 ve výši 134 171,64 Kč (celkově ve výši 638 431,58 Kč), tj. ve výši skutečně vynaložených nezpůsobilých výdajů použitých na mzdové náklady.

75. Vzhledem k uvedenému nepovažuje soud výše uvedené námitky žalobkyně týkající se způsobilosti výdajů za důvodné.

76. Pro úplnost soud opakuje podstatu svého vypořádání námitek týkajících se stanovení částky odvodu ze svého původního rozsudku. Správní orgány shledaly, že žalobkyně nárokovala finanční prostředky v rozporu s pravidly způsobilých výdajů, vymezenými v čl. VI. rozhodnutí o poskytnutí dotace, kterýmžto postupem porušila povinnost uvedenou v čl. III. pod písm. c) tohoto rozhodnutí. Porušení podmínek rozhodnutí a vyplývající sankce jsou upraveny v čl. XXIII. rozhodnutí o poskytnutí dotace. Ve smyslu čl. XXIII. bodu 1. písm. a) rozhodnutí o poskytnutí dotace (účinnost do 24. 6. 2012) Porušením podmínek, za kterých byla dotace poskytnuta, které zakládá porušení rozpočtové kázně, je porušení podmínek stanovených [mimo jiné] v čl. III. písm. c). Toto porušení rozpočtové kázně bude postiženo odvodem ve výši částky, v jaké byla porušena rozpočtová kázeň, a to v souladu s § 44a odst. 4 písm. c) rozpočtových pravidel. Ve vztahu k porušení rozpočtové kázně do 24. 6. 2012 proto správce daně správně vydal na základě § 44a odst. 4 písm. c) ZRP platební výměry na odvod ve výši 137 205 Kč, z toho 116 624 Kč odvod do Národního fondu (platební výměr ze dne 24. 9. 2015, č.j. 1548162/15/2300-31472-402662) a 20 581 Kč odvod do státního rozpočtu (platební výměr ze dne 24. 9. 2015, č.j. 1548161/15/2300-31472-402662).

77. K dalším námitkám žalobkyně soud konstatuje, že napadená rozhodnutí a rozhodnutí správce daně, která jim předcházela, respektive příslušná zpráva o daňové kontrole nejsou nepřezkoumatelná. Soudní praxe považuje rozhodnutí správního orgánu prvního stupně a rozhodnutí odvolacího správního orgánu, jímž se odvolání zamítá a prvoinstanční rozhodnutí potvrzuje, za jeden celek. V tomto kontextu je nutno upozornit, že nepřezkoumatelnost není projevem nenaplněné subjektivní představy účastníka řízení o tom, jak podrobně by mu mělo být rozhodnutí odůvodněno, ale objektivní překážkou, která správnímu soudu znemožňuje přezkoumat napadené rozhodnutí. Nepřezkoumatelnost rozhodnutí může být dána buď jeho nesrozumitelností, anebo nedostatkem důvodů rozhodnutí. Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze obecně považovat takové rozhodnutí, z jehož výroku nelze zjistit, jak vlastně správní orgán ve věci rozhodl, případně jehož výrok je vnitřně rozporný. Pod tento pojem spadají i případy, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je založena na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění správního rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž správní orgán opírá své rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat případy, kdy správní orgán opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny. Z textu napadených rozhodnutí není patrné, že by byla nepřezkoumatelná pro nesrozumitelnost. Soudem nebyla shledána ani nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů, neboť v napadených rozhodnutích je jednoznačně vyjádřeno, z kterých zjištěných skutečností bylo při rozhodování vycházeno. K vyměření odvodu za porušení rozpočtové kázně došlo na základě výsledku daňové kontroly provedené správcem daně. Z napadených rozhodnutí je zřejmé, jakých konkrétních porušení se žalobkyně dopustila. Napadená rozhodnutí odkazují na konkrétní zjištění, kterými došlo dle závěru správce daně a odvolacího orgánu k porušení rozpočtové kázně, přičemž skutečnosti v nich uvedené byly zjištěny z dokladů předložených žalobkyní a poskytovatelem dotace v rámci provedené daňové kontroly. Napadená rozhodnutí tak obsahují všechny náležitosti stanovené daňovým řádem a rovněž obsahují odůvodnění dle požadavků uvedeného zákona. Zpráva o daňové kontrole jakožto odůvodnění prvoinstančních rozhodnutí odkazuje na konkrétní zjištění, v čem došlo dle názoru správce daně k porušení rozpočtové kázně. S ohledem na uvedené soud konstatuje, že napadená rozhodnutí ve spojení s rozhodnutími správce daně, která jim předcházela, z hlediska jejich přezkoumatelnosti obstojí, neboť správní orgány všechny relevantní argumentační pozice žalobkyně vypořádaly. Rozhodnutí soudu 78. Jelikož žaloba nebyla shledána důvodnou, soud ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl. Náklady řízení 79. Podle § 60 odst. 1 s. ř. s. Nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Měl- li úspěch jen částečný, přizná mu soud právo na náhradu poměrné části nákladů.

80. K částečnému úspěchu se odborná literatura vyjádřila takto: „Částečný úspěch navrhovatele nastává tehdy, jestliže soud vyhověl větší části požadavků obsažených v petitu návrhu nebo těm významnějším z nich (např. zrušil-li dvě ze tří žalobou napadených rozhodnutí). Pokud většině požadavků navrhovatele nebo těm významnějším nebylo vyhověno, jedná se o částečný úspěch odpůrce. […] Při částečném úspěchu musí soud určit vzájemný poměr úspěchu a neúspěchu obou stran sporu a tento poměr poté promítnout do výše nákladů jednotlivých účastníků řízení. Je-li poměr úspěchu a neúspěchu obou účastníků řízení shodný, soud rozhodne, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení; v takovém případě každý z účastníků ponese své náklady sám (např. domáhal-li se žalobce zrušení dvou srovnatelně významných rozhodnutí žalovaného a soud zrušil pouze jedno z nich a ve vztahu ke druhému žalobu zamítl).“ (Lukáš Potěšil a kol.: Soudní řád správní. Komentář. 1. vyd. Praha: Leges 2014, str. 513 - 514).

81. V daném případě nezrušenými výroky původního rozsudku krajského soudu a novým rozsudkem krajského soudu byla zrušena rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 11. 2016, č,j. 48841/16/5000- 10470-708749, a ze dne 4. 11. 2016, č.j. 48842/16/5000-10470-708749, a věc byla v tomto rozsahu vrácena k dalšímu řízení žalovanému a byla zamítnuta žaloba ve vztahu k rozhodnutím žalovaného ze dne 4. 11. 2016, č.j. 48839/16/5000-10470-708749, a ze dne 4. 11. 2016, č.j. 48840/16/5000-10470-708749. Nakonec tedy bylo žalobkyni vyhověno co do dvou rozhodnutí žalovaného a nevyhověno rovněž co do dvou rozhodnutí žalovaného. Žalobkyně je tudíž úspěšná v rozsahu a žalovaný správní orgán je úspěšný rovněž v rozsahu . Jelikož poměr úspěchu a neúspěchu obou účastníků řízení je shodný, soud v souladu s výše uvedeným názorem rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení, pod čímž jsou zahrnuty jak náklady řízení o žalobě, tak náklady řízení o kasační stížnosti.