č. j. 30Af 30/2018 - 43

Rubrum

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Kuchynky a soudců JUDr. Ondřeje Szalonnáse a Mgr. Jaroslava Škopka ve věci žalobce: M. D., místem podnikání U J. 1388/15, P. zastoupený daňovým poradcem Mgr. Ing. Jarmilou Sedláčkovou sídlem Masarykovo nám. 110, 334 01 Přeštice proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 4. 2018, č.j. 16734/18/5200-10422-706955 takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Vymezení věci 1. Žalobci byla za zdaňovací období roku 2011 doměřena daň z příjmů fyzických osob podle pomůcek ve výši 197 160 Kč a současně byla uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 39 432 Kč [dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Plzeňský kraj ze dne 1. 11. 2016, č.j. 1854385/16/2301-52524-401431, ve spojení s rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství ze dne 11. 4. 2018, č.j. 16734/18/5200-10422-706955].

2. Daň z příjmů fyzických osob byla v rozhodném období upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“ nebo „ZDP“).

3. Mezi účastníky soudního řízení je sporné zejména to, zda v daném případě byly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek (zejména § 98 daňového řádu).

4. Průběh daňového řízení je shrnut v bodech 1 až 15 napadeného rozhodnutí. Žaloba 5. V bodě a) žaloby žalobce uvedl, že podmínky pro stanovení daně dle pomůcek nebyly splněny. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 9. 2012, č.j. 7 Afs 21/2012-44, podle kterého lze daňovou evidenci považovat za neprůkaznou v případě, že byla zpochybněna podstatná část účetnictví, resp. téměř všechny výdaje (více než 95 %), nelze na žalobcovu věc aplikovat, neboť v daném případě správce daně zpochybnil pouze 66 % celkových daňových výdajů. Žalovaný se nevypořádal s usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 1. 2016, č.j. 4 Afs 87/2015-29, podle kterého nelze rezignovat na dokazování, pokud je účetnictví neúplné či neprůkazné, resp. bylo ztraceno či zničeno, v případě, že účetní případy lze spolehlivě prokázat jinak. Podle tohoto usnesení je třeba dále věc posuzovat, resp. neunesení důkazního břemene poměřovat vždy ke konkrétnímu případu ve všech souvislostech s ohledem na intenzitu pochybností ohledně zjištěných chyb a nesrovnalostí v účetnictví, jejich rozsahu a obsahu. Pochybnosti vedoucí k vyloučení určitých výdajů nejsou důvodem ke stanovení daně podle pomůcek, pokud možnost stanovení daně dokazováním není vyloučena. V daném případě nebyla splněna zákonná podmínka, že náhradní způsob stanovení daně má místo pouze tam, kde již nelze stanovit daňovou povinnost dokazováním. Daňová evidence byla vedena v souladu s § 7b ZDP, obsahuje příjmy a výdaje v členění potřebném pro zjištění základu daně a obsahuje i údaje o majetku a závazcích. K poslednímu dni zdaňovacího období byl zjištěn skutečný stav zásob, hmotného majetku, pohledávek a závazků. Tvrzení správce daně, že způsob vedení daňové evidence nezobrazuje věrně obsah skutečně právních úkonů, nemá oporu v provedených skutkových šetřeních. Veškeré pohyby v daňové evidenci jsou podloženy výdajovými nebo příjmovými doklady. Pokud některý z dokladů vyvolal pochybnost správce daně, zda jde o daňový výdaj, jde o otázku jeho uznatelnosti ve smyslu § 24 ZDP, nikoli nevěrohodnosti daňové evidence. Dle názoru žalobce tak správce daně postupoval nesprávně a v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu, když uzavřel, že nelze stanovit daň dokazováním, neboť není pravda, že byla relevantně zpochybněna podstatná část účetnictví.

6. V bodě b) žaloby žalobce namítal, že k pochybnostem správce daně o výši mezd vyplacených zaměstnancům na základě dohod o provedení práce předložil dohody o provedení práce, mzdové listy jednotlivých zaměstnanců, pokladní doklady jako doklad o výplatách mezd a prohlášení k daním jednotlivých zaměstnanců. Ve Vyjádření ze dne 11. 11. 2015 k Výsledkům zjištění z daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2011 a 2012 ze dne 3. 9. 2015 žalobce konkrétně uvedl, jaké práce jednotliví zaměstnanci pro něj vykonávali a předložil správci daně i jejich prohlášení o vykonávané činnosti. Svědeckou výpovědí potvrdila svou činnost paní D., svědeckou výpovědí J. V. byla dále potvrzena činnost zaměstnanců na základě dohod o provedení práce pana V., paní V., paní D., svědeckými výpověďmi bylo rovněž potvrzeno převzetí hotovostní mzdy těmito zaměstnanci. Ze svědecké výpovědi paní D. rovněž vyplývá pracovní účast paní B.. Žalovaný se s námitkou žalobce uplatněnou ve Vyjádření ze dne 11. 11. 2015 k Výsledkům zjištění z daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2011 a 2012 ze dne 3. 9. 2015 nijak nevypořádal. Tvrzení žalobce svědeckou výpovědí zcela jasně potvrdila J. Š., která zpracovávala žalobci daňovou evidenci. K vysvětlení eventuálních nesouladů nebo nepřesností ve zpracování mezd správce daně a žalovaný odmítli znovu vyslechnout účetní žalobce s tím, že zaevidování mezd bylo provedeno k 31. 12. 2011, a proto nemůže přinést jiné poznatky než již předložené. Žalobce trvá na tom, že zaevidování mezd v daňové evidenci je zcela jiná věc než vlastní zpracování mezd. Přestože žalobce upozornil na nevěrohodnost výpovědi svědkyně V. J., která k ročnímu zúčtování dodala i potvrzení o studiu, všechny pokladní doklady podepsala a podepsala dohody o provedení práce, správce daně a žalovaný odmítli provést svědecký výslech P. Č., který skutečně provedení prací zprostředkovával, fyzicky předával hotovost za provedené práce a přebíral od žalobce zadání práce. Neprovedení výslechu P. Č. žalovaný nijak neodůvodnil. Datum 29. 2. 2011 na výdajovém pokladním dokladu je pouze překlepem či administrativním pochybením, nijak však z této skutečnosti nevyplývá, že doklad musel být antedatován. Žalovaný se nijak nevypořádal s odvolací námitkou, že pochybnost správce daně stran pracovního poměru paní M. D. je v rozporu se zjištěným skutkovým stavem. Dle názoru žalobce všichni slyšení svědci s výjimkou svědkyně J. potvrdili, že s žalobcem uzavřeli dohody o provedení práce, práce dle uzavřených dohod vykonali a za tuto práci obdrželi od žalobce mzdu. Správce daně, resp. žalovaný v rozporu se svědeckými výpověďmi zjištěným stavem zpochybňuje provedení prací, zneužívá šestiletého časového odstupu od prováděných brigádnických prací k tvrzení, že svědci nepřesně určili rozsah prací či jiné detaily. Žalobce má za to, že v případě výplaty mezd na základě dohod o provedení práce unesl důkazní břemeno, neboť správce daně žádným relevantním způsobem nezpochybnil předložené jasné důkazní prostředky. Žalobce prokázal s vysokou jistotou uskutečnění činností na základě dohod o provedení práce tak, jak je vyúčtoval, a jejich souvislost s podnikatelskou činností jako předpoklad jejich posouzení ve smyslu § 24 ZDP jako daňově uznatelných nákladů. Naopak správce daně neprokázal ve smyslu § 92 odst. 5 daňového řádu žádné skutečnosti vyvracející tvrzení žalobce ani o jedné z uzavřených dohod o provedení práce.

7. V bodě c) žaloby má žalobce za to, že prokázal, že služby Bc. V., resp. tří daňových subjektů, které zastupuje, byly provedeny. To potvrdil samotný Bc. V. při svědeckých výpovědích. Svědek J. V. potvrdil, že vytvořil rastry tabulek, nikoli vlastní tabulky, do kterých také vkládal kontakty. Zároveň potvrdil, že p. V. dodával kontakty vkládáním do rastrových tabulek na Capsa.cz. Vklad kontaktů J. V. byl marginální, doprovodný, neboť se nikdy nezabýval aktivním vyhledáváním kontaktů. Svědek J. V. rovněž potvrdil, že p. V. poskytoval IT služby. V případě trvání pochybností správce daně žalobce navrhoval opakovaný výslech p. V., to však správce daně bezdůvodně nepřipustil. Není pravdou, že si p. V. nepamatoval, jaké služby prováděl. Je rovněž důležité, že jde o činnost p. V. obvykle vykonávanou. Žalobce má za to, že prokázal uskutečnění služeb provedených Bc. V., resp. třemi subjekty, které zastupoval, tak jak je vyúčtoval, a jejich souvislost s podnikatelskou činností jako předpoklad jejich posouzení ve smyslu § 24 ZDP jako daňově uznatelných nákladů. Naopak správce daně neprokázal ve smyslu § 92 odst. 5 daňového řádu skutečnosti vyvracející tvrzení žalobce ani o jedné z poskytnutých služeb.

8. V bodě d) žaloby žalobce uvedl, že se žalovaný nijak nevypořádal s jeho námitkami týkajícími se zpochybnění uplatněných výdajů za cestovné správcem daně. Přes písemná sdělení správce daně k jízdám do Znojma a Mikulova (T.N. Consulting s.r.o.) a do Milovic (DUKRAL stavby, s.r.o.) byly cestovní náhrady zahrnuty do 66 % zpochybněných daňových výdajů. Zpochybnění veškerých cestovních náhrad na základě toho, že svědek J. V. neuvedl žádné jednání v Mikulově ani žádné cesty vypůjčenými vozidly (Honda, Volvo) za situace, kdy svědek nebyl na toto tázán, je v rozporu se zjištěným skutkovým stavem. K prokázání těchto skutečností žalobce navrhl výslech svědků p. B. a opakovaný výslech p. V., ani jednomu nebylo vyhověno, přitom jsou pracovní cesty jako celek zpochybněny. Žalobce prokázal s vysokou jistotou mimo jakoukoli rozumnou pochybnost uskutečnění pracovních cest tak, jak je vyúčtoval, a jejich souvislost s podnikatelskou činností jako předpoklad jejich posouzení ve smyslu § 24 ZDP jako daňově uznatelných nákladů. Naopak správce daně neprokázal ve smyslu § 92 odst. 5 daňového řádu skutečnosti vyvracející tvrzení žalobce ani o jedné z pracovních cest.

9. V bodě e) žaloby žalobce namítal, že správce daně zcela v rozporu s § 92 odst. 2 daňového řádu neprovedl výslechy navrhovaných svědků a v některých případech neprovedení výslechu ani nijak neodůvodnil (kromě již výše uvedených jde o E. N., M. S., P. N., J. V. a P. Ch.). Žalobce se důrazně ohrazuje proti tvrzení správce daně, že u listin jím předložených se jeví, že obsah těchto listin je žalobcem upravován na základě průběžných zjištění správce daně. Je to ničím nepodložené, nejasné a nepřesvědčivé tvrzení správce daně. Rozsah provedených prací uvedených na dokladech byl doplněn smlouvami a svědeckými výpověďmi. Pokud se i tak jevil správci daně jako nedostatečný, nemůže to být důvodem pro stanovení daně pomůckami, ale důvodem pro argumentaci daňové účinnosti takového dokladu. Žalobce není povinen vést žádnou knihu jízd, předložená evidence jízd je podkladem pro stanovení cestovních náhrad, neboť žalobce v roce 2011 neměl v obchodním majetku žádné vozidlo. Navíc veškeré jízdy byly jednotlivě odůvodněny, mnohé potvrzeny i třetími subjekty. Žalobce má za to, že skutečnost, že daňová evidence je vedena v souladu se zákonnou úpravou, právě předložením daňové evidence prokázal.

10. V bodě f) žaloby žalobce poukázal na to, že se žalovaný odmítl zabývat jeho podáním ze dne 29. 3. 2018 označeným jako Vyjádření se k zjištěným skutečnostem v rámci odvolacího řízení. Není pravda, že žalobce své vyjádření podal místně nepříslušnému Územnímu pracovišti v Přešticích. Žalobce podal své vyjádření ve stanovené lhůtě Finančnímu úřadu pro Plzeňský kraj, který prováděl jakožto prvoinstanční správce daně zjištění v rámci odvolacího řízení. Volba územního pracoviště je v tomto případě pouze na žalobci. Rovněž není pravda, že vyjádření nemůže na rozhodnutí žalovaného nic změnit a že se žalovaný se všemi uvedenými námitkami vypořádal již dříve, neboť v tomto podání žalobce například navrhoval svědky, kteří by potvrdili jeho tvrzení. Vyjádření žalovaného k žalobě 11. Ve vyjádření k žalobě žalovaný v podrobnostech odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí a stručně se vyjádřil k jednotlivým námitkám žalobce.

12. A) K stanovení daně podle pomůcek versus dokazováním žalovaný v bodech 8 až 11 svého vyjádření k žalobě uvedl, že předpokladem uplatnění stanovení daně podle pomůcek je splnění dvou podmínek, a to porušení zákonné povinnosti ze strany daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností a současně nemožnost stanovit daňovou povinnost dokazováním. Mezi těmito předpoklady musí být dána příčinná souvislost.

13. V daném případě důvodem pro doměření daně bylo zpochybnění (a následné vyloučení) výdajů v úhrnné výši 2 384 106 Kč, což je 66,2 % uplatněných a zaevidovaných výdajů k realizovaným příjmům, jejichž oprávněnost zahrnutí do daňově účinných výdajů nebyl žalobce s to prokázat ani na základě konkretizovaných výzev ze dne 23. 2. 2015, č.j. 407873/15/2301-62561-403302, ze dne 7. 5. 2015, č.j. 1135291/15/2301-62561-403302, a ze dne 5. 6. 2015, č.j. 1267127/15- 230162561-403302 (dále jen souhrnně „výzvy k prokázání“). Reakce žalobce na výzvy k prokázání, jakož i na seznámení s výsledky kontrolního zjištění, sdělení s hodnocením důkazních prostředků a seznámení se stanovením daně podle pomůcek (ze dne 3. 9. 2015, č.j. 1551043/15/2301-62561- 403302, ze dne 21. 4. 2016, č.j. 904808/16/230162561-403302, a ze dne 11. 10. 2016, č.j. 1742882/16/2301-62561-403302), v podobě předložení písemného vyjádření s přiloženými listinami a návrhem na provedení svědeckých výpovědí nebyla v kontextu se zjištěními správce daně v rámci celé daňové kontroly schopna prokázat, že předmětné výdaje za předmětné období byly daňově účinnými výdaji podle § 24 odst. 1 ZDP, a to ani po doplnění spisového materiálu, které uložil žalovaný v rámci odvolacího řízení správci daně podle § 115 odst. 1 daňového řádu, s jehož výsledky byl žalobce seznámen písemností ze dne 6. 3. 2018, č.j. 10773/18/5200-10422- 706955. Byla tedy splněna první podmínka pro stanovení daně podle pomůcek, a sice porušení zákonné povinnosti ze strany žalobce při dokazování.

14. Žalobce v rámci daňové kontroly neprokázal podstatnou část daňových výdajů, a proto jím předloženou daňovou evidenci nelze považovat za průkaznou ve smyslu § 7b ZDP, neboť nemá dostatečnou vypovídající schopnost. Vzhledem k tomu, že dosažený příjem žalobce nebyl zpochybněn, a prokázané výdaje nedostačovaly k dosažení příjmu, bylo na místě uznat i výdaje žalobcem neprokázané (viz body [43], [70], [78], [90] a [93] napadeného rozhodnutí). Vzhledem k tomu, že se jednalo o neprokázané výdaje, nebylo možné stanovit daň dokazováním, a tudíž byl správce daně oprávněn stanovit daň za použití pomůcek. Z takto nastíněného stavu je seznatelné splnění další podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, a sice nemožnost stanovení daně dokazováním.

15. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 9. 2012, č.j. 7 Afs 21/21/2012-44, byl uveden příkladem na ozřejmění, že pokud je zpochybněna podstatná část daňových výdajů, což se i v případě žalobce stalo, nelze považovat předloženou daňovou evidenci za průkaznou ve smyslu § 7b ZDP. Naopak právní větu obsaženou v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 1. 2016, č.j. 4 Afs 87/2015-29, na níž žalobce odkazuje, nelze v tomto případě aplikovat, neboť podmínkou pro stanovení daně dokazováním za stavu neprůkazného účetnictví je skutečnost, že „účetní případy lze dostatečně spolehlivě prokázat jinak“, což v případě žalobce nenastalo.

16. B) K unesení důkazního břemene ve vztahu k výplatám mezd na základě dohod o provedení práce se žalovaný v bodech 12 až 17 svého vyjádření k žalobě vyslovil tak, že na základě výzvy k prokázání ze dne 23. 2. 2015, č.j. 407873/15/2301-62561-403302, kterou byl žalobce seznámen s konkrétními pochybnostmi správce daně, došlo ve vztahu k předmětnému plnění k přenosu důkazního břemene zpět na žalobce (v podrobnostech viz body [26] až [43] napadeného rozhodnutí), přičemž žalobce následně toto břemeno neunesl, pročež žalovaný nemohl dojít k jinému závěru, a to i s ohledem na doplnění spisového materiálu v rámci odvolacího řízení a závěry v něm učiněnými (viz body [30] a násl. napadeného rozhodnutí), než že žalobce neprokázal, že k výplatám mezd docházelo tak, jak je uvedeno v daňové evidenci, a tím neprokázal oprávněnost výdajů dle § 24 odst. 1 ZDP.

17. K námitce stran neprovedení opakovaného výslechu paní A. Š. k otázce data mezd a jejich zaevidování žalovaný odkazuje body [40] a [42] napadeného rozhodnutí, jakož i na protokol ze dne 25. 1. 2016, č.j. 96241/16/2301-62561-403302, s tím, že opakovaná výpověď této svědkyně by nepřinesla nové poznatky, neboť, jak uvedla, o tom, jak docházelo k výplatám, nic nevěděla.

18. K námitce stran svědka M. Š. žalovaný s odkazem na bod [33] napadeného rozhodnutí uvádí, že žalovaný neklade uvedené skutečnosti žalobci k tíži, nýbrž jimi rozporuje tvrzení žalobce. Na základě zjištění správce daně byl pan M. Š. v inkriminované době, tj. od 4. 5. 2011 do 7. 8. 2011 evidován jako uchazeč o zaměstnání na Úřadě práce České republiky. Za zdaňovací období tento svědek podal daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, ve kterém uvedl příjmy dle § 6 ZDP, ale od odlišného zaměstnavatele. Je tak evidentní, že pan M. Š. nemohl být zaměstnán u žalobce v době, jak tento vykazuje ve své daňové evidenci.

19. K námitce stran neodůvodnění neprovedení výslechu pana P. Č. k osvědčení převzetí mzdy paní V. J., žalovaný uvádí s odkazem na body [30] a [32] napadeného rozhodnutí, že v rámci doplnění odvolacího řízení byla provedena svědecká výpověď paní V. J. (viz protokol ze dne 20. 9. 2017, č.j. 1729562/17/2301-65561-400568, a seznámení ze dne 7. 3. 2018, č.j. 10773/18/5200-10422- 706955), která za přítomnosti žalobce uvedla, že se se žalobcem v minulosti nesetkala a v roce 2011 pracovala na brigádě u jiného zaměstnavatele (tj. pana P. Č.). Na základě této výpovědi již žalovaný nepřistoupil k provedení výpovědi pana P. Č. z důvodu logické nadbytečnosti. Žalovaný nadto uvádí, že po celou dobu daňového řízení žalobce tvrdil, že svědkyně V. J. byla jeho zaměstnancem na základě dohody o provedení práce, kterou jí sám zadával. Nicméně po výše konané svědecké výpovědi (tj. popření výkonu práce pro žalobce) žalobce počal nově tvrdit, že svědkyni zaměstnával zprostředkovaně přes pana P. Č. – svého kamaráda.

20. K námitce stran datace výdajového pokladního dokladu žalovaný plně odkazuje na bod [36] napadeného rozhodnutí.

21. K námitce týkající se pracovního poměru paní M. D. (matky žalobce) žalovaný plně odkazuje na body [27], [28], [35] a [39] napadeného rozhodnutí, jakož i na doplněné odvolací řízení, jehož závěry jsou zaneseny v seznámení ze dne 7. 3. 2018, č.j. 10773/18/5200-10422-706955.

22. C) K unesení důkazního břemene ve vztahu k službám poskytovaných panem Bc. V. V., obchodními společnostmi VXP KOVO s.r.o., v likvidaci, a Mr. Konkurz, a.s. (dále též souhrnně „subjekty“ nebo „poskytovatelé“) žalovaný v bodech 18 až 23 svého vyjádření k žalobě uvedl, že na základě výzvy k prokázání ze dne 5. 6. 2015, č.j. 1267127/15/2301-62561-403302, kterou byl daňový subjekt seznámen s konkrétními pochybnostmi správcem daně, došlo ve vztahu k předmětnému plnění k přenosu důkazního břemene zpět na žalobce (v podrobnostech viz bod [44] až [70] napadeného rozhodnutí), přičemž žalobce následně toto břemeno neunesl, pročež žalovaný nemohl dojít k jinému závěru, než že žalobce neprokázal fakticitu předmětných plnění (služeb) v rozsahu a od dodavatelů, tak jak je uvedeno v daňové evidenci, a tím i oprávněnost výdajů dle § 24 odst. 1 ZDP.

23. Žalovaný setrvává na svých zjištěních a závěrech uvedených v bodech [44] až [70] a [94] až [116] napadeného rozhodnutí, přičemž na tomto místě se pouze ve stručnosti vyjádří k jednotlivým argumentům žalobce, neboť má za to, že nedůvodnost a účelnost argumentace žalobce bez dalšího vyplývá již z odůvodnění obsaženého ve výše uvedených bodech napadeného rozhodnutí.

24. K námitce týkající se potvrzení poskytnutých služeb svědeckou výpovědí pana V. V., žalovaný nejprve odkazuje na bod [3] napadeného rozhodnutí, kde je nastíněn vztah pana V. V. (trvalým pobytem na adrese Obecního úřadu Tlučná) k subjektům uvedeným v této části žalobního bodu. Ačkoliv v rámci svědeckých výpovědí, za přítomnosti žalobce, potvrdil pan V. V. poskytnutí služeb spočívajících v obstarávání kontaktů, již jednoznačně nezodpověděl, za jaké služby žalobci bylo fakturováno ani v jaké výši fakturované částky stanovil. Správce daně zaregistroval jak v samotných svědeckých výpovědích, tak v kontextu se zjištěními provedenými v rámci daňové kontroly značné rozpory a nejasnosti. Ze svědeckých výpovědí ani z předložených důkazních prostředků tak nebylo jednoznačně seznatelné, zda a v jakém rozsahu a jakým způsobem pan V. V. poskytoval žalobci za subjekty zajišťování kontaktů, jakých výsledků za jednotlivé subjekty dosáhl, jaké kontakty uložil na serveru „Capsa.cz“, jakým způsobem rozlišoval a za jaký konkrétní subjekt vykovával činnost atd. Ani zpětná vazba v podobě účetnictví, daňové evidence či podaných daňových přiznání předmětných subjektů nebyla možná, neboť svědek V. V. uvedl, že se spousta dokladů ztratila (viz bod [47] napadeného rozhodnutí). Taktéž daňovou morálku těchto subjektů lze považovat za „účelovou“ (viz body [64] až [69] napadeného rozhodnutí) s ohledem na skutečnost, že obchodní společnost VXP KOVO s.r.o. a obchodní společnost Mr. Konkurz, a.s., podaly daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob (bez povinných příloh) až tři roky po řádném termínu pro podání, přičemž k podání došlo až po konání svědecké výpovědi s panem V. V., a daň z příjmů právnických osob do data vydání napadeného rozhodnutí nebyla těmito subjekty uhrazena.

25. Žalovaný rozporuje závěr žalobce, že poskytnuté služby ve formě obstarávání kontaktů panem V. V. byly potvrzeny svědeckou výpovědí pana J. V. – kolegy žalobce. Žalovaný zde odkazuje na str. 16 až 18 zprávy o daňové kontrole a na body [26] a [27] napadeného rozhodnutí s tím, že svědek J. V. za přítomnosti žalobce jen velmi obecně potvrdil dodávání kontaktů panem V. V., avšak již nevěděl, jak probíhalo. Svědek J. V. uvedl, že na účet serveru „Capsa.cz“ zadával kontakty společně s žalobcem, přičemž tento svědek prohlásil, že tabulky označené „2)A“ a „2)B“ byly vytvořeny jeho osobou – tedy nikoliv osobou pana V. V., jak je konstatováno žalobcem (viz body [49] a [50] napadeného rozhodnutí a str. 17 a 18 zprávy o daňové kontrole). Na základě svědecké výpovědi pana J. V. nelze určit a ověřit, jaké kontakty na serveru „Capsa.cz“ uložil pan V. V. (pokud uložil), za jaký ze tří subjektů v dané chvíli jednal, jaké služby a za jaký subjekt byla obdržena hotovostní odměna.

26. Žalovaný za další podstatný rozpor považuje skutečnost, že všechny příjmové doklady k úhradě mají v kolonce slovy uvedeno „pěttisícpětsetkorunčeských“, ačkoliv hrazené číselné částky jsou diametrálně odlišné (viz bod [63] napadeného rozhodnutí).

27. K námitce poskytování IT služeb panem V. V. žalovaný zcela odkazuje na body [61] a [62] napadeného rozhodnutí.

28. D) K unesení důkazního břemene ve vztahu k cestovním náhradám se žalovaný v bodech 24 a 25 svého vyjádření k žalobě vyslovil tak, že na základě výzvy k prokázání ze dne 7. 5. 2015, č.j. 1135291/15/2301-62561-403302, kterou byl žalobce seznámen s konkrétními pochybnostmi správce daně, došlo ve vztahu k předmětnému plnění k přenosu důkazního břemene zpět na žalobce, přičemž žalobce následně toto břemeno neunesl, pročež žalovaný nemohl dojít k jinému závěru, než že žalobce neprokázal zahrnutí cestovních nákladů do daňově uznatelných výdajů dle § 24 odst. 1 ZDP. V dalším se odkazuje na body [82] až [90] napadeného rozhodnutí.

29. E) K neprovedení svědeckých výpovědí žalovaný v bodech 26 a 27 svého vyjádření k žalobě uvedl, že odmítnutí žalobcem navrženého důkazu bylo vždy opodstatněným a zdůvodněným úkonem, jehož důvody jsou přezkoumatelným způsobem vyloženy jak ve zprávě o daňové kontrole, tak v seznámení ze dne 7. 3. 2018, č.j. 10773/18/5200-10422-706955, tak i v napadeném rozhodnutí. V případě neprovedení navrhovaných svědeckých výslechů paní J. W. a paní E. N. (viz bod [60] a [81] napadeného rozhodnutí) žalovaný setrvává na svém závěru o nadbytečnosti žalobcem uvedených důkazních návrhů. V případě nepředvolání svědků pana M. S., pana P. N. a pana P. Ch. žalovaný odkazuje na bod [93] napadeného rozhodnutí, kde je řádně zdůvodněno, proč nebylo přistoupeno k jejich svědecké výpovědi.

30. F) K nevypořádání se s „Vyjádřením se [žalobce] k zjištěným skutečnostem v rámci odvolacího řízení“ ze dne 29. 3. 2018 se žalovaný v bodech 28 až 33 svého vyjádření k žalobě vyslovil tak, že seznámení se zjištěnými skutečnostmi č.j. 10773/18/5200-10422-706955 a výzva k vyjádření se v rámci doplnění odvolacího řízení č.j. 10777/18/5200-10422-706955 byly doručeny do datové schránky zmocněnkyně žalobce dne 16. 3. 2018. V souladu s § 115 odst. 3 daňového řádu stanovil žalovaný žalobci patnáctidenní lhůtu k případnému vyjádření se ke skutečnostem zjištěným v rámci odvolacího řízení. V poslední den lhůty (tj. 3. 4. 2018) podal žalobce Vyjádření se k zjištěným skutečnostem v rámci odvolacího řízení na podatelně Finančního úřadu pro Plzeňský kraj, Územní pracoviště v Přešticích.

31. Podle § 35 odst. 1 písm. a) daňového řádu je lhůta zachována, je-li nejpozději v poslední den lhůty učiněn úkon u věcně a místně příslušného správce daně. Odst. 2 tohoto ustanovení uvádí, že nebyl-li úkon učiněn u věcně a místně příslušného správce daně, je lhůta zachována, je-li nejpozději v poslední den lhůty učiněn tento úkon u nadřízeného správce daně nebo u jiného věcně příslušného správce daně. Žalovaný tak zastává názor, že v tomto případě není přípustná aplikace ustanovení § 35 odst. 1 písm. a) a odst. 2 daňového řádu, neboť nebyly splněny podmínky v něm obsažené. Aby došlo k naplnění dikce tohoto ustanovení, musel by žalobce své Vyjádření směrovat buď přímo Odvolacímu finančnímu ředitelství, které je věcně i místně příslušné v dané věci, nebo jej učinit u nadřízeného správce daně – tj. Generálního finančního ředitelství, což se nestalo. Žalovaný zde odkazuje na komentář k tomuto ustanovení daňového řádu, kde se uvádí: „Ve snaze předejít obstrukcím a spekulativnímu jednání byla přijata srovnatelná úprava obsažená ve správním řádu; vyžaduje se tedy, aby pro zachování lhůty byl úkon učiněn u věcně a místně příslušného správce daně, nebo podána poštovní zásilka provozovateli poštovních služeb adresovaná tomuto správci daně. Jsou nastoleny rovné podmínky při využití možných způsobů (forem) podání. Pro zachování lhůty již nestačí, aby bylo učiněno podání u kteréhokoli správce daně. Dochází ke změně v tom, že úkon musí být učiněn nebo adresován věcně a místně příslušnému správci daně. Zvyšuje se tedy odpovědnost podatele. … Pouze v případě, že podání učiní podatel osobně, tj. přímo na podatelně správce daně, nikoli prostřednictvím pošty nebo internetu, lze úkon učinit u nadřízeného správce daně nebo u jiného správce daně, který není místně příslušný, musí však být vždy příslušný věcně. Zachování lhůty v případě podání jinému věcně příslušnému správci daně bude podle odst. 2 možné, tzn. podatel je liberován z omylu při určení místní příslušnosti, avšak z povahy věci by k tomu nemělo docházet programově, neboť každý podatel by měl být schopen jednoznačně určit, který správce daně je věcně i místně příslušný v dané věci. Mělo by tak dojít k eliminaci podání činěných záměrně vůči věcně nepříslušným správcům daně.“.

32. Vzhledem k uvedenému Finanční úřad pro Plzeňský kraj nesplňoval podmínku věcné a místní příslušnosti správce daně. Z výzvy k vyjádření se v rámci doplnění odvolacího řízení je jednoznačně patrné, že byla vydána Odvolacím finančním ředitelstvím.

33. Vyjádření žalobce bylo žalovanému postoupeno Finančním úřadem pro Plzeňský kraj až dne 18. 4. 2018 (tj. až po dvou dnech od doručení napadeného rozhodnutí žalobci). Ve Vyjádření žalobce opakoval pouze skutečnosti, které již byly sděleny v rámci daňové kontroly či v rámci doplnění odvolacího řízení. Žalovaný se se všemi tvrzeními žalobce zcela vypořádal v napadeném rozhodnutí, o čemž byl žalobce informován sdělením ze dne 26. 4. 2018, č.j. 19852/18/5200- 10422-706955.

34. Na okraj žalovaný uvádí, že i kdyby bylo napadené rozhodnutí vydáno později (tj. po datu 18. 4. 2018), po uplynutí lhůty (v tomto případě 15 dnů) již žalovaný k návrhům na provedení dalších důkazů nemohl ani nepřihlédnout (§ 115 odst. 4 daňového řádu). Posouzení věci krajským soudem 35. Účastníci řízení souhlasili s rozhodnutím soudu o věci samé bez jednání: žalobce podle § 51 odst. 1 věty druhé s. ř. s., žalovaný podle § 51 odst. 1 věty prvé s. ř. s.

36. Soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2 věta prvá s. ř. s.).

37. Žaloba není důvodná.

38. Preferovaným způsobem stanovení daně je na základě dokazování, jsou-li však naplněny stanovené podmínky, správce daně stanoví daň podle pomůcek.

39. Podle § 98 odst. 1 věty prvé daňového řádu Nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem.

40. Podle § 98 odst. 4 věty prvé daňového řádu Neprokázal-li daňový subjekt svá tvrzení vztahující se k jeho daňové povinnosti, a daň nelze dostatečně spolehlivě stanovit ani podle pomůcek, které má správce daně k dispozici, správce daně s daňovým subjektem daň sjedná.

41. Ke stanovení daňové povinnosti podle pomůcek musí být v projednávané věci splněny tři podmínky: 1) daňový subjekt nesplnil některé ze svých povinností při dokazování, 2) proto nebylo možné stanovit daň dokazováním a 3) daň mohla být podle pomůcek stanovena spolehlivě. Splnění těchto podmínek podléhá přezkumu odvolacího orgánu (§ 114 odst. 4 daňového řádu).

42. V přezkoumávané věci se odvolací orgán zabýval podmínkou nesplnění zákonných povinností daňového subjektu při dokazování zejména v bodech 26 až 96 napadeného rozhodnutí, podmínkou, zda v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, zejména v bodech 97 a 98 napadeného rozhodnutí a podmínkou, zda daň lze stanovit podle pomůcek dostatečně spolehlivě, zejména v bodech 99 až 106 napadeného rozhodnutí.

43. Ke druhé z těchto podmínek žalovaný v bodě 97 napadeného rozhodnutí uvedl, že daňový subjekt podle daňového přiznání a předložené daňové evidence uplatňoval daňové výdaje ve výši 3 460 032 Kč. Na základě provedené daňové kontroly daňový subjekt neprokázal daňové výdaje v úhrnné výši 2 384 106 Kč, tj. 66,2 % uplatněných a zaevidovaných výdajů k realizovaným příjmům (po úpravě cestovného).

44. Žalobce namítá, že na danou věc nelze aplikovat rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 9. 2012, č.j. 7 Afs 21/2012-44.

45. V tomto rozsudku došel Nejvyšší správní soud zejména k tomuto názoru: „Lze také konstatovat, že zákon o správě daní a poplatků výslovně nestanoví, jaká je přesná míra (rozsah porušených povinností/neprokázaných skutečností), kdy lze ještě dostatečně spolehlivě a s jednoznačnou mírou objektivity stanovit základ daně a daň při současném zachování práv daňového subjektu (se zohledněním nezbytně vynaložených výdajů, byť neprokázaných). Touto otázkou se však již zabýval Nejvyšší správní soud, v rozsudcích ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 132/2005 - 71 a ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142. Podle prvého rozsudku nelze oprávněně stanovit daň za použití pomůcek v případě, že daňový subjekt nesplní při dokazování povinnosti marginálního charakteru, tj. nebyly-li prokázány drobné či z hlediska celkových výdajů nevýznamné výdaje. To znamená, že pokud věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů není ještě zcela vyvrácena, není splněna jedna z podmínek pro stanovení daně za použití pomůcek. Naopak, byla-li již správcem daně vyvrácena či zpochybněna a neuznaná podstatná část účetnictví či jiné evidence daňového subjektu, a kdy lze učinit závěr, že účetnictví nebo evidence nemá dostatečnou vypovídací schopnost (účetnictví nelze použít jako důkaz), je třeba jednoznačně konstatovat, že již není možné stanovit daňovou povinnost dokazováním a je tak naplněna druhá podmínka pro stanovení daně za použití pomůcek.“ 46. Žalovaný v bodě 98 napadeného rozhodnutí uvedl, že v posuzovaném případě daňového subjektu nebyla jím prokázána podstatná část daňových výdajů (66% z celkových daňových výdajů). Z tohoto důvodu má odvolací orgán za to, že daňovým subjektem předloženou daňovou evidenci nelze považovat za průkaznou ve smyslu § 7b ZDP, neboť nemá dostatečnou vypovídající schopnost. Zároveň za situace, kdy nebyly ze strany správce daně pochybnosti stran deklarovaných příjmů, nelze na výdaje nutné k zajištění těchto příjmů zcela rezignovat. Správce daně, stejně jako odvolací orgán dospěl k závěru, že prokázané výdaje nedostačují k dosažení příjmu, jež nebyl zpochybněn, a je tudíž na místě uznat i výdaje, jež daňový subjekt neprokázal. Jelikož se ale nejedná o výdaje prokázané, nebylo možno tyto výdaje stanovit dokazováním a bylo tedy nutno je stanovit za použití pomůcek. Lze tedy dovodit, že i druhá podmínka pro stanovení daně podle pomůcek (nemožnost stanovení daně dokazováním) byla splněna.

47. K tomu soud konstatuje, že v uvedeném rozsudku Nejvyšší správní soud hovoří o vyvrácení či zpochybnění a neuznání podstatné části účetnictví či jiné evidence daňového subjektu. Že v případě rozhodovaném Nejvyšším správním soudem šlo o vyloučení téměř 95 % výdajů, kdežto v právě projednávané věci bylo zpochybněno (pouze) 66 % uplatněných a zaevidovaných výdajů, neznamená, že by se v druhém z těchto případů nemohlo jednat rovněž o zpochybnění podstatné části účetnictví či jiné evidence daňového subjektu.

48. Žalobce namítá, že se žalovaný nevypořádal s usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 1. 2016, č.j. 4 Afs 87/2015-29 (publ. pod č. 3418/2016 Sb. NSS).

49. Závěr z tohoto usnesení shrnul rozšířený senát Nejvyššího správního soudu do této právní věty: „Pro použití pomůcek (§ 98 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu) nelze stanovit žádný algoritmus či pravidlo, záleží vždy na konkrétním skutkovém stavu. Není vyloučeno z povahy věci, aby byla stanovena daň dokazováním i v situaci, kdy účetnictví je neúplné a neprůkazné, resp. bylo ztraceno či zničeno, ale účetní případy lze dostatečně spolehlivě prokázat jinak. Nelze ani vyjádřit procentuální rozsah zpochybněného účetnictví, ale je nutno věc posuzovat, resp. neunesení důkazního břemene poměřovat vždy ke konkrétnímu případu ve všech souvislostech; záleží především na intenzitě pochybností ohledně zjištěných chyb a nesrovnalostí v účetnictví, na jejich rozsahu, ale také na jejich obsahu.“ 50. Ve vyjádření k žalobě žalovaný uvedl, že právní větu obsaženou v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 1. 2016, č.j. 4 Afs 87/2015-29, na niž žalobce odkazuje, nelze v tomto případě aplikovat, neboť podmínkou pro stanovení daně dokazováním za stavu neprůkazného účetnictví je skutečnost, že „účetní případy lze dostatečně spolehlivě prokázat jinak“, což v případě žalobce nenastalo, a proto je tato námitka nedůvodná.

51. K tomu soud konstatuje, že v daném případě je účetnictví daňového subjektu neúplné a neprůkazné. Účetní případy ovšem mohly být dostatečně spolehlivě prokázány jinak. Daňový subjekt však v daňovém řízení sporné skutečnosti jiným způsobem neprokázal. Správce daně proto stanovil daň za použití pomůcek. V přezkoumávané věci nestačilo, že po celou dobu trvání daňové kontroly se jednalo o dokazování, rozhodné zde bylo, že navzdory provedenému dokazování daňový subjekt rozhodné skutečnosti neprokázal.

52. Na rozdíl od žalobce nemá soud za to, že je napadené rozhodnutí nezákonné z důvodu, že se žalovaný dostatečně nevypořádal s odvolacími námitkami a že nesprávně posoudil splnění podmínek pro použití pomůcek pro stanovení daně.

53. Žalobce namítá, že správce daně neprokázal ve smyslu § 92 odst. 5 daňového řádu skutečnosti vyvracející tvrzení žalobce.

54. K tomu soud konstatuje, že rozložení břemene tvrzení a důkazního břemene v daňovém řízení je upraveno především v 92 odst. 3, 4 a 5 daňového řádu.

55. Podle § 92 odst. 3 daňového řádu Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních (srov. § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb.).

56. Podle § 92 odst. 4 daňového řádu Pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence (srov. § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb.).

57. Podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu Správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem [srov. § 31 odst. 8 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb.].

58. K otázce distribuce břemen se odborná literatura vyjádřila např. takto: „Důkazní břemeno ohledně této skutečnosti se bude přímo vztahovat k důkaznímu břemenu daňového subjektu. Vyvstane-li důkazní břemeno daňovému subjektu ve vztahu k jeho daňovému tvrzení, ustojí jej nejčastěji předložením účetních dokladů. V takovémto případě vzniká důkazní břemeno správci daně. To však neznamená, že by správce daně byl povinen prokazovat opak tvrzení daňového subjektu. Jak vyplývá z komentovaného ustanovení, správce daně prokazuje pouze skutečnosti vyvracející věrohodnost (§ 7 odst. 2 ÚčZ), průkaznost (§ 8 odst. 4 ÚčZ), správnost (§ 8 odst. 2 ÚčZ) či úplnost (§ 8 odst. 3 ÚčZ) účetnictví daňového subjektu, a to ať už účetnictví jako celku či pouze jeho jednotlivých účetních dokladů. Dostojí-li správce daně této povinnosti, bude povinností daňového subjektu předložit další důkazní prostředky mimo rovinu účetnictví. V opačném případě bude správce daně nucen konstatovat, že daňový subjekt neunesl své důkazní břemeno. Předloží-li daňový subjekt nové důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení, celá situace se opakuje s tím, že správce daně bude nově prokazovat skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost těchto důkazních prostředků. Celý tento proces pak můžeme nazvat jako přenos důkazního břemene, byť se fakticky nejedná o přenos jako spíše o opětovný vznik ať už na té či na oné straně.“ (Ondřej Lichnovský – Roman Ondrýsek a kol.: Daňový řád. Komentář. 1. vyd. Praha 2010, str. 179-180).

59. K tomu, které skutečnosti je kdo povinen prokazovat, se soudní praxe ustálila hlavně na těchto názorech: „Jestliže daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na ustanovení § 31 odst. 8 daňového řádu dovozovat, že je to naopak správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat za stěžovatele; přitom v případě, že tak neučinil, dospět k závěru, že rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění a je nezákonné.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, č.j. 5 Afs 40/2005-72), „Daňový subjekt plní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně prokáže [§ 31 odst. 8 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č.j. 2 Afs 24/2007-119) a „K prokázání existence skutečností, které vyvracejí věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví vedeného daňovým subjektem, nedochází nesplněním určité procesní povinnosti daňového subjektu či třetí osoby ani pouhým zpochybněném jejich tvrzení, nýbrž toliko vlastní procesní aktivitou správce daně v podobě provedení takového důkazního prostředku, který je způsobilý vyvolat stav objektivní nejistoty o rozhodné skutečnosti.“ (rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 21. 5. 2008, č.j. 15Ca 259/2006-44).

60. K průběhu dokazování v daňovém řízení se pak Nejvyšší správní soud sumárně vyslovil takto: „Daňové řízení je v České republice, obdobně jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. má i břemeno důkazní. Toto své břemeno daňový subjekt plní v důkazním řízení, které vede správce daně. Podle ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. […] Pravidlo, že v daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt, má některé výjimky. Ve věci stěžovatele je podstatné zejména ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků, podle něhož správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů vedených daňovým subjektem. Uvedená zákonná ustanovení v jejich ústavně konformním výkladu vytvářejí vyvážený komplex povinností tvrzení a povinností důkazních mezi daňovým subjektem a správcem daně. Daňový subjekt má v první řadě povinnost tvrdit skutečnosti relevantní pro jeho daňovou povinnost. Konkrétní obsah povinnosti tvrzení pak vychází zejména z příslušných ustanovení daňového práva hmotného, v případě stěžovatele pak také z předpisů účetních. Způsob, jakým daňový subjekt plní svoji důkazní povinnost, vyplývá ze shora citovaných ustanovení zákona o správě daní a poplatků. Daňový subjekt je povinen na základě příslušných zákonných ustanovení vést účetnictví [§ 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o účetnictví“)], či jiné povinné záznamy nebo evidence (viz také § 39 zákona o správě daní a poplatků, jakož i příslušná ustanovení Opatření 281, 283/77 411/2000, kterým se stanoví postupy účtování pro účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví, vyhlášeného ve Sbírce zákonů pod č. 51/2000). Smyslem a účelem účetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávněné třetí osobě (ve věcech daní tedy správci daně), věrohodný, úplný, průkazný a správný přehled o jeho předmětu (viz § 7 zákona o účetnictví), kterým je – zjednodušeně řečeno – hospodaření daňového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se u účetnictví jedná o standardizovaný, formalizovaný a značně detailní přehled o hospodaření, který by, je-li veden předepsaným způsobem, neměl umožnit, aby o hospodaření dotyčného daňového subjektu byl podán zkreslený obraz. Daňový subjekt proto splní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně prokáže [§ 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, které činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Ne každá chyba v účetnictví proto bude způsobovat takto požadovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví, i když toto na první pohled o konkrétním účetním případu předepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaření daňového subjektu. Správce daně je zde povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené evidence jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Jen takto totiž může unést své důkazní břemeno vyplývající ze zákona. […] Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby je jeho hospodaření průkazné, nebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení náležitě prokázal. Důkazní prostředky zde budou spíše pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2008, č.j. 9 Afs 30/2008-86).

61. Žalovaný v bodě 113 napadeného rozhodnutí uvedl, že důkazní břemeno stíhá daňový subjekt ve smyslu § 92 odst. 3 daňového řádu a nelze jej přenášet na správce daně s poukazem na § 92 odst. 5 daňového řádu. Jestliže daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze dovozovat, že je to naopak správce daně, kdo nesplnil své povinnosti. Správce daně dostál své povinnosti dle § 92 odst. 5 daňového řádu tím, že vyjádřil pochybnosti týkající se věrohodnosti předložených formálních dokladů a tyto odůvodnil. Je nutno si uvědomit, že pouze v tomto ohledu tíží správce daně důkazní břemeno.

62. Ze správního spisu soud zjistil, že Finanční úřad pro Plzeňský kraj dne 23. 2. 2015 pod č.j. 407873/15/2301-62561-403302 podle § 92 odst. 3 a 4 a § 86 odst. 3 písm. c) a e) daňového řádu vyzval v návaznosti na předložené doklady v rámci daňové kontroly a v návaznosti na vyjádření daňového subjektu ze dne 2. 2. 2015 daňový subjekt k prokázání tam specifikovaných skutečností potřebných pro správné stanovení daně. Dne 7. 5. 2015 pod č.j. 1135291/15/2301-62561-403302 správce daně podle § 92 odst. 3 a 4 a § 86 odst. 3 písm. c) a e) daňového řádu vyzval v návaznosti na výzvu č.j. 407873/15/2301-62561-403302 daňový subjekt k prokázání tam specifikovaných skutečností potřebných pro správné stanovení daně. Dne 5. 6. 2015 pod č.j. 1267127/15/2301- 62561-403302 správce daně podle § 92 odst. 3 a 4 a § 86 odst. 3 písm. c) a e) daňového řádu vyzval v návaznosti na předložené doklady, důkazní prostředky a průběžná zjištění správce daně daňový subjekt k prokázání tam specifikovaných skutečností potřebných pro správné stanovení daně. Ve všech těchto výzvách je vymezeno, které skutečnosti mají být daňovým subjektem prokázány, a odůvodněno, na základě čeho vznikly správci daně pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti předložených dokladů, které tím ztratily svoji důkazní hodnotu (v podrobnostech se odkazuje zejména na odůvodnění označených výzev Finančního úřadu pro Plzeňský kraj).

63. Výše uvedená odůvodnění lze podle názoru soudu považovat za prokázání toho, že v případě specifikovaných výdajů existují o souladu účetnictví se skutečností natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným.

64. K tvrzeným nedostatkům při dokazování soud předesílá, že ve smyslu § 24 odst. 1 věty prvé ZDP výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem. Bylo na žalobci, aby prokázal daňovou uznatelnost sporných výdajů (nákladů). V § 92 odst. 3 daňového řádu se praví: Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.

65. Z dikce „prokazuje skutečnosti“ plyne, že tu významnou roli hrají procesní instituty „povinnost tvrzení“ a „povinnost důkazní“. Povinnost tvrzení znamená povinnost daňového subjektu tvrdit rozhodné skutečnosti. Povinnost důkazní znamená povinnost daňového subjektu předložit nebo alespoň označit důkazní prostředky k prokázání tvrzených skutečností. Důkazní povinnost se vztahuje k určité tvrzené skutečnosti. Bez tvrzení určitých skutečností si lze jen obtížně představit důkazní povinnost. I když je zde úzká souvislost mezi povinností tvrzení a povinností důkazní, lze říci, že povinnost tvrzení je primární a povinnost důkazní sekundární.

66. V této souvislosti se Nejvyšší správní soud vyslovil takto: „Za výdaje snižující daňový základ poplatníka lze uznat takové výdaje, které poplatník: 1/ skutečně vynaložil, 2/ vynaložil v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, 3/ vynaložil v daném zdaňovacím období, 4/ o nichž tak stanoví zákon. Nutno konstatovat, že pro posouzení, zda jsou výdaje daňově uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosaženým příjmem daňového subjektu (podmínka 2/), nelze však opomíjet i další podmínky stanovené v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Ne každý uplatněný výdaj může obstát jako výdaj daňově uznatelný. Daňový subjekt, který výdaj zanese do svého účetnictví a následně daňového přiznání, je povinen v případě pochybností prokázat, že jej skutečně vynaložil a to tím způsobem, jakým deklaroval na příslušném účetním dokladu.“ (rozsudek ze dne 31. 5. 2007, č.j. 9 Afs 30/2007-73).

67. Na tomto místě je vhodné poukázat rovněž na základní zásady dokazování v daňovém řízení. Daňové řízení je postaveno na zásadě, že daňový subjekt tíží jak břemeno tvrzení, tak i břemeno důkazní. Daňový subjekt má povinnost daň přiznat a následně též povinnost prokázat správnost a pravdivost výše přiznané daně. Primární iniciativa v tomto ohledu náleží daňovému subjektu, který podle § 92 odst. 3 daňového řádu prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.

68. Podle § 92 odst. 6 daňového řádu Navrhuje-li v řízení účast třetí osoby daňový subjekt, je povinen současně s návrhem sdělit správci daně potřebné údaje o této třetí osobě a informaci o tom, které skutečnosti hodlá účastí této třetí osoby prokázat nebo vysvětlit, popřípadě jiný důvod účasti. Není-li návrhu vyhověno, správce daně o tom vyrozumí daňový subjekt s uvedením důvodu.

69. K tomuto ustanovení se odborná literatura vyjádřila např. takto: „Ustanovení upravuje povinnost daňového subjektu a správce daně při přípravě dokazování tak, aby správce daně mohl jednak rozhodnout, zda vůbec navrhovaný důkaz v podobě výslechu třetí osoby (typicky svědka) provede, v kladném případě pak proto, aby se mohl na výslech řádně připravit. Daňový subjekt musí označit potřebné údaje o osobě, aby mohla být v řízení identifikována, a to i pomocí dostupných informačních zdrojů, a řádně předvolána k jednání, a dále musí upřesnit, které skutečnosti hodlá účastí této osoby prokázat nebo vysvětlit (zpravidla výslechem) nebo zdůvodnit jiný důvod její účasti (např. osoba může předložit listinu či předmět apod.). Uvedení zejména věcných údajů umožňuje správci daně posoudit důležitost nebo nadbytečnost účasti navrhované osoby s ohledem na konkrétní stav řízení, resp. důkazní situaci v něm; nevyhoví-li důkaznímu návrhu, je povinen sdělit to daňovému subjektu spolu s uvedením důvodu.“ (Josef Baxa a kol.: Daňový řád. Komentář I. 1. vyd. Praha 2011, str. 512).

70. Podle § 8 odst. 1 daňového řádu Správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo.

71. K volnému hodnocení důkazů došel Nejvyšší správní soud např. k tomuto závěru: „Zásada volného hodnocení důkazů zakotvená v tomto ustanovení znamená, že správce daně není vázán žádnými formálními pravidly, jež by stanovily, jaká je důkazní síla jednotlivých důkazních prostředků, neznamená to však, že by závěry správce daně o skutkové stránce věci mohly být výsledkem libovůle. Naopak takové závěry musí vyplynout z racionálního myšlenkového procesu odpovídajícího požadavkům formální logiky, v jehož rámci bude důkladně posouzen každý z provedených důkazů jednotlivě a zároveň budou veškeré tyto důkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být v konečném rozhodnutí přezkoumatelným způsobem vyjádřena a také plně podléhá kognici správních soudů.“ (rozsudek ze dne 28. 7. 2008, č.j. 5 Afs 5/2008-75).

72. Žalobce má za to, že prokázal daňovou uznatelnost výdajů na mzdy vyplacené zaměstnancům na základě dohod o provedení práce.

73. Ze správního spisu soud zjistil, že Finanční úřad pro Plzeňský kraj dne 5. 6. 2015 vyzval daňový subjekt k prokázání výdajů v celkové výši 1 077 930 Kč v roce 2011 vyplacených v hotovosti zaměstnancům na základě dohod o provedení práce. Na tuto výzvu daňový subjekt správci daně sdělil informace o činnostech, které jednotliví zaměstnanci zajišťovali, a předložil údaje o mzdách, které jim byly zúčtovány v roce 2011 (jedná se o tyto zaměstnance: M. V., J. V., V. J., M. Š., M. D., A. J., V. J., V. V., M. B. a V. Š.). Ve výsledcích zjištění z daňové kontroly ze dne 3. 9. 2015 jsou poznatky správce daně k výplatám mezd na dohody o provedení práce shrnuty na str. 53 až 58. K těmto výsledkům se daňový subjekt vyjádřil podáním datovaným dne 11. 11. 2015 a došlým správci daně dne 12. 11. 2015 (s přiloženými prohlášeními M. V., J. V., V. J., M. Š., M. D. a V. Š.). Správce daně provedl dne 26. 1. 2016 výslech svědkyně J. Š. (pro daňový subjekt vedla daňovou evidenci) a dne 7. 3. 2016 výslech svědkyně M. D. (matka a zaměstnankyně daňového subjektu) a výslech svědka J. V. (spolupracovník daňového subjektu). Ve změně výsledků zjištění z daňové kontroly ze dne 21. 4. 2016 jsou zjištění k výplatě mezd na dohody o provedení práce shrnuta na str. 15 a 16. K těmto změnám se daňový subjekt vyjádřil podáním datovaným a došlým správci daně dne 9. 5. 2016. Dne 5. 9. 2016 správce daně provedl výslech svědkyně M. D. (manželka daňového subjektu). V hodnocení vyjádření daňového subjektu ze dne 9. 5. 2016, které je datováno dne 11. 10. 2016, jsou výdaje na výplaty na základě dohod o provedení práce posouzeny na str. 7 a 8. Výsledky kontrolních zjištění jsou obsaženy ve zprávě o daňové kontrole. Proti dodatečnému platebnímu výměru se daňový subjekt odvolal. Po prostudování spisového materiálu odvolací orgán uložil správci daně doplnit spisový materiál a v rámci doplnění odvolacího řízení správce daně provedl svědecké výpovědi zaměstnanců daňového subjektu V. J., M. Š., V. Š., J. V., M. V. a V. J..

74. Žalovaný se s otázkou mezd vyplacených zaměstnancům na základě dohod o provedení práce podrobně vypořádal zejména v bodech 26 až 43 napadeného rozhodnutí. Na základě posouzení každého důkazu jednotlivě a všech důkazů v jejich vzájemné souvislosti došel odvolací orgán k tomu, že daňový subjekt ani po provedených svědeckých výpovědích neprokázal, že k výplatám mezd docházelo tak, jak je uvádí v daňové evidenci, tedy že vyplacené mzdy ve výši 1 077 930 Kč jsou výdaje dle § 24 ZDP.

75. Soud se s tímto závěrem žalovaného ztotožňuje.

76. Žalobce byl povinen prokázat výdaje na mzdy svých zaměstnanců. Měl tedy učinit dostatečně úplná a určitá tvrzení o odvedené práci a jejím proplacení a předložit či označit důkazní prostředky k prokázání takových svých tvrzení. Správce daně měl předložená tvrzení daňového subjektu a navržené a provedené důkazní prostředky podle stanovených pravidel zhodnotit (resp. odůvodnit, proč je neprovedl). Povinností správce daně však nebylo předestřená tvrzení daňového subjektu vyvracet.

77. Soudu je zřejmé, že zaevidování mezd v daňové evidenci je jiná věc než vlastní zpracování mezd. Při svém původním výslechu dne 26. 1. 2016 svědkyně J. Š. na otázku správce daně Jaké skutečnosti nám můžete sdělit k výplatám dohod o provedení práce v roce 2011? odpověděla „podklady o výplatách dohod jsem obdržela jako ostatní doklady od pana D.“ a na otázku správce daně Byla jste přítomna u vyplácení mezd zaměstnancům? odpověděla „ne“. Není tak seznatelné, k jakým sporným tvrzením ohledně mezd zaměstnanců by svědkyně J. Š. měla vypovídat při opakovaném výslechu.

78. Žalovaný neklade daňovému subjektu k tíži, že svědek M. Š. ve svém daňovém přiznání nepřiznal příjem od daňového subjektu a že v období od 4. 5. do 7. 8. 2011 byl evidován jako uchazeč o zaměstnání (k tomu viz bod 33 napadeného rozhodnutí). Žalovaný nečiní daňový subjekt odpovědným ani za to, že svědek V. Š. mohl porušit léčebný režim (k tomu viz bod 34 napadeného rozhodnutí).

79. Svědkyně V. J. vypověděla, že se s daňovým subjektem v minulosti nikdy nesetkala a že v předmětném roce 2011 pracovala na brigádě v baru u jiného zaměstnavatele. Správce daně a žalovaný tudíž nepochybili, jestliže neprovedli výslech svědka P. Č., který podle daňového subjektu měl provedení prací zprostředkovávat, fyzicky předávat hotovost za provedené práce a přebírat od daňového subjektu zadání práce.

80. Soud nemůže žalovanému vytýkat, že uvedení neexistujícího data, kdy měla být finanční částka reálně vyplacena, jej vedlo k závěru, že daný doklad byl vystaven dodatečně. Není pravda, že takový závěr postrádá jakoukoliv logiku; je bezpochyby jedním z možných vysvětlení uvedení data 29. 2. 2011 na předmětném výdajovém pokladním dokladu.

81. Výpovědi svědkyně M. D. a svědkyně M. D. byly v návaznosti na sdělení č.j. 904808/16/2301- 62561-403302 (str. 15 a 16) a sdělení č.j. 1742882/16/2301-62561-403302 (str. 3) vyhodnoceny zejména v bodech 27 až 29 napadeného rozhodnutí.

82. Soud je s žalovaným zajedno v tom, že samotné předložení důkazních prostředků není možno považovat za unesení důkazního břemene, neboť až provedené důkazní řízení ze strany správce daně (odvolacího orgánu) osvědčí, či neosvědčí důkazní prostředky jakožto důkazy. Za situace, kdy jsou jednotlivé důkazní prostředky vzájemně v rozporu, a tento není odůvodněný, nelze žádný z nich osvědčit jako důkaz prokazující tvrzení daňového subjektu. Tím došlo k situaci, kdy předložené důkazní prostředky byly správcem daně označeny za nedostatečné a neprůkazné a jeho oprávněné pochybnosti tak nebyly vyvráceny, čímž ale důkazní břemeno přešlo zpět na daňový subjekt. Ten již ale svým povinnostem nedostál a požadované skutečnosti neprokázal.

83. Na rozdíl od žalobce tedy soud nedošel k tomu, že žalobce prokázal s vysokou jistotou uskutečnění činností na základě dohod o provedení práce tak, jak je vyúčtoval, a jejich souvislost s podnikatelskou činností jako předpoklad jejich posouzení ve smyslu § 24 ZDP jako daňově uznatelných nákladů. V dalším soud souhlasně odkazuje zejména na body 26 až 43 napadeného rozhodnutí a na příslušnou část vyjádření žalovaného k žalobě.

84. Žalobce má za to, že prokázal oprávněnost výdajů za služby poskytované panem Bc. V. V. , společností VXP KOVO s.r.o., v likvidaci, a společností Mr. Konkurz, a.s.

85. Žalovaný se prokázáním výdajů za služby poskytované panem Bc. V. V., společností VXP KOVO s.r.o., v likvidaci, a společností Mr. Konkurz, a.s., podrobně zabýval zejména v bodech 44 až 70 napadeného rozhodnutí. Na základě posouzení každého důkazu jednotlivě a všech důkazů v jejich vzájemné souvislosti došel odvolací orgán k tomu, že daňový subjekt ani v rámci doplněného odvolacího řízení jednoznačně neprokázal, že uvedené výdaje ve výši 786 281 Kč jsou výdaji dle § 24 ZDP.

86. Soud se s tímto závěrem žalovaného ztotožňuje. Svědecká výpověď Bc. V. V. je v řadě ohledů neurčitá, vnitřně rozporná, odporuje některým dosud shromážděným důkazním prostředkům a není podložena žádnou svědkovou daňovou evidenci nebo účetnictvím předmětných společností. Navzdory provedené výpovědi nebylo jednoznačně zodpovězeno, co konkrétně Bc. V. V., resp. tři subjekty, které zastupoval, pro daňový subjekt vykonával při celkové fakturaci ve výši 786 281 Kč za rok 2011. Při svém původním výslechu dne 7. 3. 2016 svědek J. V. vypovídal k činnosti Bc. V. V. jen velmi mlhavě. Není zřejmé, k jakým sporným tvrzením ohledně činnosti Bc. V. V. by měl svědek J. V. vypovídat při opakovaném výslechu. Na rozdíl od žalobce tedy soud nedošel k tomu, že žalobce prokázal uskutečnění služeb provedených Bc. V. V., resp. třemi subjekty, které zastupoval tak, jak je vyúčtoval, a jejich souvislost s podnikatelskou činností jako předpoklad jejich posouzení ve smyslu § 24 ZDP jako daňově uznatelných nákladů. V dalším soud souhlasně odkazuje zejména na body 44 až 70 napadeného rozhodnutí a na příslušnou část vyjádření žalovaného k žalobě.

87. Žalobce namítá, že se žalovaný nijak nevypořádal s jeho odvolacími námitkami týkajícími se uplatněných výdajů za cestovné.

88. Žalovaný se daňové uznatelnosti cestovních výdajů věnoval zejména v bodech 82 až 90 napadeného rozhodnutí. V průběhu daňového řízení byla – bez vlivu na doměření daně podle pomůcek – původně zpochybněná částka tzv. cestovného o něco snížena a opravena.

89. Soud se s tímto závěrem žalovaného ztotožňuje. Ač správce daně a žalovaný část cestovních výdajů uznali, neuznaná část cestovních výdajů a hlavně další neuznané výdaje pak tvoří neprokázané daňové výdaje v úhrnné výši 2 384 106 Kč, tj. 66,2 % žalobcem uplatněných a zaevidovaných výdajů k realizovaným příjmům. Při svém původním výslechu dne 7. 3. 2016 svědek J. V. vypovídal k některým cestovním výdajům. Není zřejmé, k jakým sporným tvrzením ohledně cestovních výdajů by měl vypovídat svědek P. B. a opakovaně svědek J. V.. Na rozdíl od žalobce tedy soud nedošel k tomu, že žalobce prokázal s vysokou jistotou mimo jakoukoli rozumnou pochybnost uskutečnění pracovních cest tak, jak je vyúčtoval, a jejich souvislost s podnikatelskou činností jako předpoklad jejich posouzení ve smyslu § 24 ZDP jako daňově uznatelných nákladů. V dalším soud souhlasně odkazuje zejména na body 82 až 90 napadeného rozhodnutí a na příslušnou část zprávy o daňové kontrole.

90. Žalobce poukazuje na to, že správce daně neprovedl výslechy navrhovaných svědků a v některých případech neprovedení výslechu nijak neodůvodnil (E. N., M. S., P. N., J. V., P. Ch.).

91. Podle § 92 odst. 2 daňového řádu Správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů.

92. Správce daně tedy není povinen všechny důkazy navržené daňovým subjektem provést. I na daňové řízení je ovšem třeba vztáhnout tento obecněji platný názor Nejvyššího správního soudu: „Není na libovůli správního orgánu, jakým způsobem s návrhy účastníků na provedení důkazů naloží, neboť správní orgán sice není ve smyslu § 52 správního řádu povinen všechny důkazy navržené účastníky provést, pokud však některé z nich neprovede, musí v odůvodnění rozhodnutí uvést, proč se tak stalo. Správní orgán je oprávněn, ale i povinen odpovědně vážit, které důkazy je třeba provést, zda je potřebné stav dokazování doplnit a posuzovat důvodnost návrhů stran na doplnění dokazování. Zásada volného hodnocení důkazů neznamená, že by bylo rozhodujícímu orgánu dáno na výběr, které z provedených důkazů vyhodnotí a které nikoli a o které opře skutkové závěry a které opomene.“ (rozsudek ze dne 13. 11. 2009, č.j. 5 As 29/2009-48).

93. K tomu soud konstatuje, že neprovedení svědeckých výslechů je odůvodněno v případě J. W. v bodě 60 napadeného rozhodnutí, v případě E. N. v bodech 79 až 81 napadeného rozhodnutí a v případě M. S., P. N. a P. Ch. v bodě 93 napadeného rozhodnutí. Žalobce s odůvodněním neprovedení uvedených svědeckých výslechů věcně nepolemizuje. Ani soud proto nemůže vyhodnotit námitku neprovedení těchto výslechů jako důvodnou.

94. Žalobce se dovolává toho, že své Vyjádření se k zjištěným skutečnostem v rámci odvolacího řízení ze dne 29. 3. 2018 podal ve stanovené lhůtě příslušnému Finančnímu úřadu pro Plzeňský kraj, který prováděl jakožto prvoinstanční správce daně zjištění v rámci odvolacího řízení.

95. Ze správního spisu soud zjistil, že dne 7. 3. 2018 pod č.j. 10773/18/5200-10422-706955 Odvolací finanční ředitelství podle § 115 odst. 2 daňového řádu seznámilo žalobce před vydáním rozhodnutí o odvolání s doplněním řízení po podání odvolání a vyzvalo jej k uplatnění práva vyjádřit se ke skutečnostem zjištěným v rámci odvolacího řízení. Lhůta, v níž se žalobce může vyjádřit ke skutečnostem, s nimiž je tímto seznámen, a navrhnout další doplnění důkazních prostředků, byla žalobci stanovena v délce 15 dnů ode dne doručení této výzvy (§ 115 odst. 3 daňového řádu). Uvedená výzva byla žalobci doručena dne 16. 3. 2018. Žalobce se k zjištěným skutečnostem v rámci odvolacího řízení vyjádřil v podání datovaném dne 29. 3. 2018 a podaném osobně dne 3. 4. 2018 Finančnímu úřadu pro Plzeňský kraj, Územnímu pracovišti v Přešticích. Odvolacímu finančnímu ředitelství bylo předmětné podání postoupeno dne 18. 4. 2018.

96. Podle § 115 odst. 2 věty prvé daňového řádu Provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Podle § 115 odst. 3 části věty před středníkem tohoto zákona Lhůta podle odstavce 2 nesmí být delší 15 dnů. Podle § 115 odst. 4 uvedeného zákona Po uplynutí lhůty podle odstavce 2 odvolací orgán k návrhům na provedení dalších důkazů nepřihlíží.

97. Podle § 73 odst. 1 daňového řádu Podání se činí u příslušného správce daně. V případě odvolacího řízení je příslušným správcem daně buď správce daně prvního stupně, anebo odvolací orgán. Odvolání se podává u správce daně, jehož rozhodnutí je odvoláním napadeno (§ 109 odst. 3 daňového řádu). Postupuje-li podle § 113 odst. 1 a 2 daňového řádu, je příslušným správcem daně správce daně prvního stupně. Pokud správce daně, jehož rozhodnutí je odvoláním napadeno, o odvolání nerozhodne sám, postoupí odvolání s příslušnou částí spisu a se svým stanoviskem bez zbytečného odkladu odvolacímu orgánu (§ 113 odst. 3 daňového řádu). Od převzetí odvolání je příslušným správcem daně odvolací orgán, tj. správce daně nejblíže nadřízený správci daně, který napadené rozhodnutí vydal (§ 114 odst. 1 daňového řádu). Příslušným správcem daně zůstává odvolací orgán i v případě, že v rámci odvolacího řízení uloží provést dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení správci daně, který napadené rozhodnutí vydal (§ 115 odst. 1 daňového řádu).

98. Zachování lhůty je upraveno zejména v § 35 daňového řádu. Podle § 35 odst. 1 věty prvé tohoto zákona Lhůta je zachována, je-li nejpozději v poslední den lhůty a) učiněn úkon u věcně a místně příslušného správce daně, b) podána u provozovatele poštovních služeb poštovní zásilka obsahující podání adresovaná věcně a místně příslušnému správci daně, c) podána datová zpráva adresovaná věcně a místně příslušnému správci daně na technické zařízení správce daně nebo na technické zařízení společné pro několik správců daně (dále jen „technické zařízení správce daně“), d) podána datová zpráva do datové schránky věcně a místně příslušného správce daně. Podle § 35 odst. 2 uvedeného zákona Nebyl-li úkon učiněn u věcně a místně příslušného správce daně, je lhůta zachována, je-li nejpozději v poslední den lhůty učiněn tento úkon u nadřízeného správce daně nebo u jiného věcně příslušného správce daně.

99. Podle § 75 daňového řádu Není-li správce daně, vůči němuž bylo učiněno podání nebo připsána platba, příslušný vést v dané věci řízení, podání nebo platbu neprodleně postoupí příslušnému správci daně a uvědomí o tom podatele. Výkladem obdobného ustanovení § 12 správního řádu se Nejvyšší správní soud zabýval zejména v rozsudku ze dne 30. 1. 2013, č.j. 9 As 117/2012-35.

100. K tomu lze shrnout, že posledním dnem lhůty k vyjádření se ke skutečnostem zjištěným v rámci odvolacího řízení bylo úterý 3. 4. 2018 (§ 33 odst. 2 a 4 daňového řádu). Žalobce své vyjádření podal poslední den lhůty osobně Finančnímu úřadu pro Plzeňský kraj, Územnímu pracovišti v Přešticích, tedy nepříslušnému správci daně. Lhůta k vyjádření tak nebyla zachována, protože nejpozději v poslední den lhůty se tento úkon žalobce nedostal do dispozice Odvolacího finančního ředitelství jako příslušného správce daně. Jelikož v daném případě nebyla lhůta k vyjádření zachována, odvolací orgán nebyl povinen přihlížet k návrhům žalobce na provedení dalších důkazů (§ 115 odst. 4 daňového řádu). Na uvedeném nic nemění ani to, že předmětné vyjádření žalobce bylo odvolacímu orgánu postoupeno až po vydání napadeného rozhodnutí. Rozhodnutí soudu 101. Jelikož žaloba nebyla shledána důvodnou, soud ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. rozsudkem zamítl. Náklady řízení 102. Podle § 60 odst. 1 s. ř. s. by měl právo na náhradu nákladů řízení žalovaný, který měl ve věci plný úspěch. Jelikož však žalovanému žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly, rozhodl soud, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.