č. j. 31 Af 37/2018-98

Rubrum

Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Magdaleny Ježkové a soudců JUDr. Jany Kábrtové a Mgr. Tomáše Blažka ve věci žalobce: B. J. s. r. o., IČ 27507467 zastoupený Mgr. Liborem Zbořilem, advokátem V jámě 699/1, 110 00 Praha proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství se sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. června 2018, č. j. 26907/5300- 21441-708460, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. Žalobce včas podanou žalobou brojí proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství (dále jen „OFŘ” nebo „žalovaný”) ze dne 18. 6. 2018, č. j. 26907/18/5300-21441-708460, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti dodatečným platebním výměrům na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen, listopad, prosinec 2012 a leden, březen, duben, květen, červenec, září, říjen, listopad, prosinec 2013 ze dne 6. 12. 2016, vydané Finančním úřadem pro Královéhradecký kraj (dále jen „správce daně”).

II. Obsah žaloby

2. Žalobce ve svém podání nejprve shrnul dosavadní průběh řízení a skutečnosti, které v projednávané věci považuje za rozhodné. Následně se věnoval jednotlivým žalobním bodům. a) Nedostatečné zjištění skutkového stavu a nezákonné hodnocení důkazů žalovaným a správcem daně 3. Žalobce úvodem předeslal, že správce daně je povinen se řídit zásadou volného hodnocení důkazů a vycházet ze skutečného obsahu právního jednání, jak plyne z § 8 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „daňový řád”). Rovněž je správce daně povinen dbát na úplné zjištění věci a prokázat skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů a dalších důkazních prostředků, které uplatní daňový subjekt (§ 92 odst. 2 a odst. 5 daňového řádu).

4. Žalobce však namítá, že správce daně vycházel z nedostatečně zjištěného skutkového stavu, když hodnocení důkazů není založeno na ucelených logických souvislostech, nýbrž nese znaky libovůle. Napadené rozhodnutí a jemu předcházející dodatečné platební výměry jsou proto nezákonné pro jejich rozpor s cílem správy daní, který je vymezen v § 1 odst. 2 a § 134 odst. 1 daňového řádu. Dále žalobce považuje rozhodnutí o odvolání za nepřezkoumatelné vzhledem k jeho nedostatečnému odůvodnění. V této souvislosti odkázal žalobce na judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudek ze dne 19. 12. 2014, č. j. 8 Afs 79/2012-34, rozsudek ze dne 28. 7. 2008, č. j. 5 Afs 5/2008, rozsudek ze dne 30. 4. 2014, č. j. 7 Afs 64/2013-22), ve které se vyjádřil k provádění dokazování a hodnocení důkazů správcem daně. Dle Nejvyššího správního soudu nelze zásadu volného hodnocení důkazů vykládat tak, že závěry správce daně mohou být výsledkem libovůle, naopak takové závěry mají vyplynout z myšlenkového procesu odpovídajícího požadavkům formální logiky. Ani § 92 odst. 7 daňového řádu neopravňuje správce daně ke svévolnému vyloučení některých důkazů. Rovněž Ústavní soud stanovil, že skutkové okolnosti, které již odezněly, nelze prokázat s absolutní jistotou (nález Ústavního soudu ze dne 20. 8. 2014, sp. zn. I. ÚS 173/13). V duchu judikaturou vymezených principů měly být hodnoceny důkazy shromážděné v daňovém řízení, tak se ovšem nestalo.

5. Dle žalobce plyne z výpovědí svědků, kteří před správcem daně vypovídali, že tito potvrzují provádění služeb ostrahy v areálech žalobce, přičemž výpovědi si vzájemně neodporují a v podstatných rysech předmětu výslech jsou v souladu. Svědci pohybující se v areálu v zimním období potvrdili i provádění zimní údržby. Správce daně i žalovaný však vyhodnotili tyto svědecké výpovědi jako obecné, kdy žádný ze svědků konkrétně nepotvrdil, jak, kdy a kým byly deklarované služby prováděny. K tomu žalobce podotýká, že obsah a podrobnost je dána časovým odstupem cca 3 až 4 let a tím, že poskytování služeb společností, nebylo důvodem přítomnosti svědků v areálu žalobce. Dle žalobce klade správce daně i žalovaný nerealistické nároky na podrobnost a obsah svědeckých výpovědí bývalých jednatelů společnosti a hodnocení svědeckých výpovědí provedli účelově. K ostatním svědkům žalobce dodává, že obsah výpovědi byl krom časového odstupu ovlivněn i tím, že poskytování služeb společností nebylo důvodem přítomnosti svědků v areálu žalobce.

6. Správce daně za zcela nedostatečných a formálních důvodů odmítl provést výslechy svědků, kteří se na poskytování služeb předmětnou společností žalobci měli přímo podílet a mohli tak poskytnout podrobnosti, jejichž nedostatek je správcem daně vytýkán. Tento odůvodnil neprovedení žalobcem navrhovaných výslechů tím, že předložené dohody o provedení práce nebyly podepsány žádnou ze smluvních stran, uvedená společnost nebyla nikdy registrována jako poplatník daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a v letech 2012 a 2013 nepodávala žádné vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti a v účetních výkazech za rok 2012 neuvádí žádné mzdové náklady ani náklady na sociální a zdravotní pojištění. Žalobce k těmto důvodům uvádí, že ze skutečností tvrzených správcem daně spočívajících převážně ve formálních nedostatcích, nelze dovodit, že by se dotčené osoby skutečně nijak nepodílely na činnosti společnosti, resp. na poskytování služeb touto společností žalobci. Neexistence podepsaných dohod dle žalobce neznamená, že dotyčné osoby ve skutečnosti tyto práce opravdu neprováděly, a to na základě faktického nebo plnohodnotného pracovněprávního vztahu. Rovněž nelze vyloučit, že dotyčné osoby mají k dispozici řádně podepsané dohody o provedení práce. Předmětem svědeckých výpovědi navržených svědků neměly být okolnosti jejich vztahu k uvedené společnosti, ale to, že z její strany byly skutečně žalobci poskytovány služby. Pro úplnost žalobce dodává, že vzhledem k rozsahu výkonu práce a sjednané hodinové odměně neměla absence nákladů na sociální a zdravotní pojištění v účetních výkazech žádnou vypovídající hodnotu.

7. Neprovedení výslechu svědka J. L. správce daně nezdůvodnil vůbec a o jeho předvolání se nepokusil z důvodu, že společnost, jejímž byl svědek v rozhodné době jednatelem, nereagovala na výzvu k předložení dokladů. To žalobce nepovažuje za relevantní důvod pro odmítnutí provést důkaz. Obdobné platí pro opakovaný výslech pana J. S. a pana Z. T. Provedení výslechu pana M. Š. správce daně rovněž odmítl v rozporu se zákonem, jelikož byla využita výpověď tohoto svědka z jiného daňového řízení. V této souvislosti žalobce odkázal na konstantní judikaturu Nejvyššího správního soudu, kdy tento např. v rozsudku ze dne 17. 9. 2010, č. j. 5 Afs 15/2010-71, stanovil, že správce daně není oprávněn dopředu odmítnout provedení důkazu, protože od něho nelze očekávat prokázání tvrzených skutečností, jelikož by tím ze strany správce dně došlo k hodnocení důkazu, aniž by ho provedl. b) Neunesení důkazního břemene správcem daně, resp. žalovaným 8. Žalobce uvedl, že správce daně mimo jiné prokazuje také skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů a jiných důkazních prostředků. Nejvyšší správní soud tuto povinnost ve své judikatuře konkretizoval, když stanovil, že správce daně je povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Dle žalobce je zřejmé, že správce daně ani žalovaný těmto požadavkům nedostáli, tudíž důkazní břemeno v daňovém řízení nenese žalobce, který doložil formálně správné daňové doklady, a o jehož účetnictví nevyjádřil správce daně konkrétní pochybnosti.

9. Své závěry o tom, že žalobce neprokázal oprávněnost uplatněného nároku na odpočet daně na vstupu, založili správce daně a žalovaný pouze na tom, že předložené doklady a další důkazní prostředky shromážděné v daňovém řízení neumožňují ztotožnit konkrétní fyzické osoby. Přitom vycházeli pouze z toho, že společnost formálně nevykazoval žádné zaměstnance.

10. Žalobce namítá, že z výše uvedených zjištění lze dovodit pouze to, že práci v rámci služeb poskytovaných žalobci uvedenou společností vykonávaly fyzické osoby, které buď nebyly v pracovněprávním vztahu vůči předmětné společnosti, nebo tato vůči nim řádně neplnila povinnosti zaměstnavatele. V tomto směru správce daně i žalovaný zjistili skutkový stav nedostatečně a shromážděné důkazy vyhodnotili nesprávně. Správce daně i žalovaný pominuli výpovědi svědků, z nichž vyplynulo, že služby v podobě ostrahy areálů žalobce a zimní údržby mu poskytla společnost a že v daňovém řízení nebyl zjištěn žádný důkaz zpochybňující tvrzení žalobce.

11. Svá tvrzení žalobce podkládá judikaturou Soudního dvora Evropské Unie (dále jen „SDEU”). Ten v rozsudku ze dne 21. 6. 2012 ve věci C-80/11 („Mahagében a Dávid) vyslovil, že správce daně obecně nemůže po osobě povinné k dani, která chce uplatnit nárok na odpočet DPH vyžadovat, aby ověřila, zda vystavitel faktury na zboží a služby, na které je uplatňován tento nárok, je v postavení osoby povinné k dani, zda má k dispozici dotčené zboží a že splnil povinnosti co do podání daňového přiznání. Provedení kontrol za účelem odhalení nesrovnalostí je totiž v zásadě na daňových orgánech. V rozhodnutí ze dne 6. 9. 2012 ve věci C- 324/11 („Tóth”) SDEU stanovil, že neověření existence právního vztahu mezi pracovníky zaměstnanými na stavbě a vystavitelem faktury osobou povinnou k dani nemůže znamenat závěr, že příjemce faktury věděl nebo musel vědět o svém podílu na plnění, které je součástí úniku na DPH. Jak plyne z rozsudku SDEU ze dne 13. 2. 2014 ve věci C-18/13 („MaksPen”), pouhá skutečnost, že služba poskytnutá společnosti MaksPen nebyla provedena dodavatelem uvedeným na faktuře nebo jeho subdodavatelem, nemůže sama o sobě postačovat k tomu, aby vyloučila nárok na odpočet. Nakonec z rozhodnutí ze dne 22. 10. 2015 ve věci C-277/14 („PPUH Stehcemp”) plyne, že postavení osoby povinné k dani nemůže být podřízeno povinnosti zveřejňovat roční uzávěrky nebo disponovat koncesí, neboť tyto povinnosti nejsou šestou směrnicí stanoveny. K obdobnému závěru došel ve svém rozsudku ze dne 31. 8. 2005, č. j. 1 Afs 15/2004-81 i Nejvyšší správní soud když konstatoval, že zda subjekt uvedený v daňovém dokladu jako plátce uskutečňující zdanitelné plnění toto skutečně poskytl či pouze zprostředkoval, je otázkou k řešení v daňovém řízení týkajícím se kolize mezi případným skutečným poskytovatelem plnění a zprostředkovatelem. Tento závěr vyjádřil Nejvyšší správní soud i v rozsudcích ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005-57 a ze dne 15. 5. 2007, č. j. 2 Afs 177/2006-61, když uvedl, že po daňovém subjektu nelze požadovat, aby prokazoval skutečnosti stojící zcela mimo jeho sféru vlivu, pokud prokázal svou evidencí a záznamem faktické realizace služby, že zdanitelné plnění bylo dodáno. V citovaném rozsudku č. j. 2 Ans 1/2005-57 pak Nejvyšší správní soud upřesnil, že odběratel nemá zákonnou možnost přimět dodavatele nebo jeho subdodavatele k poskytnutí dokumentů či jiných důkazních prostředků o jejich podílu na dodávce. Jak žalobce připomíná, je závažným porušením práva Evropské unie postup odporující judikatuře SDEU v dané oblasti, jak tento konstatoval např. v rozsudku ve věci C- 429/09 („GunterFuß proti Stadt Halle”).

12. Z uvedeného je dle žalobce zřejmé, že správce daně a žalovaný nebyli oprávněni upřít žalobci nárok na odpočet daně pouze na základě domněnky, že dodavatel žalobce neměl zaměstnance, jejichž prostřednictvím by mohl poskytovat služby, a nebyli rovněž oprávněni požadovat, aby žalobce prokázal, že společnost měla k dispozici personální zdroje, a které konkrétní fyzické osoby se poskytování služeb na straně dodavatele účastnily. c) Porušení zásady neutrality DPH žalovaným a správcem daně 13. Žalobce vyslovil přesvědčení, že postup správce daně a žalovaného nerespektuje všeobecnou zásadu neutrality DPH. Tato ve svém principu osobám povinným k dani zaručuje právo na odpočet DPH. Jak SDEU opakovaně konstatoval, zásada neutrality DPH se odráží především v systému odpočtů, jehož cílem je zbavit osobu povinnou k dani zátěže DPH. Společný systém DPH tudíž zaručuje, že všechny hospodářské činnosti, bez ohledu na jejich cíl, jsou zdaněny neutrálním způsobem (rozsudek SDEU ze dne 16. 1. 2014 ve věci C 204/13 „Malburg”). Postup správce daně a žalovaného má však za následek rozpor se zásadami společného systému DPH, kdy je žalobce následkem toho zatížen daní uhrazenou na vstupu při přijetí zdanitelného plnění, jelikož žalobce uhradil dodavateli cenu zboží včetně DPH.

14. Typické pro judikaturu SDEU je odmítání formalismu. Tento přístup se projevuje tím, že daňovým orgánům jednotlivých členských států je ukládána povinnost přiznat určitý nárok, pokud byly dodrženy všechny hmotněprávní podmínky, a to i v případě nedodržení některých formálních požadavků. Na podporu svých tvrzení žalobce opět odkázal na judikaturu SDEU. Ten uvedl, že jakmile má správce daně k dispozici údaje k určení, že byly splněny hmotněprávní podmínky, nemůže u nároku na odpočet daně v případě osoby k ní povinné vyžadovat splnění dalších podmínek, které by mohly vést ke znemožnění uplatnění nároku (např. rozsudek SDEU ze dne 21. 10. 2010 ve věci C-385/09 („NideraHandelscompagnie”). Rovněž Nejvyšší správní soud zdůraznil, že i přes zákonné restrikce týkající se formalit je odpočet daně základním právem plátce, které plyne ze samotné podstaty systému DPH a lze jej proto odmítnout jen ze závažných důvodů (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 6. 2014, č. j. 5 Afs 65/2013-79).

15. Dle § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH”) je po plátci daně vyžadováno, aby nárok na odpočet doložil daňovým dokladem s předepsanými náležitostmi, popřípadě i bez nich. V takovém případě je však plátce povinen nárok prokázat jiným způsobem. To platí i tehdy, kdy daňový doklad obsahuje náležitosti nesprávné nebo je neobsahuje vůbec. Proto má správní orgán povinnost dostatečně zjistit a objasnit skutkový stav. Dle § 72 odst. 1 písm. a) zákona o DPH je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro uskutečňování zdanitelného plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby v tuzemsku. Daň na vstupu u přijatého zdanitelného plnění je pak vymezena v § 72 odst. 2 písm. a) zákona o DPH. Možnost uplatnit nárok na odpočet nejdříve za zdaňovací období, ve kterém je splněna povinnost mít daňový doklad, stanoví § 73 odst. 1 písm. a) a odst. 2 zákona o DPH)

16. Dále vyslovil žalobce přesvědčení, že v průběhu daňového řízení řádně prokázal, že u něj byly naplněny veškeré hmotněprávní podmínky pro vznik a uplatnění nároku na odpočet daně ve smyslu § 72 a 73 zákona o DPH, přičemž správce daně, resp. žalovaný, tento nárok žalobci upřeli neoprávněně a v rozporu se zásadou neutrality DPH. To žalobce opírá o tvrzení, že od společnosti, která byla nepochybně plátcem DPH, přijal zdanitelná plnění; tato využil v rámci své ekonomické činnosti, neboť náklady na tyto služby byly nezbytné k zajištění jejího provozování; žalobce přijatá zdanitelní plnění společnosti uhradil včetně DPH; žalobce v době uplatnění odpočtu disponoval příslušnými daňovými doklady ve smyslu § 73 odst. 1 zákona o DPH, které správce daně výslovně označil za formálně správné.

17. Z důvodů výše uvedených proto žalobce navrhuje, aby krajský soud zrušil napadené rozhodnutí OFŘ a dodatečné platební výměry jemu předcházející a aby žalovanému byla uložena povinnost nahradit žalobci náklady řízení.

III. Vyjádření žalovaného:

18. Žalovaný předně podotkl, že žalobní námitky byly již předmětem podaných odvolání a nyní jsou žalobcem podrobně předestřeny s přihlédnutím k příslušné judikatuře. Žalovaný dodal, že v podrobnostech se odkazuje na odůvodnění napadeného rozhodnutí a následně se vyjádřil k jednotlivým žalobním bodům. a) Nedostatečné zjištění skutkového stavu a nezákonné hodnocení důkazů žalovaným a správcem daně 19. Žalovaný v obecné rovině nerozporuje odkazy na příslušnou judikaturu a závěry z ní plynoucí, ale považuje za nutné upřesnit právní úpravu týkající se hodnocení důkazů. Zásada volného hodnocení důkazů, zakotvená v § 8 daňového řádu znamená, že při hodnocení důkazů není správce daně vázán žádnými předem stanovenými pravidly, nýbrž tento proces probíhá dle volného uvážení správce daně, jak plyne i z judikatury Nejvyššího správního soudu, který ve svém rozsudku ze dne 14. 6. 2007, č. j. 5 Afs 104/2006, konstatoval, že dle zásady volného hodnocení důkazů je jednotlivým důkazům přisuzována určitá hodnota závažnosti, zákonnosti a pravdivosti. K obdobnému závěru pak došel Nejvyšší správní soud i v rozsudku ze dne 28. 7. 2008, č. j. 5 Afs 5/2008-75. V rozsudku ze dne 14. 5. 2008, č. j. 2 Afs 111/2007-75 Nejvyšší správní soud konstatoval, že je zcela v pravomoci správce daně posoudit závažnost jednotlivých důkazů, není tedy povinen vzít v úvahu všechny navržené důkazy. Takový závěr však musí odůvodnit. Hodnocením důkazů se Nejvyšší správní soud zabýval i v rozsudku ze dne 10. 2. 2016, č. j. 5 Afs 99/2015-106.

20. Žalovaný má za to, že při dokazování postupoval v duchu principů v judikatuře uvedených a jeho správní úvaha proto nevykazovala znaky libovůle. Co do tvrzení, že svědkové pan V. M. a pan J. S. potvrdili provádění služeb, odkazuje žalovaný na body 23 až 25 napadeného rozhodnutí, ze kterých plyne nekonkrétnost těchto svědeckých výpovědí. Tyto neosvědčily existenci předmětného zdanitelného plnění ve smyslu § 2 odst. 1 zákona o DPH. Cílem dokazování není získat jakousi pravděpodobnost, ale jednoznačně prokázat, zda a jak k tomuto plnění fakticky došlo, proto nepostačí ničím nepodložená tvrzení svědků.

21. K otázce provedení výslechů s časovým odstupem 3 až 4 let po poskytnutí služeb odkazuje žalovaný na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 4. 2013, č. j. 1 Afs 102/2012-54, dle kterého je na odpovědnosti daňového subjektu, aby unesl důkazní břemeno ve vztahu k přijetí zdanitelných plnění po dobu vyměření, resp. doměření daně. Přičemž nejde o nepamatování si marginálních podrobností poskytnutých služeb, ale o neuvedení jakékoli specifikace osob, které pro ně pracovaly a poskytovaly své služby. Pokud žalobce tvrdí, že správce daně a žalovaný kladou nerealistické požadavky na podrobnost a rozsah svědecké výpovědi, jde o vyjádření nespokojenosti hodnocení důkazů, aniž by byly předložené relevantní důkazní prostředky. Pokud žalobce poukazuje na další výpovědi svědků, pánů J. P., L. S., J. V., J. N., kteří neměli jakýkoliv vztah ke službám poskytovaným společností, pak žalovaný konstatuje, že tvrzení těchto svědků o „pohybu nějakých pánů v areálu žalobce” není způsobilé prokázat uskutečnění deklarovaných služeb. Žalovaný proto zdůrazňuje, že svědecké výpovědi nebyly způsobilé věrohodně prokázat sporné skutečnosti a odstranit pochybnosti. Provedené svědecké výpovědi byly hodnoceny samy o sobě i v kontextu s dalšími důkazními prostředky, které nepřispěly k objasnění tvrzení žalobce.

22. Žalovaný dále rozporuje tvrzení žalobce, že by správce daně ze zcela nedostatečných a formálních důvodů odmítl provést výslechy svědků, kteří se na poskytování služeb přímo podíleli. K této námitce se žalovaný podrobně vyjádřil v bodě 42 napadeného rozhodnutí. Žalovaný připomíná, že ze zjištění správce daně vyplynulo, že nelze konstatovat, že výše uvedená společnost měla zaměstnance a že žalobcem uvedené služby mohly být provedeny jak tvrdí. K neprovedení výslechu pana J. L. a pana J. S. žalovaný odkazuje na body 44 a 46 napadeného rozhodnutí. K odmítnutí provedení svědecké výpovědi nedošlo z formálních důvodů, ale proto, že jejich provedení by nemohlo rozptýlit pochybnosti obou správců daně. Co se týče znovuprovedení výslechu pana J. S., žalovaný nepopírá odkazy žalobce na judikaturu Nejvyššího správního soudu, upozorňuje však na přiléhavější rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2014, č. j. 10 Afs 53/2014-72, dle kterého není povinnost správce daně provést všechny navržené důkazy, ale jen ty, kterými je možné rozptýlit pochybnosti správce daně o tvrzení daňového subjektu. K doložení důkazních prostředků panem J. S. se správce daně vyjádřil v bodě 27 napadeného rozhodnutí.

23. Pokud žalobce uvádí, že neexistence formálně bezvadných dohod o provedení práce neznamená, že dotyčné osoby ve skutečnosti tyto práce neprováděly a že předmětem výpovědi navržených svědků neměly být okolnosti jejich vztahu ke společnosti a plnění případných povinností zaměstnavatele společností žalovaný zdůrazňuje, že tyto skutečnosti nelze od sebe oddělit, neboť na žalobci bylo, aby prokázal, že mu zdanitelná plnění (služby) poskytla právě společnost jako plátce DPH. Správce daně zjistil, že zmíněná společnost nikdy nebyla registrovaná k dani z příjmů ze závislé činnosti, přičemž samotné nepodepsané dohody o provedení práce by samy o sobě vzbudily pochybnost, zda uvedená společnost vykonávala služby. Neprovedení výslechu pana M. Š. je pak odůvodněno pod bodem 47 napadeného rozhodnutí. b) Neunesení důkazního břemene správcem daně, resp. žalovaným 24. Žalovaný nesouhlasí s názorem žalobce, že důkazní břemeno nenese v daňovém řízení žalobce, neboť doložil formálně správné daňové doklady. K rozložení důkazního břemene žalovaný podává, že břemeno ležící na správci daně je užší a okruh těchto případů je vymezen v § 92 odst. 5 daňového řádu, širší důkazní povinnost má daňový subjekt, jakožto ten, kdo má detailní vědomost o své činnosti. Jak plyne z judikatury Nejvyššího správního soudu, ani doklady se všemi formálními náležitostmi nejsou dostačujícím podkladem pro uznání nároku na odpočet DPH, jestliže správci daně vzniknou pochybnosti, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je deklarováno v dokladech (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 9. 2013, č. j. 9 Afs 12/2013-30).

25. Správci daně v průběhu daňové kontroly vznikly pochybnosti, zda žalobce skutečně přijal zdanitelná plnění. Tyto vyjádřil ve výzvě k prokázání skutečností a předložení důkazních prostředků ze dne 7. 12. 2015. Na základě nekonkrétních předložených důkazních prostředků vznikly správci daně pochybnosti o skutečné realizaci předmětných plnění, tyto nebylo možné odstranit ani provedením navrhovaných svědeckých výpovědí. Žalovaný uzavírá, že byť žalobce navrhoval a předkládal důkazní prostředky, nejednalo se o takové, které by prokazovaly jím tvrzené skutečnosti.

26. Myšlenku, že oba správci daně založili své závěry o tom, že žalobce neprokázal oprávněnost uplatněného nároku na odpočet daně, v zásadě pouze na skutečnosti, že shromážděné důkazní prostředky neumožnily ztotožnit konkrétní fyzické osoby, považuje žalovaný za poněkud zjednodušenou. Žalobce opomíjí, že nebyl schopen unést důkazní břemeno, když volba důkazních prostředků je zcela na něm.

27. Co do námitky nezjištění žádného důkazu zpochybňujícího tvrzení žalobce, že tyto služby mu poskytla předmětná společnost, je očividně zřejmé, že žalobce nesprávně vnímá rozložení důkazního břemene, daňové řízení není zatíženo vyšetřovací zásadou. Proto má žalovaný za to, že postupoval v souladu s § 92 odst. 2 daňového řádu.

28. Judikaturu SDEU, na kterou žalobce ve svém podání odkázal, považuje žalovaný za nepřiléhavou. Žalovaný připomíná, že žalobce neprokázal rozsah přijatého plnění a že plnění bylo uskutečněno deklarovaným dodavatelem, přičemž se jedná o základní podmínky pro uplatnění nároku na DPH dle § 72 a § 73 zákona o DPH. V této souvislosti žalovaný poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, č. j. 9 Afs 57/2013-37 „Z judikatury Soudního dvora jasně vyplyvá, že nejprve se zkoumá, zda byly splněny podmínky vzniku a uplatnění nároku na odpočet daně (bod 31, rozsudku ve věci Bonik EOOD), jde přitom o hmotněprávní a formální podmínky stanovené směrnicí 2006/12, které v sobě zahrnují to, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo uskutečněno tak, jak vyplyvá z příslušné faktury, a dále že tato faktura obsahuje veškeré údaje požadované směrnicí 206/12 (bod 44 rozsudku ze dne 21. 6. 2012 ve spojenych věcech C-80/11 a C- 142/11, Mahagében a David). Soudní dvůr nechává na soudech členskych států posouzení skutkovych okolností případu, aby v souladu s pravidly vnitrostátního dokazování zhodnotily, zda došlo ke splnění hmotněprávních a procesních podmínek vzniku nároku na odpočet daně (bod 32 rozsudku ve věci Bonik EOOD).“ V bodě 53 se NSS vyjádřil k celé řadě rozsudků SDEU, kdy žalobce v žalobě namítá ten ve věci C-80/11 „Mahagében a Dávid a uvedl zde následující: „za situace, kdy z tohoto posouzení vyplyne, že byly naplněny hmotněprávní a formální podmínky vzniku a uplatnění nároku na odpočet, nelze v zásadě nárok na odpočet odmítnout (bod 33 rozsudku ve věci Bonik EOOD), jelikož jak Soudní dvůr setrvale judikuje, nárok na odpočet je totiž nedílnou součástí mechanismu daně z přidané hodnoty a nemůže byt v zásadě omezen. Žalovaný však zdůrazňuje, že se žalobci nepodařilo doložit splnění hmotněprávních nároků na odpočet daně, proto mu tento nárok nebyl uznán.

29. Odkaz na rozsudek SDEU ve věci C-324/11 („Tóth”) je nepřiléhavý, neboť tato věc se týkala vědomosti o účasti na daňovém úniku. Rovněž je nezbytné odmítnout odkazy na rozsudky SDEU ve věci C-18/13 („MaksPen”) a C-277/14 („PPUH Stehcemp”) a na ně návazné judikáty Nejvyššího správního soudu v žalobě uvedené, jelikož správce daně i žalovaný oprávněně trvali na doložení dostatečných důkazních prostředků o přijetí zdanitelného plnění v tvrzeném rozsahu. Nedošlo ani ke kolizi mezi případným skutečným poskytovatelem plnění a zprostředkovatelem. Žalovaný závěrem připomíná, že právní úprava nároku na odpočet daně je obsažena v § 72 až 79 zákona o DPH a je odrazem čl. 167 až 192 Směrnice Rady č. 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému DPH. Hmotněprávní podmínky jsou vymezeny v § 72 odst. 1 zákona o DPH, formální podmínky pak v § 73 odst. 1 zákona o DPH. Správce daně ani žalovaný se prověřováním těchto zákonem stanovených podmínek nedopustil závažného porušení práva EU a jejich postup nebyl v rozporu s judikaturou SDEU v dané oblasti. c) K porušení zásady neutrality DPH žalovaným a správcem daně 30. Dle názoru žalovaného se této zásady nemůže dovolávat ten, kdo nesplnil hmotněprávní podmínky pro uznání nároku na odpočet DPH, přičemž odkazuje na závěry Nejvyššího správního soudu. Ten v rozsudku ze dne 17. 7. 2014, č. j. 7 Afs 82/2013-34, konstatoval, že správce daně nárok na odpočet uzná až po splnění konkrétních podmínek, které musí plátce daně prokázat. Neuznání nároku na odpočet daně není možné považovat za zdanění určitého plnění. Neuznání nároku na odpočet daně z důvodu neprokázání oprávněnosti uplatněného nároku na odpočet z deklarovaných plnění je přitom důsledkem nesplnění podmínek pro jeho uznání. Tezi, že k porušení neutrality ze strany správních orgánů došlo důsledkem přepjatého formalistického postupu, lze ucelenou argumentací žalovaného obsaženou v jeho vyjádření k žalobě a podloženou správním spisem odůvodněně vyvrátit. Žalovaný znovu zdůrazňuje, že ze strany žalobce nedošlo k marginálnímu porušení některých formálních zásad, ale k neunesení důkazního břemene, že skutečně přijal deklarovaná zdanitelná plnění a zda si v příčinné souvislosti s tím uplatnil oprávněně odpočet daně ve smyslu § 72 a § 73 zákona o DPH. Žalovaný souhlasí s předestřenou zásadou neutrality v rozsudku SDEU ve věci C-204/2013 („Malburg”), ne tak ale s dalšími odkazy žalobce, které vychází z premisy, že jsou splněny hmotněprávní podmínky pro přiznání nároku na odpočet, neboť tyto splněny nebyly. Ze stejného důvodu je nepřiléhavý odkaz na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 6. 2014, č. j. 5 Afs 65/2013-79.

31. Žalovaný navrhl žalobu zamítnout.

IV. Posouzení věci krajským soudem

32. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního zákona č. 150/2002, soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s.ř.s.“) a po prostudování obsahu správního spisu v kontextu s žalobními námitkami a usoudil následovně.

33. Při nařízeném jednání zástupkyně žalobce shrnula námitky obsažené v písemném vyhotovení žaloby a zdůraznila, že žalobce je právnickou osobou dlouhodobě podnikající. V průběhu daňového řízení žalobce navrhoval na svoji obhajobu řadu důkazů, které však byly ze strany správce daně nezákonně odmítnuty. Jednatel žalobce následně konkretizoval skutkové okolnosti projednávané věci se zdůrazněním, že vycházel ze skutečnosti, že dodavatel služeb, společnost nabízela stejné služby i větším subjektům, jako je společnost KAUFLAND a LIDL a žalobce tak dle jeho tvrzení důvodně předpokládal, že je tato dodavatelská společnost prověřena a neměl pochyby o tom, že se jedná o společnost solidní. Dále konkretizoval činnost této dodavatelské společnosti, která převážně spočívala v odklízení sněhu a údržbě venkovního prostranství v zimním období.

34. Z obsahu správního spisu krajský soud zjistil, a tyto skutečnosti nejsou mezi účastníky řízení sporné, že žalobce v předmětných zdaňovacích obdobích podnikal v oblasti tuzemské a zahraniční kamionové dopravy, opravy a údržby silničních motorových vozidel. Dne 19. 10. 2015 byla u žalobce zahájena daňová kontrola daně z přidané hodnoty a následně byla o jejím průběhu vypracována dne 28. 11. 2016 zpráva o daňové kontrole. Správce daně při kontrole posuzoval mimo jiné plnění, která žalobce v předmětných zdaňovacích obdobích přijal od dodavatele. Tato plnění měla spočívat dle vyjádření žalobce v ostraze objektů náležejících žalobci a jejich zimní údržbě. Správci daně vznikly pochybnosti, zda žalobce skutečně přijal deklarovaná zdanitelná uvedená u dodavatele a zda si v příčinné souvislosti s tím uplatnil oprávněně odpočet daně ve smyslu § 72 a § 73 zákona o DPH, tedy zda prokázal přijetí těchto plnění od dodavatele tak, jak jsou uvedena v předložených daňových dokladech.

35. Dále je z průběhu daňového řízení zřejmé, že správce daně vyzval žalobce k prokázání oprávněnosti odpočtu daně z přidané hodnoty na vstupu dle daňových dokladů. Správci daně vznikly pochybnosti o tom, zda poskytnuté služby byly opravdu provedeny deklarovaným zhotovitelem, neboť dle jeho zjištění tato společnost neevidovala žádné zaměstnance a nikdy nebyla registrována k dani z příjmů ze závislé činnosti, rovněž tak neměla registrovanou žádnou provozovnu, kde by měla zázemí pro případné zaměstnance či své technické vybavení. Žalobce v reakci na předmětnou výzvu předložil smlouvu o dílo číslo 252/RO/054/2012 uzavřenou mezi žalobcem a společností jakožto zhotovitelem, dále předložil výkazy práce, které jsou přiloženy k předmětným fakturám a současně navrhl výslech tehdejších jednatelů zhotovitele V. M. a J. S. Správce daně a potažmo i žalovaný však měli po předložení těchto důkazů a jejich následném provedení za to, že žalobce svoje důkazní břemeno neunesl. Dále žalobce navrhl výslech J. P., J. V., J. N., L. S., M. Š. a Z. T. Žalovaný hodnocením všech předložených i navržených důkazů uzavřel, že žalobce neprokázal oprávněnost uplatnění nároku na odpočet DPH z plnění, která přijal od zhotovitele.

36. Takto naznačený skutkový stav hodnotil krajský soud z pohledu jednotlivých ustanovení zákona o DPH a následně i daňového řádu. Úprava nároku na odpočet DPH je obsažena v § 72 a násl. zákona o DPH. Podle § 72 odst. 1 písm. a) uvedeného zákona je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování zdanitelného plnění poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku. Podle § 73 odst. 1 písm. a) téhož zákona je základní podmínkou pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně, kterou vůči plátci uplatnil jiný plátce, prokázání tohoto nároku daňovým dokladem.

37. Samotným předložením (formálně bezvadného) daňového dokladu však nedochází k automatickému prokázání nároku na odpočet daně. Daň či nárok na odpočet daně nemají základ ve formálním dokladu, ale v existenci zdanitelného plnění. Zákon nestojí na formálním vykázání zdanitelného plnění, ale na stavu faktickém (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 – 107). Obdobně Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 28. 2. 2008, č. j. 9 Afs 93/2007 – 84, konstatoval, že ani „doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění.“ Pro uplatnění nároku na odpočet daně nestačí ani prokázat, že se zdanitelné plnění uskutečnilo, je třeba prokázat, že k jeho přijetí došlo deklarovaným způsobem (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2012, č. j. 9 Afs 42/2011 – 56, a ze dne 23. 4. 2014, č. j. 9 Afs 91/2013 – 38).

38. Rovněž k problematice rozložení důkazního břemene mezi správce daně a daňový subjekt již existuje bohatá soudní judikatura. Její závěry sice byly formulovány především na podkladě úpravy obsažené v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, avšak v zásadě jsou aplikovatelné i na úpravu obsaženou v daňovém řádu (za jehož účinnosti rozhodovaly finanční orgány v nyní posuzované věci). Plyne z ní, že daňové řízení je postaveno na zásadě, podle níž každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. má i břemeno důkazní. Toto své břemeno daňový subjekt plní v důkazním řízení, které vede správce daně. Podle § 92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nemůže získat z vlastní úřední evidence (§ 92 odst. 4 daňového řádu). Pravidlo, že v daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt, má však některé výjimky – například podle § 92 odst. 5 písm. c) citovaného zákona správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem. Uvedená ustanovení daňového řádu vytvářejí vyvážený komplex povinností tvrzení a důkazních povinností mezi daňovým subjektem a správcem daně (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, a ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008 – 86).

39. Z průběhu daňové řízení krajský soud seznal, že správce daně vyzval žalobce k prokázání oprávněnosti odpočtu DPH na vstupu dle daňových dokladů ve smyslu § 72 odst. 1 a 2 a § 73 odst. 1 zákona o DPH, tedy zda poskytnutá služba byla opravdu provedená deklarovaným dodavatelem, neboť dle jeho zjištění dodavatelská společnost neevidovala žádné zaměstnance a nikdy nebyla registrována k dani z příjmu ze závislé činnosti, nikdy neměla registrovanou žádnou provozu, kde by měla zázemí pro případné zaměstnance či své technické vybavení. V reakci na tuto výzvu předložil žalobce kopii smlouvy o dílo číslo 252/RO/054/2012 ze dne 20. 9. 2012, dle níž byla cena za dílo stanovena jako hodinová sazba dle výkazu práce s odsouhlasením objednatele. Dále byly předloženy výkazy práce a žalobce navrhl výslech tehdejších jednatelů dané společnosti, tedy pana V. M. a pana J. S. Dále je z daňového řízení zřejmé, že správci daně vznikly pochybnosti o skutečné realizaci poskytnutých služeb, tedy zda fakturovaná plnění byla fakticky provedena a poskytnuta deklarovaným dodavatelem, jak bylo uvedeno na dokladech. Správce daně totiž zjistil, že dodavatelská firma je pro správce daně nekontaktní, na písemnosti nereaguje a neplní své daňové povinnosti. Vždy sídlila na virtuální adrese, ve Sbírce listin vedené při obchodním rejstříku nemá uloženu ani k účetní závěrku. Tyto pochybnosti o přijetí služeb od dodavatele nebyly odstraněny ani po provedených výsleších bývalých jednatelů této společnosti. Svědek pan V. M. při výslechu neuvedl žádná konkrétní jména pracovníků, kteří by vykonávali konkrétní služby, pouze konstatoval, že spolupracoval s jednou pražskou firmou, jejíž název neznal. Uvedl, že práci organizoval pan J. S., on sám podepisoval pouze smlouvy, aniž by je dopodrobna četl. Tuto výpověď hodnotil správce daně jako nekonkrétní. Ani další svědek pan J. S. neuvedl žádné konkrétní skutečnosti, které by skutkové naplnění služeb prokazovaly tak, jak bylo uvedeno na daňových dokladech. Správce daně tedy dospěl k legitimnímu závěru, že obě výpovědi byly nekonkrétní a nesvědčily ve prospěch ověřované reality. Žalobce se těchto výpovědí, ač byl řádně o jejich datu uskutečnění informován, nezúčastnil. Opakovaný výslech svědka pana J. S. tedy žalovaný důvodně považoval za nadbytečný.

40. Dále je z průběhu daňového řízení zřejmé, že žalobce navrhl provést svědecké výpovědi panaJ. P., J. V., J. N. a L. S. Jednalo se o zástupce či majitele firem, které pro žalobce prováděly v areálu žalobce určité služby. Tyto osoby shodně vypověděly, že se v daném areálu pohybovaly nějaké osoby, nedokázaly je však identifikovat, neznaly jejich konkrétní jména a neznaly ani jména osob, které by měly provádět ostrahu. Správce daně, potažmo žalovaný tedy důvodně dané svědecké výpovědi označili za nekonkrétní, neurčité a neprokazující, kdy a kým byly deklarované služby od dodavatele prováděny. Žalobce dále navrhl výslech pana M. Š., který měl osvědčit vedení účetnictví pro dodavatele, tuto skutečnost však žalovaný nikterak nezpochybňoval. Dále žalobce navrhl výslech pana Z. T., současného jednatele společnosti, který měl osvědčit převzetí účetnictví od pana M. Š. Jiný důvod k výslechu tohoto svědka žalobce neuvedl. Správce daně k těmto výslechům nepřistoupil, neboť měl za to, že tato skutečnost nemusí být předmětem dokazování a nemůže osvědčit skutečnosti týkající se roku 2012 a 2013, neboť v tomto období ještě pan Z. T. nebyl jednatelem žalobce.

41. Takto předestřený průběh daňového a potažmo důkazního řízení dotýkající se daňové povinnosti žalobce za předmětné zdaňovací období jednoznačně dle názoru krajského soudu svědčí o skutečnosti, že žalobce neprokázal oprávněnost uplatnění nároku na odpočet DPH z plnění, která přijal od shora uvedeného dodavatele. Nebylo prokázáno, že by se dané obchodní transakce uskutečnily tak, jak bylo deklarováno.

42. Krajský soud, s odkazem na závěry žalovaného, s kterými se ztotožňuje a na něž v plném rozsahu odkazuje, konstatuje, že neshledal důvodnými námitky, kterými žalobce zpochybňuje výše shrnuté závěry správce daně. Souhlasí tak s žalovaným, že žalobce neunesl v daňovém řízení své důkazní břemeno. Neprokázal totiž přijetí zdanitelných plnění od deklarovaného dodavatele, společnosti. Krajský soud v této souvislosti opětovně připomíná výše zmiňované pravidlo, podle nějž pro uplatnění nároku na odpočet daně nestačí prokázat, že se zdanitelné plnění uskutečnilo. V případě existence pochybností o tom, jakým způsobem se zdanitelné plnění uskutečnilo, je třeba prokázat, že k jeho přijetí došlo deklarovaným způsobem.

43. Je nutno zdůraznit, že žalovaný jasně identifikoval pochybnosti, které mu vznikly o tom, zda posuzované práce byly žalobci poskytnuty deklarovaným dodavatelem. Prvotní pochybnosti, zda tyto práce skutečně prováděla společnost, správce daně žalobci sdělil výzvou k prokázání skutečností. Důkazní břemeno tak přešlo na žalobce a správce daně po něm mohl legitimně požadovat, aby předložil důkazy prokazující provedení předmětných prací společností. Žalobce však takové důkazy nedokázal předložit. Krajský soud souhlasí s tím, že k odstranění pochybností správce daně nevedly ani výpovědi žalobcem navržených svědků, ani další žalobcem předložené důkazy. Výpovědi svědků byly nekonkrétní a obecné, svědci neměli žádnou povědomost o tom, jak přesně probíhaly předmětné úklidové práce, nebyli schopni označit osoby či subdodavatele, kteří je prováděli atd. Krajský soud se ztotožňuje s hodnocením těchto svědeckých výpovědí provedeným správcem daně a plně na něj odkazuje. Žalovaný zároveň přesvědčivě odůvodnil, proč neprovedl další žalobcem navrhované důkazy. Primárně však bylo na žalobci, aby si určil, jakými důkazy bude prokazovat svá tvrzení a aby tyto důkazy zajistil. Neobstojí ani námitky, že obsah a podrobnost jednotlivých důkazů je dána časovým odstupem 3 až 4 let.. K tomu lze uvést, že daňové subjekty se v praxi nezřídka potýkají s tím, že s určitým časovým odstupem je pro ně obtížné obstarat si doklady prokazující jejich tvrzení o tom, jakým způsobem se uskutečnily sporné obchodní případy. Tato skutečnost je však nemůže zbavit jejich povinnosti nést důkazní břemeno. Každý daňový subjekt by měl vyvinout přiměřenou aktivitu a v rámci svých obchodních vztahů jednak vyžadovat od dodavatelů řádné účetní doklady, jednak si zajistit pro případ potřeby i další důkazní prostředky, které mu umožní v daňovém řízení unést důkazní břemeno.

44. Krajský soud přisvědčil názoru žalovaného, že při dokazování postupoval správce daně v souladu se zásadami obsaženými v žalobcem předestřené judikatuře a jeho úvaha nevykazovala znaky libovůle. Žalovaný se v souladu s požadavky daňového řádu odpovídajícím způsobem vypořádal s otázkou neprovedení všech navrhovaných důkazů. Lze rovněž souhlasit s názorem žalovaného, že žalobce nesprávně vnímá rozložení důkazního břemene, když lze mít nepochybně za to, že po zaslání výzvy správce daně o důvodných pochybnostech přešla důkazní povinnost na žalobce. Za souladný se zákonem lze rovněž označit ve vazbě na shora uvedené názor žalovaného, dle něhož se zásady neutrality DPH nemůže dovolávat ten, kdo nesplnil hmotněprávní podmínky pro uznání nároku na odpočet DPH.

45. Krajský soud z výše uvedených důvodů shledal, že námitky uplatněné žalobcem jsou nedůvodné. Jelikož v řízení nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž musí přihlížet z úřední povinnosti, zamítl žalobu dle § 78 odst. 7 s. ř. s.

46. Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměl úspěch; žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, náklady řízení nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.