č. j. 31 Af 56/2018-65

Rubrum

Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Magdaleny Ježkové a soudců JUDr. Jany Kábrtové a Mgr. Tomáše Blažka ve věci žalobce: Avectras, s.r.o. se sídlem v Praze 1, Rybná 716/24 zastoupena Petrou Fenikovou, advokátkou v Praze 2, Bělehradská 572/63 proti žalovanému: Odvolacím finančnímu ředitelství se sídlem v Brně, Masarykova 427/31 v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. června 2018, č.j. 27047/18/5100-41458-712609 takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů říýzení.

Odůvodnění

1. Včas podanou žalobou namítal žalobce nezákonnost shora identifikovaného rozhodnutí, kterým žalovaný zamítl odvolání žalobce do zajišťovacího příkazu ze dne 28. 2. 2018, č.j. 342386/18/2713 – 00540 – 602663. Zajišťovacím příkazem správce daně uložil žalobci, aby okamžikem jeho vydání zajistil úhradu dosud nestanovené daně složením jistoty na uvedený depozitní účet správce daně.

I. Obsah žalobních bodů

2. Žalobce konstatoval, že v odvolání proti zajišťovacímu příkazu namítal, že správce daně rozhodl bez toho, aby své rozhodnutí postavil najisto, respektive na řádných a odůvodněných podkladech. Správce daně neuvedl dle jeho názoru konkrétní přesvědčivé skutečnosti, ze kterých dovozuje existenci odůvodněné obavy ve smyslu § 167 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Správce daně spolehlivě nedoložil, že bude daň stanovena při dodržení zásad dobré správy. Pokud měl pochybnosti o správnosti, průkaznosti a pravdivosti údajů uvedených v předmětném daňovém tvrzení, měl žalobce vyzvat k odstranění pochybností, a to před vydáním zajišťovacího příkazu. Žalobce odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu uvedenou v jeho rozsudku ze dne 25. 8. 2015, č.j. 6 Afs 8/2015 – 68. Správce daně se dle názoru žalobce nezabýval mírou pravděpodobnosti doměření daně, nezohlednil závažnost zásahu zajišťovacího příkazu do právní sféry daňového subjektu. Žalobce namítal, že povinnost uhradit stanovenou daň ještě před nabytím právní moci platebního výměru tuto závažnost ještě umocňuje. Dále uvedl, že stát nesmí využívat zajišťovací příkaz ještě před tím, než vydá pravomocný daňový výměr na příslušnou částku. Měl za to, že exekuce zajišťovacího příkazu může přijít až po pravomocném daňovém výměru. Na základě těchto skutečností navrhl žalobce v podaném odvolání, aby zajišťovací příkaz byl zrušen. Na argumentaci uvedenou v podaném odvolání v plném rozsahu odkázal.

3. Žalobce konstatoval, že odůvodněná obava a silné pochybnosti, které ve smyslu judikatury Nejvyššího správního soudu (rozsudek ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 – 140 a rozsudek ze dne 16. 4. 2014, č.j. 1 As 22/2014 – 31) legitimují žalovaného k vydání zajišťovacího příkazu, jsou nepodložené a pouze spekulativního charakteru, nezakládají oprávnění zajišťovací příkaz vydat. Poukaz na virtuální sídlo či počet zaměstnanců nic v dané věci dle žalobce neprokazuje. Žalobce nebyl do dnešního dne obviněn z trestné činnosti související s jeho daňovými povinnostmi. Nelze tedy hovořit o daňovém podvodu, respektive o zapojení se do takového podvodného řetězce.

4. Žalobce vyslovil přesvědčení, že žalovaný při svém postupu nedodržel zásady dobré správy, a to zásadu souladu s právem, nestrannosti, včasnosti, předvídatelnosti, přesvědčivosti, přiměřenosti, efektivnosti, odpovědnosti, otevřenosti, vstřícnosti. Pokud měl správce daně pochybnosti o údajích v daňovém tvrzení, měl žalobce vyzvat k jejich odstranění. Výzvu sice vydal, ale až dne 6. 3. 2018, tedy až po vydání zajišťovacího příkazu. Žalobce odkázal na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 8. 2015, č. j. 6 Afs 108/2015 – 35, ve kterém se projednává obdobná věc a je zde jasně popsán postup správce daně, kdy prvně vyzval daňový subjekt k odstranění pochybností a teprve poté vydal zajišťovací příkaz. Dále odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 3. 2018, č. j. 6 Afs 399/2017 – 26, v němž Nejvyšší správní soud uzavřel, že stát nesmí využívat zajišťovací příkaz ještě před tím, než vydá pravomocný daňový výměr na příslušnou částku. Exekuce zajišťovacích příkazů může přijít až po pravomocném daňovém výměru, v tomto případě nebyl vydán daňový výměr, pouze byl vydán na majetek daňového subjektu zajišťovací příkaz, a to pouze na základě nepodložených tvrzeních správce daně. Ten může dle názoru žalobce vydat zajišťovací příkaz na daň dosud nestanovenou pouze tehdy, existují-li objektivní skutečnosti, které zakládají odůvodněnou obavu, že a) daně bude v budoucnu v určité výši stanovena a zároveň b) v době její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi. Tyto skutečnosti musí být uvedeny v odůvodnění rozhodnutí správních orgánů.

5. K povaze a náležitostem zajišťovacích příkazů se Nejvyšší správní soud, jak žalobce dále uvedl, již opakovaně vyjádřil ve svých rozhodnutích – rozsudek rozšířeného senátu ze dne 24. 11. 2009, č. j. 9 Afs 13/2008-9 a dále rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2016, č.j. 4 Afs 22/2015-104.

II. Vyjádření žalovaného

6. V písemném vyjádření k žalobě žalovaný uvedl, že na základě zjištění správce daně svědčících o tom, že se žalobce ve zdaňovacím období prosinec 2017 zapojil do podvodného řetězce obchodních korporací, ve kterém na počátku nebyla řádně odvedena DPH z uskutečněných zdanitelných plnění a dále na základě zjištění majetkové situaci žalobce, správce daně dne 28. 2. 2018 vydal zajišťovací příkaz, jímž žalobci uložil povinnost složit k zajištění úhrady dosud nestanovené daně z přidané hodnoty za předmětné období jistotu v celkové výši 262 346 Kč.

7. Dále uvedl, že při posouzení případu vycházel ze zákonné úpravy zajišťovacího příkazu zakotvené v ust. § 167 daňového řádu a z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu vztahující se k institutu zajišťovacího příkazu. Zmíněný právní základ případu pak žalovaný konkrétně vymezil v bodech 6 až 9 žalobou napadeného rozhodnutí.

8. Žalovaný dále blíže poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 4. 2016, č.j. 6 Afs 3/2016 – 45, dle kterého už samotné okolnosti, které správce daně zjistí vlastní vyhledávací činností a které nasvědčují tomu, že daňový subjekt realizuje obchodní transakce v rámci řetězce transakcí zatížených podvodem na dani z přidané hodnoty, mohou být zdrojem odůvodněných obav správce daně. Dále tento soud konstatoval, že s ohledem na znění zákona, jakož i jeho výklad provedený správními soudy, není předmětem soudního přezkumu zajišťovacího příkazu, zda správce daně unesl důkazní břemeno o tom, že na základě zjištěných skutečností lze zcela jednoznačně vyloučit možnost pouze náhodného a nevědomého zapojení daňového subjektu do tohoto řetězce, nýbrž to, zda byly naplněny zákonem stanovené předpoklady (existence odůvodněné obavy) pro zajištění daně.

9. Dále žalovaný uvedl, že v rozsudku ze dne 11. 6. 2014, sp. zn. 10 Afs 18/2015 Nejvyšší správní soud připustil, že správce daně může při vydání zajišťovacího příkazu vzít do úvahy též protiprávní charakter řetězce, přičemž pro vydání zajišťovacího příkazu je významná samotná účast daňového subjektu v podvodném řetězci, která potencionálně může založit budoucí doměření DPH. Naopak bezvýznamné pro toto stádium daňového řízení budou otázky, zda snad daňový subjekt byl v dobré víře, že se účastní plnění daňovým podvodem nezatíženého. Podle rozsudku Nevyššího správního soudu ze dne 26. 7. 2018, č.j. 4 Afs 129/2018-42 je při posuzování přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně podstatná otázka zapojeni daňového subjektu do podvodného řetězce, nikoliv otázka dobré víry daňového subjektu a případné úvahy správce daně k dobré víře daňového subjektu nemají ani v případě, že jsou nesrozumitelné, či nesprávné, vliv na splnění podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu. Posouzení volní složky (dobré víry) daňového subjektu zapojení do daňového podvodu není pro tyto účely v zajišťovacím řízení nezbytné. Vedle otázky dobré víry pak Nejvyšší správní soud dospěl k názoru, že podezření ze zapojení daňového subjektu do podvodných řetězců činí nahrazení zajišťovacích příkazů instituty daňového řádu založenými na dobrovolném splnění daňové povinnosti jen obtížně představitelné a přicházelo by v úvahu jen ve výjimečných případech. Podobnou úvahu vyslovil Nejvyšší správní soud i ve svém rozhodnutí ze dne 19. 12. 2018, č.j. 9 Afs 330/2017 – 60, kdy konstatoval, že závažnost indicií je vždy nutno posuzovat vzhledem ke konkrétním okolnostem případu a pokud správce daně disponuje poznatky směřujícími k nevědomé účasti na podvodném řetězci, zpravidla se bude jednat o indicie vztahující se výlučně k podmínce budoucího stanovení daně, nikoliv k obavě o její dobytnost. Jestliže ale zjistí skutečnosti svědčící vědomému aktivnímu zapojení subjektu do podvodů, půjde o okolnosti, které mají význam, jak ve vztahu k budoucímu stanovení daně, tak mohou mít význam ve vztahu k jejich dobytnosti. Správcem daně přitom nemusí být výslovně konstatováno, že by daňový subjekt o účasti na podvodu věděl. O pravděpodobně vědomém zapojení daňového subjektu do obchodních transakcí zasažených podvodem může vypovídat i celá řada okolností, kterými mohou být například neobvyklý předmětu obchodů, jehož použitelnost je značně omezená a jedná se o komoditu, u níž dochází s velmi vysokou pravděpodobností k daňovým únikům.

10. Dále žalovaný připomněl, že odůvodněnou obavu správce daně ve smyslu ust. § 167 daňového řádu v daném případě vyvolala pravděpodobnost budoucího stanovení daně za předmětné období vycházející ze zapojení žalobce do podvodného řetězce obchodních korporací, ve kterém nebyla řádně odvedena DPH z uskutečněných zdanitelných plnění a majetková nedostatečnost žalobce. K předpokladu budoucího stanovení daně 11. Podle zjištění správce daně, jak žalovaný dále uvedl, se žalobce zapojil do podvodného řetězce subjektů, jehož účelem je krácení daně z přidané hodnoty, to je v souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie situace, v nichž jeden z účastníků řetězce neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem Směrnice Rady číslo 2016/112/ES o DPH, neboť uskutečněné obchodní transakce neodpovídají běžným obchodním podmínkách. Předmětný řetězec správce daně podrobně popsal v zajišťovacím příkaze na straně 2 až 8 včetně grafického vyobrazení a žalovaný ho popsal v žalobou napadeném rozhodnutí v bodech 11 až 28. Ze skutečností zjištěných správcem daně vyplývá, že dodavatelé obchodního partnera žalobce figurovali v daném řetězci jako tzv. missing tradeři, když přijatá zdanitelná plnění v řádech milionů korun tyto subjekty vykazují jako přijatá zdanitelná plnění bez identifikace dodavatele do 10 000 Kč, přičemž příslušnému počtu obchodních transakcí neodpovídá personální a technické zázemí, neboť tyto subjekty nemají zaměstnance, mají pouze virtuální sídlo, nemají provozovny a nenabízejí své služby prostřednictvím internetu, což jsou současně průvodní znaky subjektů zapojených do podvodných řetězců. Zmínění dodavatelé pak neodvedli daň, kterou nárokovaly další subjekty v řetězci. Žalobce spolu se svým převažujícím dodavatelem fungovali jako tzv. buffeři, když přes ně bylo přefakturováno plnění s minimálním ziskem a vykazovali stejné charakteristické znaky jako ostatní subjekty v řetězci – virtuální sídlo, absence zaměstnanců provozoven a v případě žalobce také absence nabídky služeb na internetu. Z účtu dodavatele žalobce pak jsou v období od 24. 11. 2017 do 1. 2. 2018 peněžní prostředky na jeho účtu vybírány v hotovosti nebo převáděny na účet jednatelky s popisem „vratka půjčky od fy“. Kromě uvedených indicií o rizikovém chování subjektů v řetězci pak nelze odhlédnout od personálního propojení subjektů v řetězci, což svědčí o organizovanosti celého řetězce. Na základě uvedeného správce daně dospěl k závěru, že žalobce uplatnil odpočet daně u zdanitelných plnění přijatých od obchodní korporace Heritage Consulting s.r.o. neoprávněně, a proto považuje částku nároku na odpočet ve výši 262 346 Kč od tohoto subjektu za výši dosud nestanovené daně. Tato výše byla určena v souladu s ust. § 167 odst. 4 daňového řádu podle pomůcek, kterými jsou údaje o uplatněných nárocích na odpočet daně uvedené žalobcem v oddílu B2 kontrolního hlášení za prosinec 2017. K předpokladu budoucího ohrožení výběru daně 12. Žalovaný uvedl, že žalobce, jak vyplývá ze zjištění správce daně, nevlastní nemovitý majetek ani žádná motorová vozidla. Vznikl v průběhu roku 2017, plátcem DPH je od 1. 8. 2017, správce daně tudíž neměl v době vydání zajišťovacího příkazu k dispozici účetní uzávěrku žalobce, a nemohl tak relevantně posoudit ekonomickou výkonnost žalobce, ani další ekonomické údaje. Jediným zjištěným majetkem žalobce jsou dva bankovní účty. Jeden vykazuje zůstatek ve výši 700 Kč a z tohoto účtu vyplývá, že jsou z něho připsané prostředky vybírány prakticky obratem v hotovosti. Druhý účet má zůstatek ve výši 1 121 366,10 Kč, avšak z podrobného výpisu transakcí je zřejmé, že žalobce provedl hotovostní výběr z účtu ve výši 500 000 Kč. Z historie účtu je pak zřejmé, že žalobce z účtu kromě plateb na jiné bankovní účty vybírá vysoké částky v hotovosti a ponechává na něm minimální zůstatky. K případným finančním prostředkům na účtu pak žalovaný poznamenal, že se jedná o vysoce likvidní majetek, který je možné v krátkém čase převést bezhotovostně mimo dosah správce daně, či vybrat v hotovosti. Z charakteristiky žalobce dále vyplývá, že vzhledem k absenci zaměstnanců, využívání tzv. virtuálního sídla, absenci provozoven, neexistenci internetové nabídky služeb, jej nelze označit jako subjekt se standardním zázemím podnikání odpovídajícím realizovanému obratu. S ohledem na krátkou dobu fungování navíc žalobce nelze označit za zavedený podnikatelský subjekt. Všechny tyto skutečnosti založily obavu správce daně, že daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi. K hrozícímu nebezpečí 13. Žalovaný uvedl, že skutečnost, že při vydání zajišťovacího příkazu hrozilo nebezpečí z prodlení a správce daně tak postupoval podle ust. § 103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), vyplývá zejména ze struktury žalobcova majetku, když nebyl zjištěn žádný dlouhodobý majetek, nýbrž pouze oběžná aktiva. Zjištěné finanční prostředky jsou jako majetková hodnota velmi rizikové. Dalším faktorem podporujícím obavu z hrozícího nebezpečí z prodlení je účast žalobce v podvodném řetězci subjektů, jehož účelem je krácení DPH. Správce daně tak naznal, že ji krátká lhůta stanovená v ust. § 167 odst. 3 daňového řádu ke složení jistoty, tedy lhůta tří pracovních dnů od doručení zajišťovacího příkazu, by byla riziková, neboť zde hrozí reálné nebezpečí z prodlení. K odvolacím námitkám: K námitce neexistence zákonných podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu 14. Žalovaný uvedl, že správce daně při vydání zajišťovacího příkazu vychází se skutečností, které jsou v daný okamžik známé a které musí zakládat podmínky stanovené ust. § 167 odst. 1 daňového řádu. Správce daně v zajišťovacím příkaze na straně 2 až 8 a žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí v bodě 10 až 29 podrobně popsali indicie vedoucí ke konstatování přiměřené pravděpodobnosti, že žalobci bude v budoucnu stanovena daň. Jedná se zejména o popis skutečností, ze kterých je dovozována účast žalobce v podvodném řetězci subjektů, která ve svém důsledku povede k doměření daně žalobci. K existenci obavy z nedobytnosti dosud nestanovené daně se správce daně vyslovil na straně 8 až 9 zajišťovacího příkazu a žalovaný v bodě 30 až 33 žalobou napadeného rozhodnutí. Je nutno zdůraznit, že žalobce není vlastníkem nemovitých věcí, motorových vozidel, nedisponuje podnikatelským zázemím odpovídajícím jeho obratu, neboť nemá zaměstnance, jeho sídlo je virtuální, nemá provozovny, nenabízí své služby prostřednictvím internetu a jeho jediným zjištěným majetkem jsou dva bankovní účty. Nelze rovněž odhlédnout od skutečnosti, že žalobce je součástí personálně propojeného řetězce podvodných subjektů, což oslabuje případný předpoklad, že žalobce uhradí dobrovolně daň doměřenou správcem daně v souvislosti s účastí žalobce v podvodném řetězci.

15. Dále žalovaný konstatoval, že správce daně uvedl konkrétní důvody, proč hodnotí sídlo žalobce jako virtuální (strana 2 zajišťovacího příkazu) a proč označuje žalobce jako subjekt bez zaměstnanců (strana 2 a strana 7 zajišťovacího příkazu). Nejedná se tedy o nepodložené či spekulativní indicie, navíc žalobce zcela rezignoval na to, aby tyto logicky odůvodněné indicie vyvrátil. Žalovaný konstatuje, že s ohledem na další poznatky správce daně o majetkové situaci žalobce a jeho ekonomické činnosti, které podrobně popsal v odůvodnění zajišťovacího příkazu, je možné v daném případě hodnotit využití tzv. virtuálního sídla žalobcem a absenci zaměstnanců jako skutečnosti podporující závěr správce daně o existenci zákonných podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu. K námitce žalobce, že dosud nebyl obviněn z trestné činnosti související s jeho daňovými povinnostmi žalovaný konstatoval, že informací o trestním stíhání žalobce sice nedisponuje, samotná existence trestního stíhání však není podmínkou pro to, aby mohlo být protiprávní jednání daňových subjektů popsané v zajišťovacím příkaze označeno za zapojení do podvodného daňového řetězce a mohlo být také důvodem pro související doměření daně. Námitka nedodržení zásad dobré správy 16. K této námitce žalovaný uvedl, že zajišťovací příkaz je institutem zajišťovacím, využívaným při placení daní a jeho účelem je včasné zajištění ve prospěch správce daně finanční částky k provedení budoucího rozhodnutí, nikoliv stanovení daně ve správné výši. Oproti tomu postup k odstranění pochybností je institutem sloužícím k odstranění konkrétních pochybností o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání a dalších písemností předložených daňovým subjektem nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, jež správce daně využívá v řízení nalézacím podle ust. § 134 odst. 3 písm. a) daňového řádu za účelem správného stanovení daně. Oba instituty jsou využívány v rozdílných fázích daňového řízení a nemohou být vzájemně podmíněny. Námitka nemožnosti vydat zajišťovací příkaz před vydáním pravomocného daňového výměru na příslušnou částku 17. Žalovaný uvedl, že žalobcem uváděné rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 6 Afs 399/2017 se vztahuje na odlišný právní případ – řeší otázku splatnosti daně dle ust. § 168 odst. 4 daňového řádu, k jejímuž zajištění byl vydán zajišťovací příkaz ve vazbě na exekuci vedenou na základě nepravomocných platebních výměrů na příslušenství daně, k jejímuž zajištění byl vydán zajišťovací příkaz. Tato daň se stává splatnou až okamžikem pravomocného stanovení daně a v tento okamžik pozbývá účinnosti i zajišťovací příkaz. V tomto posuzovaném případě je však zajišťovací příkaz samostatným exekučním titulem dle ust. § 176 odst. 1 písm. c) daňového řádu, a to za situace, kdy daň nebyla dosud stanovena a nelze tak v tomto konkrétním případě tento judikát aplikovat. Námitka žalobce je tudíž nedůvodná.

III. Přezkoumání věci krajským soudem

18. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu žalobních námitek v řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s.ř.s.“). O věci samé rozhodl bez nařízení jednání, neboť žalobce i žalovaný vyslovili s tímto postupem souhlas ve smyslu ust. § 51 odst. 1 s. ř. s. Po prostudování obsahu správního spisu v kontextu s žalobními námitkami pak usoudil následovně.

19. Předmětem sporu v posuzované věci je zákonnost výše specifikovaného zajišťovacího příkazu a na něj navazujícího napadeného rozhodnutí, jímž bylo odvolání žalobce proti tomuto zajišťovacímu příkazu zamítnuto. Důvody pro vydání zajišťovacího příkazu jsou stanoveny v § 167 odst. 1 daňového řádu, podle nějž „je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz.“ Podle § 103 zákona o DPH „hrozí-li nebezpečí z prodlení, je zajišťovací příkaz účinný a vykonatelný okamžikem jeho vydání.“ 20. Krajský soud odkazuje při výkladu tohoto ustanovení na judikaturu Nejvyššího správního soudu obsaženou v jeho rozsudku ze dne …., č.j. 5 Afs 162/2017…, v němž je uvedeno, že „K výkladu § 167 odst. 1 daňového řádu lze uvést, že zajišťovací příkaz je zajišťovacím nástrojem ve vztahu k dani ještě nestanovené či dosud nesplatné. Jedná se o rozhodnutí, které má napomoci zabezpečení úhrady daně jakožto jednoho ze základních cílů správy daní (srov. § 1 odst. 2 daňového řádu). Současně však správce daně vydáním zajišťovacího příkazu závažně zasahuje do majetkových práv daňového subjektu. Daňový řád proto podmiňuje možnost vydání zajišťovacího příkazu existencí odůvodněných obav, přičemž pro zabránění svévole je nutné, aby správce daně zcela konkrétně identifikoval důvody, které ho vedou k odůvodněným obavám ve vztahu k úhradě daně (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2009, č. j. 9 Afs 13/2008 – 90 , publ. pod č. 2001/2010 Sb. NSS). Tyto důvody je třeba zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu. (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014 – 31, publ. pod č. 3049/2014 Sb. NSS, ze dne 28. 2. 2017, č. j. 2 Afs 108/2016 – 132).“ 21. Krajský soud s odkazem na svoji judikaturu předesílá, že institut zajišťovacího příkazu je jedním z instrumentů obsažených v daňovém řádu, jejichž účelem je zajištění zatím nesplatné nebo nestanovené daně (v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, byl obdobný institut upraven v ustanovení § 71). Při aplikaci § 167 odst. 1 daňového řádu musí správce daně, respektive žalovaný v řízení o odvolání, předložit přesvědčivé důvody zajištění finančních prostředků daňového subjektu. Zajišťovací příkaz je nejzazším a operativním prostředkem při správě daní. Kdykoli k němu správce daně přistupuje, musí bedlivě vážit, zda není možno dosáhnout účelu řádného výběru daní jinými prostředky. Zvláště u zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou se vždy správce daně pohybuje po hraně, neboť zasahuje do ústavně chráněného práva vlastnického na základě pouhé míry pravděpodobnosti budoucího hospodářského vývoje daňového subjektu. O to větší nároky je třeba klást na přesvědčivost a úplnost odůvodnění jeho rozhodnutí. Z něj musí být zřejmé, že nedobrá ekonomická situace daňového subjektu ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolává odůvodněnou obavu o schopnosti daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit. Existence odůvodněné obavy musí být založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené daně [viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2010, č. j. 9 Afs 57/2010 – 139 (ve věci CZT), ze dne 28. 11. 2013, č. j. 7 Afs 101/2013 – 26, a ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014 – 31 (ve věci SLOVLIKER ČR), nebo rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 13. 8. 2015, č. j. 22 Af 8/2015 – 69].

22. Naplnění odůvodněné obavy ve smyslu § 167 odst. 1 daňového řádu je třeba zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu. Bylo by velmi obtížné a málo funkční snažit se institut odůvodněné obavy vymezit či zpřesnit stanovením více či méně abstraktních nepřekročitelných mantinelů nebo mnohabodovým testem jeho použitelnosti. Skutečnostmi zakládajícími takovou odůvodněnou obavu mohou být například skutečnosti nasvědčující hrozící insolvenci daňového subjektu, či jiné jeho majetkové potíže, mohou to však být i otázky s jeho majetkovou situací nesouvisející. Správce daně při vydání zajišťovacího příkazu může vzít do úvahy rovněž protiprávní charakter řetězce, kterého se daňový subjekt účastnil, povahu zboží, s jehož obchodováním má vznikat nárok na odpočet DPH, jednání daňového subjektu ve vztahu k správci daně v souvislosti se zatím nestanovenou daní, nebo i v souvislosti s placením daní jiných či s plněním jiných povinnosti dle daňového řádu (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2014, č. j. 10 Afs 18/2015 – 48).

23. Judikatura Nejvyššího správního soudu dále dovozuje, že nelze požadovat po správních orgánech, aby v rámci zajišťovacího příkazu, respektive rozhodnutí o zamítnutí odvolání, postavily najisto a detailně prokazovaly veškeré skutečnosti relevantní pro stanovení daně, neboť pro takový postup je místo v řízení o stanovení (doměření) daně. Jinak by správce daně stanovoval daň dvakrát: jednou v zajišťovacím řízení, jednou v samotném řízení vyměřovacím. Na druhou stranu nelze od otázky existence dosud nestanovené daňové povinnosti zcela odhlédnout. Správce daně je povinen důvody, pro které je budoucí stanovení daně přiměřeně pravděpodobné, přezkoumatelným způsobem uvést v odůvodnění zajišťovacího příkazu. A žalovaný je povinen v odůvodnění rozhodnutí o odvolání řádně vypořádat námitky, kterými daňový subjekt vyvrací tuto dosud nestanovenou daňovou povinnost. Odůvodněnou obavu ve smyslu § 167 odst. 1 daňového řádu tak nelze vztahovat pouze k budoucí vymahatelnosti daně, ale k celé dispozici tohoto ustanovení, tj. právě i k otázce daňové povinnosti, jež dosud není splatná, popř. bude teprve v budoucnu stanovena. Úvahy správce daně a žalovaného v tomto směru zároveň podléhají plnému soudnímu přezkumu (viz rozsudek ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 – 104).

24. Krajský soud posoudil postup správce daně i žalovaného v intencích shora vzpomínané zákonné úpravy a rovněž i v intencích judikatury Nejvyššího správního soudu i zdejšího soudu a dospěl k závěru, že postup finančních orgánů v přezkoumávané věci splňoval zákonné požadavky.

25. Z daňového řízení krajský soud seznal, že důvody, pro které považoval správce daně za přiměřeně pravděpodobné, že žalobci bude v budoucnu stanovena daň z přidané hodnoty, spočívaly ve skutečnosti, která nasvědčovala tomu, že žalobce v předmětném zdaňovacím období realizoval obchodní případy ve vytvořených řetězcích osob povinných k dani. Správce daně zjistil, že žalobce v předmětném zdaňovacím období prosinec 2017 přijal 8 zdanitelných plnění v celkové výši 1 473 751 Kč a to zejména od plátce Heritage Consulting s.r.o. Správce daně k tomu šetřením zjistil, že tato obchodní korporace má virtuální sídlo, údaj o této provozovně na webových stránkách nedopovídá údajům v živnostenském rejstříku a adresa korporace byla totožná s adresou bydliště původního společníka a jednatele. Ve zdaňovacím období prosinec 2017 tato obchodní korporace vykázala zdanitelná plnění od tří obchodních korporací, které měly rovněž virtuální sídla v bytových domech, nedisponovaly webovými stránkami, nebyly zapsány v živnostenském rejstříku, veřejně se neprezentovaly, nenabízely žádné své služby ani výrobky. V daňových přiznáních vykázaly téměř všechna svá přijatá zdanitelná plnění v oddílu B3, tedy oddílu pro plnění do 10 000 Kč včetně DPH. Dvě z těchto společností měly nedoplatek na DPH. Dále správce daně zjistil personální propojení mezi žalobcem a obchodními korporacemi. Z těchto zjištění ve shodě s názorem žalovaného lze dle krajského soudu dovozovat závěr, že se žalobce v předmětném zdaňovacím období zapojil do řetězce subjektů vykazujícího znaky podvodného řetězce vytvořeného za účelem krácení DPH. V rámci dalšího šetření pak správce daně zjistil absenci zaměstnanců u dotčených subjektů a dále v rámci kontroly úhrad plnění fakturovaných v řetězci z bankovních výpisů žalobce za předmětné zdanitelné období zjistil, že z tohoto účtu nebyly prováděny úhrady faktur, když částky v řádech statisíců korun byly vybírány v hotovosti. Navíc usoudil, že pohyby na účtech a výběry v hotovosti vykazují znaky nelogického obchodního chování.

26. Posouzením takto naznačených skutkových okolností se krajský soud přiklonil k názoru správce daně a potažmo žalovaného, že žalobce přispěl ke krácení daně v řetězci, a proto mu nepřísluší uplatněný nárok na odpočet DPH.

27. Dále krajský soud ve vztahu k majetkovým poměrům žalobce zjistil, že žalobce vznikl v roce 2017, takže účetní závěrka nebyla v době kontroly sestavena. Z výpisu z katastru nemovitostí pak vyplynulo, že žalobce nevlastní žádný nemovitý majetek. Z centrální evidence motorových vozidel bylo zjištěno, že žalobce nevlastní žádná motorová vozidla. Z dalšího šetření pak vyplynulo, že žalobce disponuje pouze finančními prostředky na bankovních účtech. Lze se přiklonit k názoru žalovaného, že se jedná o vysoce likvidní majetek, který je možné v krátkém čase převést bezhotovostně mimo dosah správce daně, či vybrat v hotovosti. Z charakteristiky žalobce dále vyplývá, že vzhledem k absenci zaměstnanců, využívání tzv. virtuálního sídla, absenci provozoven a neexistenci internetové nabídky služeb, jej nelze označit za subjekt se standardním zázemím podnikání odpovídajícím realizovanému obratu. S ohledem na krátkou dobu fungování navíc žalobce nelze označit za zavedený podnikatelský subjekt. Všechny tyto skutečnosti založily obavu správce daně, že daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi. S tímto názorem se krajský soud ztotožňuje a v plném rozsahu odkazuje na závěry žalovaného obsažené v odůvodnění napadeného rozhodnutí v bodech 10 až 33.

28. Krajský soud konstatuje, že v nyní projednávané věci vyplynula v řízení před správními orgány řada indicií, které lze ve svém souhrnu při zohlednění jednotlivých souvislostí považovat za důvody zakládající existenci důvodné obavy podle § 167 odst. 1 daňového řádu. Krajský soud ve shodě se správcem daně i žalovaným konstatuje, že zjištěné skutečnosti nasvědčovaly tomu, že žalobce byl zapojen do obchodního řetězce, jednotliví dodavatelé měli virtuální sídla, neměli zaměstnance, mezi těmito subjekty existovalo personální propojení, z bankovních účtů žalobce byly finanční prostředky výlučně vyzvedávány v hotovosti atd. S ohledem na všechny uvedené skutečnosti byl názor žalovaného, že žalobce nebude schopen prokázat faktické přijetí předmětných zdanitelných plnění, důvodný. Žalovaný dále provedl analýzu majetkových poměrů žalobce a došel k závěru, že v jeho případě existuje obava, že daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, a to především z následujících důvodů. K těmto názorům se krajský soud přiklání.

29. Krajský soud po zhodnocení (výše shrnutých) zjištění učiněných správcem daně souhlasí se závěrem finančních orgánů, podle nějž v případě žalobce existovaly skutečnosti zakládající odůvodněné obavy ve smyslu § 167 odst. 1 daňového řádu. A to jak odůvodněné obavy, že daň bude v budoucnu v určité výši stanovena, tak obavy, že v době její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi. Správce daně v zajišťovacích příkazech a žalovaný v napadeném rozhodnutí existenci těchto skutečností řádně a přezkoumatelně zdůvodnili, žalovaný zároveň řádně vypořádal námitky, které žalobce uplatnil v odvoláních proti zajišťovacím příkazům.

30. Pokud jde odůvodněné obavy, že daň bude v budoucnu v určité výši stanovena, krajský soud připomíná, že po správci daně nelze požadovat, aby v zajišťovacím příkazu postavil najisto a detailně prokazoval veškeré skutečnosti relevantní pro stanovení daně. Standard, který musí správce daně unést, je zde nižší. Tomuto standardu správce daně v nyní posuzované věci zcela jistě dostál.

31. Krajský soud konstatuje, že závěry žalovaného plně odpovídají judikatuře správních soudů týkající se zajišťovacích příkazů (na níž už krajský soud opakovaně odkazoval). Nemohl přisvědčit žalobní námitce, dle níž neexistují v daném případě zákonné podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu. Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí v bodech 10 až 29 popsal důvody, které jej vedly ke zjištění přiměřené pravděpodobnosti, že žalobci bude v budoucnu stanovena daň. K existenci obav z nedobytnosti dosud nestanovené daně se pak žalovaný vyjádřil v bodech 30 až 33 napadeného rozhodnutí. Žalovaný se podrobně vyjádřil ke zjištění, proč považuje sídla obchodních korporací za virtuální. Jedná se o zdůvodněné názory, které žalobce nijak nevyvrátil. Krajský soud konstatuje, že se s těmito názory ztotožňuje.

32. Rovněž tak námitka žalobce, že dosud nebyl obviněn z trestné činnosti související s daňovými povinnostmi, není případná. Aplikace ust. § 167 daňového řádu splnění této podmínky v žádném případě nevyžaduje.

33. Krajský soud rovněž nemohl přisvědčit žalobní námitce, dle níž žalovaný a potažmo správce daně nedodrželi zásadu dobré správy. Lze nepochybně uvést, že tyto správní orgány postupovaly v daňovém řízení v souladu s právem, nebylo shledáno, že by nesplnily podmínky nestrannosti, včasnosti, předvídatelnosti, přesvědčivosti či přiměřenosti. Povinností správce daně nebylo za daných okolností vyzvat žalobce k odstranění pochybností, jak se žalobce tohoto postupu domáhá v podané žalobě. Účelem zajišťovacího příkazu je včasné zajištění finanční částky k provedení budoucího rozhodnutí. Účelem této fáze řízení není jakékoliv odstraňování pochybností o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání za účelem správného stanovení daně. Tento postup je na správci daně vyžadován v nalézacím řízení, nikoliv v řízení o placení daní.

34. Za nedůvodnou musel krajský soud označit i námitku žalobce, dle níž není možné vydat zajišťovací příkaz před vydáním pravomocného daňového výměru. Tento požadavek z judikatury Nejvyššího správního soudu v žádném případě nevyplývá. Odkaz žalobce na rozsudek ze dne 14. 3. 2018, č.j. 6 Afs 399/2017-26 není případný a krajský soud ve shodě s názorem žalovaného konstatuje, že toto rozhodnutí se zabývá odlišným případem – řeší otázku splatnosti daně dle ust. § 168 odst. 4 daňového řádu, k jejímuž zajištění byl vydán zajišťovací příkaz ve vazbě na exekuci vedenou na základě nepravomocných platebních výměrů. V projednávané věci se však jedná o aplikaci ust. § 167 daňového řádu.

IV. Závěr a náklady řízení

35. Krajský soud z výše uvedených důvodů shledal, že námitky uplatněné žalobcem jsou nedůvodné. Jelikož v řízení nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž musí přihlížet z úřední povinnosti, zamítl žalobu dle § 78 odst. 7 s. ř. s.

36. Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměl úspěch; žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, náklady řízení nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.