č. j. 46 Af 35/2017- 47

Rubrum

Krajský soud v Praze rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Tomáše Kocourka, Ph.D., a soudců JUDr. Davida Krysky, Ph.D., a Mgr. Lenky Oulíkové ve věci žalobkyně: S. S. s.r.o., IČO: X, sídlem X, zastoupená společností Censitio s.r.o., IČO: 24774219, sídlem Ratajova 1113/8, Praha, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 4. 10. 2017, č. j. 40141/17/5300-22441-708274 a č. j. 40142/17/5300-22441-708274, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 10. 2017, č. j. 40141/17/5300-22441-708274 a č. j. 40142/17/5300-22441-708274, se ruší a věci se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradu nákladů řízení částku ve výši 19 068 Kč k rukám její zástupkyně, společnosti Censitio s.r.o., IČO: 24774219, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.

Odůvodnění

Vymezení věci 1. Žalobou podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) se žalobkyně domáhá zrušení v záhlaví označeného rozhodnutí žalovaného č. j. 40141/17/5300-22441-708274, jímž žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“): - ze dne 25. 11. 2016, č. j. 4701674/16/2102-52522-209132, kterým byla žalobkyni dodatečně doměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2011 ve výši 166 667 Kč a vyčísleno penále ve výši 33 333 Kč (dále jen „dodatečný výměr za 3. čtvrtletí 2011“); - ze dne 25. 11. 2016, č. j. 4701787/16/2102-52522-209132, kterým byla žalobkyni dodatečně doměřena DPH za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2012 ve výši 416 667 Kč a vyčísleno penále ve výši 83 333 Kč (dále jen „dodatečný výměr za 1. čtvrtletí 2012“); - ze dne 25. 11. 2016, č. j. 4701829/16/2102-52522-209132, kterým byla žalobkyni dodatečně doměřena DPH za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2012 ve výši 444 001 Kč a vyčísleno penále ve výši 88 800 Kč (dále jen „dodatečný výměr za 2. čtvrtletí 2012“); - ze dne 25. 11. 2016, č. j. 470850/16/2102-52522-209132, kterým byla žalobkyni dodatečně doměřena DPH za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2012 ve výši 16 667 Kč a vyčísleno penále ve výši 3 333 Kč (dále jen „dodatečný výměr za 3. čtvrtletí 2012“).

2. Dále se žalobkyně domáhá zrušení v záhlaví označeného rozhodnutí žalovaného č. j. 40142/17/5300-22441-708274, jímž žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí správce daně ze dne 25. 11. 2016, č. j. 4701895/16/2102-52522-209132, kterým byla žalobkyni dodatečně doměřena DPH za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2013 ve výši 73 618 Kč (dále jen „dodatečný výměr za 3. čtvrtletí 2013“). Obsah žaloby 3. Žalobkyně uvedla, že provozuje činnost spočívající v realizaci výuky plavání kojenců, batolat a dětí do osmi let. Za tímto účelem byly mezi lety 2009 a 2013 vybudovány dvě nebytové jednotky č. X a X v k. ú. D. B. (dále také jako „nebytové jednotky“), jejichž vlastníkem a provozovatelem je žalobkyně. Na jejich výstavbě se kromě primárních dodavatelů podíleli i T. K. a společnost T. k. c. ž. s.r.o., IČO: X, sídlem X, D. B. (dále jen „T. k. c. ž.“). Všechna plnění, která žalobkyně od těchto subjektů přijala, mají reálný základ ve skutečně provedených stavebních pracích a dodávkách materiálu a všem fakturám odpovídají finanční toky. Tato plnění nadále slouží k uskutečňování zdanitelných plnění v rámci ekonomické činnosti žalobkyně ve smyslu § 72 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném za posuzovaná období (dále jen „zákon o DPH“), a příjmy z ní žalobkyně podrobuje DPH. Ve všech článcích dodavatelsko-odběratelského řetězce došlo k řádnému zdanění všech poskytnutých plnění a k odvedení daně.

4. Žalobkyně nesouhlasí s názorem žalovaného, že se fakticky neuskutečnila přijatá zdanitelná plnění od dodavatele T. k. c. ž.: - za „pronájem technologie“ v provozovně dětského plavání za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2011 dle daňového dokladu č. 1/2011, - za „prodej investice“ do provozovny dětského plavání – nebytové jednotky č. X za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2012 dle přijatých faktur č. 59, 60, 66 a 67, - za „prodej investice“ do provozovny dětského plavání – nebytové jednotky č. X za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2012 dle přijatých faktur č. 100, 101 a 105, - za „prodej investice“ do provozovny dětského plavání – nebytové jednotky č. X a X za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2013 dle daňového dokladu č. 02/2013.

5. Dále nesouhlasí, že se neuskutečnila přijatá zdanitelná plnění od dodavatele T. K.: - za „prodej investice“ do provozovny dětského plavání – nebytové jednotky č. X za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2012 dle přijatých faktur č. 111, 173, 174, 175, 176, 179 a 184, - za „prodej investice“ do provozovny dětského plavání – nebytové jednotky č. X za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2012 dle přijaté faktury č. 190, - za „prodej investice“ do provozovny dětského plavání – nebytové jednotky č. X a X za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2013 dle daňového dokladu č. 03/2013.

6. Žalobkyně namítala, že závěry žalovaného neodpovídají zjištěnému skutkovému stavu a jsou v rozporu s obsahem daňového spisu. Žalovaný dospěl k závěru, že stavební práce na projektu s názvem „C. D. B.“ (dále jen „stavba CDB“) by měl financovat především vlastník nemovité věci a ten by poté mohl uplatnit nárok na odpočet DPH z provedených prací. Uvedl, že není možné prodat samostatně součást věci ve vlastnictví jiného vlastníka a nelze v celku ani po částech samostatně zcizit nebytovou jednotku jako investici. Uzavřel, že nárok na odpočet byl uplatněn v rozporu s § 72 a 73 zákona o DPH, neboť se plnění deklarovaná na daňových dokladech fakticky pro žalobkyni v daném zdaňovacím období neuskutečnila. Na žalobkyni nemohlo přejít právo nakládat s nemovitostí (investicí) jako vlastník, neboť dodavatel nedisponoval vlastnickým právem k dané věci. Žalobkyni by mohl fakturovat plnění pouze vlastník nemovitosti – C. D. B. s.r.o. (dále jen C. D. B.). S těmito závěry žalobkyně nesouhlasí. Domnívá se, že vychází z nepochopení postupů v rámci developerského projektu. Žalobkyně též namítala, že závěr žalovaného, že stavební práce na nebytových jednotkách byly provedeny před kolaudací stavby a jejím rozdělením na jednotky a staly se součástí stavby, nemá oporu v daňovém spise.

7. Žalobkyně popsala vztahy při realizaci projektu a jeho průběh. Uvedla, že stavba CDB, jejímž investorem bylo C. D. B., byla zahájena v dubnu 2007. C. D. B. vyjádřilo dne 15. 2. 2008 souhlas s realizací c. d. p. a dne 22. 2. 2008 uzavřelo smlouvu o smlouvě budoucí kupní na bytovou jednotku č. X s budoucími kupujícími T. a K. K.. T. K. a C. D. B. sjednali, že dodávky bude financovat T. K.. Vlastníkem a provozovatelem se měla stát nově založená společnost. V říjnu 2008 byla založena žalobkyně za účelem provozování nebytových prostor a bazénu a společnost T. k. c. ž. (do 23. 2. 2010 s obchodní firmou V. X l. C. s.r.o.), která měla rozpracovanou investici odkoupit za pomoci úvěru a projekt dokončit. Na základě dohody s T. K. T. k. c. ž. převzala v roce 2009 část investic, nepodařilo se jí však zajistit úvěrové financování. Investice byla zaúčtována na účtu 042 a v letech 2012 a 2013 byla její část převedena na žalobkyni. Dne 17. 11. 2008 došlo k uzavření dohody o úpravě práv a povinností mezi C. D. B., žalobkyní jako předpokládaným provozovatelem c. d. p., T. K. jako investorem a T. k. c. ž. jako spoluinvestorem c. d. p. a K. K.. Podle této dohody měli vybudování a provozování c. d. p. zajišťovat žalobkyně, T. k. c. ž. a T. K.. C. D. B. poskytlo žalobkyni právo odepisovat veškeré investice do c. d. p. a zavázalo se nenavýšit celkovou hodnotu stavby CDB o jejich výši. Smlouva upravovala smluvní vztahy pro dodávku a užití vzduchotechniky. C. D. B. uznalo za majitele technologie vzduchotechniky její dodavatele T. K. a T. k. c. ž.. Dohoda předjímala budoucí převod práv a povinností souvisejících s realizací c. d. p. a vlastnického práva na žalobkyni. Dne 9. 2. 2009 byla uzavřena dohoda o úpravě práv a povinností mezi žalobkyní, T. K., K. K. a T. k. c. ž. o způsobu dodání vzduchotechniky a technologie c. d. p.. Dne 13. 2. 2009 byla povolena stavba c. d. p.. Dne 8. 7. 2009 bylo rozhodnuto o kolaudaci stavby CDB a současně došlo k vložení prohlášení vlastníka a oddělení nebytových jednotek. Žalobkyně uvedla, že vlastní stavební práce na projektu byly provedeny až po oddělení nebytových jednotek. Dne 18. 10. 2009 byly sepsány dodatky ke smlouvě o budoucí smlouvě kupní. Předmětem koupě měly nadále být nebytové jednotky č. X a X a jejich kupujícím se měla stát žalobkyně. Stavba c. d. p. byla zkolaudována 18. 12. 2009. Dne 8. 2. 2010 žalobkyně uzavřela smlouvy o nájmu nebytových jednotek za účelem provozování dětského plavání a dne 23. 6. 2011 a 5. 10. 2012 od společnosti C. D. B. koupila nebytové jednotky. K prodeji investic došlo po vstupu investorů do žalobkyně, neboť do té doby žalobkyně neměla prostředky na úhradu prací. Dle žalobkyně nemá tvrzení správce daně a žalovaného o tom, že skutečným odběratelem stavebních prací bylo C. D. B., oporu v daňovém spise. Plnění přijaté žalobkyní od společnosti T. k. c. ž. označené jako „pronájem technologie v provozovně dětského plavání“ ve zdaňovacím období 3. čtvrtletí 2011 bylo převodem práva využít existující technologie před tím, než došlo k jejich dodání a souvisejícímu finančnímu vyrovnání. Došlo tedy k poskytnutí služby dle § 14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH a společnost T. k. c. ž. byla povinna přiznat daň.

8. Dále žalobkyně namítala nezákonnost napadených rozhodnutí z důvodu nesprávného právního posouzení právní otázky nároku žalobkyně na odpočet daně na vstupu. Poukazujíc na rozsudek Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“) ve věci C-320/88 namítala, že pro posouzení nároku na odpočet není podstatné, zda došlo k přechodu vlastnictví podle českého soukromého práva. Nesouhlasila s argumentací správce daně o nemožnosti poskytnutí plnění založené na nabývání vlastnického práva k budovaným jednotkám. Žalobkyně se domnívá, že všechny podmínky nároku na odpočet DPH stanovené právními předpisy Evropské unie a judikaturou Soudního dvora byly splněny a neexistují skutečnosti ani důkazy, které by prokazovaly zneužití práva či účast na daňovém podvodu.

9. Závěrem žalobkyně namítala, že v daňovém řízení byly podstatně porušeny procesní předpisy, což mohlo mít za následek nezákonnost napadených rozhodnutí. Uvedla, že v odvolání navrhla doplnit dokazování o výslech svědků k prokázání existence dohody mezi investorem, generálním dodavatelem stavby a žalobkyní o klientské změně projektu stavby CDB spočívající ve vybudování dvou samostatných nebytových jednotek, které byly od počátku určeny do vlastnictví a užívání žalobkyní. Zároveň bylo od počátku sjednáno, že náklady na výstavbu těchto nebytových jednotek v konečném důsledku ponese žalobkyně. Žalobkyně navrhla též výslechy zástupců dodavatelů stavebních prací, kteří měli potvrdit, že dodávali materiál a práce na stavbu nebytových jednotek, nikoli stavbu CDB, v jakém období byly stavební práce provedeny a kdo byl jejich smluvním partnerem. Žalobkyně uvedla konkrétní údaje svědků a v jaké roli vystupovali. Žalobkyně navrhla rovněž provedení místního šetření na místě c. d. p. za účelem prokázání, jakým způsobem byla promítnuta konkrétní přijatá plnění do jeho realizace a jakým způsobem slouží ekonomické činnosti a poskytování zdanitelných plnění žalobkyně. Žalovaný však výslechy svědků neprovedl s odůvodněním, že je považuje za nadbytečné. Neprovedení místního šetření odůvodnil tím, že ho provedl správce daně v souvislosti s postupy týkajícími se jiných zdaňovacích období. Dle žalobkyně nebyly splněny podmínky pro odmítnutí navržených důkazů ve smyslu nálezu Ústavního soudu ze dne 8. 12. 2009, sp. zn. I. ÚS 118/09, neboť jde o relevantní důkazy způsobilé prokázat tvrzení žalobkyně. Vyjádření žalovaného 10. Žalovaný nesouhlasil s námitkou žalobkyně, že jeho závěry jsou v rozporu se zjištěným skutkovým stavem. Ze zjištěného skutkového stavu popsaného v bodech 22 a 23 napadených rozhodnutí dle žalovaného vyplývá, že žalobkyně uplatnila nárok na odpočet daně v rozporu s § 72 a § 73 zákona o DPH, neboť plnění deklarovaná v sporných daňových dokladech pro žalobkyni se fakticky neuskutečnila.

11. Ze spisového materiálu plyne, že dodávky stavebních prací a materiálu byly v průběhu výstavby v letech 2008 až 2010 realizovány na nemovitostech, jejichž vlastníkem byla společnost C. D. B.. Odběratelem materiálu a prací byl T. K., který měl tyto služby a zboží vyfakturovat vlastníku stavby, tj. společnosti C. D. B.. T. K. však takto nepostupoval a náklady rozdělil podle přijatých faktur na několik skupin a vyúčtoval je společnosti T. k. c. ž. a žalobkyni. Je zřejmé, že stavební práce a materiál by měl financovat vlastník nemovité věci, který by mohl po splnění zákonných podmínek uplatnit také nárok na odpočet daně. K uskutečnění zdanitelného plnění (skutečnému provedení stavebních prací) došlo v době, kdy nebytové prostory byly ve vlastnictví C. D. B.. Dodavatelé žalobkyně tak investici nevlastnili, a nemohli ji tedy ani fakturovat žalobkyni. Ze spisového materiálu vyplývá, že nebytové jednotky byly ke dni kolaudace dokončené, provozuschopné a ve vlastnictví společnosti C. D. B.. K jejich prodeji žalobkyni došlo až v letech 2011 a 2012 a žalobkyně svoji činnost prováděla v již dokončeném a zkolaudovaném nebytovém prostoru. Žalobkyně dle žalovaného proto neprokázala nárok na odpočet daně na vstupu z přijatých zdanitelných plnění za nákup investice a pronájem technologie dle § 72 a § 73 zákona o DPH od dodavatelů T. k. c. ž. a T. K..

12. K nesprávnému posouzení právní otázky nároku na odpočet daně na vstupu žalovaný zdůraznil, že předpokladem vzniku nároku na odpočet je naplnění formálních a hmotněprávních podmínek dle § 72 a § 73 zákona o DPH, které žalobkyně neprokázala. Nebyla splněna podmínka převodu práva nakládat s investicí jako vlastník, neboť k převodu vlastnického práva muže dojít pouze od oprávněné osoby. V daném případě bylo vlastníkem předmětných nemovitých věcí C. D. B. a pouze to mohlo převést vlastnické právo na žalobkyni, což ostatně učinilo v roce 2011 a 2012. Šlo přitom o převod již dokončených, zkolaudovaných a provozuschopných nemovitých věcí. Přijatá plnění související s výstavbou provozovny dětského plavání financovaná T. K. měla být přijata společností C. D. B.. K faktickému dodání předmětu plnění pro žalobkyni ze strany třetích osob, tj. T. K. a společnosti T. k. c. ž., nemohlo dojít.

13. K neprovedení výslechu svědků žalovaný konstatoval, že jejich provedení by bylo nadbytečné, neboť by nemohly změnit obsah předložených listin a získaných důkazních prostředků. Skutečnosti, že existovaly různé dohody mezi investory, že došlo ke klientské změně projektu a že stavební práce na výstavbě c. d. p. byly provedeny, nemají vliv na faktický stav věci týkající se převodu práva nakládat s majetkem (investicí) jako vlastník na žalobkyni, neboť vlastníkem byla v době uskutečnění zdanitelného plnění společnost C. D. B. a na žalobkyni toto právo nepřešlo.

14. K námitce týkající se neprovedení navrhovaného místního šetření žalovaný uvedl, že bylo provedeno dne 9. 12. 2013 v rámci postupu za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2013. Odůvodnění, že místní šetření bylo provedeno za jiné zdaňovací období, se tedy týkalo jen napadeného rozhodnutí č. j. 40141/17/5300-22441-708274 (tj. daňové kontroly za zdaňovací období 2. a 3. čtvrtletí 2011 a 1. až 4. čtvrtletí 2012). Dle § 93 odst. 1 a odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) lze jako důkazních prostředků užít všech dokladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, a to i těch, které byly získány před zahájením řízení, předány správci daně jinými orgány veřejné moci, převzaty z jiných daňových řízení nebo získány při správě daní jiných daňových subjektů. Správce daně místním šetřením ověřil, že bazén s příslušenstvím byl pevně zabudován a byl součástí nemovité věci, stejně jako další související technologie. Žalovaný dospěl k závěru, že není nutné provádět místní šetření opakovaně, neboť podstatné skutečnosti již byly zjištěny. Podmínky řízení 15. Soud ověřil, že žaloba byla podána včas, po vyčerpání řádných opravných prostředků, osobou k tomu oprávněnou a splňuje všechny formální náležitosti na ni kladené. Jde tedy o žalobu věcně projednatelnou. Soud při přezkumu žalobou napadených rozhodnutí vycházel ze skutkového a právního stavu, který zde byl v době jejich vydání (§ 75 odst. 1 s. ř. s.), přičemž je přezkoumal v mezích uplatněných žalobních bodů, jimiž je vázán (§ 75 odst. 2 věta první s. ř. s.). Skutková zjištění Sjednané smlouvy a realizace stavby 16. Dne 8. 1. 2008 uzavřel T. K. (objednatel) se společností S. spol. s r. o. (zhotovitel) smlouvu o dílo, jejímž předmětem byla dodávka a montáž nerezového bazénu včetně technologického zařízení pro úpravu vody. Cena díla byla stanovena na 3 149 665 Kč bez DPH. Dílo mělo být dle smlouvy provedeno v období května až října 2008.

17. Dne 27. 1. 2009 uzavřel T. K. (objednatel) se zhotovitelem společností T. s.r.o. smlouvu o dílo, jejímž předmětem byla dodávka a montáž tří kusů střešního světlíku na stavbě objektu č. 3 pro dětské plavání. Cena díla byla ujednána na 309 720 Kč bez DPH. Dílo mělo být dle smlouvy provedeno do 31. 3. 2009.

18. Dne 25. 2. 2009 uzavřel T. K. (objednatel) se zhotovitelem P. H. smlouvu o dílo, jejímž předmětem byly zednické, instalatérské, elektrikářské a topenářské práce na stavbě objektu X v rámci projektu CDB pro plavání kojenců, batolat a dětí do 6 let. Dílo mělo být dle smlouvy provedeno v období od 17. 11. 2008 do 30. 4. 2009.

19. Dne 6. 3. 2009 uzavřel T. K. (objednatel) se zhotovitelem společností A. R., s.r.o., smlouvu o dílo, jejímž předmětem bylo odvlhčení a větrání prostor bazénu, přilehlých prostor a sociálních zařízení v suterénu budovy č. X C. D. B.. Cena díla byla stanovena na 1 357 440 Kč včetně DPH. Dílo mělo být dle smlouvy provedeno do konce dubna 2009.

20. Dne 31. 3. 2009 uzavřel T. K. (objednatel) se zhotovitelem společností Č. s.r.o. smlouvu o dílo, jejímž předmětem byla výroba zámečnických prvků, včetně montáže, na stavbu C. D. B.. Cena díla byla stanovena na 1 112 800 Kč bez DPH. Dodatkem č. 1 a 2 ze dne 26. 10. 2009 rozšířili předmět díla o vícepráce za cenu 259 300 Kč bez DPH a 396 200 Kč bez DPH. Dílo spočívající ve vícepracích mělo být dle dodatku č. 3 smlouvy ze dne 12. 11. 2009 provedeno do 22. 11. 2009.

21. Dne 29. 5. 2009 uzavřel T. K. se společností B. T., s.r.o. mandátní smlouvu, kterou se společnost B. T., s. r. o. zavázala za T. K. provádět inženýrskou činnost ve fázi technického dozoru na dostavbě dětského bazénu za 28 000 Kč bez DPH za kalendářní měsíc. Dílo mělo být dle smlouvy provedeno do 30. 6. 2009. Dle daňových dokladů stavební dozor probíhal i v říjnu 2009 (daňový dokad č. 55 vystavený společností B. T., s.r.o.).

22. Dne 10. 10. 2006 vydal Obecní úřad D. B. rozhodnutí o povolení stavby pod sp. zn. SÚ-4579/06/I/SP/Ti, kterým společnosti C. D. B. povolil stavbu „C. D. B.“. Na základě žádosti C. D. B. o změnu stavby před dokončením ze dne 8. 1. 2009 povolil dne 13. 2. 2009 Obecní úřad D. B. rozhodnutím č. j. 0755/09 změnu stavby „Provoz dětského plavání – bytový dům X – N. N.“. Kolaudačním rozhodnutím ze dne 8. 7. 2009, č. j. 2794/09, Obecní úřad D. B. povolil užívání stavby „C. D. B.“. Součástí daňového spisu je též kolaudační souhlas s užíváním stavby ze dne 18. 12. 2009, č. j. 6426/09, vydaný Obecním úřadem D. B., kterým povolil užívání stavby „Provoz dětského plavání – bytový dům X – N. N.“ na pozemku st. X v k. ú. D. B. podle stavebního povolení ze dne 13. 2. 2009, č. j. 0755/09.

23. C. D. B. poskytlo 15. 2. 2008 T. K. jako investorovi/dodavateli souhlas s realizací c. d. p..

24. Dne 22. 2. 2008 uzavřelo C. D. B. s T. K. a K. K. smlouvu o uzavření budoucí kupní smlouvy č. X. Předmětem budoucí kupní smlouvy měla být bytová jednotka č. X včetně vymezených sklepů v multifunkční budově na pozemku, který bude oddělen z pozemků p. č. X a X, se spoluvlastnickým podílem na společných částech budovy a pozemku a se zahradou. Kupní cena za bytovou jednotku ve standardním provedením, podíl na společných částech budovy a pozemku a zahradu byla sjednána ve výši 7 826 051 Kč. Bylo sjednáno, že změny oproti standardnímu vybavení mohou být řešeny pouze na základě dohody o klientských změnách mezi budoucím prodávajícím a budoucími kupujícími s tím, že cena za klientské změny bude sjednána ohledně každé klientské změny. V čl. XII byly upraveny podmínky pro změnu osoby budoucího prodávajícího formou písemného dodatku. V ustanovení čl. XIII odst. 1 této smlouvy smluvní strany souhlasily, že C. D. B. učiní úkony k vydání rozhodnutí o změně původního stavebního určení sklepů na bazén a zázemí (sociální příslušenství a technologie bazénu). Dále se strany zavázaly dodatkem zúžit předmět budoucí kupní smlouvy tak, že jím již nebudou sklepy, o které se sníží základní kupní cena. Smlouva předpokládala, že před započetím klientských změn souvisejících se změnou stavebního určení sklepů bude uzavřena dohoda o výši a termínu úhrady finančních nákladů na projektové práce a stavební a jiné úpravy. Nebude-li dohodnuto jinak, uzavřou před započetím klientských změn samostatnou smlouvu o koupi nebytové jednotky vzniklé změnou stavebního určení sklepů za cenu, o kterou bude snížena základní kupní cena bytové jednotky s přihlédnutím k velikosti spoluvlastnických podílů.

25. Dne 17. 11. 2008 byla mezi C. D. B. jako investorem projektu CDB, vlastníkem pozemků, na nichž se realizuje výstavba, a budoucím vlastníkem jednotek určených k prodeji či pronájmu, žalobkyní jako budoucím provozovatelem c. d. p., T. k. c. ž. jako budoucím spoluinvestorem a dodavatelem c. d. p., T. K. jako budoucím kupujícím a investorem c. d. p. a K. K. (manželkou) uzavřena „Dohoda o úpravě práv a povinností v souvislosti s plánovým vybudováním C. d. p. v developerském projektu C. D. B. č. 01-2008.“ V čl. II dohody se C. D. B. zavázalo poskytnout maximální součinnost v souvislosti s realizací c. d. p. ze strany sdružení – žalobkyně, T. k. c. ž. a T. a K. K., kteří zajišťují jeho vybudování a následné provozování. Strany konstatovaly, že v průběhu realizace uzavřou případné dodatky smlouvy o uzavření budoucí kupní smlouvy č. X, nájemní smlouvy nebo jiné dohody, které umožní uvedeným subjektům zajistit plánované dlouhodobé financování a vytvořit podmínky, aby došlo k přechodu práv ze smlouvy o uzavření budoucí kupní smlouvy č. X na žalobkyni, která se stane po dokončení provozovatelem a s největší pravděpodobností i vlastníkem c. d. p.. C. D. B. vyjádřilo souhlas s vybudováním c. d. p. tak, jak bylo na základě objednávky T. K. zpracováno do projektové dokumentace A. A. s.r.o. Současně poskytlo právo odpisovat veškeré investice vložené za účelem realizace c. d. p. budoucímu vlastníku prostor a zavázalo se nenavýšit o tuto investici celkovou hodnotu majetku evidovanou ve svém účetnictví. Smluvní strany souhlasily, aby do smluvních vztahů pro dodávku a právo užití vzduchotechniky a dalších technologií mohl v průběhu realizace i po dokončení a kolaudaci c. d. p. přistoupit dodavatel/poskytovatel – společnost T. k. c. ž.. Důvodem přistoupení T. k. c. ž. jako spoluinvestora mělo být financování části technologie nezbytné pro provoz bazénu ze zdrojů z jiné činnosti v souvislosti s realizací projektu „D. B. C.“. C. D. B. souhlasilo s odpisováním investice budoucím kupujícím až v době, kdy od ní bude prostor odkoupen. Souhlasilo také s odpisováním technologie dodané ze strany T. K. a společnosti T. k. c. ž. jako vlastníků technického zhodnocení.

26. Dne 9. 2. 2009 byla mezi společností T. k. c. ž., žalobkyní, T. K. a K. K. uzavřena „Dohoda o úpravě práv a povinností v souvislosti s plánovaným vybudováním C. d. p. v developerském projektu C. D. B. č. 01-2009.“ Dohodu smluvní strany sjednaly z důvodu, že české právo neumožňovalo sjednat tzv. výhradu vlastnického práva (viz čl. I odst. 4). V dohodě žalobkyně jako budoucí vlastník a provozovatel nebytových jednotek souhlasila s tím, že dodavatel T. K. a subdodavatel vzduchotechniky a dalších technologií T. k. c. ž. provedou dodávku vzduchotechniky a ostatní technologie v rámci realizovaného c. d. p. v souladu se souhlasem vlastníka rozestavěné stavby CDB. Souhlasila s tím, že realizované dodávky bude odepisovat po převodu majetkových práv ze společnosti C. D. B. jako vlastníka „holoprostoru“ na žalobkyni. Smluvní strany sjednaly, že s ohledem na záruční lhůty, rozplacenost zakázek ze strany T. K. a T. k. c. ž. vůči dodavatelům a složitost montáže technologie do rozestavěné stavby ve vlastnictví C. D. B. provedou tříletý zkušební provoz, v jehož průběhu dojde k průběžnému vyhodnocení dodávky a následně k podpisu předávacího protokolu a průběžné fakturaci mezi T. K., T. k. c. ž. a žalobkyní. Společnost T. k. c. ž. a T. K. jako dodavatelé poskytli žalobkyni právo užívat vzduchotechniku a ostatní technologie, aby zkušebním provozem nebyla narušena kolaudace stavby CDB a žalobkyni bylo poskytnuto právo k provozování c. d. p..

27. Dne 18. 10. 2009 uzavřelo C. D. B. s T. K. a K. K. dodatek č. 1 ke smlouvě o uzavření budoucí kupní smlouvy, kterým změnili předmět budoucí kupní smlouvy na nebytovou jednotku X a č. X a s nimi související spoluvlastnické podíly na společných částech budovy a pozemku, přičemž nebytové jednotky zařízené v základním vybavení uvedeném v přílohách č. 2 a 3 měly být převedeny za kupní ceny 4 468 554 Kč bez DPH a 4 680 200 Kč bez DPH. V základním provedení nebyla zahrnuta mj. realizace zateplení, vnitřní rozvody, elektro, zařizovací předměty, zahrnuto bylo osazení jen některých oken a dveří, vnitřní povrchy měly být bez omítek a obkladů, pro vzduchotechniku měl být přípojný bod v šachtě objektu X.

28. Téhož dne uzavřelo C. D. B. s T. K., K. K. a žalobkyní dodatek č. 2 ke smlouvě o uzavření budoucí kupní smlouvy, na jehož základě se budoucím kupujícím nebytových jednotek č. X a X a s nimi souvisejících spoluvlastnických podílů na společných částech budovy a pozemku stala žalobkyně. Na základě tohoto dodatku C. D. B. poskytlo žalobkyni právo užívat ode dne 18. 10. 2009 do uzavření kupních smluv, nejpozději do 1. 10. 2010, nebytové jednotky včetně spoluvlastnických podílů na společných částech budovy na základě „výpůjčky“ za účelem provozování plavání batolat, kojenců a dětí do 6 let za měsíční paušál 69 000 Kč měsíčně. Tyto prostory byly dle dodatku přenechány ve stavu umožňujícím užívání v souladu se sjednaným účelem. Bylo sjednáno, že stavební či jiné úpravy lze realizovat pouze na základě předchozího písemného souhlasu budoucího prodávajícího.

29. Dne 31. 12. 2009 T. K. daňovým dokladem č. 182009 přefakturoval společnosti T. k. c. ž. část pořizovacích nákladů, a to následující položky: dodávku bazénu, marketing, projekt, osvětlení, architekt, projekt topení, pochozí světlíky, dodávky materiálů, stavební a technický dozor investora, dřevěnou podlahu, hliníková okna a zařizovací předměty.

30. Dne 8. 2. 2010 uzavřelo C. D. B. a žalobkyně smlouvy o nájmu nebytových jednotek č. X a č. X za účelem provozování d. p. a s. r. c. s doplňkovým prodejem a službami podle kolaudačního souhlasu ze dne 18. 12. 2009, č. j. 6426/09, s účinností od 1. 10. 2010 na dobu 20 let. Bylo sjednáno, že stavební úpravy písemně odsouhlasené pronajímatelem provádí nájemce zásadně na své náklady. Úpravy se stávají podle povahy součástí nebytových prostor nebo budovy. Pokud budou mít charakter technického zhodnocení ve smyslu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o daních z příjmů“), bude je po dobu trvání nájmu odepisovat nájemce, pokud k tomu dá pronajímatel souhlas spolu se souhlasem k provedení prací. Současně byly sjednány podmínky a způsob výpočtu úhrad za technické zhodnocení při skončení nájmu.

31. Dne 23. 6. 2011 uzavřely C. D. B. a žalobkyně smlouvu o převodu nebytové jednotky č. X do vlastnictví žalobkyně za kupní cenu 7 000 000 Kč. Dne 5. 10. 2012 uzavřely C. D. B. a žalobkyně smlouvu o převodu nebytové jednotky č. X do vlastnictví žalobkyně za kupní cenu 3 070 400 Kč, k převodu vlastnického práva došlo s právními účinky k témuž dni.

32. Součástí daňového spisu jsou i sporné daňové doklady specifikované v bodech 4 a 5 tohoto rozsudku. T. k. c. ž. jako dodavatel vyúčtovala žalobkyni jako odběrateli za „prodej investice dle přiloženého rozpisu realizované do provozovny dětského plavání v D. B. – nebytová jednotka X k. ú. D. B.“ daňovým dokladem č. 01/2012 (FD 59) vystaveným 29. 2. 2012 s datem splatnosti a zdanitelného plnění 14. 3. 2012 částku 888 000 Kč (základ daně 740 000 Kč a 20% DPH 148 000 Kč), daňovým dokladem č. 02/2012 (FD 60) vystaveným 29. 2. 2012 s datem splatnosti a zdanitelného plnění 14. 3. 2012 částku 600 000 Kč (základ daně 500 000 Kč a 20% DPH 100 000 Kč), daňovým dokladem č. 03/2012 (FD 66) vystaveným 9. 3. 2012 s datem splatnosti a zdanitelného plnění 23. 3. 2012 částku 600 000 Kč (základ daně 500 000 Kč a 20% DPH 100 000 Kč), daňovým dokladem č. 04/2012 (FD 67) vystaveným 12. 3. 2012 s datem splatnosti a zdanitelného plnění 26. 3. 2012 částku 412 000 Kč (základ daně 343 333,33 Kč a 20% DPH 68 666,67 Kč), daňovým dokladem č. 05/2012 (FD 100) vystaveným 17. 4. 2012 s datem splatnosti téhož dne a datem zdanitelného plnění 3. 4. 2012 částku 600 000 Kč (základ daně 500 000 Kč a 20% DPH 100 000 Kč), daňovým dokladem č. 06/2012 (FD 101) vystaveným 17. 4. 2012 s datem splatnosti a zdanitelného plnění téhož dne částku 412 000 Kč (základ daně 343 333,33 Kč a 20% DPH 68 666,67 Kč), daňovým dokladem č. 07/2012 (FD 105) vystaveným 19. 4. 2012 s datem splatnosti a zdanitelného plnění téhož dne částku 408 000 Kč (základ daně 340 000 Kč a 20% DPH 68 000 Kč). Daňovým dokladem č. 02/2013 vystaveným 1. 7. 2013 s datem zdanitelného plnění téhož dne a s datem splatnosti 22. 7. 2013 vyúčtovala T. k. c. ž. žalobkyni jako odběrateli částku 4 210 800 Kč (základ daně 3 480 000 Kč a 21% DPH 730 800 Kč), a to za převod následujícího investičního majetku v roce 2013: obklady a dlažby v nebytové jednotce č. X, měření a regulace, připojení technologie bazénu a ohřevu TUV ke kotelně bytového domu, dřevěné podhledy, skříňky, bar, ostatní vybavení, ostatní stavební práce, hliníková okna, dřevěná podlaha v prostoru bazénu, osvětlení prostor, vstup 1. NP, herna, šatny, pochozí světlíky na úrovni náměstí, posuvné nerezové dveře, interiérové dveře, zrcadla, dřevěný podhled, skleněné stěny ve sprchách a bazénu, podlahové topení.

33. T. K. jako dodavatel vyúčtoval žalobkyni jako odběrateli za „prodej investice dle přiloženého rozpisu realizované do provozovny dětského plavání v D. B. – nebytová jednotka X k. ú. D. B.“ daňovým dokladem č. 01/2012 (FD 111) vystaveným 27. 4. 2012 s datem splatnosti a zdanitelného plnění téhož dne částku 380 000 Kč (základ daně 316 666,67 Kč a 20% DPH 63 333,33 Kč), daňovým dokladem č. 02/2012 (FD 173) vystaveným 18. 5. 2012 s datem splatnosti a zdanitelného plnění téhož dne částku 264 000 Kč (základ daně 220 000 Kč a 20% DPH 44 000 Kč), daňovým dokladem č. 03/2012 (FD 174) vystaveným 8. 6. 2012 s datem splatnosti a zdanitelného plnění téhož dne částku 300 000 Kč (základ daně 250 000 Kč a 20% DPH 50 000 Kč), daňovým dokladem č. 05/2012 (FD 175) vystaveným 12. 6. 2012 s datem splatnosti a zdanitelného plnění téhož dne částku 25 000 Kč (základ daně 30 000 Kč a 20% DPH 5 000 Kč), daňovým dokladem č. 04/2012 (FD 176) vystaveným 1. 6. 2012 s datem zdanitelného plnění téhož dne a datem splatnosti 15. 6. 2012 částku 100 000 Kč (základ daně 83 333,33 Kč a 20% DPH 16 666,67 Kč), daňovým dokladem č. 06/2012 (FD 179) vystaveným 8. 6. 2012 s datem zdanitelného plnění téhož dne a datem splatnosti 22. 6. 2012 částku 70 000 Kč (základ daně 58 333,33 Kč a 20% DPH 11 666,67 Kč), daňovým dokladem č. 07/2012 (FD 184) vystaveným 15. 6. 2012 s datem zdanitelného plnění téhož dne a datem splatnosti 29. 6. 2012 částku 100 000 Kč (základ daně 83 333,33 Kč a 20% DPH 16 666,67 Kč), daňovým dokladem č. 08/2012 (FD 190) vystaveným 29. 6. 2012 s datem zdanitelného plnění téhož a splatnosti 13. 7. 2012 částku 100 000 Kč (základ daně 83 333,33 Kč a 20% DPH 16 666,67 Kč). Dále T. K. jako dodavatel vyúčtoval žalobkyni jako odběrateli za „prodej investice dle přiloženého rozpisu realizované do provozovny dětského plavání v D. B. – nebytová jednotka X a X v k. ú. D. B.“ daňovým dokladem č. 03/2013 vystaveným 1. 7. 2013 s datem zdanitelného plnění téhož dne a s datem splatnosti 22. 7. 2013 částku 600 160 Kč (základ daně 496 000 a 21% DPH 104 160 Kč), a to za převod investičního majetku, konkrétně „doplatek technologie VZT; dodávka A. R., s.r.o.“ 34. Součástí daňového spisu jsou i provedené odhady obvyklé ceny nebytových jednotek ze dne 23. 3. 2010 pro účely úvěrového řízení, podle nichž činily obvyklé ceny nebytových jednotek 12 370 000 Kč a 4 380 000 Kč. Daňové řízení 35. Správce daně neuvedeného dne vyzval pod č. j. 3827356/13/2102-24805-205300 žalobkyni k odstranění pochybností za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2013 předložením evidence dle § 100 zákona o DPH a důkazních prostředků prokazujících skutečnosti uvedené v přiznání, včetně daňových dokladů vztahujících se k přijatým a uskutečněným zdanitelným plněním, neboť měl pochybnosti o tom, zda předmětem žalobkyní předložených daňových dokladů č. 2/2013 a 3/2013 nejsou i plnění, která již byla uplatněna v jiných zdaňovacích obdobích.

36. Dne 9. 12. 2013 proběhlo místní šetření ve věci postupu k odstranění pochybností v sídle žalobkyně. Žalobkyně předložila znalecký posudek ve věci stanovení hodnoty p. c. z února 2012, přehled majetku žalobkyně za rok 2013, karty majetku žalobkyně, kupní smlouvu mezi T. K. a žalobkyní ze dne 1. 7. 2013, jejímž předmětem byl převod zbývajících movitých věcí v prostorách provozovny žalobkyně v hodnotě 600 160 Kč, kupní smlouvu mezi T. c. ž. a žalobkyní ze dne 1. 7. 2013, jejímž předmětem byl převod zbývajících movitých věcí, které se nachází v prostorách provozovny žalobkyně v hodnotě 4 210 800 Kč, soupis původních investic do provozovny hrazených T. K. od roku 2010 do roku 2012, knihu analytických účtů T. k. c. ž., evidenci pro daňové účely za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2013 T. K. a T. k. c. ž. a evidenci nákupu dlouhodobého majetku T. K.. Žalobkyně uvedla, že důvodem převodu majetku je, aby v majetku žalobkyně bylo veškeré vybavení nezbytné pro provoz p. c..

37. Dne 18. 12. 2013 byla zahájena daňová kontrola daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2013. Dne 26. 6. 2014 byla zahájena daňová kontrola daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 2. a 3. čtvrtletí 2011. Dne 25. 3. 2015 zahájil správce daně daňovou kontrolu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2012 až 4. čtvrtletí 2012.

38. V úředním záznamu č. j. 3406568/15/2102-60562-706409, o výsledku kontrolního zjištění za zdaňovací období 2. až 3. čtvrtletí 2011, správce daně popsal skutková zjištění, z nichž vycházel. Uvedl, že jediným vlastníkem nebytových jednotek č. X a X ke dni 18. 12. 2009 bylo C. D. B.. Ke dni kolaudace byly jednotky dokončené a provozuschopné. Jiný subjekt je nemohl po částech prodávat ani pronajímat. Z provedené osobní obhlídky pracovníků správce daně vyplynulo, že bazén s příslušenstvím je součástí nemovité věci, neboť je do ní pevně zabudován a nelze jej vyjmout bez jejího poškození. Pevně zabudovány byly rovněž rozvody vody, vytápění, filtrace, vzduchotechnika, další technologie, obklady, podlahy, podhledy, dveře a podobné položky, a tudíž byly součástí nemovité věci ve vlastnictví C. D. B.. Ode dne 18. 10. 2009 byla žalobkyně budoucím kupujícím nebytových jednotek č. X a X a bylo jí umožněno na základě výpůjčky prostory za účelem realizace plavání batolat, kojenců a dětí do 6 let užívat. Předmět výpůjčky byl k tomuto datu ve stavu umožňujícím řádné užívání. Poté byla žalobkyně oprávněna užívat nebytové jednotky na základě smluv o nájmu. Dne 23. 6. 2011 se žalobkyně stala vlastníkem nebytové jednotky č. X a dne 5. 10. 2012 nebytové jednotky č. X. T. K. předložil daňové doklady a smlouvy uzavřené s dodavateli vztahující se k dodávkám stavebních prací a materiálů v letech 2008 až 2010. T. K., T. k. c. ž. a žalobkyně jsou personálně propojené osoby. Správce daně konstatoval, že dodávky prací a materiálu byly realizovány a zabudovány do stavby ve vlastnictví C. D. B., a T. K. jako dodavatel je tedy byl povinen vyfakturovat vlastníku stavby, avšak takto nepostupoval. Namísto jejich dodání vlastníkovi stavby sumu nákupů rozdělil podle přijatých faktur a takto je vyfakturoval žalobkyni nebo společnosti T. k. c. ž.. Správce daně uzavřel, že nelze samostatně prodat součást věci ve vlastnictví jiného vlastníka. Dále správce daně uvedl, že T. K. fakturou č. 182009 ze dne 31. 12. 2009 na částku 5 450 221,53 Kč vč. DPH „prodal“ společnosti T. k. c. ž. zhruba poloviční objem vlastních nákupů. Dle přílohy k faktuře šlo o část faktur (úhrad z účtu) k následujícím položkám: „dodání bazénu, projekt, osvětlení, architekt, pochozí světlíky, dodávka materiálu, interiérové dveře, podlahové topení, technický dozor investora, interiérové osvětlení, dřevěná podlaha, hliníková okna, obklady a dlažby.“ V roce 2010 pronajal „investiční majetek“ žalobkyni a v roce 2011 vyúčtoval „pronájem technologie bazénu ve S. S.“ společnosti T. k. c. ž., která ho dále fakturovala žalobkyni. Na základě tohoto skutkového stavu správce daně uzavřel, že žalobkyně neoprávněně uplatnila nárok na odpočet DPH za „pronájem technologie v provozovně dětského plavání“ za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2011 dle daňového dokladu č. 1/2011 na částku 1 000 000 Kč, základ daně 833 333,33 Kč, 20% DPH 166 666,67 Kč, jelikož bazén s příslušenstvím (vzduchotechnika a další technologie) byl součástí nemovité věci, neboť v ní byl pevně zabudován, a nebylo jej možné vyjmout bez poškození nemovité věci. Vzduchotechniku či další technologie umožňující provoz dětského plavání, které prostupují několika místnostmi, nelze samostatně pronajmout.

39. Ve výsledku kontrolního zjištění za zdaňovací období 1. až 4. čtvrtletí 2012 (úřední záznam č. j. 3405972/15/2102-60562-706409) správce daně vyšel ze stejného skutkového stavu, který uvedl v úředním záznamu č. j. 3406568/15/2102-60562-706409, a dospěl k závěru, že žalobkyně neoprávněně uplatnila nárok na odpočet DPH za „prodej investice do provozovny dětského plavání v D. B.“ za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2012 dle přijatých faktur č. 59, 60, 66 a 67 (s celkovou výší základu daně 2 083 333 Kč a DPH 416 666,67 Kč) a za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2012 dle přijatých faktur č. 100, 101 a 105 (s celkovou výší základu daně 1 183 333 Kč, 20% DPH 236 667 Kč) od dodavatele T. k. c. ž., neboť výše uvedené položky nákupů byly součástí nemovité věci ve vlastnictví společnosti C. D. B.. Uvedl, že přílohou kupní smlouvy mezi žalobkyní a dodavatelem T. k. c. ž. byl „přehled prodaného nemovitého majetku“, v němž byly uvedeny obklady a dlažby, měření a regulace, připojení technologie bazénu a ohřevu TUV ke kotelně bytového domu, hliníková okna, dřevěné podlahy v prostoru bazénu, liniové osvětlení v prostoru bazénu, pochozí světlíky na úrovni náměstí, posuvné nerezové dveře, interiérové dveře, zrcadla, dřevěný podhled, skleněné stěny ve sprchách a bazénu a podlahové topení. Konstatoval, že nebytovou jednotku nelze vcelku ani po částech samostatně prodat jako investici. Z téhož důvodu neuznal též nárok žalobkyně na odpočet DPH ve výši 207 333,34 Kč ze základu daně v celkové výši 1 036 667 Kč za „prodej investice do provozovny dětského plavání v D. B.“ od dodavatele T. K. za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2012 dle daňových dokladů č. 111, 173, 174, 175, 176, 179 a 184 s celkovou výší základu daně 1 036 666,66 Kč a 20% DPH ve výši 207 333,34 Kč, u nichž nebyl přiložen žádný rozpis, a za 3. čtvrtletí 2012 nárok na odpočet ve výši 16 667 Kč z daňového základu 83 334 Kč dle daňového dokladu č. 190 od dodavatele T. K..

40. Ve výsledku kontrolního zjištění za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2013 (úřední záznam č. j. 3405890/15/2102-60562-706409) správce daně též vyšel ze shodného skutkového stavu, který uvedl v úředním záznamu č. j. 3406568/15/2102-60562-706409, a konstatoval, že nárok na odpočet DPH na základě daňového dokladu č. 02/2013 od dodavatele T. k. c. ž. a daňového dokladu č. 03/2013 od dodavatele T. K. s předmětem plnění „prodej investice“ do nebytových jednotek č. X a X žalobkyně uplatnila v rozporu s § 72 a 73 zákona o DPH, neboť součást věci nelze samostatně prodat ani pronajmout. Uvedl, že žalobkyně vlastnila nebytovou jednotku č. X od roku 2011 a jednotku č. X od roku 2012. Žalobkyně uplatnila též nárok na odpočet na vstupu ve 4. čtvrtletí 2011 z pořízené nebytové jednotky na základě daňového dokladu č. FD-2011- 01000178 ze dne 30. 6. 2011 od společnosti C. D. B.. K daňovému dokladu č. 02/2013 žalobkyně předložila kupní smlouvu na nákup movitých věcí ze dne 1. 7. 2013 v částce 4 210 800 Kč. V rozpisu, na který se faktura odvolává, byly uvedeny např. obklady a dlažby, měření a regulace, připojení technologie bazénu a ohřevu TUV ke kotelně domu, ostatní stavební práce, hliníková okna, dřevěná podlaha v prostoru bazénu, osvětlení pochozí světlíky na úrovni náměstí, skleněné stěny ve sprchách, podlahové topení, a jde tedy o součásti nemovitosti. Dále bylo zjištěno, že stejné položky, např. obklady a dlažby, měření a regulace, připojení technologie bazénu a ohřevu TUV ke kotelně domu, hliníková okna, dřevěná podlaha v prostoru bazénu, osvětlení, pochozí světlíky na úrovni náměstí, skleněné stěny ve sprchách, podlahové topení, byly uvedeny v kupní smlouvě ze dne 1. 3. 2012 v částce 3 920 000 Kč včetně DPH, přičemž pochozí světlíky na úrovni náměstí byly uvedeny ve shodné částce. K daňovému dokladu č. 3/2013 žalobkyně předložila kupní smlouvu na nákup movitých věcí ze dne 1. 7. 2013 v částce 600 160 Kč včetně DPH, přičemž dle rozpisu položek šlo o „doplatek technologie VZT“ od společnosti A. R., s.r.o. Tato technologie byla též součástí nemovité věci a nebylo ji proto možné samostatně zcizit.

41. Správce daně vyzval žalobkyni, aby se vyjádřila k výsledkům kontrolních zjištění (výzvy č. j. 3407874/15/2102-60562-706409 a č. j. 3407279/15/2102-60562-706409). Žalobkyně se k výsledkům kontrolních zjištění vyjádřila v podání ze dne 6. 9. 2015. Namítala, že správce daně nepostupoval v souladu s § 8 odst. 3 daňového řádu, podle něhož je správce daně povinen vycházet ze skutečného obsahu úkonů. Za zásadní důkaz označila dohodu ze dne 17. 11. 2008 upravující vzájemné vztahy subjektů při vybudování c. d. p.. Navrhla, aby správce daně vyšel z této dohody a v případě pochybností vyslechl jednatele zúčastněných společností (C. D. B., žalobkyně a T. k. c. ž.) a fyzické osoby (T. K. a K. K.) k jejímu vysvětlení. Dále poukázala na nájemní smlouvy, jejich přílohy a technickou dokumentaci prokazující předání „holoprostor“ s tím, že je připravena doložit též schválené plány a fotodokumentaci. Uvedla, že ze strany T. K. fakticky nešlo o převod majetku, ale dodávku stavebních prací, což bylo doloženo účetnictvím, předloženými doklady a jejich logickou návazností.

42. Správce daně dne 29. 10. 2015 vyzval žalobkyni dle § 86 odst. 3 písm. c) a § 92 odst. 3 a 4 daňového řádu ke sdělení, které osoby navrhuje vyslechnout, a jaké konkrétní skutečnosti mají svědci prokázat. Žalobkyně navrhla provedení výslechu devíti osob. Výslechem Mgr. J. L. mělo být prokázáno, že společnost C. D. B. nikdy neměla být vlastníkem budovaného bazénu v nebytových jednotkách a jednotky byly prodány žalobkyni jako holoprostory bez vybudovaného bazénu. JUDr. J. H., právnička, která poskytovala právní rady v průběhu projektu, měla podat svědectví o tom, kdo bazén a technické zázemí budoval, jakým způsobem byly práce fakturovány a financovány a kdo byl vlastníkem, dodavatelem a odběratelem bazénu a technologií. Výslechem T. K., kterého žalobkyně označila jako subdodavatele bazénu a vybraných technologií pro žalobkyni, chtěla žalobkyně prokázat, kdo a za jakým účelem budoval bazén a jeho technické zázemí, jakým způsobem byly práce fakturovány a financovány a kdo byl vlastníkem či přebírajícím bazénu a technologií. Za obdobným účelem navrhla vyslechnout též H. A., tehdejší jednatelku společnosti T. k. c. ž., která pro žalobkyni zajišťovala subdodávky vzduchotechniky. Dále žalobkyně žádala vyslechnout svědka Ing. M. U., který byl v té době jednatelem S. spol. s r. o., která žalobkyni dodávala bazénovou vanu, k prokázání, v čí prospěch byla zhotovena, kdo byl objednatelem, investorem a konečným vlastníkem; Ing. Arch. L. T., CSc., jednatele A. S., spol. s r.o., která byla projektantem stavby CDB, ohledně toho, kdo zadával změny v projektu a v čí prospěch byly realizovány; Ing. R. H., jednatele společnosti I. s. s.r.o., která zajišťovala kolaudaci bazénu, k prokázání, v čí prospěch byla kolaudace prostoru bazénu zařizována, a dalších navazujících odpovědnostních a předávkových postupů; Ing. F. M., jednatele A. R., s.r.o., která dodávala systém VZT a s níž následně T. K. jako „subdodavatel“ žalobkyně jednal a vyřizoval reklamace nefunkčního systému VZT, jimiž hodlala prokázat, že T. K. vystupoval jako dodavatel žalobkyně, v jejíž prospěch byly práce vykonávány; M. P., živnostníka, který zajišťoval opravy kanalizace a rozvodů vody v bazénu, k prokázání, že jednal s T. K., který zajišťoval opravy jako subdodavatel žalobkyně. Uvedla, že prokázání těchto skutečností souvisí s termínem předání dokončeného a odzkoušeného bazénu koncovému majiteli, investorovi a odběrateli.

43. Správce daně předvolal k podání svědecké výpovědi Mgr. J. L., který byl jednatelem C. D. B. do 5. 5. 2010. Mgr. J. L. uvedl, že neporozuměl poučení o právech a povinnostech. Jednání bylo přerušeno do doby vyjasnění odpovědnosti. Správce daně předvolal JUDr. J. H., která uvedla, že nemůže vypovídat podle § 21 zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii. Zástupce žalobkyně sdělil správci daně dne 12. 2. 2016, že Mgr. L. kontaktoval T. K. s tím, že poté, kdy mu jeho právník rozebral jeho odpovědnost jako jednatele a návaznost na povinnost mlčenlivosti, je připraven ve věci vypovídat bez omezení. Žalobkyně žádala, aby byl tento svědek vyslechnut. Dále žádala, aby správce daně u oprávněných zástupců společností, ve vztahu k nimž váže JUDr. J. H. zákonná povinnost mlčenlivosti, vyžádal zproštění mlčenlivosti. Další výslechy svědků správce daně neprovedl.

44. T. K. jako daňový subjekt poskytl dne 7. 3. 2016 dokumenty z projektové dokumentace a ze správního spisu k výstavbě objektů na adrese X. Dne 17. 3. 2016 poskytl dokumenty týkající se klientských změn v bytovém domě S0 03 spočívající ve vybudování provozu dětského plavání (změny stavby před dokončením dle stavebního úřadu). C. D. B. jako daňový subjekt poskytlo správci daně originály smlouvy o uzavření budoucí kupní smlouvy č. 312 ze dne 22. 2. 2008 včetně dodatků č. 1 a 2, dohody o ukončení smlouvy o uzavření budoucí kupní smlouvy č. 312 ze dne 23. 6. 2011, smlouvy o uzavření budoucí kupní smlouvy ze dne 23. 6. 2011, smlouvy o nájmu nebytových prostor č. X ze dne 8. 2. 2010, dohody o ukončení smlouvy o nájmu nebytových prostor ze dne 23. 6. 2011, smlouvy o nájmu nebytových prostor č. X ze dne 8. 2. 2010, smlouvy o převodu nebytové jednotky č. X ze dne 23. 6. 2011, dodatku č. 1 k této smlouvě, protokolu o přejímce ke smlouvě o převodu nebytové jednotky a pozemků ze dne 23. 6. 2011, smlouvy o převodu nebytové jednotky č. X ze dne 5. 10. 2012, žádosti o prodej nebytového prostoru ze dne 25. 6. 2012, smlouvy o zřízení věcného břemene ze dne 16. 11. 2011, protokolu o přejímce ke smlouvě o převodu nebytové jednotky č. X a pozemků ze dne 8. 10. 2012, smlouvu o řízení projektu ze dne 17. 6. 2005 mezi C. D. B. a T. A. g., s.r.o., dodatků č. 1 a 2 k této smlouvě ze dne 12. 11. 2007 a 31. 3. 2009, smlouvy o poskytování právní pomoci ze dne 17. 6. 2005 mezi C. D. B. a JUDr. J. H. a smlouvy o úpravě a údržbě nemovitosti ze dne 7. 7. 2009. Dle sdělení jednatelky C. D. B. ze dne 19. 4. 2016 byly předloženy veškeré dokumenty, které se týkaly výstavby a nakládání s jednotkami X a X, vybudování provozu c. d. p., jeho užívání a spolupráce s žalobkyní, T. K. a T. k. c. ž..

45. V doplnění vyjádření k výsledku kontrolního zjištění ze dne 31. 5. 2016 žalobkyně argumentovala obdobně jako v žalobních bodech. Popsala vývoj a průběh realizace záměru. Uvedla, že došlo ke klientské změně projektu, která byla zajištěna ze strany C. D. B. za pomoci T. K. a T. k. c. ž.. Zdůraznila, že plnění měla reálný základ v provedených stavebních pracích a dodávkách materiálu, byla poskytnuta plátcem a daňovým subjektem použita k uskutečňování zdanitelných plnění. „Dodání investice“ materiálně spočívalo ve fakturaci skutečně vynaložených nákladů na stavební práce a dodávky materiálu. Předložila soupis investičních nákladů – dodávek stavebních prací a materiálu od primárních dodavatelů, které pořídil a následně „přeúčtoval“ žalobkyni T. K., a rozvahu z let 2010 až 2015, z níž vyplývá, že výše vstupní ceny majetku evidovaného na účtu X odpovídá „přeúčtovaným nákladům“ na stavební práce a stavební materiál od přímých dodavatelů. Poukázala na to, že pojem dodání zboží nelze ztotožňovat s převodem vlastnictví ve smyslu českého práva. K plnění označenému jako „pronájem technologie v provozovně dětského plavání“ uvedla, že šlo o převod práva užívat technologie před jejich dodáním a souvisejícím finančním vyrovnáním. Zdůraznila, že správce daně je povinen uvést a hodnotit všechny důkazní prostředky. Poukázala na výpisy z bankovního účtu žalobkyně, které potvrzují bezhotovostní úhrady zpochybněných plnění.

46. Dne 11. 11. 2016 byla žalobkyně seznámena s výsledky kontrolních zjištění. Ve sdělení k výsledku kontrolního zjištění ze dne 25. 11. 2016, č. j. 4203773/16/2102-60562-706409, správce daně v reakci na vyjádření žalobkyně ke kontrolním zjištěním uvedl, že k dodání zboží nemohlo fakticky dojít. Uvedl, že nezpochybňuje, že dodávky prvotních dodavatelů byly provedeny. Jejich konečným odběratelem však bylo dle správce daně C. D. B.. Dle správce daně „Dohoda o úpravě práv a povinností v souvislosti s plánovým vybudováním C. d. p.v developerském projektu C. D. B. č. 01-2008“ uzavřená mezi C. D. B., T. k. c. ž., žalobkyní, T. K. a K. K. nemá na posouzení věci vliv, neboť neřeší otázku vlastnictví nebytových jednotek ke dni kolaudace. K této dohodě dále správce daně uvedl, že byla předložena až po doručení kontrolních zjištění, nebyla předložena C. D. B., ačkoli prohlásilo, že předložilo veškeré smlouvy, a podle společenské smlouvy C. D. B. nemohl jeho jednatel bez souhlasu valné hromady, který není k dohodě připojen, uzavírat smlouvy s dodavateli prací a služeb. Správce daně uzavřel, že vše, co bylo do stavby zabudováno, se stalo součástí stavby, a nešlo tedy o technologické zhodnocení, což plyne i z čl. I odst. 2 smlouvy uzavřené dne 9. 2. 2009 mezi žalobkyní, T. k. c. ž. a T. K.. Doplnil, že T. K. figuroval v rámci realizace projektu CDB ve více rolích. Jednal jako smluvní strana smlouvy o smlouvě budoucí, dodavatel v postavení podnikatele, představitel společnosti A. s.r.o. a jako zástupce C. D. B.. Správce daně proto důsledně vycházel z existujících dokumentů a právních norem, neboť nemohl vyloučit, že T. K. nerozlišoval, jaké zájmy a povinnosti naplňuje. K navrženým výslechům svědků uvedl, že by jejich provedení nezměnilo obsah listin předložených žalobkyní či získaných v rámci jeho vyhledávací činnosti. Správce daně dále konstatoval, že žalobkyně se snažila navodit dojem, že stavbu realizovaly společnosti ve skupině, což nemá podklad ve zjištěném skutkovém stavu, neboť stavbu realizovali externí dodavatelé na základě smluv s T. K., nikoli T. K., žalobkyně či společnost T. k. c. ž..

47. Ve zprávách o daňových kontrolách za všechna zdaňovací období správce daně vycházel ze sdělení k výsledku kontrolního zjištění a dospěl k závěru, že nebytové jednotky č. X a X byly ke dni vydání kolaudačního souhlasu ze dne 18. 12. 2009 dokončené, provozuschopné a ve vlastnictví C. D. B.. Žádný jiný subjekt nemohl vcelku ani po částech nebytové jednotky prodávat či pronajímat. Na základě osobní prohlídky vyhodnotil bazén s příslušenstvím jako součást nemovité věci, neboť je v ní pevně zabudován a nelze jej vyjmout bez jejího poškození. Obdobně přistoupil k nemožnosti prodeje a pronájmu rozvodů vody, vytápění, vzduchotechniky a dalších technologií pevně zabudovaných v rámci několika místností. Uvedl, že C. D. B. vykazovalo od roku 2009 tržby za pronájem nebytových prostor. Od 18. 10. 2009 se žalobkyně stala budoucí kupující nebytových jednotek a vzniklo jí právo nebytové jednotky užívat. Následně žalobkyně se společností C. D. B. uzavřela k nebytovým jednotkám nájemní smlouvy. Dospěl k závěru, že nárok na odpočet DPH na základě daňového dokladu č. 1/2011 od dodavatele T. k. c. ž. byl uplatněn v rozporu s § 72 a 73 zákona o DPH, neboť nemohlo dojít k pronájmu technologie v provozovně dětského plavání, jelikož veškerá technologie byla v nemovité věci pevně zabudována a nemohla být pronajata samostatně. Jako neoprávněný posoudil správce daně rovněž uplatněný nárok na odpočet DPH z daňových dokladů č. 59, 60, 66 a 67 od dodavatele T. k. c. ž. týkajících se prodeje investic nebytové jednotky č. X, neboť z přehledu rozpisu položek správce daně dovodil, že jednotlivé položky v něm uvedené jsou součástí nemovité věci, která byla v době realizace ve vlastnictví společnosti C. D. B., a plnění se fakticky nemohla uskutečnit. Plnění deklarovaná na daňových dokladech č. 100, 101 a 105 od dodavatele T. k. c. ž. a č. 111, 173, 174, 175, 176, 179, 184 a 190 od T. K. se rovněž dle správce daně fakticky neuskutečnila ze stejných důvodů. Rovněž nárok na odpočet DPH na základě daňových dokladů č. 02/2013 a 03/2013 byl dle správce daně uplatněn v rozporu s § 72 a 73 zákona o DPH, neboť žalobkyně vlastnila nebytové jednotky od roku 2011, resp. 2012. Dohoda o úpravě práv a povinností ze dne 17. 11. 2008 neměla dle správce daně vliv na výsledky kontrolního zjištění.

48. Žalobkyně žádala vyjasnění některých pasáží zpráv o daňové kontrole. Správce daně ve sdělení ze dne 25. 11. 2016, č. j. 4669777/16/2102-60562-706409, uvedl, že z kontrolních zjištění plyne, že k dodání zboží fakticky nemohlo dojít. Stavební práce byly provedeny pro C. D. B., která byla koncovým odběratelem. Tento závěr dovodil mj. z toho, že vzduchotechnické zařízení bylo dodáno odběrateli T. K., který jednal za společnost zastupující žalobkyni, na základě smlouvy o dílo uzavřené se společností A. R., s.r.o., podle cenové nabídky vyhotovené pro odběratele „A., T. K.“. Správce daně doplnil, že na T. K. byly vystavovány faktury, které byly placeny již od ledna 2008 z jeho podnikatelského účtu, a uplatnil u nich odpočet DPH. Bazén se všemi součástmi a příslušenstvím se stal součástí stavby, jejímž vlastníkem bylo C. D. B.. Jeho dodávku měl T. K. vyfakturovat této společnosti. Skutečnost, že bazén byl součástí stavby, dovodil správce daně z kolaudačního souhlasu k nebytové jednotce č. X a z § 26 odst. 2 zákona o daních z příjmů ve spojení s vysvětlivkou uvedenou v příloze č.

1. Pokud pro funkci a účel stavby stavební právo vyžadovalo určité zařízení, bylo součástí stavby.

49. Dne 25. 11. 2016 vydal správce daně dodatečné platební výměry za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2011, 1. čtvrtletí 2012, 2. čtvrtletí 2012, 3. čtvrtletí 2012 a 3. čtvrtletí 2013, za jejichž odůvodnění se považují zprávy o daňových kontrolách podle § 147 odst. 4 daňového řádu.

50. Žalobkyně podala proti všem prvostupňovým rozhodnutím správce daně odvolání dne 21. 12. 2016, které doplnila podáními ze dne 31. 1. 2017 a 7. 9. 2017. Argumentovala obdobně jako v podané žalobě. Navrhla doplnit dokazování o výslechy konkrétně označených svědků (jednatelů a společníků C. D. B., resp. jejich zástupců, a zástupce generálního dodavatele) k prokázání existence dohody mezi investorem, generálním dodavatelem stavby a žalobkyní o klientské změně projektu výstavby spočívající ve vybudování nebytových jednotek, jejichž vlastníkem a uživatelem se měla stát žalobkyně, a k prokázání ujednání, že náklady na výstavbu ponese žalobkyně. Navrhla též výslech zástupců dodavatelů stavebních prací a materiálů určených pro výstavbu jednotek č. X a X k prokázání tvrzení, že dodávali stavební práce a materiál na stavbu těchto jednotek, a nikoli stavbu C. D. B., v jakém období tak činili a kdo byl jejich smluvním partnerem. Žádala také, aby bylo provedeno místní šetření, jímž mělo být prokázáno, kde konkrétně se „zhmotnilo“ konkrétní přijaté plnění (dodávka materiálu nebo prací) a jakým způsobem slouží k její ekonomické činnosti.

51. O podaných odvoláních rozhodl žalovaný žalobou napadenými rozhodnutími, jimiž odvolání zamítl a dodatečné platební výměry potvrdil. Napadená rozhodnutí odůvodnil tím, že žalobkyně uplatnila nárok na odpočet DPH neoprávněně, neboť neprokázala, že se plnění deklarovaná na daňových dokladech fakticky uskutečnila. Dospěl k závěru, že na žalobkyni nemohlo přejít právo nakládat s nemovitostí (investicí) jako vlastník, neboť dodavatelé (T. K. a T. k. c. ž.) neměli vlastnické právo k dané věci, a proto ji nemohli vyfakturovat žalobkyni. Dodávky stavebních prací a materiálu byly realizovány v průběhu výstavby stavby ve vlastnictví C. D. B., které bylo oprávněno s ní nakládat a realizovat na ní stavební práce. Žalobkyni by mohl plnění vyfakturovat pouze vlastník nemovitosti – C. D. B.. Na žalobkyni nemohlo přejít právo nakládat s investicí jako vlastník, neboť šlo o převod práva od třetí osoby odlišné od vlastníka. Vlastnické právo k součásti věci ve vlastnictví jiného vlastníka nelze samostatně převést a nelze převést v celku ani po částech nebytovou jednotku jako investici. Dle žalovaného by pro splnění podmínek pro nárok na odpočet musela být plnění související s výstavbou provozovny dětského plavání financovaná T. K. vyúčtována C. D. B., které bylo vlastníkem nemovitosti v době provedení stavebních prací. K dodání žalobkyni ze strany třetí osoby nemohlo dojít, a proto žalobkyně nesplnila podmínky § 72 a 73 zákona o DPH. Žalovaný uvedl, že k převodu práva nakládat s věcí jako vlastník může dojít jen od oprávněné osoby. Rozsudek C-320/88, který se týká rozlišení skutečného a ekonomického vlastnictví, dle žalovaného na danou věc nedopadá. Právo nemůže převést osoba, která k věci nemá vztah vlastníka. Žalovaný neprovedl výslech navržených svědků, neboť nemohly změnit obsah listin a získaných důkazních prostředků. Žalovaný uvedl, že nezpochybňuje, že stavební práce (výstavba provozovny dětského plavání) byly fakticky provedeny, že existovaly různé dohody s investorem a že došlo ke změně projektu výstavby. Tyto skutečnosti však dle žalovaného neměly vliv na přechod práva nakládat s majetkem (investicí) jako vlastník, neboť v době uskutečnění zdanitelného plnění bylo vlastníkem C. D. B. a na žalobkyni právo nepřešlo. Místní šetření nebylo třeba provádět, neboť při místním šetření konaném dne 9. 12. 2013 bylo zjištěno, že bazén s příslušenstvím byl součástí nemovitosti, stejně jako rozvody, vzduchotechnika, filtrace, vytápění a další technologie umožňující provoz c. d. p., které prostupují několika místnostmi. Posouzení žalobních bodů 52. Podle § 72 odst. 1 písm. a) zákona o DPH plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování zdanitelných plnění dodání zboží, převodu nemovitosti nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku.

53. Zdanitelným plněním je plnění, které je předmětem daně a není osvobozené od daně, přičemž předmětem daně je též dodání zboží nebo převod za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku či poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku [§ 2 odst. 1 písm. a) a b) zákona o DPH].

54. Podle § 13 odst. 1 zákona o DPH dodáním zboží se pro účely tohoto zákona rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Převodem nemovitosti se pro účely tohoto zákona rozumí převod nemovitosti, při kterém dochází ke změně vlastnického práva nebo příslušnosti k hospodaření.

55. Podle § 14 odst. 1 zákona o DPH se poskytnutím služby pro účely tohoto zákona rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti. Poskytnutím služby se rozumí také a) převod práv, b) poskytnutí práva využití věci nebo práva anebo jiné majetkově využitelné hodnoty, c) vznik a zánik věcného břemene, d) přijetí závazku zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci.

56. Službou pro účely § 14 odst. 1 zákona o DPH může být velmi široký okruh jednání ekonomických subjektů. V zásadě je pro účely DPH irelevantní, jak se poskytnutím služby změní soukromoprávní vztahy, anebo že se vůbec nezmění. Podstatná je fakticita plnění, které může spočívat i jen v prostém vystavení se určité situaci, stejně jako v poskytnutí v zásadě jakékoli majetkově využitelné hodnoty [viz rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) ze dne 25. 9. 2014, č. j. 7 Afs 28/2013-23].

57. Pro uplatnění nároku na odpočet DPH je plátce daně povinen předložit daňový doklad [§ 73 odst. 1 písm. a) zákona o DPH], a tím prokázat uskutečnění zdanitelného plnění. Tuto povinnost je třeba vykládat v souladu s judikaturou NSS tak, že „prokazování nároku na odpočet daně je sice prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. Proto ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet, není-li zároveň prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo, resp. došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění. Pokud daňový subjekt před správcem daně uplatňuje nárok na odpočet daně, je k jeho výzvě povinen uplatněný nárok jednoznačně prokázat“ (viz rozsudek NSS ze dne 27. 1. 2012, č. j. 8 Afs 44/2011-103). Pro uznání nároku na odpočet DPH tedy nejsou rozhodné pouze formální náležitosti předloženého a řádně zaúčtovaného daňového dokladu, ale stav faktický, tj. faktické přijetí zdanitelného plnění, které musí být uskutečněno jiným plátcem daně. Zásada neutrality DPH současně vyžaduje, aby odpočet DPH na vstupu byl přiznán, jestliže jsou splněny hmotněprávní požadavky, i když osoby povinné k dani nevyhověly určitým formálním požadavkům (srov. rozsudky Soudního dvora ze dne 8. 5. 2008, ve věci Ecotrade, C-95/07 a C-96/07, bod 63, a ze dne 30. 9. 2010, ve věci Uszodaépítö, C-392/09, bod 39).

58. Ustálenou judikaturu NSS k rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně dle § 92 daňového řádu lze shrnout tak, že daňový subjekt je povinen prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce daně však může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Správce daně je povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných záznamů ve vztahu k předmětnému účetnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval, a to zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím a evidencemi (srov. např. rozsudky NSS ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007- 119, publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008-86, ze dne 18. 1. 2012, č. j. 1 Afs 75/2011-62, nebo ze dne 12. 2. 2015, č. j. 9 Afs 152/2013-49).

59. Soud se neztotožňuje se závěrem správce daně a žalovaného, že by nemohla osoba odlišná od vlastníka nemovitosti uplatnit nárok na odpočet za poskytnutí služby spočívající ve výstavbě nebo zhodnocení nemovitosti, jejímž vlastníkem je třetí osoba, jestliže tato třetí osoba získá výsledek těchto služeb bezúplatně a osoba povinná k dani služby využívá v rámci své ekonomické činnosti (srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 14. 9. 2017 ve věci Iberdola, C-132/16).

60. Osoba povinná k dani, které svědčí právo užívat nemovitost a která se v budoucnu má stát jejím vlastníkem, má nárok na odpočet daně z přidané hodnoty zaplacené na vstupu (za splnění dalších zákonných předpokladů) za poskytnutí stavebních úprav či dodání zařízení určených k její ekonomické činnosti, bez nichž by objektivně nemohla svou ekonomickou činnost realizovat, tedy např. celkové úpravy „holých“ nebytových prostor tak, aby byly uzpůsobeny provozování konkrétní ekonomické činnosti (např. realizace c. d. p.). Uplatnění práva na odpočet není vyloučeno tím, že dodané technologické zařízení dle vnitrostátního občanského práva v rovině soukromoprávní „přiroste“ k této budově a stane se její součástí, resp. že stavební práce („investice“) zhodnocují nemovitost ve vlastnictví třetí osoby. Není též vyloučeno, aby uživateli bylo jako celek dodáno plnění spočívající v celkové úpravě nebytových prostor sestávající z dílčích plnění, které dodavatel zajistil prostřednictvím svých subdodavatelů. Nelze proto souhlasit s žalovaným, že T. K. by musel poskytnout plnění vlastníku nemovitosti, který by je poté mohl promítnout do ceny nemovitosti převedené na žalobkyni. Nutno dodat, že žalobkyní popsané vztahy mezi jednotlivými osobami nepostrádají ekonomický smysl. Rovněž může být poskytnutím služby, jestliže osoba, která má dodat určité dílo, poskytne před jeho předáním právo jej úplatně užívat v rámci zkušebního provozu.

61. Soud připomíná, že podle ustálené judikatury Soudního dvora ani pojem „dodání zboží“ „neodkazuje na převod vlastnictví způsoby, jež upravuje použitelné vnitrostátní právo, ale zahrnuje veškeré převody hmotného majetku opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku“ (rozsudek ze dne 8. 2. 1990 ve věci Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88). Zahrnuje např. „právo skutečně nakládat s příslušnými pohonnými hmotami“ či „právo rozhodnout, jakým způsobem nebo k jakému účelu mají být takové pohonné hmoty použity“ (rozsudek ze dne 6. 2. 2003 ve věci Auto Lease Holland, C-185/01). Z judikatury Soudního dvora též vyplývá, že je třeba zohlednit všechny okolnosti, za kterých proběhla dotčená plnění, a přihlédnout pouze k plněním, která objektivně souvisí se zdanitelnou činností osoby povinné k dani. Existence takové souvislosti tak musí být posouzena vzhledem k objektivnímu obsahu dotčeného plnění (viz rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 2. 2013 ve věci Becker, C-104/12, body 22, 23 a 33 a citovaná judikatura). Je třeba zohlednit též záměry účastníků transakcí, jsou-li podpořeny objektivními okolnostmi (srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 16. 10. 2010 ve věci Euro Tyre Holding, C-430/09, bod 34 a 35).

62. S ohledem na výše uvedené tedy skutečnost, že žalobkyně ani její dodavatelé nebyli v době provádění stavebních prací či zabudování technologických zařízení vlastníky nemovitosti, v níž byla realizována provozovna c. d. p., nemůže sama o sobě a priori nárok na odpočet vyloučit a ani založit důvodné pochybnosti o uskutečnění zdanitelného plnění. Nelze přitom přehlédnout, že žalovaný ani správce daně nezpochybňovali tvrzení žalobkyně, že vlastník nemovitosti nepromítl realizaci c. p. v ceně nebytových jednotek. Není vyloučeno, že ten, kdo na základě závazkověprávního vztahu je oprávněn disponovat s právy plynoucími z vylepšení věci, může přenechat dispozici s nimi další osobě. Dle názoru soudu není vyloučeno, aby zdanitelné plnění spočívalo v tom, že T. K. a T. k. c. ž. zajistili žalobkyni, že bude moci fakticky užívat a provozovat prostory v D. B. pro svou ekonomickou činnost spočívající v realizaci kurzů plavání pro děti. Druhý žalobní bod je tedy důvodný.

63. Dále bude na žalovaném, aby posoudil skutečnou ekonomickou podstatu a obsah transakcí mezi dodavateli a žalobkyní a zhodnotil, jaký měly smysl a účel, a v tomto směru zvážil provedení označených výslechů svědků. Dosavadní skutková zjištění dle názoru soudu neposkytují dostatečný podklad k tomu, aby bylo možné učinit jednoznačný závěr o obsahu a povaze všech transakcí, a budou vyžadovat podstatné doplnění. Soudu nadto nepřísluší, aby se jako první zabýval splněním zákonných podmínek pro přiznání nároku na odpočet, které daňové orgány dosud neřešily (např. zda poskytnutá plnění souvisela s uskutečňováním ekonomických činností osoby povinné k dani). Účelem rozhodnutí soudu není nahrazení činnosti správních či daňových orgánů (srov. rozsudek NSS ze dne 16. 5. 2017, č. j. 5 As 161/2016-21). Námitkou, že žalovaný nesprávně právně posoudil nárok žalobkyně na odpočet DPH, se tedy soud již dále věcně nezabýval.

64. Soud souhlasí s žalobkyní v tom směru, že na základě zjištěného skutkového stavu nelze učinit jednoznačný závěr, že se plnění fakticky nemohla uskutečnit. Na základě obsahu daňového spisu též nelze konstatovat, že dodávky byly provedeny ve prospěch C. D. B., a nikoli žalobkyně. Tento závěr nelze dovodit pouze z vlastnického práva C. D. B.. Žalobkyně tvrdila, že cena, kterou zaplatila za nebytové jednotky, neodrážela jejich zhodnocení v podobě realizace c. d. p., přičemž žalovaný a správce daně toto tvrzení nezpochybňovali. Poukazovala na dohody mezi účastníky transakcí a C. D. B.. Podle dohody ze dne 17. 11. 2008 se žalobkyně měla stát budoucím provozovatelem C. d. p., přičemž jeho vybudování a provozování měli zajišťovat žalobkyně, T. k. c. ž. a T. a K. K. (tedy nikoli C. D. B.) s tím, že strany uzavřou případné potřebné dodatky ke smlouvě o smlouvě budoucí kupní nebo jiné dohody, které těmto subjektům umožní zajistit plánované dlouhodobé financování a vytvořit podmínky, aby došlo k přechodu práv ze smlouvy o smlouvě budoucí kupní na žalobkyni, která se po dokončení stane provozovatelem a pravděpodobně též vlastníkem c. d. p.. Byla to přitom právě žalobkyně, která byla dle dohody s vlastníkem oprávněna nebytové prostory s c. d. p. využívat, a to již od října 2009 (tedy ještě před vydáním kolaudačního souhlasu s užíváním stavby – provozu dětského plavání). Žalovaný uvedl, že stavební práce na výstavbě provozu c. d. p. zajišťoval a financoval T. K., přičemž na přelomu let 2009 a 2010 byly celková dodávka projektu a její financování rozděleny mezi T. K. a T. k. c. ž.. Dle žalovaného T. K. nevyfakturoval nakoupené stavební práce a zabudovaný materiál původnímu vlastníku stavby, C. D. B.. Závěr správce daně, že práce na základě smlouvy o dílo uzavřené mezi A. R. s.r.o. a T. K. byly provedeny pro C. D. B. zastupovanou v té době společností A. s.r.o. nelze dovodit toliko z cenové nabídky vzduchotechnického zařízení vyhotovené dne 28. 2. 2009 pro „A., T. K.“, jestliže vlastní smlouva o dílo byla uzavřena s T. K. jako objednatelem, daňový doklad byl vystaven pro T. K. jako odběratele a ten ji ani následně nevyúčtoval C. D. B., přičemž C. D. B. se nemělo na výstavbě a jejím financování dle dohody ze dne 17. 11. 2008 podílet. Dohodou ze dne 9. 2. 2009 společnost T. k. c. ž. a T. K. jako dodavatelé poskytli žalobkyni právo užívat technologii, kterou jí v budoucnu dodají, a sjednali si tříletý zkušební provoz, v jehož průběhu dojde k průběžnému vyhodnocení provedené dodávky a fakturaci mezi T. K., T. k. c. ž. a žalobkyní.

65. Žalobkyně navrhla v odvolání provedení výslechu řady svědků k prokázání tvrzení o existenci dohody mezi C. D. B., generálním dodavatelem stavby a žalobkyní o klientské změně projektu spočívající ve vybudování nebytových jednotek, jejichž vlastníkem a uživatelem se měla stát žalobkyně, a ujednání, že náklady na výstavbu ponese žalobkyně. Navrhla zejména, aby byl proveden výslech jednatelů C. D. B. J. L. (jehož podpis je mj. na souhlasu s realizací c. d. p., dohodě ze dne 17. 11. 2008, smlouvě o budoucí smlouvě kupní, včetně dodatků, smlouvách o nájmu nebytových jednotek) a Ing. M. R. (který za C. D. B. uzavíral smlouvy o převodu jednotek), jakož i společníků C. D. B. a jejich zástupců (J. P., společníka C. D. B., Ing. K. Š., zástupce společníka – A. p., Ing. V. M., zástupce společníka – obce D. B.). Dále žalobkyně navrhovala provést výslech objektového stavbyvedoucího společnosti V., a.s., která byla generálním dodavatelem stavby, s nímž měly být dle souhlasu C. D. B. s realizací C. d. p. koordinovány veškeré kroky při jeho realizaci. V průběhu řízení žalobkyně navrhla též výslech jednatelky T. k. c. ž. H. A. a T. K.. Správce daně poukazoval na skutečnost, že T. K. vystupoval v souvislosti s realizací c. d. p. ve vícerém postavení – jako samostatná fyzická osoba (smlouva o smlouvě budoucí kupní č. 312), jako podnikatel (smlouvy a faktury týkající se stavebních prací), jako představitel společnosti A. s.r.o. a jako zástupce společnosti C. D. B., přičemž nedodržoval pravidla klientských změn a nerozlišoval, které zájmy prosazuje. To však nevylučuje jeho výslech. Naopak se tím spíše jeví jako klíčová osoba pro zjištění skutečného stavu, jestliže se na realizaci projektu od počátku podílel nejprve jako budoucí vlastník nebytových prostor, v nichž se realizovala výstavba projektu dětského plavání, jako osoba, která výstavbu projektu uskutečňovala sjednáváním smluv o dílo, jejichž předmětem byly stavební práce a dodávky materiálu, až po vystavení daňových dokladů žalobkyni a společnosti T. k. c. ž.. Soud nicméně upozorňuje na rozsudek NSS ze dne 20. 9. 2017, č. j. 6 Afs 237/2017-23, pokud by se měl výslech týkat období, v němž byl T. K. jednatelem žalobkyně, a týkal se jednání žalobkyně. Pokud by měl žalovaný pochybnosti o tvrzeních žalobkyně či o tom, co bylo skutečným předmětem plnění podle sporných daňových dokladů, bude na místě, aby znovu zvážil provedení výslechu navržených svědků.

66. Žalovaný v rámci shrnutí skutkového stavu uvedl, že svědek Mgr. J. L. a JUDr. J. H. odmítli vypovídat, což je však nepřesné, neboť JUDr. H. neodmítla vypovídat, ale upozornila na svou povinnost mlčenlivosti, přičemž správce daně neučinil žádný krok k tomu, aby mohla být její výpověď provedena (dotazem, ve vztahu k jakým subjektům je advokátka vázána povinností mlčenlivosti, a dotazem na klienta, zda by ji povinnosti mlčenlivosti v rozsahu jednání ohledně realizace c. p. zbavilo). Svědek Mgr. J. L. uvedl, že neporozuměl poučení, aniž by sdělil jakýkoli důvod pro odepření výpovědi. Navíc žalobkyně následně informovala správce daně o tom, že byla svědkem kontaktována s tím, že je připraven ve věci vypovídat. Další pokus o jeho výslech však nebyl učiněn.

67. Lze předpokládat, že výslech navržených svědků (zejména osob jednajících za hlavní aktéry, včetně v odvolání označených jednatelů C. D. B.) může ozřejmit původní záměr T. K., žalobkyně, T. k. c. ž. a C. D. B., jakým způsobem měl být projekt realizován a komu vznikla jaká práva. Žalobkyně též označila svědky k prokázání skutečnosti, že stavební práce a materiál byly dodávány na stavbu nebytových jednotek, nikoli na stavbu C. D. B. a kdo byl smluvním partnerem „primárních“ dodavatelů.

68. Žalovaný v napadených rozhodnutích uvedl, že navržené výslechy svědků neprovedl, jelikož by nemohly změnit obsah předložených listin a získaných důkazních prostředků a ovlivnit závěr, který byl založen na okamžiku převodu vlastnického práva. Z tohoto důvodu vyhodnotil provedení výslechu všech navržených svědků jako nadbytečné.

69. Soud nesouhlasí s tím, že výpovědi navrhovaných svědků nemohly ovlivnit závěr ohledně oprávnění nakládat s dodaným zbožím či investicemi na základě provedených služeb.

70. Žalovaný v napadených rozhodnutích striktně formalisticky vycházel z toho, že pokud byly stavební práce a materiál dodány na stavbu, která byla ve vlastnictví společnosti C. D. B., a staly se součástí stavby ve smyslu občanského práva, mohl s nimi v jakékoli podobě nakládat pouze vlastník nemovité věci. Žalovaný neposoudil, zda na základě závazkových vztahů mezi jednotlivými aktéry nedošlo k poskytnutí služby (práva využívat provozovnu c. d. p., včetně technologického zařízení). Jak bylo výše uvedeno, nelze pouze na základě existence vlastnického práva zamezit daňovému subjektu přístup k odpočtu DPH, ale je nutné se zabývat dalšími okolnostmi, a to včetně tvrzeného záměru poskytovatele a příjemce služby či zboží, je-li podpořen objektivními okolnostmi. Pokud byli svědci jako dodavatelé zboží či služeb navrhováni za účelem prokázání svých smluvních partnerů a obsahu plnění, mohl jimi být objasněn obsah transakcí a mohl z nich vyplynout záměr smluvních partnerů ohledně nakládání s „investicí“. Jejich provedení proto nelze považovat za nadbytečné.

71. Je-li posuzované plnění, z něhož plátce DPH uplatňuje nárok na odpočet daně na vstupu, součástí určitého obchodního modelu s transakcemi a faktickými dodávkami prací či materiálu, které vykazují řadu znaků sice nestandardního obchodního jednání, nikoli však podvodného, které se na základě argumentace daňového subjektu jeví jako ekonomicky racionální, nemůže správce daně odmítnout přiznat nárok na odpočet daně na vstupu na základě pouhého formálního zjištění vlastnického práva osoby k věci, do které byly stavební práce a materiál vkládány, aniž by se pokusil ohledně takového obchodního modelu postavit najisto, jakým způsobem probíhal, komu vznikla jaká konkrétní práva a kdo s nimi mohl disponovat, zejména provedením navrhovaného výslechu osob, které se na obchodním modelu podílely a představovaly v něm klíčovou roli. Správce daně a posléze žalovaný však k výslechu těchto osob nepřistoupili a spokojili se s tím, kdo dle jejich názoru vlastnil předmětnou věc.

72. Vzhledem k výše uvedenému soud konstatuje, že žalovaný neúplně zjistil skutkový stav, jenž vyžaduje rozsáhlé doplnění. Námitka žalobkyně je tedy důvodná.

73. Soud připomíná, že odpočet DPH je základním právem plátce, které plyne ze samotné podstaty systému DPH. Lze jej proto odmítnout jen ze závažných důvodů, nikoli z důvodů formálních, které vykračují z rámce mantinelů daných směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty. V dalším řízení bude na žalovaném, aby provedením výslechů osob, které se na obchodním modelu podílely a představovaly v něm klíčovou roli, se pokusil postavit na jisto, jak obchodní model fungoval, komu z něj vznikla konkrétní práva a kdo s nimi mohl disponovat.

74. Žalobkyně též namítala, že nebylo provedeno místní šetření v c. d. p.. Jeho provedení navrhla za účelem prokázání, kde konkrétně se „zhmotnilo“ přijaté plnění (dodávka materiálu nebo prací) a jakým způsobem slouží k její ekonomické činnosti. Žalovaný v napadeném rozhodnutí odůvodnil, proč nepovažoval provedení místního šetření za potřebné, přičemž poukázal na to, že v místě c. d. p. bylo místní šetření provedeno dne 9. 12. 2013. Žalovaný přitom v napadeném rozhodnutí nikterak nezpochybňoval provedení stavebních prací a dodání technologií, ani skutečnost, že žalobkyně takto vybavené a upravené prostory využívá ke své ekonomické činnosti. Vzhledem k tomu, že žalobkyně v žalobě neuvedla, z jakých konkrétních důvodů považuje postup žalovaného spočívající v neprovedení nového místního šetření za nezákonný, ani jaké konkrétní sporné skutečnosti měly být místním šetřením prokázány, považuje soud odůvodnění napadených rozhodnutí k neprovedení místního šetření za dostatečná. Soud neshledal, že by v dané věci představovalo neprovedení nového místního šetření vadu řízení. Soud připomíná, že důkazy lze označit pouze k prokázání konkrétních tvrzení. Tato námitka tedy není důvodná.

75. Soud neshledal důvodnou námitku žalobkyně, že závěr žalovaného o tom, že stavební práce na nebytových jednotkách byly provedeny před kolaudací stavby a jejím rozdělením na jednotky, nemá oporu v daňovém spise, neboť závěr žalovaného nebyl založen na tom, že stavební práce byly provedeny před kolaudací stavby (je přitom třeba rozlišovat kolaudaci stavby CDB a kolaudaci c. d. p.), ale na tom, že k nim došlo v době, kdy vlastníkem nemovitosti bylo C. D. B.. Žalovaný navíc uvedl, že stavební práce byly prováděny v letech 2008 až 2010, tedy i po kolaudaci c. d. p.. Lze souhlasit s žalobkyní, že dokumentace v daňovém spise neposkytovala dostatečný podklad pro závěr o tom, že veškeré dodané zařízení bazénu (technologie) je součástí nemovitosti, nicméně tato otázka není s ohledem na výše uvedené pro posouzení věci rozhodná. Závěr a náklady řízení 76. S ohledem na vše shora uvedené dospěl soud k závěru, že žaloba je důvodná, a proto zrušil napadená rozhodnutí žalovaného podle § 76 odst. 1 písm. b) s. ř. s. a § 78 odst. 1 s. ř. s., a věci vrátil žalovanému k dalším řízením (§ 78 odst. 4 s. ř. s.), ve kterých je žalovaný vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 78 odst. 5 s. ř. s.). Soud ve věci rozhodl bez jednání, neboť § 76 odst. 1 písm. b) s. ř. s. s takový postup předpokládá.

77. O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměl úspěch. Žalobkyně měla ve věci úspěch, a má proto právo na náhradu nákladů řízení. Náklady řízení zahrnují zaplacené soudní poplatky ve výši celkem 6 000 Kč a náklady na zastoupení advokátem, které tvoří odměna za zastoupení, náhrada hotových výdajů a náhrada daně z přidané hodnoty. Výše odměny advokáta za zastupování se stanoví v souladu s § 35 odst. 2 s. ř. s. dle vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „advokátní tarif“). Zástupci žalobkyně náleží odměna za dva úkony právní služby ve smyslu § 11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu, a to převzetí zastoupení a sepis žaloby ve výši 5 100 Kč za úkon dle § 9 odst. 4 písm. d) ve spojení s § 7 bodem 5 a § 12 odst. 3 advokátního tarifu. Celková výše odměny tedy činí 10 200 Kč. Vedle odměny přísluší zástupci žalobkyně též náhrada hotových výdajů v paušální výši 300 Kč za každý z úkonů právní služby dle § 13 odst. 1 a 4 advokátního tarifu, celkem tedy 600 Kč. Jelikož zástupce žalobkyně je plátcem daně z přidané hodnoty, je součástí nákladů žalobkyně též náhrada této daně, kterou je její zástupce povinen odvést z odměny za zastupování a náhrady hotových výdajů (§ 57 odst. 2 s. ř. s.), ve výši 21 % z částky 10 800 Kč, tedy 2 268 Kč. Náhradu nákladů řízení v celkové výši 19 068 Kč je žalovaný povinen uhradit podle § 149 odst. 1 zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, ve znění pozdějších předpisů, užitého na základě § 64 s. ř. s., k rukám zástupce žalobkyně, a to ve lhůtě 30 dnů od právní moci rozsudku (§ 54 odst. 7 s. ř. s.).