č. j. 5 Af 16/2017- 61

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy Milana Taubera, soudce Vadima Hlavatého a soudkyně Pavly Klusáčkové ve věci žalobkyně: PAM Praha s. r. o., IČO 26183315 sídlem Vinohradská 111/109, 130 00 Praha 3 zastoupená advokátkou JUDr. Petrou Novákovou, Ph.D. sídlem Chodská 1366/9, 120 00 Praha proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno za účasti: Správce insolvencí v.o.s., IČO 05620678 sídlem Kodaňská 558/25, 101 00 Praha 10 o proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 1. 2017, č. j. 4817/17/5100-41453-711845 takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

III. Osoba zúčastněná na řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Základ sporu

1. Žalobkyně se u zdejšího soudu domáhala přezkoumání a zrušení rozhodnutí uvedeného v záhlaví tohoto rozsudku, kterým bylo zamítnuto její odvolání ze dne 2. 1. 2016 proti zajišťovacímu příkazu Finančního úřadu pro hlavní město Prahu, územní pracoviště pro Prahu 3 (dále též „správce daně“), ze dne 1. 12. 2016, č. j. 8518368/16/2003-00540-109202 (dále též „zajišťovací příkaz“).

2. Dotčeným zajišťovacím příkazem byla žalobkyni uložena povinnost zajistit úhradu daně z přidané hodnoty za leden 2016, která nebyla dosud stanovena, složením jistoty na depozitní účet, a to ve výši 25 764 801 Kč. Zajišťovací příkaz byl účinný a vykonatelný okamžikem jeho vydání.

II. Obsah žaloby a související vyjádření

3. Žalobkyně namítá nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí, a to pro nedostatek důvodů.

4. Žalobkyně uvádí, že ač jednou z odvolacích námitek, které ve svém odvolání podaném proti předmětnému zajišťovacímu příkazu uvedla, byla námitka ignorace zákazu předsudku zpětného hodnocení, žalovaný se s touto námitkou nikterak nevypořádal a v napadeném rozhodnutí ji nikterak nereflektoval. Tuto námitku ovšem žalobkyně považuje za zásadní.

5. V projednávané věci přitom porušení zákazu předsudku zpětného hodnocení má podle žalobkyně spočívat v tom, že v rámci daňového řízení byly reflektovány skutečnosti, ke kterým prokazatelně došlo až po 31. 1. 2015, tj. po ukončení zdaňovacího období, pro které byl vydán předmětný zajišťovací příkaz.

6. Dále žalobkyně pod prvním žalobním bodem uvádí, že správce daně a žalovaný rovněž zcela rezignovali na správní úvahu, z jakého důvodu je nutné aplikovat § 103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v rozhodném znění (dále jen „ZDPH“). Ač i tuto námitku žalobkyně ve svém odvolání namítla, žalovaný se s ní v napadeném rozhodnutí nikterak nevypořádal.

7. Žalobkyně zdůrazňuje, že zákonodárce stanovil tři možnosti, kdy se zajišťovací příkazy stanou vykonatelnými, a to (i) do tří pracovních dnů ode dne jejich oznámení, (ii) dnem jejich oznámení a (iii) dnem jejich vydání. Aplikace každé z těchto možností podléhá striktním pravidlům v souvislosti se správní úvahou příslušného orgánu veřejné moci (správního orgánu a správce daně), přičemž každá možnost představuje závažný zásah do ústavou garantovaného vlastnického práva daňových subjektů a práva na podnikání. Z existence tří možností, jak stanovit vykonatelnost zajišťovacích příkazů, jednoznačně vyplývá, že každá z těchto možností zasahuje do práv daňového subjektu jinou intenzitou, kdy nejméně intenzivní je první varianta, kdy daňový subjekt má možnost získat a uhradit finanční prostředky do tří pracovních dnů ode dne oznámení zajišťovacích příkazů (např. smlouvou o úvěru, zápůjčkou apod.). Nejzávažnější možností je varianta se stanovením vykonatelnosti zajišťovacích příkazů dnem jejich vydání, tj. i bez nutnosti oznámit (doručit) příslušná rozhodnutí daňovému subjektu. Tuto nejpřísnější variantu zvolil v projednávané věci správce daně. Žalovaný a ani správce daně si ovšem neuvědomili, že společným znakem všech tří možností je naplnění obecných podmínek pro vydání zajišťovacích příkazů, presumovaných v § 167 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v rozhodném znění (dále jen „daňový řád“), tj. nelze automaticky, tj. bez podrobného vysvětlení a přezkoumatelného odůvodnění, považovat jeden ze znaků vydání zajišťovacího příkazu za důvod pro stanovení vykonatelnosti již okamžikem jeho vydání. Správce daně je totiž povinen přezkoumatelným způsobem odůvodnit, proč v dané situaci bylo nutné aplikovat tu nejpřísnější možnost a stanovit vykonatelnost rozhodnutí ve smyslu § 103 ZDPH již v návaznosti na okamžik vydání zajišťovacího příkazu. Taková úvaha správce daně a žalovaného však zcela absentuje. Správce daně tak ke stanovení dne vykonatelnosti zajišťovacího příkazu (tj. nepřísnější možnosti s nejintenzivnějším zásahem do práv daňového subjektu) zvolil postup, kdy de facto jediným důvodem, proč hrozí nebezpečí z prodlení dle § 103 ZDPH, bylo (údajné) naplnění podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu, což je však nepřijatelné. Žalobkyně v této souvislosti odkazuje na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, ze dne 25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005 - 245, ze dne 17. 1. 2008, č. j. 5 As 29/2007 – 64, a ze dne 28. 11. 2012, č. j. 8 Afs 60/2012 – 27.

8. Žalobkyně dále namítá nezákonnost napadeného rozhodnutí. Podle žalobkyně se totiž žalovaný a správce daně se postavili k vydání napadeného rozhodnutí a zajišťovacího příkazu velmi nedbalým způsobem, kdy své nepřezkoumatelné úvahy opírají toliko o nepravdivé, klamné, spekulativní a účelově interpretované informace a údaje, přičemž z odůvodnění předmětných rozhodnutí je zřejmé, že jediným cílem orgánů finanční správy bylo tzv. za každou cenu získat finanční prostředky daňového subjektu, a to bez ohledu na to, že nebyly splněny podmínky presumované v § 167 odst. 1 daňového řádu k vydání zajišťovacího příkazu.

9. Žalobkyně zdůrazňuje, že žalovaný i správce daně řízením o zajištění daně de facto nahradili běžný platební výměr a „běžné“ daňové řízení (dokazování), když však ignorovali s tím související daňovým řádem regulovaný průběh daňové řízení, přestože závažnost důsledků vydání napadeného rozhodnutí a zajišťovacího příkazu (nadto vykonatelného okamžikem jeho vydání) je mnohem zásadnější, než u řízení o vydání „běžných“ platebních výměrů. Orgány finanční správy však nedbaly zákonných rozdílů mezi smyslem, účelem a důsledky zajišťovacích příkazů a platebních výměrů, čímž porušily nejen § 167 a násl. daňového řádu.

10. Žalobkyně rovněž zdůrazňuje, že nebyly naplněny podmínky vydání zajišťovacího příkazu.

11. Podle žalobkyně žalovaný, resp. správce daně přistoupil k vydání zajišťovacího příkazu poté, co u ní bezmála dva roky probíhala daňová kontrola. V rámci této daňové kontroly podle žalobkyně přitom správce daně v posledním cca jednom roce fakticky neprováděl žádný úkon. Navíc žalobkyně je subjektem působícím na trhu s drahými kovy již od roku 2000. Je tedy subjektem s dlouhodobou obchodní historií, jehož náplň činnosti (obchodování s drahými kovy) je po celou dobu existence shodná. Nejinak tomu bylo i po dobu trvání daňové kontroly, když od jejího zahájení do vydání předmětného zajišťovacího příkazu nedošlo k žádným podstatným změnám v obchodní činnosti, a ani např. v majetkové struktuře. Rovněž ani nedošlo k převodům majetku, k vybírání větších částek v hotovosti či k jakémukoliv jinému jednání, které by snad mohlo u správce daně vzbudit důvodnou obavu o budoucí dobytnost daně (což je jedním z důvodu pro vydání zajišťovacího příkazu).

12. Žalobkyně dále zdůrazňuje, že správce daně tedy před vlastním vydáním zajišťovacího příkazu (i) neučinil žádné skutečnosti, které daňový subjekt uváděl ve svém daňovém tvrzení, spornými, (ii) nesdělil daňovému subjektu, že ho podezřívá z vědomé účasti na daňovém podvodu, natož aby (iii) vůči daňovému subjektu unesl své důkazní břemeno stran doložení, že zde byl daňový podvod, a že zdanitelná plnění uskutečněná daňovým subjektem byla tímto podvodem zasažena, a aby daňovému subjektu umožnil unést jeho důkazní břemeno stran dobré víry.

13. Podle žalobkyně se správce daně uchýlil ke zcela svévolnému postupu, kdy na základě ničím nedoložených tvrzení (ve spise o nich neexistuje žádný důkaz), zaujal názor, že je zde nějaká role daňového subjektu, která má údajně spočívat v „zastření přímé vazby mezi ostatními plátci a ztížení odhalení podvodu“, aniž by však uvedl, na základě jakých důkazů k tomuto závěru dospěl, či že „předmětné obchodování vykazuje natolik neodpovídající standardy, že při obvyklé míře opatrnosti lze toto obchodování rozhodně považovat za podezřelé a z tohoto důvodu si mohl či měl být daňový subjekt PAM Praha s.r.o. vědom, že se účastní plnění zatíženého podvodem na DPH. Ačkoliv daňový subjekt PAM Praha s.r.o. působil na trhu dlouhodobě (již od roku 2000) v obchodování s MODK a je tak zkušeným obchodníkem, má správce daně za to, že nepřijal taková opatření, aby plnění, která prováděl, nevedla k účasti na daňovém podvodu,“ aniž by však uvedl, jaká opatření daňový subjekt přijal, a z jakého důvodu jím byla hodnocena jako nedostatečná. V této souvislosti žalobkyně zdůrazňuje, že správce daně učinil dotaz na opatření, která daňový subjekt v rámci obchodování činil, až ve výzvě ze dne 3. 12. 2016, tedy až po vydání zajišťovacího příkazu. Správce daně tedy, aniž by jakkoliv sdělil daňovému subjektu před vydáním zajišťovacího příkazu své pochybnosti stran jeho tvrzení, v rámci odůvodnění důvodnosti vydání zajišťovacího příkazu předjímá, že (i) se daňový subjekt účastnil daňového podvodu, (ii) měl v rámci podvodné struktury přidělenou roli jakéhosi „zastírače“ vazeb mezi ostatními podvodníky a (iii) v rámci svého obchodování nečinil žádná preventivní opatření k tomu, aby se účastníkem podvodu nestal.

14. Dále podle žalobkyně navíc správce daně uvádí, že výše uvedené jsou skutečnosti, které byly zjištěny v rámci probíhající daňové kontroly; z daňového spisu však žádné takové skutečnosti v žádném případě nevyplývají. Žalobkyně považuje shora uvedená tvrzení za zcela smyšlená a lživá.

15. Žalobkyně tak k třetímu žalobnímu bodu uzavírá, že namísto toho, aby se správce daně při vydání zajišťovacího příkazu v rámci jeho odůvodnění zabýval, resp. odůvodnil, splnění předpokladů, které pro vydání tohoto typu rozhodnutí vyžaduje daňový řád (odůvodněná obava stran dobytnosti či vymahatelnosti daně), omezil se pouze na (ničím nedoložená) tvrzení stran zapojení daňového subjektu do daňového podvodu, kterými své úvahy stran odůvodněné obavy tak, jak je přikazuje § 167 odst. 1 daňového řádu, zcela nahradil. Předmětem řízení o zajištění daně tak učinil otázku účasti daňového subjektu na daňovém podvodu, která však věcně s řízením o zajištění daně nesouvisí, resp. k jejímuž řešení je vyčleněno řízení o stanovení daně. Učinil tak přesto, že daňovému subjektu upřel jakékoliv právo na obranu, resp. nedal mu jakoukoliv možnost na tvrzení správce daně stran jeho účasti na daňovém podvodu jakkoliv reagovat, čímž zatížil řízení o zajištění daně zásadní procesní vadou. Žalobkyně má za to, že za daného stavu věci (bezmála dva roky trvající daňová kontrola, v rámci které nebylo správcem daně učiněno sporným žádné tvrzení daňového subjektu, nezměněná ekonomická činnost daňového subjektu, kdy nedocházelo k žádnému „vyvádění“ majetku), je třeba dospět k závěru, že takovýto postup správce daně je zjevně excesivní, mající za cíl pouze faktickou eliminaci činnosti daňového subjektu, která je však neslučitelná s cílem správy daní; proto je třeba zajišťovací příkaz pro jeho nezákonnost zrušit.

16. Podle žalobkyně je z odůvodnění napadeného rozhodnutí a zajišťovacího příkazu ve vztahu k předpokladu o budoucím stanovení daňové povinnosti zcela seznatelné, že správní orgány nesprávným, až spekulativním, způsobem dovodily, že dojde k budoucímu stanovení daňové povinnosti, a že je proto nutné vydat zajišťovací příkaz. Tímto svým postupem však podle žalobkyně orgány finanční správy zcela ignorovaly judikatorní pravidla vymezená například v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2016, sp. zn. 4 Afs 22/2015.

17. Žalobkyně je toho názoru, že je nepřijatelné, aby vydání napadeného rozhodnutí a zajišťovacího příkazu bylo odůvodněno toliko skutečností, která je v rozporu se zjištěným skutkovým stavem a předloženými důkazní prostředky. Jinak řečeno, správní orgány nezákonným postupem uměle vytvořily jednu z podmínek vzniku „odůvodněné obavy“, nutnou pro jejich pravomoc vydat zajišťovací příkaz. Takovýto postup je však zcela nezákonný.

18. Daňový subjekt je proto přesvědčen, že není a nebyla naplněna první podmínka pro vznik odůvodněné obavy, tj. že v budoucnu bude pravděpodobně stanovena daň.

19. Žalovaný (v návaznosti na vyjádření správce daně v odůvodnění zajišťovacího příkazu) se v napadeném rozhodnutí zaměřil na majetkovou analýzu žalobkyně. Správní orgány vycházely z účetní závěrky daňového subjektu za rok 2015. K tomu žalobkyně uvádí, že z odůvodnění napadeného rozhodnutí a zajišťovacího příkazu je zřejmé, že orgány finanční správy jsou vedeny pouze snahou o napadení její ekonomické činnosti jakýmikoliv argumenty bez reálného ekonomického zhodnocení podnikání daňového subjektu jako takového a bez jakéhokoliv zohlednění obvyklosti v rámci podnikání v segmentu, v jakém se daňový subjekt nachází. Navíc, orgány finanční správy neberou v potaz ani skutečnost, že žalobkyně si plnila i v průběhu daňové kontroly své daňové a jiné veřejnoprávní povinnosti, tj. nikterak k této skutečnosti nepřihlédly.

20. Žalobkyně primárně nerozumí tomu, z jakého důvodu vycházel žalovaný při svém hodnocení majetkové a ekonomické situace daňového subjektu pouze z hodnoty majetku cca 10 mil. Kč, ačkoliv i sám správce daně jednoznačně dovodil vyšší hodnotu majetku v celkové výši přes 15 mil. Kč. Na druhou stranu žalovaný neopomněl zdůraznit hodnotu cizích zdrojů, aby neobjektivním způsobem uzavřel, že výše cizích zdrojů (12 mil. Kč) přesahuje výši aktiv (10 mil. Kč), ačkoliv tato skutečnost nebyla pravdivá (viz hodnota aktiv přes 15 mil. Kč).

21. Žalobkyně navíc zdůrazňuje, že tvrzení žalovaného, že „výše aktiv nedosahuje takové hodnoty, jež by mohla sloužit k vymožení v budoucnu stanovené daně […]“, nemůže v souladu s rozhodovací praxí Nejvyššího správního soudu představovat zásadní důvod pro vydání zajišťovacích příkazů.

22. Podle žalobkyně se správce daně i v rámci odůvodnění zajišťovacího příkazu ve vztahu k „finanční“ analýze podnikání daňového subjektu uchýlil ke spekulativním a ničím nepodloženým závěrům, že určité hodnoty ukazatelů jsou „obvyklé“, aniž by přezkoumatelným a objektivním způsobem zdůvodnil, proč považuje takové údaje za doporučené, z jakého relevantního zdroje vycházel, jakého odvětví se tyto doporučené hodnoty týkají, zda jsou hodnoty u daňového subjektu porovnávány s hodnotami u srovnatelných společností (a nikoliv například s výrobními podniky, supermarkety apod.). Přestože vydání zajišťovacího příkazu je zcela zásadním omezením ústavně garantovaného práva daňového subjektu na ochranu vlastnictví a podnikání, správní orgán přiznal značnou obecnost „ekonomických“ úvah správce daně a uvedl, že „přestože se jedná o obecné hodnoty bez přihlédnutí k oboru podnikání, i tak mohou poskytnout zevrubný obraz o majetkové a finanční situaci, jenž byl naprosto dostatečný pro posouzení obavy o budoucí úhradu daně v daném případě“, tj. ani se nezabýval reálností a objektivností předmětných úvah.

23. Žalobkyni dále například zaráží, že správce daně posoudil hodnotu běžné likvidity ve výši 116,70 % jako nedostatečnou, resp. jako tak nízkou, že není možné považovat daňový subjekt za schopného krýt své krátkodobé závazky, aniž by si správce daně (a následně ani žalovaný) vůbec uvědomil, co běžná likvidita znamená v praxi.

24. Kromě způsobu interpretace výsledných hodnot likvidity ze strany orgánů finanční správy žalobkyně namítá, že ani jejich závěry stran zadluženosti či rentability tržeb neodpovídají objektivní a ekonomicky zdůvodnitelné argumentaci, přičemž mnohé závěry spíše nasvědčují spekulativním tvrzením než důkazními prostředky podloženému objektivnímu hodnocení. Orgány finanční správy napadají hodnotu „zadluženosti“ daňového subjektu, kdy opět používají jakési nepřezkoumatelné doporučené hodnoty, aniž by vzaly v úvahu aktuální ekonomickou situaci a skutečnost, že za současné situace je pro podnikatelskou činnost ekonomicky nejefektivnější financovat své projekty zejména prostřednictvím úvěrů, neboť úrokové sazby jsou na minimální hranici a za účelem zhodnocení jednotlivých projektů se naopak doporučuje využívat spíše cizí zdroje. Co se týče ukazatele rentability tržeb, vůbec není vzato v úvahu, jaká je výše obchodní marže v rámci činnosti, ve které podniká daňový subjekt, neboť pokud by to orgány finanční správy věděl, nemohli by dovodit, že rentabilita tržeb za rok 2015 je nízká. Jak totiž daňový subjekt i v rámci zahájení daňové kontroly uvedl a jak musí být zřejmé nejen správci daně z jeho úřední činnosti, obchodování s drahými kovy je apriori nízkomaržová podnikatelská činnost. A proto je i výnosnost obchodování jedna z nejnižších v rámci jednotlivých odvětví, což však neznamená, že není rentabilní 25. Podle žalobkyně není rovněž přijatelný a nikterak neodpovídá skutkovým zjištěním zcela spekulativní závěr žalovaného, podle kterého „s ohledem na skutečnost, že peněžní prostředky lze z účtu převádět v reálném čase (např. s pomocí internetového bankovnictví) a automobily lze obratem prodat, hrozilo, že tento majetek bude převeden na účet nebo do vlastnictví třetí osoby, čímž se stane pro správce daně nedosažitelným“.

26. Žalobkyně dále zdůrazňuje, že takové spekulace rezultující ve vydání napadeného rozhodnutí a zajišťovacího příkazu, a tedy i v závažný zásah do jejího vlastnického práva a práva na podnikání, se nezakládají na pravdě a představují nepřípustnou libovůli orgánů veřejné moci v rámci jejich rozhodovací činnosti; i díky této zásadní nezákonnosti je nezbytné předmětná rozhodnutí zrušit. V této souvislosti žalobkyně poukazuje na rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 13. 8. 2015, sp. zn. 22 Af 8/2015.

27. Podle žalobkyně správní orgány žádné aktivní snahy daňového subjektu o vyvedení majetku neprokázaly. Naopak se v přímém rozporu s výše citovanou judikaturou v odůvodnění svých rozhodnutí uchýlily pouze k prezentování čistě spekulativních tvrzení o jakémsi případném (úmyslném) jednání daňového subjektu a k vytváření čistě hypotetických situací. Zcela paradoxním a zjevně účelovým je tvrzení stran finančních prostředků nacházejících se na bankovních účtech žalobkyně.

28. K „majetkové rizikové analýze“ dále žalobkyně dodává, že z této analýzy je zřejmá absence povědomí orgánů finanční správy o výkonu nejen tak specifické ekonomické činnosti, jakým obchod s drahými kovy bezpochyby je, ale také ekonomické činnosti jako takové, a to včetně významu pojmu „cash flow“. Při ekonomické činnosti musí totiž podnikatel často nejdříve nakoupit zboží, čímž vyčerpá své finanční prostředky, což ovšem činí s vidinou toho, že zboží v dohledné budoucnosti (ideálně v co nejkratším čase) znovu prodá s určitým ziskem, čímž získá finanční prostředky pro další nákup zboží, jeho další prodej atd. Tento zjednodušený princip je podstatou tržní ekonomiky, která je založena na neustálé cirkulaci peněžních prostředků, a nikoliv na jakési jejich kumulaci na bankovních účtech, jak uvádí orgány finanční správy.

29. Žalobkyně jako zkušený obchodník si je však tohoto pravidla vědoma a snažila se podle něho obchodovat, přičemž také kladla důraz na to, aby zboží prodávala co nejrychleji a nezatěžovala tak své skladové kapacity a nebrzdila „cash flow“. Je však zarážejí, že žalovaný označí typický znak obchodování (tj. opakovaný nákup zboží od dodavatelů a jeho úhrada a opakovaný prodej zboží odběratelům a jeho úhradu) jako důvod pro nebezpečí z prodlení, když konstatoval, že „nebezpečí z prodlení vyplynulo i z chování odvolatele, který obdržené platby, zpravidla obratem (téhož dne) převáděl na jiné bankovní účty“.

30. Žalobkyně se proto domnívá, že nelze aprobovat postup žalovaného a správce daně v dané věci, tj. provedení předběžné selekce jednotlivých skutečností a následnou „úpravu“ skutkového stavu tak, aby z ní žalobkyně vyšla jako rizikový a nemajetný subjekt, a tudíž aby „byly splněny“ podmínky pro vznik odůvodněné obavy a tedy i pro vydání zajišťovacího příkazu.

31. Nadto, žalobkyně uvádí, že ač § 167 odst. 1 daňového řádu stanoví podmínku, že budoucí vybrání daně bude spojeno se značnými obtížemi, neznamená to pouhou nemožnost uhradit dobrovolně doměřenou daň najednou, ale dle konstantní rozhodovací praxe správních soudů je třeba zvážit i možnost splátek, posečkání či jiných institutů daňového řádu, které mohou u daňového subjektu přicházet reálně v úvahu (nap. úvěrem apod.). Navíc, přestože případné budoucí stanovení daně teoreticky „hrozí“ z důvodu probíhající daňové kontroly již několik měsíců (přestože zatím neexistují žádné objektivní důvody, resp. správcem daně nebyly daňovému subjektu sděleny), daňový subjekt nečinil žádné kroky s cílem znemožnění budoucího výběru daně. Je proto s podivem, že správní orgán a správce daně, vědomi si možných fatálních důsledků svého rozhodnutí (vydání zajišťovacího příkazu) pro ekonomickou činnost daňového subjektu, přistoupili k jejich vydání tak nedbale a rezignovali na řádné a objektivní (nikoliv subjektivní) odůvodnění napadeného rozhodnutí a zajišťovacího příkazu.

32. Žalobkyně tak uzavírá, že „důvody“, kterými se správní orgány snaží odůvodnit svou „obavu“, že v budoucnu pravděpodobně stanovená daň nebude vymahatelná vůbec, nebo jen se značnými obtížemi, stejně jako snaha odůvodnit pravděpodobnost doměření daně, jsou naprosto nepodložené, zcela účelové, tendenční, nepravdivé a v rozporu se skutkovým stavem věci a spisovým materiálem.

33. Žalobkyně proto navrhuje, aby soud napadené rozhodnutí zrušil s tím, že žalovaný je povinen jí nahradit náklady řízení.

34. Žalovaný ve svém vyjádření shrnuje dosavadní průběh řízení a dále zdůrazňuje, že setrvává na právním názoru uvedeném v napadeném rozhodnutí.

35. Pokud jde o námitku porušení zákazu předsudku zpětného hodnocení, žalovaný zdůrazňuje, že ve svém rozhodnutí o odvolání nicméně uvedl, že důkazní prostředky byly získány při správě daní jiných daňových subjektu v souladu s § 93 odst. 2 daňového řádu. Žalovaný se tedy s námitkou týkající se zpráv jiných správců daně vypořádal. K tomu odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 11. 2015, č. j. 2 Afs 143/2015-71.

36. Žalovaný je toho názoru, že jako odvolací orgán provedl řádně přezkum vyhodnocení prozatímně shromážděných důkazních prostředků, které provedl správce daně v prvním stupni, a došel k závěru, že správce daně dostatečně prokázal budoucí stanovení daně pro vydání zajišťovacího příkazu. Proto žalovaný pouze odkázal na odůvodnění předmětného zajišťovacího příkazu.

37. Co se týče údajné rezignace správních orgánu na správní úvahu, z jakého důvodu je nutné aplikovat § 103 ZDPH, žalovaný odkazuje na odůvodnění napadeného rozhodnutí. V této souvislosti odkazuje žalovaný rovněž na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2014, č. j. 4 As 209/2014-86.

38. K žalobní námitce, že řízení o zajištění daně de facto nahradilo běžný platební výměr a „běžné“ daňové řízení, žalovaný uvádí, že zajišťovací příkaz je procesním rozhodnutím předběžné povahy v podobě dočasného, prozatímního prostředku k zajištění účelu správy daní. Odkazuje přitom na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015-104, a ze dne 6. 4. 2016, č. j. 6 Afs 3/2016 – 45).

39. K námitce žalobkyně, že není zřejmé, co bylo skutečným důvodem, který vedl správce daně k vydání zajišťovacího příkazu, žalovaný uvádí, že důvody, pro které je přiměřeně pravděpodobné, že žalobkyni bude v budoucnu stanovena daň, spočívají ve skutečnostech, jež nasvědčují tomu, že žalobkyně v kontrolovaném období realizovala obchodní případy v účelově vytvořených řetězcích osob povinných k dani, které si postupně přeprodávaly materiál obsahující drahé kovy. Skutečnosti, na základě kterých správce daně pojal zmíněné podezření, jsou dle žalovaného dostatečně rozebrány v odůvodnění zajišťovacího příkazu.

40. Žalovaný rovněž nesouhlasí s názorem žalobkyně, podle které otázka její účasti na daňovém podvodu s řízením o zajištění daně nesouvisí. Žalovaný v této souvislosti odkazuje na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6.2015, č. j. 10 Afs 18/2015-48, a ze dne 6. 4. 2016, č. j. 6 Afs 3/2016-45.

41. Závěrem žalovaný navrhuje, aby soud žalobu jako nedůvodnou zamítl.

III. Posouzení žaloby

42. Městský soud v Praze přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí v rozsahu uplatněných žalobních bodů, jimiž je vázán [§ 75 odst. 2 věta první zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“)], a vycházel přitom ze skutkového i právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ř. s.).

43. Soud rozhodl v souladu § 51 odst. 1 s. ř. s. bez jednání, protože žádná ze stran s takovým postupem nevyjádřila nesouhlas.

44. Žaloba není důvodná.

45. Podle § 167 odst. 1 daňového řádu „je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz.“ 46. Podle § 103 ZDPH „hrozí-li nebezpečí z prodlení, je zajišťovací příkaz účinný a vykonatelný okamžikem jeho vydání.“ 47. Soud úvodem předesílá, že Nejvyšší správní soud se v minulosti opakovaně zabýval případy zajišťovacích příkazů vykonatelných v režimu § 103 ZDPH. Tak kupříkladu v rozsudku ze dne 28. 3. 2019, č. j. 2 Afs 392/2017 - 48, Nejvyšší správní soud zdůraznil, že „[…] zajišťovací příkazy vykonatelné v okamžiku jejich vydání v důsledku hrozícího nebezpečí z prodlení se v daňovém řízení vydávají právě v případě obav, že k dobrovolné úhradě v době splatnosti daně nedojde, že daň bude nedobytná nebo že její vybrání bude spojeno se značnými obtížemi (§ 167 odst. 1 daňového řádu). Své úvahy o hrozícím nebezpečí z prodlení a splnění dalších zákonných podmínek je správce daně povinen promítnout do odůvodnění zajišťovacího příkazu, a je proto věcí přezkumu zákonnosti zajišťovacích příkazů, zda tyto podmínky byly splněny […]“.

48. Zdejší soud rovněž poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 8. 2015, č. j. 6 Afs 108/2015 - 35, v němž soud konstatoval, že „[i]nstitut zajišťovacího příkazu představuje tzv. předstižné rozhodnutí, často založené na hypotetické úvaze správce daně (BAXA, J.; KANIOVÁ, L. Komentář k § 167. In: BAXA, J. et a . Daňový řád: komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2011). Správce daně totiž v případě vydávání zajišťovacího příkazu nevychází z dokazování, nýbrž toliko ze skutečností a zjištění, které má v daný moment k dispozici. V řízení o zajišťovacím příkazu proto nebude namístě obšírně prokazovat otázky, které z povahy věci souvisí se stanovením samotné daně, nikoliv s otázkou existence odůvodněné obavy ve smyslu shora cit. § 167 odst. 1daňového řádu. Jinak by vskutku správce daně stanovoval daň dvakrát: jednou v zajišťovacím řízení, jednou v samotném řízení vyměřovacím (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. června 2015,č. j. 10 Afs 18/2015 - 48). Protože však správce daně vydáním zajišťovacího příkazu závažně zasahuje do majetkových práv daňového subjektu, daňový řád podmiňuje možnost vydání zajišťovacího příkazu existencí odůvodněných obav, přičemž pro zamezení svévole je nutné, aby správce daně zcela konkrétně identifikoval důvody, které ho vedou k odůvodněným obavám ve vztahu k úhradě daně (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2009, č. j. 9 Afs 13/2008 - 90, č. 2001/2010 Sb. NSS). Tyto důvody je třeba zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu. Existence odůvodněné obavy musí být založená na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené daně.“.

49. Pro posouzení daného případu shledává zdejší soud rovněž vhodným poukázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 18/2015 - 48, v němž tento soud mimo jiné uvedl, že „Pro vydání zajišťovacího příkazu bude například významná samotná účast daňového subjektu v podvodném řetězci, účast, která potenciálně (dle dalších zjištění ve vyměřovacím řízení, včetně otázky dobré víry daňového subjektu) může založit budoucí doměření DPH. Naopak bezvýznamné pro toto stádium daňového řízení budou otázky, zda snad daňový subjekt byl v dobré víře, že se účastní plnění daňovým podvodem nezatíženého.“ a na rovněž na rozsudek téhož soudu ze dne 30. 11. 2016, č. j. 2 Afs 213/2016 - 28, „[…] přesvědčení stěžovatelky, že finanční úřad byl povinen ve fázi vydání zajišťovacího příkazu jednoznačně prokázat její vědomou účast na podvodném řetězci („kolotočovém podvodu“), jednoduše není vzhledem ke znění zákona a jeho výkladu provedenému Nejvyšším správním soudem správné. […] V případech podobných tomu, který se týká stěžovatelky, postačí pro účely vydání zajišťovacího příkazu, pokud správce daně přesvědčivě nastíní struktury a mechanismy fungování podvodné struktury a roli toho, vůči němuž je zajišťovací příkaz vydán, v ní. Zároveň musí být ze správcem daně předložených indicií patrné, že účast dané osoby na podvodné struktuře není pouhou spekulací nepodloženou žádnými konkrétními informacemi.“ 50. Podstatou sporu mezi účastníky řízení je, zda je napadené rozhodnutí přezkoumatelné a zda byly v dané věci naplněny podmínky pro vydání zajišťovacích příkazů k zajištění úhrady daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2015 dle § 167 odst. 1 daňového řádu s okamžitou účinností a vykonatelností dle § 103 ZDPH.

51. Pokud jde o otázku nepřezkoumatelnost, soud neshledal důvody pro konstatování nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí. Jak plyne z ustálené judikatury správních soudů, není třeba trvat na tom, aby v odůvodnění rozhodnutí byla obsažena samostatná pasáž, která by se výslovně každou jednotlivou námitkou odvolatele zabývala. Za postačující se považuje, je-li z odůvodnění rozhodnutí jako celku zřejmé, jaký má správní orgán náhled na ty aspekty dané věci, na které poukázali ve svých podáních účastníci, tedy proč považuje jejich námitky za liché, mylné a provedenými důkazy za vyvrácené (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 2. 2010, č. j. 7 Afs 1/2010-53).

52. Je tak sice pravdou, že žalovaný se ve svém rozhodnutí výslovně nevypořádal s námitkou zákazu ignorace zákazu předsudku zpětného hodnocení, avšak zároveň se nejedná o vadu, která by zakládala nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí. Žalovaný se totiž otázkám dokazování obšírně věnoval na str. 6 až 12 napadeného rozhodnutí, kde inter alia konstatoval (byť stricto sensu k jiné námitce) : „[…] důkazní prostředky byly obstarány zákonným způsobem, tak jak to správci daně umožňuje daňový rád […]“ (bod 38 napadeného rozhodnutí). Soud přitom úvahy žalovaného uvedené na shora zmiňovaných stránkách považuje za logické, koherentní a plně dostačující.

53. Krom toho zdejší soud rovněž považuje v souvislosti se žalobkyní zmiňovaným zákazem předsudku zpětného hodnocení za důležité zdůraznit, že v každém případě je v projednávané věci výtka tzv. předsudku zpětného hodnocení důkazů lichá. Platí totiž, že okolnosti, které v souhrnu nasvědčují existenci daňového podvodu, mohou mít svůj původ v minulosti (např. obchodní historie či minulé personální vazby), v době uzavření transakce (nestandardní obchodní podmínky) i v době následující po uzavření obchodu, a to např. následná nekontaktnost dotčených osob, náhlé ukončení činnosti, následné nestandardní peněžní toky mezi dotčenými osobami (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 8. 2020, č. j. 1 Afs 304/2019 - 33). Jak bylo přitom zdůrazněno shora (a jak bude rovněž rozebráno i dále), v projednávaném případě byla pro vydání zajišťovacího příkazu významná existence podvodného řetězce. V tomto případě tak měly správní orgány povinnost přesvědčivě nastínit struktury a mechanismy fungování podvodné struktury a roli toho, vůči němuž je zajišťovací příkaz vydán, v ní. To by ovšem dost dobře nebylo možné, pokud by správní orgány mohly zvažovat toliko ty skutkové okolnosti, které se udály v rámci příslušného zdaňovacího období (tj. leden 2015).

54. Stejně tak zdejší soud odmítá, že by snad nepřezkoumatelné bylo rozhodnutí správních orgánů v otázce, proč postupovaly podle § 103 ZDPH. Naopak správce daně odůvodnil postup podle § 103 ZDPH na straně 17 napadeného rozhodnutí, přičemž soud se s tímto hodnocení zcela ztotožňuje.

55. Pokud jde o otázku nezákonnosti, z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývají pro vydání zajišťovacího příkazu podle § 167 odst. 1 daňového řádu na daň dosud nestanovenou dva předpoklady: musí zde existovat (1) přiměřená pravděpodobnost, že daň bude v budoucnu stanovena, a zároveň (2) odůvodněná obava, že v době její vymahatelnosti bude nedobytná nebo její vybrání bude spojeno se značnými potížemi. K tomu soud dodává, že důvody, které vedly správce daně k vydání zajišťovacího příkazu, musí být v zajišťovacím příkazu přesvědčivě popsány. V zajišťovacím příkazu tak musí být popsány jednak indicie, které vedly správce daně k závěru, že daň bude v budoucnu stanovena, stejně tak v něm musí být uvedeny úvahy, z nichž vyplývá obava o schopnost daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit. Žalobkyně v podané žalobě rozporoval splnění obou podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu dle § 167 odst. 1 daňového řádu a rovněž nesouhlasil se závěrem správce daně, který shledal nebezpečí z prodlení s úhradou na nesplatnou nebo dosud nestanovenou daň dle § 103 ZDPH.

56. Soud se nejprve zabýval splněním první podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu, tedy zda v daném případě existovala přiměřená pravděpodobnost, že daň bude v budoucnu stanovena.

57. Správce daně založil svoji úvahu o splnění dané podmínky na skutečnosti, že žalobkyně mohla a měla vědět o zapojení do daňového podvodu v podobě podvodného řetězce.

58. Soud připomíná, že vzhledem k výše vymezené povaze institutu zajišťovacího příkazu nelze po správci daně na jednu stranu požadovat, aby v rámci zajišťovacího příkazu, resp. rozhodnutí o zamítnutí odvolání, postavil najisto a detailně prokazoval veškeré otázky, které z povahy věci souvisí se stanovením samotné daně, nikoli s otázkou existence odůvodněné obavy ve smyslu § 167 odst. 1 daňového řádu. Na druhou stranu nelze od otázky existence dosud nestanovené daňové povinnosti zcela odhlédnout. Správce daně byl tedy povinen důvody, pro které je budoucí stanovení daně přiměřeně pravděpodobné, přezkoumatelným způsobem uvést v odůvodnění zajišťovacího příkazu a žalovaný v odůvodnění rozhodnutí o odvolání řádně vypořádat námitky, kterými daňový subjekt tuto dosud nestanovenou daňovou povinnost vyvrací. Oba správní orgány těmto požadavkům dle soudu dostály.

59. Zajišťovací příkaz byl odůvodněn správcem daně dostatečně podrobně, o čemž svědčí obsah odůvodnění, kdy správce daně nejprve uvedl základní skutečnosti zjištěné v rámci úřední činnosti o žalobkyni, následně popsal a vyhodnotil údaje vykázané v kontrolním hlášení za příslušné období, popsal a vyhodnotil jednotlivá zjištění, na základě nichž zmapoval za příslušná období řetězec plátců DPH, jehož součástí je žalobkyně na pozici „buffer“, včetně grafického znázornění toku plnění. Ve vztahu k uvedenému správce daně označil objektivní okolnosti, které doprovázejí plnění zasažená daňovým podvodem, jichž se daňový subjekt v posuzovaném období účastnil (str. 5 až 12 zajišťovacího příkazu). Pod body 27 a 29 napadeného rozhodnutí pak žalovaný uvedl: „[…] odvolatel [tj. žalobkyně, pozn. zdejšího soudu] v kontrolovaných obdobích realizoval obchodní případy v účelově vytvořených řetězcích osob povinných k dani, které si postupně přeprodávaly materiál obsahující drahé kovy (dále jen „MODK“) […] že odvolatel o možné účasti na podvodu věděl, či vědět měl či mohl, správce daně dovozuje z toho, že odvolatel při obchodování s rizikovou komoditou nevěnoval zvýšenou pozornost kontrolním mechanismům v zájmu minimalizace svého podnikatelského rizika, tzn. nepostupoval s takovou obezřetností, aby se nestal součástí daňového podvodu a z popsaných znaků v rámci obchodního řetězce (personální propojenost a příbuzenské vztahy mezi jednotlivými články řetězce, absence písemných smluv, původ zboží nelze zjistit, v rámci každé obchodní transakce nebylo zboží převažováno a ani nebyly prováděny zkoušky ryzosti a MODK byl obratem přeprodáván v nezměněném stavu, s fyzickými osobami podnikajícími probíhala úhrada ve většině případů v hotovosti aj.) […]“. Zjištění správních orgánů přitom mají oporu ve správním spisu, jak je patrné z protokolu ze dne 23. 3. 2015, č. j. 1931522/15/2003-60565-110193, z protokolu ze dne 21. 4. 2015, č. j. 3064856/15/2003-60565-110193, a z protokolu ze dne 9. 12. 2016, č. j. 1782677/16/2801-60562-601205, jakož i z neveřejné části správního spisu.

60. Lze proto uzavřít, že soud se s výše uvedeným hodnocením správních orgánů ztotožňuje a dodává, že výše uvedené okolnosti, které byly zjištěny správcem daně, zakládají relativně vysokou míru pravděpodobnosti budoucího stanovení daně. V žádném případě tak není pravda, že by správní orgány postupovaly nedbalým způsobem a své úvahy opíraly o nepravdivé, klamavé, spekulativní a účelově interpretované informace, jak tvrdí žalobkyně. Lze dodat, že zákonnost případně vydaného platebního výměru na vlastní daňové povinnosti je či bude předmětem přezkumu v nalézacím řízení a rovněž, že provádění dokazování probíhá v nalézacím řízení, nikoli v zajišťovacím řízení.

61. Pokud jde o námitky žalobkyně stran dostatečné obavy z možné budoucí nedobytnosti daně, soud shledal v daném případě zajišťovací příkaz ohledně posouzení splnění této podmínky dostatečně podrobným, popisujícím řadu indicií, které daly vznik obavám správce daně a které se týkají konkrétních poměrů žalobkyně v návaznosti na výši dosud nestanovené daně.

62. Předně správce daně vyšel ze zjištění, že daňový subjekt se podílel na transakcích, které byly zasaženy podvodem na DPH s chybějící daní z přidané hodnoty, a učinil kvalifikovaný odhad daně k zajištění za předmětná období. Následně se věnoval zjištění a posouzení majetkové situace daňového subjektu, kterou vyhodnotil jako nedostatečnou k pokrytí předpokládané výše vyměřené daně, přičemž vyhodnotil i míru rizika převedení veškerého majetku daňového subjektu jako vysokou, na základě čehož se obava správce daně ještě prohloubila. Z majetkové analýzy provedené správcem daně vyplývá, že žalobkyně v době vydání zajišťovacího příkazu disponovala movitým majetkem v hodnotě cca 590 000 Kč (dva osobní automobily) a v souhrnu dosahovaly její finanční prostředky na bankovních účtech záporné hodnoty. Z uvedených důvodů hodnotil správce daně majetek daňového subjektu jako nestabilní, přičemž nestabilita tohoto druhu majetku odůvodňuje obavu stran nedobytnosti či obtížné dobytnosti v budoucnu stanovené daně. Odvolací orgán se ve vztahu k námitkám, které se týkají důvodů, z nichž dovozoval správce daně existenci obavy z možné budoucí nedobytnosti daně, ztotožnil s úvahami správce daně (viz str. 9 a 10 napadeného hodnocení). Zdejší soud toto hodnocení shledává zcela přiléhající posuzovaným zjištěním.

63. Soud tak nepřisvědčil námitce žalobkyně, že by žalovaný vycházel při svém hodnocení majetkové a ekonomické situace žalobkyně pouze z hodnoty majetku cca 10 mil. Kč. V rozhodnutí o odvolání je jasně uvedeno, že žalobkyně „vykazuje krátkodobé pohledávky a krátkodobý finanční majetek v hodnotě cca 10 mil. Kč“ (bod 44 napadeného rozhodnutí). Je tedy zřejmé, že žalovaný ve svém rozhodnutí vypíchl jeden z důležitých údajů z účetního výkazu žalobkyně, nicméně při svém přezkumu zajišťovacího příkazu vycházel ze všech údajů uvedených v účetních výkazech žalobkyně k 31. 12. 2015.

64. Důvodnou neshledal soud ani námitku žalobkyně, podle které správní orgány označily typický znak obchodování (tj. opakovaný nákup zboží od dodavatelů a jeho úhradu a opakovaný prodej zboží odběratelům a jeho úhradu) jako důvod pro nebezpečí z prodlení. Naopak se zdejší soud ztotožňuje s názorem žalovaného, podle kterého strukturu majetku žalobkyně tvoří finanční prostředky na bankovních účtech, jež jsou jako majetková hodnota velmi rizikové, když je lze velmi jednoduše převést na jiné bankovní účty, případně vybrat v hotovosti, a movité věci (dvě vozidla), které lze snadno převést na jinou osobu. Cirkulace peněžních prostředků muže být jistě označována jako typický znak obchodování, nicméně tato skutečnost v kontextu uvedených majetkových poměrů žalobkyně a podezření napojení žalobkyně na podvodný řetězec bezpochyby odůvodňuje hrozbu nebezpečí z prodlení. Pokud by správce daně nepostupoval dle § 103 ZDPH, jistě by bylo lze uvažovat o tom, že zde existuje riziko, že žalobkyně obratem převede obdržené platby ze svého bankovního účtu na jiný.

65. V této souvislosti soud zdůrazňuje, že smyslem a účelem § 103 zákona o dani z přidané hodnoty, je napomoci výběru daně v případech, kdy hrozí nebezpečí z prodlení, neboť zajišťovaná částka je na základě vydaného zajišťovacího příkazu splatná a vykonatelná právě již okamžikem vydání zajišťovacího příkazu a zajišťovací příkaz tak umožňuje správci daně rychlé a účinné zajištění finančních prostředků na účtu daňového subjektu, a brání tak možnému zmaření účelu zajišťovacího příkazu tím, že by např. daňový subjekt během stanovené lhůty provedl majetkové dispozice, které by následně znemožnily exekuci zajišťovacího příkazu.

66. V daném případě shledal správce daně existenci hrozícího nebezpečí z prodlení v souhrnu zjištěných skutečností, které jsou uvedeny v zajišťovacím příkazu. Soud znovu připomíná, že po správci daně nelze požadovat, aby v rámci zajišťovacího příkazu, respektive rozhodnutí o zamítnutí odvolání, postavil najisto a detailně prokázal veškeré skutečnosti relevantní pro stanovení daně. Podstatné je, aby předložil přesvědčivé důvody pro zajištění finančních prostředků daňového subjektu, což v posuzované věci učinil. Rozhodující a podstatné je, že tyto skutečnosti, jak již bylo uvedeno výše, ve svém souhrnu odůvodňují vydání zajišťovacího příkazu.

IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení

67. Na základě uvedeného soud dospěl k závěru, že žaloba není důvodná, a proto ji výrokem I. podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

68. O nákladech řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle kterého má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Ve věci měl plný úspěch žalovaný, avšak žalovanému v řízení žádné náklady nad rámec jeho běžných činností nevznikly. Soud proto rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů tohoto řízení.

69. Pokud jde o náklady řízení osoby zúčastněné na řízení, má podle § 60 odst. 5 s. ř. s. právo na náhradu jen těch nákladů, které jí vznikly v souvislosti s plněním povinnosti, kterou jí soud uložil. Žádnou povinnost soud této osobě neuložil, tudíž na náhradu nákladů řízení nemá právo.