č. j. 5 Af 39/2017- 48

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Evy Pechové a soudkyň Mgr. Gabriely Bašné a Mgr. Martiny Weissové ve věci žalobkyně Ladonna Invest, s.r.o. „v likvidaci“, IČ 24802212 sídlem Výstavní 1928/9, 702 00 Ostrava zastoupená JUDr. Vítem Berkou, advokátem sídlem Jánský vršek 323/13, 118 00 Praha 1 proti žalovanému Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 8. 2017, č. j. 33713/17/5300-21444-711083 takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Základ sporu

1. Žalobkyně podala k Městskému soudu v Praze žalobu proti rozhodnutí uvedenému v záhlaví tohoto rozsudku, jímž žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil tři rozhodnutí Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“ nebo „finanční úřad“) ze dne 11. 4. 2016, - č. j. 2319776/16/2003-52522-110477, kterým byla žalobkyni vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce července roku 2014 ve výši 1 919 029 Kč a současně byla uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 383 805 Kč; - č. j. 2327250/16/2003-52522-110477, kterým byla žalobkyni vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce srpna roku 2014 ve výši 2 994 353 Kč a současně byla uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 598 870 Kč; -č. j. 2354592/16/2003-52522-110477, kterým byla žalobkyni vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce září roku 2014 ve výši 3 206 141 Kč a současně byla uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 641 228 Kč.

II. Obsah žaloby, vyjádření žalovaného a replika žalobkyně

2. V prvním žalobním bodu žalobkyně namítla, že žalovaný nesprávně potvrdil závěry správce daně ohledně neprokázání dodání zboží, tj. stříbrných mincí do jiného členského státu EU, jelikož žalobkyně předložila faktury prokazující nákup zboží maďarskou společností Abu Ajwa & Co. Kft, se sídlem Andor u. 18/A26.28, Budapešť, VAT: HU24663481 (dále jen „Abu Ajwa“ nebo „kupující“), potvrzení o zaplacení tohoto zboží citovanou společností a také přepravní listy prokazující dodání zboží do Maďarska. Žalobkyně je proto přesvědčena, že žalovaný nesprávně vyhodnotil skutkový a právní stav.

3. Ve druhém žalobním bodu žalobkyně namítla, žalovaný rozhodl nesprávně o doměření daně z přidané hodnoty, když podle § 7 odst. 2 ve spojení s § 17 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění rozhodném (dále jen „ZDPH“) mělo být pořízení zboží žalobkyní od DPH osvobozeno. Žalobkyně je přesvědčena, že podmínky třístranného obchodu podle § 17 odst. 7 splnila, neboť v odvolání proti platebním výměrům tvrdila a prokázala, že: - prodávající byla společnost Pal Group s.r.o., se sídlem Michalská 9, 811 03 Bratislava, IČ 46087681, VAT: SK2023234103 (dále jen „Pal Group“ nebo „prodávající“), - kupující byla společnost Abu Ajwa, - prostření osobou byla žalobkyně; tzn. obchod uzavřely tři osoby registrované k dani ve třech různých členských státech. - předmětem obchodu mezi prodávající, žalobkyní a kupující bylo totéž zboží, což vyplývá ze shodného předmětu plnění (označení dodávky), uvedeného na fakturách vystavených nejprve prodávající žalobkyni a poté fakturách, které žalobkyně vystavila kupující, - zboží bylo odesláno přímo ze Slovenska do Maďarska, což vyplývá z přepravních listů, na kterých je uvedena jako odesílatel žalobkyně, objednatel přepravy prodávající a jako příjemce kupující. Dále je zboží identifikováno číslem přepravního listu, které koresponduje s číslem faktury vystavené žalobkyní kupující a z přepravního listu rovněž vyplývá, že místem určení je Budapešť a přepravní listy jsou rovněž kupující podepsány. - o dodání zboží ze Slovenska svědčí rovněž skutečnost, že před zahájením přepravy se zboží nacházelo ve skladu žalobkyně, který měla pronajatý na adrese Géňa 56, 934 05 Levice, Slovensko (dále jen „sklad žalobkyně“).

4. Ve třetím žalobním bodu žalobkyně nesouhlasila s vyjádřením maďarské daňové správy, jelikož jí není zřejmé, jak maďarská daňová správa došla k tomu, že zboží bylo prodáváno z České republiky a rovněž k tomu, že kupující by měla být registrován k DPH v České republice. Žalobkyně k tomu dále uvedla, že společnost Abu Ajwa v České republice nikdy nepůsobila a vyjádřila své pochybnosti o jejím řádném plnění daňových povinností v Maďarsku. Poté žalobkyně dodala, že podle jí dostupných informací společnost Abu Ajwa nevykonává žádnou činnost a nemá ani aktivní registraci k DPH.

5. Ve čtvrtém žalobním bodu žalobkyně soudu navrhla provést následující dokazování: a) seznamem faktur vystavených společností Pal Group žalobkyni, b) fakturami vystavenými společností Pal Group žalobkyni, c) seznamem faktur vystavených žalobkyní společnosti Abu Ajwa, d) příjmovými platebními doklady za zboží, e) přepravními listy, f) nájemními smlouvami na sklad žalobkyně g) obsahem spisu žalovaného.

6. Závěrem žalobkyně navrhla, aby soud zrušil žalobou napadené rozhodnutí a uložil žalovanému povinnost uhradit žalobkyni náhradu nákladů řízení.

III. Vyjádření žalovaného a replika žalobkyně

7. Žalovaný v písemném vyjádření ze dne 1. 11. 2017 uvedl, že se s žalobkyní neztotožňuje a setrvává na tom, že skutkový stav byl zjištěn v souladu s § 92 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění rozhodném, (dále jen „daňový řád“) a jeho následná subsumpce pod jednotlivá ustanovení ZDPH pak rovněž proběhla po právu. Žalovaný dále uvedl, že správce daně obdržel v rámci mezinárodní výměny informací sdělení maďarské daňové správy (SCAC) týkající se obchodní spolupráce žalobkyně a společnosti Abu Ajwa. Na základě těchto zjištění správce daně vyzval žalobkyni, aby prokázala dodání zboží do jiného členského státu odběrateli Abu Ajwa. Na výzvu žalobkyně reagovala, avšak předložené důkazní prostředky podle správce daně neprokazovaly dodání zboží do jiného členského státu, a proto byla žalobkyně vyzvána k podání dodatečných daňových přiznání za předmětná období. Žalobkyně výzvám nevyhověla a dodatečná daňová přiznání nepodala. Následně žalobkyně předložila další důkazní prostředky, které se však týkaly pouze jednoho z předmětných období. Nicméně ani tyto další důkazní prostředky neprokázaly tvrzení žalobkyně o dodání zboží do jiného členského státu odběrateli Abu Ajwa, proto správce daně doměřil žalobkyni daň na výstupu.

8. Dále žalovaný odkázal na body [12] až [15] napadeného rozhodnutí s tím, že aby bylo možné uplatnit nárok na osvobození od daně z přidané hodnoty při dodání zboží do jiného členského státu, musí být splněny kumulativně tři podmínky - jednak právo nakládat se zbožím jako vlastník musí být převedeno na pořizovatele, dále zboží musí být odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu a v důsledku tohoto odeslání nebo přepravy musí zboží fyzicky opustit území České republiky, a také zboží musí být dodáno osobě registrované k dani v jiném členském státě. V případě žalobkyně pak daňové orgány pojaly pochybnosti, zda bylo zboží skutečně přepraveno do jiného členského státu.

9. K žalobkyní uvedeným důkazním prostředkům žalovaný uvedl, že jeho pochybnosti nebyly s to rozptýlit ani žalobkyní předložené daňové doklady, které informaci o přepravě zboží neobsahují, ani pokladní doklady, které toliko prokazují provedení plateb, nikoli však přepravu zboží do jiného členského státu. Obdobná situace podle žalovaného panovala rovněž ohledně dalších důkazních prostředků vztahujících se však pouze k jednomu z předmětných období. Jako tyto „další důkazní prostředky" byly opětovně doloženy daňové doklady vystavené na odběratele Abu Ajwa, příjmové pokladní doklady, a nově několik přepravních listů. Žalovaný k tomu odkázal na bod [26] napadeného rozhodnutí obsahující zevrubný popis rozporů a nesrovnalosti, které z dokladů vyplývají.

10. Poté žalovaný uzavřel, že žalobkyně neprokázala, že zboží fyzicky opustilo Českou republiku, resp. že bylo odesláno do jiného členského státu a nesplnila tak jednu z podmínek daných § 64 odst. 1 ZDPH. V souvislosti s tím, že žalobkyně neprokázala oprávněnost uplatněného osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu, zkoumal žalovaný rovněž tzv. dobrou víru. Nicméně s ohledem na to, jaké důkazní prostředky si žalobkyně opatřila pro prokázání svých tvrzení, dospěl žalovaný k závěru o neexistenci dobré víry. Žalovaný rovněž poznamenal, že skutečnosti uvedené v jeho vyjádření korespondují se sdělením maďarské celní správy.

11. K námitce žalobkyně, že se jednalo o třístranný obchod, žalovaný uvedl, že tato byla žalobkyní uplatněna až v odvolání a žalovaný se jí detailně zabýval v bodě [30] napadeného rozhodnutí, na které plně odkázal. Žalovaný pro úplnost shrnul, že informaci o třístranném obchodu obsahovaly pouze daňové doklady doložené žalobkyní až dodatečně. Ty daňové doklady, které žalobkyně doložila prvotně, informaci ohledně toho, že by obchod probíhal v režimu § 17 ZDPH neobsahovaly. Poté žalovaný dodal, že i kdyby odhlédl od odlišností prvotně a následně doložených daňových dokladů, tak samotný odkaz na § 17 ZDPH v daňových dokladech nemůže prokázat, že transakce skutečně proběhla v režimu třístranného obchodu.

12. Závěrem žalovaný navrhl zamítnutí žaloby.

13. V písemnosti označené „Doplnění žaloby“ a „Replika k vyjádření žalovaného“ ze dne 2. 2. 2018 žalobkyně namítla, že žalovaný neuvedl žádné konkrétní argumenty, které by podporovaly závěr, že znaky trojstranného obchodu podle § 17 ZDPH nebyly splněny. K prokázání dodání zboží do jiného členského státu žalobkyně navrhla provést následující důkazy: a) rámcovou kupní smlouvu mezi žalobkyní společností Pal Group uzavřenou dne 2. 1. 2014, podle níž měla prodávající přivézt stříbrné mince a slitky dle potvrzené objednávky do skladu žalobkyně na Slovensku; b) faktury vystavené prodávající společnosti žalobkyni, konkrétně šest faktur za červenec roku 2014 v celkové výši 607 957,79 EUR, osm faktur za srpen roku 2014 v celkové výši 796 168, 08 EUR a pět faktur za září roku 2014 v celkové výši 290 031, 33 EUR a rovněž seznam těchto faktur po měsících; c) smlouvu o nájmu skladu žalobkyně na Slovensku uzavřenou dne 27. 5. 2014, jejímž předmětem je pronájem nebytových prostor, kancelářských prostor a trezoru; d) faktury za pronájem nebytových prostor a trezoru za měsíce červenec až září roku 2014; e) faktury vystavené žalobkyní společnosti Abu Ajwa, příjmové platební doklady a přepravní listy. K tomu žalobkyně upřesnila, že na přepravním listu ze dne 30. 9. 2014, č. 20140930 je uvedena hmotnost 141, 79 kg, nicméně celková hmotnost zboží z faktur č. 2014772, č. 2014770, č. 2014767, č. 2014762 a č. 2014760 je 141,36 kg, což žalobkyně přisuzuje nepřesnému vážení, nepřesnému vyplnění přepravního listu nebo chybě v psaní; f) tabulku porovnání přepraveného zboží a zboží fakturovaného kupující (příloha č. 6 rámcové smlouvy); g) výslech svědka X, řidiče přepravní společnosti AUTOLEASING s.r.o. se sídlem Křivá 10, 040 01 Košice, IČO: 36606651 (dále jen „přepravní společnost“).

V. Obsah správního spisu

14. Žalobkyně jakožto měsíční plátce DPH podala řádná daňová přiznání a souhrnná hlášení za zdaňovací období měsíce července až měsíce září roku 2014. V souhrnných hlášeních žalobkyně vykázala dodání zboží (stříbrné mince) do jiného členského státu Evropské unie odběrateli Abu Ajwa v Maďarsku.

15. Dne 1. 7. 2015 obdržel správce daně v rámci vlastní vyhledávací činnosti informace týkající se obchodní spolupráce žalobkyně s odběratelem Abu Ajwa (SCAC, č. j. P201502138), která obsahovala sdělení, že odběratel Abu Ajwa pořízení zboží z jiného členského státu v daňovém přiznání neuvedl a že zboží neopustilo území České republiky.

16. Výzvou ze dne 7. 7. 2015, č. j. 4879887/15/2003-60564-109790 byla žalobkyně vyzvána, aby prokázala dodání zboží do jiného členského státu.

17. Žalobkyně na výzvu reagovala podáním ze dne 4. 8. 2015 (dále také „první podání“) obsahujícím evidenci pro účely DPH, faktury a pokladní doklady za předmětná zdaňovací období. Důkazní prostředky, které žalobkyně předložila, však podle správce daně neprokazovaly dodání zboží společnosti Abu Ajwa, tj. do jiného členského státu.

18. Výzvami za zdaňovací období července roku 2014 č. j. 20146137335/15/2003-52522-110477, srpna roku 2014 č. j. 6155980/15/2003-52522-110477 a září roku 2014 č. j. 6156297/15/2003- 52522-110477, doručenými žalobkyni dne 11. 10. 2015 uplynutím úložní lhůty, vyzval správce daně žalobkyni k podání dodatečných daňových přiznání za předmětná zdaňovací období. Výzvám žalobkyně nevyhověla a dodatečná daňová přiznání nepodala.

19. Dne 11. 11. 2015 žalobkyně učinila podání (dále také „druhé podání“), které se týkalo pouze zdaňovacího období měsíce července roku 2014, v rámci kterého předložila faktury a pokladní doklady. Ty však podle správce daně opětovně neprokázaly tvrzení žalobkyně o dodání zboží do jiného členského státu odběrateli Abu Ajwa. Vzhledem k tomu, že žalobkyně podle správce daně neprokázala svá tvrzení ohledně dodání zboží do jiného členského státu a nevyhověla výzvám k podání dodatečných daňových přiznání, neuznal správce daně uplatněné osvobození od DPH při dodání zboží do jiného členského státu a platebními výměry doměřil žalobkyni daň na výstupu v celkové výši 8.119.523 Kč.

20. Žalobkyně následně platební výměry napadla odvoláními ze dne 9. 5. 2016, ve kterých argumentovala obdobně jako v podané žalobě.

21. Dne 3. 8. 2017 vydal žalovaný napadené rozhodnutí, v němž dospěl k závěru, že správce daně nepochybil, když v posuzovaném případě shledal, že žalobkyně neunesla své důkazní břemeno dané § 92 odst. 3 daňového řádu a neprokázala splnění druhé hmotněprávní podmínky pro uplatnění osvobození od daně v rámci intrakomunitárního dodání zboží podle § 64 odst. 1 ZDPH a nebyla ani v dobré víře ohledně naplnění této podmínky uplatnění osvobození. Předmětná plnění proto posoudil jako dodání zboží podle § 13 odst. 1 ZDPH, tedy jako tuzemská zdanitelná plnění s povinností přiznat daň na výstupu a na uvedený případ aplikoval § 21 odst. 1 ZDPH. K režimu podle § 17 ZDPH žalovaný uvedl, že žalobkyně žádnými důkazními prostředky nedoložila ani neprokázala, že se obchodní transakce fakticky uskutečnily za podmínek třístranného obchodu.

VI. Posouzení věci

22. Městský soud v Praze na základě podané žaloby přezkoumal napadené rozhodnutí, jakož i řízení, které jeho vydání předcházelo, a to v mezích žalobkyní uplatněných žalobních bodů, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu [§ 75 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“)].

23. Podle ustanovení § 51 s. ř. s. bylo rozhodováno bez nařízení jednání, když účastníci s tímto postupem soudu souhlasili.

24. Žaloba není důvodná.

25. Podle § 4 odst. 1 písm. g) ZDPH je osobou registrovanou v jiném členském státě osoba, které bylo přiděleno daňové identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty v rámci obchodování mezi členskými státy.

26. Podle § 7 odst. 2 ZDPH je místem plnění při dodání zboží, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání zboží, nebo osobou, pro kterou se uskutečňuje dodání zboží, nebo zmocněnou třetí osobou, místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná. Pokud však odeslání nebo přeprava zboží začíná ve třetí zemi, za místo plnění při dovozu zboží a následného dodání zboží osobou, která dovoz zboží uskutečnila, se považuje členský stát, ve kterém vznikla povinnost přiznat nebo zaplatit daň při dovozu zboží.

27. Podle § 13 odst. 1 ZDPH se dodáním zboží pro účely tohoto zákona rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník.

28. Podle § 13 odst. 2 ZDPH se dodáním zboží do jiného členského státu se pro účely tohoto zákona rozumí dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.

29. Podle § 17 odst. 7 ZDPH prostřední osoba, která je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě a pořizuje zboží z jiného členského státu a dodává zboží kupujícímu, který je plátcem nebo identifikovanou osobou, je při užití zjednodušeného postupu v třístranném obchodu povinna a) splnit podmínky podle odstavce 6 pro uplatnění osvobození od daně při pořízení zboží z jiného členského státu uskutečněné v tuzemsku, b) oznámit stejné daňové identifikační číslo prodávajícímu a uvést je na daňovém dokladu pro kupujícího, c) vystavit kupujícímu daňový doklad se sdělením, že se jedná o třístranný obchod.

30. Podle § 21 odst. 1 písm. a) ZDPH se při dodání zboží zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem dodání podle § 13 odst. 1 citovaného zákona.

31. Podle § 64 odst. 1 ZDPH je dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, pro kterou je pořízení tohoto zboží v jiném členském státě předmětem daně, osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, pokud a) tato osoba sdělila plátci své daňové identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty, b) je zboží odesláno nebo přepraveno z tuzemska do jiného členského státu plátcem, pořizovatelem nebo třetí osobou zmocněnou plátcem nebo pořizovatelem a c) plátce uvede dodání zboží v souhrnném hlášení.

32. V nyní projednávané věci je hlavní spornou otázkou, zda došlo k oprávněnému uplatnění osvobození od daně, tedy zda byly splněny podmínky pro osvobození od daně u intrakomunitárního dodání zboží z České republiky do Maďarska ve smyslu ustanovení § 64 ZDPH.

33. Podle § 13 odst. 1 ZDPH se dodáním zboží rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Z judikatury Nejvyššího správního soudu (dále také „NSS") přitom vyplývá, že právo nakládat se zbožím jako vlastník zahrnuje veškeré převody hmotného majetku opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byl vlastníkem tohoto majetku. Neznamená to tedy, že by k převodu tohoto práva došlo až fyzickým převzetím věci (srov. rozsudek NSS ze dne 4. 9. 2014, č. j. 3 Afs 41/2014-46).

34. Podle § 13 odst. 2 ZDPH se dodáním zboží do jiného členského státu rozumí dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Z rozsudku SDEU ve věci Teleos ze dne 27. 9. 2007 ve věci C-409/04 (dále jen „rozsudek Teleos“) přitom vyplývá, že výraz „odesláno" je třeba vykládat v tom smyslu, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu a že v důsledku tohoto odeslání nebo přepravy věc fyzicky opustila území členského státu dodání, neboť fyzický pohyb zboží z jednoho členského státu do jiného je nezbytným základním znakem operací uvnitř EU. Tuto podmínku přitom nelze považovat za splněnou, jestliže zboží pouze dočasně opustilo území České republiky, a to ze zcela formálních důvodů. Nepostačí ani, aby daňový subjekt prokázal, že dodal zboží svému odběrateli z jiného členského státu k odebrání a že tento odběratel projevil úmysl zboží odvézt (rozsudek NSS ze dne 19. 12. 2014, č. j. 8 Afs 78/2012-45, body 31 a 41).

35. Podle § 4 odst. 1 písm. g) ZDPH je takovou osobou registrovanou v jiném členském státě „osoba, které bylo přiděleno daňové identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty v rámci obchodování mezi členskými státy". Z uvedeného vyplývá, že pokud daný členský stát přiděluje různá identifikační čísla pro tuzemská plnění a pro obchodování mezi členskými státy, je podstatná pouze existence DIČ pro obchodování mezi členskými státy.

36. Z výše uvedeného tedy vyplývají tři hmotněprávní podmínky, které musí být všechny splněny, proto aby bylo možné uplatnit nárok na osvobození od DPH při dodání zboží do jiného členského státu. 1. právo nakládat se zbožím jako vlastník bylo převedeno na pořizovatele, 2. zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu a v důsledku tohoto odeslání nebo přepravy zboží fyzicky opustilo území České republiky, 3. zboží bylo dodáno osobě registrované k dani v jiném členském státě.

37. Hodnocení naplnění výše uvedených podmínek přitom souvisí s dokazováním, které je upraveno v § 92 a násl. daňového řádu. Podle § 92 odst. 3 daňového řádu „daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních." Z rozsudku NSS ze dne 25. 11. 2015, č. j. 3 Afs 6/2015-30) poté vyplývá, že „naplnění zmíněných podmínek vyplývajících z ust. § 64 ZDPH je přitom povinna prokázat osoba povinná k dani, tedy plátce." 38. Žalovaný tedy správně v bodě [16] dospěl k tomu, že důkazní břemeno ohledně splnění podmínek osvobození od daně tíží daňový subjekt, což poté v bodech [17] až [19] velmi podrobně popsal a uvedl též přiléhavou judikaturu NSS, z níž vyvodil, že „pokud tedy daňový subjekt uplatňuje nárok na osvobození dodání zboží do jčs od daně, je nezbytné, aby v okamžiku vystavení daňového dokladu na uskutečněné zdanitelné plnění osvobozené od DPH disponoval věrohodnými a objektivními důkazy, že zboží skutečně bylo v souladu s požadavkem daňové neutrality dodáno do jčs, kde má být užíváno či spotřebováno konečným zákazníkem“. K tomu žalovaný odkázal na rozsudek NSS ze dne 4. 4. 2013, č. j. 1 Afs 104/2012 - 45) a dodal, že jen tak může být daňový subjekt v dobré víře ohledně toho, zda v budoucnu unese své důkazní břemeno ve vztahu k oprávněnosti tohoto nároku, potažmo v dobré víře, zda byly hmotněprávní podmínky pro vznik nároku vůbec naplněny.

39. Žalobkyně v prvním žalobním bodu namítla, že žalovaný jednak nesprávně zjistil skutkový stav, nesprávně hodnotil důkazy a dospěl tak k nesprávnému právnímu hodnocení. Městský soud k tomu předně uvádí, že žalovaný v napadeném rozhodnutí aplikoval výše uvedená pravidla na nyní projednávanou věc a upřesnil, že správci daně vznikly pochybnosti o tom, zda předmětné zboží bylo skutečně přepraveno do jiného členského státu, neboť podle informací od maďarské daňové správy odběratel Abu Ajwa pořízení zboží z jiného členského státu (ČR) nepřiznal a nebyl schopen svému správci daně prokázat dopravu zboží z ČR do Maďarska.

40. K daňovým dokladům žalovaný v bodě [26] napadeného rozhodnutí uvedl, že neobsahují informaci o přepravě zboží, a proto neprokazují, že zboží opustilo území ČR a bylo přepraveno do jiného členského státu (Maďarska). Přepravu zboží do jiného členského státu pak podle žalovaného neprokazují ani předložené pokladní doklady, neboť ty deklarují pouze finanční toky mezi žalobkyní a odběratelem Abu Ajwa a dokládají pouze provedení plateb. Provedené finanční transakce však neprokazují, že došlo k přepravě zboží do jiného členského státu.

41. Pokud jde o podání žalobkyně ze dne 11. 11. 2015, v němž žalobkyně opětovně předložila daňové doklady vystavené na odběratele Abu Ajwa stejně jako pokladní doklady, k tomu žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, že listiny se vztahovaly pouze ke zdaňovacímu období měsíce července roku 2014 a jednalo se o totožné daňové doklady a příjmové pokladní doklady, jako žalobkyně předložila v rámci prvního podání ze dne 4. 8. 2015. Nad to žalovaný poukázal na skutečnost, že daňové doklady a pokladní doklady předložené v rámci podání ze dne 11. 11. 2015 se lišily od daňových dokladů a pokladních dokladů zaslaných v rámci podání 4. 8. 2015, a to i přesto, že byly tyto vystaveny na stejného odběratele (Abu Ajwa) na totožná plnění, resp. platby. Daňové doklady z pozdějšího podání měly jiný vzhled a číselnou řadu. Nově na nich pak byla uvedena adresa dodání. Liší se pak data splatnosti, konstantní a variabilní symbol a číslo účtu. Stejně tak rozdílné jsou příjmové pokladní doklady, na kterých se liší datum platby. V rámci pozdějšího podání žalobkyně dále předložila 7 ks přepravních listů, které měly prokazovat přepravu zboží do jiného členského státu podle § 13 odst. 2 ZDPH. Jako odesílatel je na nich vyznačena žalobkyně, jako příjemce pak Abu Ajwa. Objednatelem přepravy je Pal Group, přepravcem AUTOLEASING, s.r.o. Na předložených přepravních listech však není vyznačeno datum přepravy, místo nakládky, ani to, k jaké faktuře se přepravované zboží vztahuje. Zcela standardní pak podle žalovaného není ani ta skutečnost, že objednatelem přepravy je osoba odlišná od kupující (Abu Ajwa) respektive prodávající (žalobkyně), neboť vdaném případě, jdou náklady na přepravu k tíži společnosti, která není v obchodním vztahu nijak zainteresována, neboť k plnění mělo dojít mezi žalobkyní jako dodavatelem a Abu Ajwa jako odběratelem. K tomu městský soud dodává, že obsahem správního spisu má soud za prokázané, že listiny se skutečně vztahovaly pouze ke zdaňovacímu období měsíce července roku 2014 a jednalo se o totožné daňové doklady a příjmové pokladní doklady, jaké žalobkyně předložila v rámci prvního podání ze dne 4. 8. 2015. Soud rovněž shodně s žalovaným uvádí, že daňové doklady a pokladní doklady předložené v rámci podání ze dne 11. 11. 2015 se lišily od daňových dokladů a pokladních dokladů zaslaných v rámci podání 4. 8. 2015, a to přesně, jak žalovaný popsal.

42. K důkazním prostředkům předloženým žalobkyní pak žalovaný uvedl, že volba důkazních prostředků, kterými prokáže svá tvrzení, je naprosto na její úvaze a není povinností správce daně jí sdělovat, kterými důkazními prostředky může případně soulad daňových dokladů se skutečností prokázat. Na základě výše uvedeného hodnocení důkazních prostředků dospěl žalovaný k závěru, že žalobkyně v předmětném případě neprokázala splnění druhé hmotněprávní podmínky dané § 64 odst. 1 ZDPH, tj. že zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu a v důsledku tohoto odeslání nebo přepravy zboží fyzicky opustilo území ČR a v souvislosti s tím neprokázala oprávněnost uplatněného osvobození od DPH při dodání zboží do jiného členského státu. Městský soud s žalovaným souhlasí a dodává, že z výše uvedeného je zjevné, z jakých podkladů žalovaný a správce daně vycházeli při posuzování obchodních transakcích žalobkyně a jak dospěli k závěru, že tyto ve svém souhrnu nenaplňují všechny podmínky pro osvobození od daně podle § 64 ZDPH, když druhá podmínka nebyla splněna. Úvaha žalovaného je ucelená, logická a přezkoumatelná.

43. Žalovaný v bodě [26] napadeného rozhodnutí zkoumal rovněž tzv. dobrou víru žalobkyně, kterou výše uvedená judikatura NSS (rozsudek sp. zn. 1 Afs 104/2012) popisuje jako vnitřní přesvědčení určité osoby, tzn. stav, který sám o sobě nemůže být předmětem dokazování. Lze na ni však usuzovat právě s ohledem na jednání daňového subjektu ve vztahu k opatření si dostatku důkazních prostředků o splnění hmotněprávních podmínek osvobození dodání zboží do jiného členského státu, tj. s ohledem na to, zda daňový subjekt mohl z důkazních prostředků, které si k prokazované obchodní transakci opatřil, nabýt oprávněného dojmu, že hmotněprávní podmínky osvobození dodání zboží do jiného členského státu byly skutečně naplněny. S ohledem na výše uvedené hodnocení důkazních prostředků však žalovaný konstatoval, že z důkazních prostředků, které si žalobkyně k prokázání splnění hmotně právních podmínek opatřila, nemohla nabýt oprávněného dojmu, že jimi dostatečně prokáže splnění hmotněprávních podmínek. Městský soud se ztotožnil i s tímto závěrem žalovaného. Městský soud proto uzavírá, že předmětná plnění tak byla právem posouzena jako dodání zboží podle § 13 odst. 1 ZDPH, tedy jako tuzemská zdanitelná plnění s povinností přiznat daň na výstupu. První žalobní bod tedy není důvodný.

44. Ve druhém žalobním bodu žalobkyně namítla shodně jako v odvolání, že se jednalo o třístranný obchod, přičemž splnila podmínky podle § 7 odst. 2 ve spojení s § 17 ZDPH. Žalovaný se této námitce věnoval v bodu [29] a [30] žalobou napadeného rozhodnutí, přičemž nejprve konstatoval, že toto tvrzení žalobkyně uplatnila až v odvolání. Podle § 7 odst. 2 je místem plnění při dodání zboží, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání zboží, nebo osobou, pro kterou se uskutečňuje dodání zboží, nebo zmocněnou třetí osobou, je místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná. Pokud však odeslání nebo přeprava zboží začíná ve třetí zemi, za místo plnění při dovozu zboží a následného dodání zboží osobou, která dovoz zboží uskutečnila, se považuje členský stát, ve kterém vznikla povinnost přiznat nebo zaplatit daň při dovozu zboží. Žalobkyně tvrdí, že místem plnění má být Slovensko, neboť zde se zboží nacházelo v době počátku jeho přepravy, a to v nebytových prostorách, které má žalobkyně za účelem skladování na Slovensku pronajaty, což dokládá nájemní smlouvou. Samotná přeprava pak byla ukončena v Maďarsku v areálu odběratele Abu Ajwa a přepravu provedla společnost AUTOLEASING, s.r.o. Žalovaný k tomu v napadeném rozhodnutí uvedl, že žalobkyně nepředložila důkazní prostředky, které by prokazovaly, že místem plnění je Slovensko. Žalobkyní předložené daňové doklady ani příjmové pokladní doklady toto tvrzení neprokazují, neboť neobsahují informace, ze kterých by vyplývalo, že se zboží skutečně nacházelo v areálu na Slovensku. Na přepravních dokladech není označeno místo nakládky, a proto je nelze osvědčit jako důkaz, že zboží se nacházelo v době počátku jeho přepravy na Slovensku. Z doložené smlouvy je pak podle žalovaného sice patrné, že žalobkyně má na Slovensku pronajaty nebytové prostory, avšak neobsahuje informace, ze kterých by vyplývalo, že se v těchto prostorách skutečně nacházelo zboží, které mělo být odběrateli Abu Ajwa podle tvrzení žalobkyně dodáno. Přepravní listy potom místo nakládky neobsahují, a tvrzení žalobkyně o dodání zboží na Slovensku tedy nijak neprokazují.

45. Žalovaný uvedl, že podle § 17 odst. 1 až odst. 4 ZDPH je třístranným obchodem obchod, který uzavřou tři osoby registrované k dani ve třech různých členských státech a předmětem obchodu je dodání téhož zboží mezi těmito třemi osobami s tím, že zboží je přímo odesláno nebo přepraveno z členského státu prodávajícího do členského státu kupujícího. Prodávajícím se pro účely třístranného obchodu rozumí osoba registrovaná k dani v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží, která není osvobozenou osobou. Kupujícím se pro účely třístranného obchodu rozumí osoba registrovaná k dani v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, která kupuje zboží od prostřední osoby. Prostřední osobou se pro účely třístranného obchodu rozumí osoba registrovaná k dani v členském státě odlišném od členského státu prodávajícího a členského státu kupujícího, která, a) není osvobozenou osobou a za b) pořizuje zboží od prodávajícího v členském státě kupujícího s cílem následného dodání zboží kupujícímu v tomto členském státě. Dále k tomu žalovaný uvedl, že žalobkyně je registrována k DPH v ČR, společnost Pal Group je k DPH registrována na Slovensku a odběratel Abu Ajwa v Maďarsku. Jedná se tedy skutečně o tři osoby registrované ve třech různých členských státech Evropské unie. Jestliže však žalobkyně jako novou skutečnost v odvolání uvedla, že obchodní transakce s odběratelem Abu Ajwa uskutečnila za podmínek třístranného obchodu, měla kromě toho, že se obchodu účastnily tři osoby registrované k DPH v různých členských státech, doložit a prokázat, že předmětem obchodu bylo dodání téhož zboží mezi těmito třemi osobami a že toto zboží bylo přímo odesláno z členského státu prodávajícího do členského státu kupujícího. Vzhledem k tomu, že žalobkyně tvrdí, že společnost Pal Group byla v pozici prodávajícího a odběratel Abu Ajwa v pozici kupujícího, měla žalobkyně jakožto prostřední osoba prokázat předložením relevantních důkazů, že pořizovala zboží od prodávajícího Pal Group v členském státě kupujícího Abu Ajwa s cílem následného dodání zboží kupujícímu Abu Ajwa v tomto členském státě, respektive, že zboží bylo přímo odesláno nebo přepraveno z členského státu prodávajícího do členského státu kupujícího. Tyto skutečnosti však žalobkyně žádnými důkazními prostředky nedoložila ani neprokázala. Ve druhém podání žalobkyně doložila pouze daňové doklady, které obsahují informaci, že obchod probíhá v režimu § 17 ZDPH. To však nemůže k prokázání tvrzení žalobkyně bez dalšího postačovat, neboť samotný daňový doklad neprokazuje faktickou stránku věci, tj. že transakce skutečně proběhla v režimu třístranného obchodu. Opětovně pak žalovaný poukázal na skutečnost uvedenou již v bodě [26] napadeného rozhodnutí, a to že daňové doklady předložené v rámci druhého podání žalobkyně se lišily od daňových dokladů a pokladních dokladů zaslaných v rámci prvního podání i přesto, že byly tyto vystaveny na stejného odběratele (Abu Ajwa) na totožná plnění. Daňové doklady z druhého podání měly jiný vzhled a číselnou řadu. Nově na nich pak byla uvedena adresa dodání. Liší se pak data splatnosti, konstantní i variabilní symbol a číslo účtu. Daňové doklady zaslané v rámci prvního podání přitom informaci, že obchod probíhá v režimu podle § 17 ZDPH neobsahují. Vzájemná odlišnost předložených daňových dokladů pak tyto doklady podle žalovaného činí nevěrohodnými. Městský soud má za to, že žalovaný v napadeném rozhodnutí podrobně popsal, proč žalobkyně podmínky režimu podle § 17 ZDPH nesplnila a s jeho závěry se ztotožňuje. Ani druhý žalobní bod neshledal soud důvodným.

46. Ve třetím žalobním bodu žalobkyně nesouhlasila s vyjádřením maďarské daňové správy, zejména proto, že jí není zřejmé, jak maďarská daňová správa došlo k tomu, že zboží bylo prodáváno z České republiky a rovněž k tomu, že kupující by měla být registrován k DPH v České republice. K tomu městský soud uvádí, že tuto námitku považuje soud za irelevantní, neboť v nyní projednávané věci je podstatné, že finanční úřad od maďarského správce daně obdržel informaci, že odběratel Abu Ajwa pořízení zboží z jiného členského státu v daňovém přiznání neuvedl a že zboží neopustilo území České republiky, což v něm vyvolalo prvotní pochyby ohledně obchodních transakcí žalobkyně se společnosti Abu Ajwa, a proto žalobkyni vyzval k tomu, aby předložila podklady, které prokáží splnění všech tří shora uvedených podmínek. Žalobkyně však splnění podmínek pro uplatnění osvobození od daně v rámci intrakomunitárního dodání zboží podle § 64 odst. 1 ZDPH neprokázala, když nesplnila druhou podmínku, tj. aby prokázala, že zboží fyzicky opustilo území ČR. Soud přitom opakuje, že žalobkyně sama v žalobě uvádí, že zboží odešlo ze skladu na Slovensku.

47. Ke čtvrtému žalobnímu bodu, v němž žalobkyně soudu navrhla provést dokazování shora uvedenými listinami, městský soud uvádí následující. Pokud se jedná o seznam faktur vystavených prodávajícím žalobkyni uvedený pod písm. a) čtvrtého žalobního bodu, tak soud má za to, že navrhovaný důkaz není s to osvědčit, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu a v důsledku tohoto odeslání nebo přepravy zboží fakticky opustilo území ČR, neboť takovou vypovídací hodnotu nemůže seznam faktur ani mít, když se jedná pouze o jakýsi přehled vystavených faktur. Co se týká důkazu pod písm. b) čtvrtého žalobního bodu, a to faktur vystavených společnosti Pall Group žalobkyni, k tomu soud uvádí, že ani tyto nejsou schopny prokázat, že zboží fakticky opustilo ČR, resp. že bylo odesláno do jiného členského státu, neboť faktury neobsahují informaci o přepravě zboží. K dalšímu navrhovanému důkazu pod písm. c), tj. seznamu faktur vystavených žalobkyní společnosti Abu Ajwa, městský soud uvádí, že ani tento nemůže osvědčit, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu a v důsledku tohoto odeslání nebo přepravy zboží fakticky opustilo území ČR, neboť jak již soud uvedl, takovou vypovídací hodnotu nemůže seznam faktur mít, když se jedná pouze o jakýsi přehled vystavených faktur. Pokud se jedná o důkaz pod písm. d), tzn. příjmové podkladní doklady za zboží, tak ani ty nemohou splnění druhé hmotněprávní podmínky prokázat, neboť pouze svědčí o finančních tocích mezi žalobkyní a kupující. K přepravním listům soud uvádí, že tyto jsou součástí správního spisu, žalovaný se s tímto žalobkyní předloženým důkazem v bodě [26] napadeného rozhodnutí vypořádal, městský soud se s jeho vypořádáním ztotožnil a na tomto místě dodává, že specifikem řízení před správním soudem je, že značnou část skutkových podkladů o projednávané věci zjišťuje ze spisového materiálu správního orgánu. Co se týče nájemních smluv na sklad žalobkyně na Slovensku (písm. f čtvrtého žalobního bodu), k tomu městský soud uvádí, že ani tato nemůže ničeho vypovědět o tom, zda zboží opustilo území ČR. Konečně k navrhovanému dokazování obsahem správního spisu soud opětovně uvádí, že skutečnosti obsažené ve správním spise není nutné dokazovat. Pro úplnost k tomu soud uvádí, že daňové doklady vystavené na odběratele Abu Ajwa a příjmové pokladní doklady jsou součástí správního spisu, tzn., není nutné jimi provádět dokazování. Z výše uvedených důvodů soud žalobkyní navrhované důkazy neprovedl.

48. V doplnění žaloby ze dne 2. 2. 2018 žalobkyně soudu navrhla provést důkazy, které se z části shodují s důkazy již navrženými v žalobě a v rámci daňového řízení, a rovněž navrhla „nové“ důkazy. Pokud se jedná o nově navržené důkazy, soud k tomu nejprve uvádí, že otázkou možnosti či nemožnosti provádět v přezkumné soudním řízení další dokazování nad rámec skutkových zjištění, která byla učiněna v řízení před správním orgánem, se ve své judikatuře opakovaně zabýval Nejvyšší správní soud (srov. kupř. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 3. 2007, č. j. 1 As 32/2006-99, č. 1275/2007 Sb. NSS a ze dne 22. 5. 2009, č. j. 2 Afs 35/2009-91, č. 1906/2009 Sb. NSS). Z pozdější judikatury pak např. v rozsudku ze dne 25. 9. 2014, č. j. 4 Afs 142/2014-22, v němž dospěl jednak k závěru, že návrh na provedení dokazování učiněný v žalobě proti rozhodnutí správního orgánu nelze považovat za vyjádření nesouhlasu s rozhodnutím bez nařízení jednání. To znamená, že pokud správní soud na základě svého uvážení rozhodne, že navržený důkaz neprovede, může o věci rozhodnout bez nařízení jednání, pokud jsou splněny všechny podmínky pro takový postup uvedené v § 51 odst. 1 s. ř. s. Dále Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku dospěl k závěru, že ve vztahu ke skutečnostem uvedeným v § 92 odst. 5 daňového řádu mohou být důkazy nově navržené až v řízení před krajským soudem provedeny pouze tehdy, pokud správce daně nemohl nebo nebyl povinen je provést již v daňovém řízení. Rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 142/2014 dále jednoznačně uvádí, že „z této logiky daňového řízení vyplývá podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 5. 2009, č. j. 2 Afs 35/2009-91, závěr, podle něhož je třeba v každém případě nalézat rozumnou rovnováhu, zohledňující jednak zásadu plné jurisdikce rozhodování správního soudu na straně jedné, a zamezující zjevným obstrukcím ze strany daňového subjektu na straně druhé, který si existence důkazů v konkrétním případě mohl být dobře vědom, nicméně rozhodne se je uplatnit až v žalobním řízení z důvodu jakési procesní taktiky. Na provedení důkazů nově navržených v řízení před krajským soudem je proto třeba trvat tehdy, pokud soud přesvědčivě neodůvodní nadbytečnost jejich provedení a tyto důkazy nemohly být navrženy již v řízení odvolacím, a to kupř. proto, že odvolací rozhodnutí, resp. důvody, na nichž je založeno, bylo pro daňový subjekt objektivně překvapivé, anebo že toto řízení bylo zatíženo zásadními vadami, například nebylo umožněno důkazní návrhy podat, finanční orgán je odmítl přijmout apod.“ 49. Pokud se jedná o nově navržené důkazy k prokázání režimu podle § 17 ZDPH v doplnění žaloby, k tomu městský soud nejprve uvádí, že v nyní projednávané věci žalobkyně tvrzení ohledně režimu podle § 17 ZDPH uplatnila až v odvolacím řízení, přičemž toto označení měly až doklady předložené žalobkyní ve druhém podání. Jak již uvedl žalovaný a městský soud se s ním v bodě 45 tohoto rozsudku ztotožnil, skutečnost, že daňové doklady obsahují informaci, že obchod probíhá v režimu § 17 ZDPH, nemůže bez dalšího postačovat k prokázání tvrzení žalobkyně, neboť samotný daňový doklad neprokazuje faktickou stránku věci, tj. že transakce skutečně proběhla v režimu třístranného obchodu. Současně zde soud jednoznačně vyjádřil svůj souhlas se závěry žalovaného ohledně nevěrohodnosti dokladů předložených ve druhém podání, kde se objevuje označení, že obchod probíhá podle § 17, a to přesto, že daňové doklady zaslané v rámci prvního podání informaci, že obchod probíhá v režimu podle § 17 ZDPH neobsahují.

50. Pokud se jedná o důkaz, uvedený v tomto rozsudku v části věnující se replice žalobkyně pod písm. a)- rámcovou kupní smlouvu mezi žalobkyní a společností Pal Group uzavřenou dne 2. 1. 2014, k tomu soud uvádí, že význam rámcové smlouvy spočívá v tom, že strany tam, kde předpokládají dlouhodobější obchodní vztah, stanoví jejím prostřednictvím základní pravidla, jimž budou podléhat všechny konkrétní (tzv. realizační) smlouvy na jejím základě v budoucnu uzavřené, nebude-li v té či oné realizační smlouvě ujednáno jinak. Tzv. rámcová smlouva nezakládá závazkový vztah, pohledávky a závazky smluvních stran z ní tudíž nevznikají, a proto není s to osvědčit, že obchod probíhá v režimu § 17 ZDPH. K totožnému závěru pak městský soud dospěl také ohledně důkazu pod písm. b) a c) doplnění žaloby, neboť ani smlouva o nájmu skladu žalobkyně na Slovensku ani faktury za pronájem nebytových prostor a trezoru nemají vypovídací potenci vztahující se k tomuto režimu. Pokud se jedná o tabulku porovnání přepraveného zboží a zboží fakturovaného kupujícímu (písm. f), příloha č. 6 rámcové smlouvy), tento důkaz považuje soud za zcela irelevantní. Konečně k navrhovanému výslechu svědka X, řidiče přepravní společnosti AUTOLEASING s.r.o., městský soud uvádí, že na tento důkazní návrh lze vztáhnout výše uvedený rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 142/2014. Žalobkyně informací ohledně totožnosti řidiče disponovala či mohla disponovat již v průběhu daňového řízení, v jehož průběhu také mohla provedení tohoto důkazu navrhnout. Jeho návrh až v řízení před soudem tak nelze přijmout.

51. Pokud jde o faktury vystavené prodávající společností žalobkyni a faktury vystavené žalobkyní kupující společnosti Abu Ajwa, příjmové platební doklady a přepravní listy (písm. e) a f) doplnění žaloby), k tomu soud opakuje, že samotné faktury a pokladní doklady neprokazují faktické uskutečnění třístranného obchodu podle § 17 ZDPH a pokud se jedná o přepravní listy obsažené správním spise, tak tyto neobsahují datum přepravy, místo nakládky, ani to, k jaké faktuře se přepravované zboží vztahuje. Z výše uvedených důvodů soud žalobkyní navrhované důkazy neprovedl.

VII. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení

52. Protože žádný z uplatněných žalobních bodů nebyl důvodný, soud žalobu podle ustanovení § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

53. Žalobce dle § 60 odst. 1 s. ř. s. nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť v řízení nebyl úspěšný; žalovaný sice úspěšný byl, avšak nevznikly mu žádné náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti.