č. j. 50 Af 11/2019-46

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Hájka, Ph.D., a soudců Mgr. Heleny Nutilové a Mgr. Bc. et. Bc. Petra Jiříka, ve věci žalobkyně: Jihostroj, a. s., IČO 46678212 se sídlem Budějovická 148, 382 32 Velešín zastoupená advokátem JUDr. Vladimírem Císařem se sídlem Čechova 727/52, 37001 České Budějovice proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství se sídlem náměstí Masarykova 427/31, 602 00 Brno v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 3. 2019, čj. 11287/19/5200-11432- 709409, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení.

III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. Za účelem prověření žalobkyní deklarovaného základu daně Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) zahájil u žalobkyně dne 22. 4. 2015 kontrolu na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012. Dne 26. 8. 2017 následně daňovou kontrolu rozšířil na zdaňovací období let 2013, 2014 a 2015 v rozsahu nákladů na reklamu dle smlouvy o reklamě uzavřené s BPA sport marketing, a. s. (dále jen „společnost BPA“).

2. Na základě výsledku daňové kontroly správce daně dospěl k závěru, že žalobkyně ve zdaňovacím období 2012 neprokázala oprávněnost uplatnění nákladů na reklamu dle smlouvy o reklamě ze dne 2. 10. 2012 se společností BPA ve výši 1 800 000 Kč (reklama na LCD obrazovkách v obchodních centrech) a za služby dle mandátní smlouvy ze dne 18. 7. 2012 se společností JAWAUNION, s. r. o., ve výši 1 220 000 Kč. Dodatečným platebním výměrem ze dne 6. 2. 2018, čj. 238775/18/2206-50523-305463, proto správce daně žalobkyni doměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012 ve výši 573 800 Kč a uložil jí povinnost uhradit penále ve výši 114 760 Kč.

3. Odvolání žalobkyně žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl a napadený dodatečný platební výměr správce daně potvrdil.

II. Shrnutí žaloby

4. Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně žalobu ze dne 13. 5. 2019 u Krajského soudu v Českých Budějovicích.

5. Žalobkyně namítla, že daňové orgány postupovaly v rozporu se zákonem, porušily základní zásady daňového řízení (daňové orgány nesprávně zjistily skutkový stav, nešetřily práva žalobkyně a ve věci nepostupovaly bez zbytečných průtahů) a jejich rozhodnutí se zakládají na podstatných vadách řízení a jsou v rozporu se skutečností.

6. Rozsah daňové kontroly, jejímž předmětem bylo několik zdaňovacích období, má vliv na posuzování důkazů a odráží se též ve formě zprávy o daňové kontrole, která odkazuje na důkazy prolínající se jednotlivými roky 2012 až 2016. Zprávu o daňové kontrole žalobkyně označila za nepřehlednou, zmatečnou a chaotickou, v důsledku čehož jsou zjištění v ní obsažená nepřezkoumatelná. Jakkoli zpráva o daňové kontrole nemá charakter rozhodnutí, jedná se o důkazní prostředek s velkou váhou.

7. Daňové orgány nesprávně hodnotily provedené důkazy. Například dospěly k závěru, že reklama neproběhla, ačkoli svědci věrohodně vypověděli opak, a fotografie reklamního spotu hodnotily tak, že neprokazují průběh celé reklamy. Další navrhované výslechy svědků odmítly s tím, že jsou již nadbytečné a svědci jsou s daňovým subjektem propojení; tím nepřípustně předjímaly vypovídací potenciál jejich výpovědí.

8. Postup správce daně vykazuje dle názoru žalobkyně prvky účelovosti, což staví do souvislosti s tím, že pracovníci správce daně jsou na doměření daně finančně motivováni (v této souvislosti žalobkyně poukázala na články na internetových portálech IHNED.cz a EuroZprávy.cz). Žalobkyně proto podala v průběhu daňového řízení též námitku podjatosti vůči osobám, které se na daňové kontrole podílely.

9. Žalobkyně vyjádřila nesouhlas s tím, že neprokázala oprávněnost nákladů na služby společnosti JAWAUNION, jež daňové orgány odmítly uznat s tím, že tyto služby neměly ekonomické opodstatnění a jmenovaná společnost žádné služby ani nevykonala. Žalobkyně uvedla, že zrušení zástavních práv k jejímu majetku a jejich náhrada za zástavní práva k jinému majetku žalobkyně bylo pro zajištění a udržení jejích příjmů nezbytné, a to zejména s ohledem na výši závazku. Řešení tohoto právně a ekonomicky složitého problému vyžadovalo dohodu mezi společníky společnosti JAWAUNION Ing. G. a Ing. Ch.. Zrušení zástavních práv bylo pak řešeno výhradně s Ing. Ch. intenzivním jednáním se zástavním věřitelem. Rozsah činnosti realizované mandatářem pak byl prokázán právě výslechem Ing. Ch.. V rozporu s § 92 odst. 2 daňového řádu pak žalovaný odmítl provést navrhovaný výslech JUDr. Ing. V. K. a JUDr. J. K. (právní zástupci Charouz Group) a Ing. P. S. (zástupce banky pro jednání s Charouz Group).

10. Žalovaný taktéž v rozporu se všemi důkazy uzavřel, že žalobkyně neprokázala faktické uskutečnění reklamních služeb od společnosti BPA. Žalobkyně dostatečným způsobem prokázala, že společnost BPA uskutečňovala reklamu prostřednictvím svých subdodavatelů. Žalovaný ve svém rozhodnutí klade k tíži žalobkyně, že tyto společnosti nereagovaly na výzvy správce daně. Žalobkyně však nemůže nést odpovědnost za problémy jiného daňového subjektu. Jednalo se o společnosti FULLERTON, s. r. o., Cordoaria, s. r. o., Q advertising, s. r. o., a Amirante Plus, s. r. o., v likvidaci. Na výzvu správce daně reagovala pouze společnost Czech Public Media, s. r. o., která mu předložila též příslušné dokumenty. Žalovaný dále uvedl, že správce daně zjistil, že společnost Czech Public Media si objednala reklamní služby od společnosti Master Builder, s. r. o., jíž tyto služby poskytovaly tři subdodavatelé (Dongar, s. r. o., Roplax, s. r. o., a MADUM, s. r. o.).

11. Žalobkyně uvedla, že daňová kontrola za další zdaňovací období nebyla ukončena a správce daně doposud prověřuje plnění ze smlouvy o reklamě v období let 2013 a 2014. Tato smlouva je rámcovou smlouvou, přičemž konkrétní podmínky a termíny reklamní prezentace byly sjednávány každý rok její platnosti na základě odsouhlaseného mediaplánu. V řízení bylo rozpisem „Digitální reklama 2012“ a fotografiemi LCD obrazovek jednoznačně prokázáno uskutečnění reklamy a oprávněné zahrnutí nákladů na ni vynaložených do nákladů daňových. To potvrzuje též výslech paní P. H., který však žalovaný bez patřičné argumentace hodnotil jako irelevantní. Provedení navrhovaných výslechů svědků J. O. (předsedkyně představenstva a ředitelka společnosti BPA), Ing. J. P. (místopředseda představenstva společnosti BPA) a Ing. M. J. H. (finančního ředitele a člena dozorčí rady žalobkyně) pak žalovaný nesprávně odmítl s tím, že výpovědi těchto svědků by se týkaly pouze formálního smluvního vztahu a nemohou přispět ke zjištění faktického stavu věci.

12. Žalobkyně vyjádřila nesouhlas se závěrem žalovaného, dle něhož v reklamě nebyl uveden její plný název, sídlo, hlavní činnost ani jednoznačná identifikace, a že účelem reklamní kampaně je vytváření povědomí a dobrého vztahu ke značce žalobkyně z důvodu hledání nových odběratelů či zaměstnanců, s čímž pouhé prezentování loga žalobkyně nesouvisí. Tento závěr nemá oporu ve správním spisu. Žalobkyně naopak předložila řadu důkazů, které realizaci reklamy a jejího cíle prokazují. Konkrétně v této souvislosti poukázala na znalecké posudky, dle nichž náklady na reklamu byly účelně vynaložené. Nesprávný je závěr žalovaného, dle něhož bylo odůvodnění realizace reklamy prostřednictvím růstu tržeb v rozporu s tvrzením žalobkyně, že reklama byla cílena na propagaci její značky a získávání nových pracovních sil. Reklamní strategie žalobkyně byla založena na vytváření pozitivního vztahu veřejnosti k její značce jako takové. Výsledky byly sledovány prostřednictvím růstu návštěvnosti jejích webových stránek (každoroční nárůst o 10 tisíc návštěv, tedy růst v řádu desítek procent). Reklama žalobkyně pak byla v souladu s definicí reklamy ve smyslu zákona č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy a o změně a doplnění zákona č. 468/1991 Sb., o provozování rozhlasového a televizního vysílání, ve znění pozdějších předpisů, a zákona č. 231/2001 Sb., o provozování rozhlasového a televizního vysílání a o změně dalších zákonů, a Kodexu reklamy č. RR 01/2001 vydaného Radou pro reklamu.

13. Žalovaný porušil svou povinnost řádného zjištění skutkového stavu; ve svém rozhodnutí se pak zabývá přechodem důkazního břemene, aniž sám učinil vše, co mu zákon ukládá [§ 8 odst. 1 a § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu]. Žalobkyně v této souvislosti poukázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 5. 2013, čj. 9 Afs 38/2012-40.

14. Postup žalovaného je pak jednak porušením daňového řádu, ale též čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky (dále jen „Ústava“) a čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 4 ve spojení s čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“).

15. Žalobkyně navrhla, aby krajský soud rozhodnutí žalovaného, jakož i dodatečný platební výměr správce daně zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

III. Shrnutí vyjádření žalovaného

16. Žalovaný ve vyjádření k žalobě nejprve shrnul průběh dosavadního řízení. Dále uvedl, že žalobkyně namítá porušení zásad daňového řízení pouze v obecné rovině. Ze spisového materiálu je pak dle žalovaného zřejmé, že daňová kontrola byla prováděna v souladu s daňovým řádem.

17. K namítaným průtahům řízení žalovaný uvedl, že je na správci daně, kdy daňovou kontrolu při respektování základních zásad správy daní ukončí, přičemž lhůta podle § 148 daňového řádu ještě neuplynula. Správce daně řádně prověřoval možné varianty skutkového stavu v důsledku čehož byla daňová kontrola probíhající od dubna 2015 do ledna 2018 velmi rozsáhlá.

18. Neprovedení žalobkyní navrhovaných výslechů svědků žalovaný řádně odůvodnil (navržení svědci Ing. G. – viz bod [112] až [114] napadeného rozhodnutí, JUDr. K., JUDr. K. a Ing. S. – viz bod [115] napadeného rozhodnutí, zástupci financujících bank – viz bod [116] napadeného rozhodnutí, p. O. a p. P. viz bod [83] a [84] napadeného rozhodnutí a Ing. H. – viz bod [85] napadeného rozhodnutí). Správce daně ani žalovaný pak neporušili ani zásadu volného hodnocení důkazů (v této souvislosti žalovaný poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 9. 2018, čj. 9 Afs 305/2017-135, a usnesení Ústavního soudu ze dne 9. 4. 2019, sp. zn. III. ÚS 3734/18).

19. Žalovaný odmítl též námitku nepřezkoumatelnosti zprávy o daňové kontrole, čemuž nasvědčuje i obsáhlá žalobní argumentace, která s jejími závěry polemizuje.

20. Nedůvodná je též námitka týkající se motivačního mechanismu správce daně. V případě obou článků, na které žalobkyně odkazuje, je jejich tématem „příslib cílové odměny v oblasti převodních cen a neuznaných odpočtů na výzkum a vývoj“, což dle obsahu spisového materiálu není případ kontrolních zjištění v nyní posuzované věci.

21. Ve vztahu k vyloučeným nákladům na reklamu žalovaný uvedl, že v napadeném rozhodnutí prokázal a dostatečně odůvodnil, proč předložené důkazní prostředky nevyjasnily otázku frekvence vysílání reklamních spotů a nebylo tak možno uzavřít, že u částky zaúčtované na základě faktury dle smlouvy o reklamě byla jednoznačně prokázána oprávněnost zahrnutí do daňově účinných nákladů. Lze připustit, že reklama byla v obchodních centrech fakticky vysílána. Žalobkyně opětovně poukazuje na závěry znaleckých posudků, dle nichž náklady na reklamu byly náklady účelně vynaloženými. Znalecké posudky však nikterak nehodnotí daňovou akceptovatelnost vynaloženého nákladu, což žalovaný uvedl v bodech [97] a [98] napadeného rozhodnutí. Předložené důkazy byly hodnoceny racionálně a nedošlo ke zneužití rozložení důkazního břemene. Předmětem dokazování v odvolacím řízení nebylo získat „nějakou pravděpodobnost“ o tom, zda se obchodní případ fakticky uskutečnil, či mohl uskutečnit, ale jeho smyslem a cílem bylo jednoznačně prokázat, zda k plnění tak, jak je formálně deklarováno na předložených dokladech, skutečně došlo. V daném případě byl rozsah plnění odvislý od četnosti vysílání a celková cena pak byla stanovena součinem ceny spotu a jeho četnosti vysílání na daném počtu obrazovek. Četnost vysílání spotu však žalobkyně prokázat nedokázala.

22. Taktéž námitky vztahující se k plnění od společnosti JAWAUNION označil žalovaný jako nedůvodné. Neprovedení navrhovaných svědeckých výpovědí pak žalovaný řádně odůvodnil (viz bod [115] napadeného rozhodnutí). Zpočátku žalobkyně předložila v tomto ohledu pouze mandátní smlouvu, až teprve v průběhu doplnění dokazování získal správce daně další důkazní prostředky. Žalovaný poukázal na rozpory mezi předloženými důkazy a tvrzeními žalobkyně. Na základě univerzální plné moci byl k jednání dle mandátní smlouvy zmocněn Ing. G., což je ovšem v rozporu s tvrzením žalobkyně v jejím vyjádření na první výzvu správce daně, kde jako jednající osobu uvedla Ing. Ch.. Dokumenty na katastrální úřad doručil přímo věřitel (J&T BANKA, a. s.) a nikoli mandatář. Věřitel uvedl, že jednání ve věci uvolnění konkrétních zástav mohla probíhat přímo s jejich vlastníky a nijak nepotvrdil účast mandatáře na základě mandátní smlouvy. To ostatně nepotvrdila ani výpověď žalobkyní navrženého svědka Ing. Ch.. Nelze pak postavit na jisto ani to, že na základě mandátní smlouvy jednal za žalobkyni, jelikož danému tvrzení odporuje vyjádření svědka Ing. Ch. a tvrzení žalobkyně, které pozměnila právě až na základě provedené výpovědi Ing. Ch. (viz doplnění odvolání ze dne 19. 12. 2018).

23. Žalovaný uvedl, že daňová kontrola byla řádně ukončena projednáním zprávy o daňové kontrole dne 29. 1. 2018. V současné době v rámci odvolacího řízení probíhá ve smyslu ustanovení § 115 odst. 1 daňového řádu pouze doplnění podkladů pro rozhodnutí ve věci kontrolního zjištění vyloučených nákladů dle smlouvy o reklamě za zdaňovací období let 2013 – 2015.

24. Žalobkyně v rozporu se skutečností uvádí, že napadené rozhodnutí obsahuje závěry a tvrzení ve věci neuvedení plného názvu, sídla, a dalších identifikačních údajů v reklamě. Daná pasáž se sice v napadeném rozhodnutí v bodě [96] vyskytuje, avšak tento bod pouze shrnuje námitku žalobkyně. Žalovaný naopak v případě dané námitky v napadeném rozhodnutí žalobkyni přisvědčil, a tedy není zcela zřejmé, z jakého důvodu je tato opakována taktéž v žalobním návrhu. Obdobně pak ohledně námitky týkající se šíře pojetí reklamy žalovaný odkazuje na bod [99] napadeného rozhodnutí.

25. Žalovaný navrhl, aby krajský soud žalobu zamítl.

IV. Právní hodnocení krajského soudu

26. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů. Vycházel přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez jednání postupem podle § 51 s. ř. s.

27. Žaloba není důvodná. IV.A K námitkám procesní povahy IV.A.1 K námitce nepřezkoumatelnosti zprávy o daňové kontrole 28. Krajský soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti zprávy o daňové kontrole, jejíž důvodnost by sama o sobě byla důvodem pro zrušení žalobou napadeného rozhodnutí. Této námitce krajský soud nepřisvědčil.

29. Dle § 147 odst. 4 daňového řádu „[d]ojde-li ke stanovení daně výlučně na základě výsledku daňové kontroly, popřípadě výsledku postupu k odstranění pochybností, považuje se za odůvodnění zpráva o daňové kontrole, popřípadě protokol o projednání výsledku postupu k odstranění pochybností.“ Na zprávu o daňové kontrole je tudíž zapotřebí klást stejné nároky jako na odůvodnění správního rozhodnutí.

30. V otázce požadavků na kvalitu odůvodnění správního rozhodnutí lze poukázat například na rozsudek ze dne 16. 6. 2006, čj. 4 As 58/2005-65, v němž Nejvyšší správní soud konstatoval, že z rozhodnutí správního orgánu musí být mimo jiné patrno, „proč správní orgán považuje námitky účastníka za liché, mylné, nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti předestírané účastníkem za nerozhodné, nesprávné, nebo jinými řádně provedenými důkazy vyvrácené, podle které právní normy rozhodl, jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů“. Jinými slovy z rozhodnutí správního orgánu musí plynout, jaký skutkový stav vzal správní orgán za rozhodný, jak uvážil o pro věc podstatných skutečnostech, resp. jakým způsobem rozhodné skutečnosti posoudil. Povinnost odůvodnit rozhodnutí však z druhé strany nemůže být chápána tak, že vyžaduje podrobnou odpověď na každý argument účastníků řízení (srov. obdobně například nález Ústavního soudu ze dne 27. 3. 2012, sp. zn. IV. ÚS 3441/11). Rozhodnutí správních orgánů obou stupňů tvoří z hlediska soudního přezkumu jeden celek a není proto vyloučeno, aby případné mezery odůvodnění tato rozhodnutí vzájemně zaplňovala (srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2014, čj. 6 As 161/2013-25).

31. Pokud jde o otázku nepřezkoumatelnosti rozhodnutí pro nesrozumitelnost, lze poukázat na rozsudek ze dne 25. 4. 2013, čj. 6 Ads 17/2013-25, v němž Nejvyšší správní soud dovodil, „že rozsudek by byl nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost, pokud by z něj nebylo lze jednoznačně dovodit, jakým právním názorem je správní orgán po zrušení svého rozhodnutí vázán a jak má v dalším řízení postupovat (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 3 Ads 80/2009-132 ze dne 22. září 2010), nebo pokud by z něj nevyplývalo, podle kterých ustanovení a podle jakých právních předpisů byla v kontextu podané správní žaloby posuzována zákonnost napadeného správního rozhodnutí (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 As 28/2008-76 ze dne 21. srpna 2008), pokud by jeho odůvodnění bylo vystavěno na rozdílných a vnitřně rozporných právních hodnoceních téhož skutkového stavu (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Azs 94/2007-107 ze dne 31. ledna 2008), či pokud by jeho výrok byl vnitřně rozporný nebo by z něj nebylo možno zjistit, jak vlastně soud rozhodl (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Ads 58/2003 ze dne 4. prosince 2003, 133/2004 Sb. NSS) a v některých jiných speciálních případech. Nicméně, s tímto kasačním důvodem je nutno zacházet obezřetně, neboť zrušením rozhodnutí soudu pro nepřezkoumatelnost se oddaluje okamžik, kdy základ sporu bude správními soudy uchopen a s konečnou platností vyřešen, což není v zájmu ani účastníků řízení (v případě nositelů veřejných subjektivních práv je ve hře též jejich základní právo na rozhodnutí věci bez zbytečných průtahů podle čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, resp. na projednání věci v přiměřené lhůtě podle čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod), a koneckonců ani ve veřejném zájmu na hospodárnosti řízení před správními soudy, nemluvě o nákladech, jež jsou se soudním přezkumem spojeny.“ Jakkoli uvedené závěry Nejvyšší správní soud vyslovil v souvislosti s rozsudkem soudu, lze je nepochybně vztáhnout též vůči rozhodnutí správního orgánu.

32. Krajský soud neshledal, že by zpráva o daňové kontrole v tomto ohledu trpěla jakýmikoli nedostatky. Žalobkyně ostatně ani nekonkretizovala, v čem konkrétně namítanou nepřezkoumatelnost spatřuje, vyjma obecného konstatování, že správa o daňové kontrole nerozlišuje mezi jednotlivými zdaňovacími obdobími. Toto tvrzení se však nezakládá na pravdě. Zpráva o daňové kontrole v nyní posuzované věci je sice poměrně obsáhlá (54 stran), avšak přehledně strukturovaná. Konkrétně zdaňovacím obdobím roku 2012 se pak zabývá na stranách 4 až 15. Na straně 49 se pak nachází shrnutí výsledků kontroly k tomuto zdaňovacímu období. Správce daně strukturou textu mezi zdaňovacími obdobími striktně neodlišuje pouze na stranách 40 až 47, kde obšírně popisuje své stanovisko k vyjádření žalobkyně označenému VIII. Ani z této části zprávy o daňové kontrole ovšem nevyplývá, že by snad správce daně nepřípustně směšoval zjištění relevantní pouze pro určitá zdaňovací období. IV.A.2 K námitce průtahů řízení 33. Nedůvodná je též námitka porušení zásady, dle níž správce daně postupuje bez zbytečných průtahů.

34. Jak ve vztahu k daňové kontrole konstatoval Nejvyšší správní soud například v rozsudku ze dne 29. 5. 2013, čj. 2 Afs 37/2012-47, „zákon maximální délku jejího provádění nestanoví; odvíjí se tedy případ od případu a závisí na mnoha subjektivních i objektivních okolnostech (součinnost daňového subjektu, rozsah přezkumu, apod.) Správce daně však musí v každém případě postupovat v souladu se zásadou hospodárnosti, tj. účelně a tak, aby provádění daňové kontroly skončil v přiměřené lhůtě a nezatěžoval jí daňový subjekt nad únosnou míru. Maximální délku daňové kontroly lze určit jen nepřímo, a to s ohledem na obecnou prekluzivní lhůtu, po jejímž uplynutí již nelze daň vyměřit nebo doměřit (§ 47 daňového řádu); v této lhůtě musí dojít k pravomocnému doměření daně (viz usnesení rozšířeného senátu zdejšího soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161), logicky tedy musí být v této lhůtě ukončena i daňová kontrola.“ 35. V posuzované věci správce daně zahájil daňovou kontrolu dne 22. 4. 2015 a ukončil ji projednáním zprávy o daňové kontrole dne 29. 1. 2018. Krajský soud neshledal, že by přitom správce daně s ohledem na rozsah a složitost daňové kontroly postupoval v nynějším případě liknavě či neúčelně. Ostatně ani žalobkyně v tomto ohledu nic konkrétního neuvádí. IV.A.3 K námitce podjatosti oprávněných úředních osob 36. Krajský soud taktéž nepřisvědčil námitce podjatosti oprávněných úředních osob, již měl založit systém odměňování pracovníků finanční správy.

37. Předně v této souvislosti krajský soud uvádí, že v posuzované věci nebylo postaveno najisto, že by se na oprávněné úřední osoby skutečně žalobkyní nastíněný odměňovací systém vztahoval. I kdyby tomu tak ovšem bylo, ani tehdy by taková skutečnost v nynějším případě nezakládala důvod ke zrušení rozhodnutí žalovaného, neboť platí, že samotné vydání rozhodnutí vyloučenou úřední osobou obecně nemusí nutně vést ke zrušení napadeného správního rozhodnutí (viz rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 3. 2016, čj. 3 As 15/2016-47). Obdobně se v nálezu ze dne 2. 4. 2013, sp. zn. Pl. ÚS 30/09, vyjádřil i Ústavní soud, dle něhož „shledá-li soud v přezkumu správního řízení dle § 152 správního řádu důvody vyloučení úřední osoby pro její podjatost, je povinen se dále zabývat otázkou, zdali se tato okolnost promítla v nezákonnosti správního rozhodnutí, příp. v dalších vadách řízení, jež předcházelo jejímu vydání, jež pak opodstatňují závěr o důvodnosti žaloby proti rozhodnutí správního orgánu a následně dle § 78 odst. 1 s. ř. s. vedou k jeho zrušení soudem.“ Tento závěr je plně aplikovatelný i v nyní posuzované věci.

38. Žalobkyně spatřovala projev v podjatosti oprávněných úředních osob ve způsobu, jakým postupovaly při provádění a hodnocení důkazů. Krajský soud však v tomto ohledu neshledal, že by se správce daně, jakož i žalovaný dopustili jakéhokoli pochybení (viz v podrobnostech níže). Za této situace nelze dospět k závěru, že by se žalobkyní namítaná podjatost oprávněných úředních osob promítla do zákonnosti dodatečného platebního výměru či rozhodnutí žalovaného. IV.B K námitkám týkajícím se neuznaných nákladů 39. Krajský soud nejprve v obecné rovině poznamenává, že daňové řízení je postaveno na zásadě, dle níž každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno důkazní. Dle § 92 odst. 3 a 4 daňového řádu totiž daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních nebo k jejichž prokázání byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Je pak na správci daně, aby dokázal případné skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem [§ 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu]. Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je opět na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS; jakkoli se závěry v tomto rozhodnutí obsažené vztahují k někdejšímu zákonu o správě daní a poplatků, lze je nepochybně aplikovat i ve vztahu k aktuálnímu daňovému řádu, což ve svém rozhodnutí ze dne 7. 6. 2018, čj. 8 Afs 216/2017-75, potvrdil i Nejvyšší správní soud.).

40. Krajský soud na tomto místě předesílá, že se ztotožnil se závěrem žalovaného, dle něhož žalobkyně v souvislosti se shora uvedenými náklady neunesla důkazní břemeno. Krajský soud sdílí způsob, jakým žalovaný získané důkazní prostředky hodnotil a jaká na jejich základě učinil zjištění. V podrobnostech proto lze na odůvodnění jeho rozhodnutí odkázat.

41. Nedůvodná je též námitka porušení čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 4 ve spojení s čl. 11 odst. 5 Listiny. Žalobkyně toto porušení odvozuje od údajného porušení zákonných norem, přičemž samostatně neuvádí argumentaci, jež by měla ústavněprávní relevanci. Za této situace nelze než uzavřít, že jelikož krajský soud neshledal, že by se správce daně či žalovaný dopustili jakékoli protizákonnosti, nedopustili se ani porušení ústavně zaručených práv žalobkyně. IV.B.1 K nákladům na reklamu od společnosti BPA 42. Námitky vztahující se k neuznání nákladů na reklamu od společnosti BPA shledal krajský soud nedůvodnými.

43. Předně krajský soud nesouhlasí s tím, že by snad daňová kontrola v souvislosti s reklamními službami od společnosti BPA v roce 2012, které jsou předmětem tohoto soudního řízení, nebyla řádně ukončena (viz protokol o projednání zprávy o daňové kontrole ze dne 29. 1. 2018, který je založen ve správním spisu). Pro posouzení věci je pak zcela nerozhodné, zda v souvislosti s jinými zdaňovacími obdobími daňové orgány dále činí jakékoli úkony či nikoli.

44. S ohledem na skutečnost, že žalovaný částečně v žalobou napadeném rozhodnutí korigoval závěry správce daně (zejména v otázce podmínek uzavření smlouvy o reklamě či naplnění definice reklamy jako takové), nelze přehlédnout, že žalobní argumentace se do značné míry zcela míjí s rozhodovacími důvody, pro které žalovaný odmítl nákladům vynaloženým na reklamu od společnosti BPA přiznat daňovou relevanci. Primárním důvodem neuznání uvedených nákladů totiž byla skutečnost, že žalobkyně dostatečným způsobem neprokázala skutečný rozsah uskutečnění reklamy.

45. Cena za reklamu se přímo odvíjela od počtu promítnutí reklamních spotů na LCD obrazovkách v obchodních centrech. K prokázání rozsahu reklamy v roce 2012 přitom žalobkyně předložila pouze formální doklady (faktury, smlouva o reklamě ze dne 2. 10. 2012, mediaplán/objednávka ze dne 2. 11. 2012, dokumentace reklamního plnění / předávací protokol ze dne 2. 11. 2012, Public Relations Strategie společnosti Jihostroj na léta 2012-2017 ze dne 14. 9. 2012, vyjádření společnosti BPA ze dne 24. 9. 2015). Takovéto důkazy by typově k prokázání skutečného rozsahu reklamních služeb mohly postačovat za situace, pokud by spolu s dalšími podklady získanými správcem daně představovaly bezrozporný celek, jejich obsah by nebyl relevantním způsobem zpochybněn a bylo by jej případně možno ověřit u dodavatele, resp. subdodavatele reklamních služeb, který reklamu bezprostředně realizoval. V nyní posuzovaném případě však tato situace nenastala.

46. Správce daně a žalovaný v této souvislosti správně poukázali na rozpor v množství odvysílaných spotů mezi žalobkyní předloženým mediaplánem, který zároveň sloužil jako žalobčina objednávka, a předávacím protokolem (popřípadě přehledy přiloženými k vyjádření žalobkyně ze dne 8. 11. 2018) na straně jedné a vyjádřením společnosti BPA, resp. obsahem přílohy č. 1 ke smlouvě mezi touto společností a společností FULLERTON nazvanou „Umístění obrazovek včetně ceníku“ na straně druhé (společnost BPA si u svého – v souvislosti s reklamou pro žalobkyni v roce 2012 jediného – subdodavatele objednala menší počet spotů, tj. 180 600, než které fakturovala žalobkyni, tj. 218 400). Tento rozpor zakládá významnou pochybnost o rozsahu uskutečněné reklamy. Zároveň je umocněn tím, že prakticky všechny subjekty, které se měly na realizaci reklamy v průběhu kontrolovaných zdaňovacích obdobích podílet (s výjimkou společností Czech Public Media a ART 4 PROMOTION za zdaňovací období roku 2014), byly pro správce daně nekontaktní, popřípadě nedokázaly k rozsahu reklamy pro žalobkyni uvést bližší informace (viz přehled v odstavci [75] žalobou napadeného rozhodnutí). Pro zdaňovací období roku 2012 je pak podstatná především nekontaktnost společnosti FULLERTON. Tím daňové orgány na žalobkyni nepřenáší odpovědnost za potíže jiných daňových subjektů, jak žalobkyně sugeruje. Správce daně naopak v tomto ohledu v průběhu celého daňového řízení vynaložil značnou snahu, aby žalobčina tvrzení u subdodavatelů společnosti BPA (za všechna kontrolovaná zdaňovací období) ověřil a aby shora uvedený rozpor v žalobkyní předložených dokumentech případně odstranil. Z uvedených důvodů krajský soud nepřisvědčil námitce žalobkyně, dle níž správce daně, potažmo žalovaný neunesli své důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu.

47. Žalobkyni se naproti tomu nepodařilo uvedenou pochybnost o správnosti uplatněného nákladu na reklamu rozptýlit. Žalobkyní předložené snímky LCD obrazovek v obchodních centrech (jedná se v podstatě o několik víceméně nahodilých snímků z různých obchodních center, nikoli o jakoukoliv systematickou dokumentaci), potažmo znalecké posudky týkající účelnosti posuzované reklamní kampaně či skutečnost, že žalobkyně sledovala růst návštěvnosti svých webových stránek, nemohou v této souvislosti z objektivních důvodů postačovat, neboť o uskutečněném rozsahu reklamy nic nevypovídají.

48. Irelevantní, resp. nedostatečné jsou pak v této souvislosti též výslech paní P. H., jakož i navržené výslechy svědků J. O., Ing. J. P. a Ing. M. J. H.. Z podstaty svědecké výpovědi coby důkazního prostředku – tedy výpověď o skutečnostech, které svědek vnímal svými smysly – totiž nemohou skutečný rozsah provedené reklamy (množství a frekvenci odvysílaných spotů v posuzovaném období) hodnověrně prokázat. V této souvislosti lze poukázat například na rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 3. 7. 2007, sp. zn. 21 Cdo 1908/2006, dle něhož „[s]vědek vypovídá v občanském soudním řízení o tom, co svými smysly vnímal (postřehl) o skutečnostech tvořících předmět výslechu, tedy - řečeno jinak - o tom, co viděl, co slyšel a co bezprostředně vnímal. Svědku nepřísluší, aby vnímané skutečnosti hodnotil a aby tak z nich činil o věci skutkové nebo právní závěry; svědek proto o svých skutkových nebo právních závěrech (názorech) na věc nemůže být vyslýchán a, uvede-li přesto ve své výpovědi takové závěry (názory), soud k nim nemůže při hodnocení jeho výpovědi přihlížet.“ Tento závěr pak lze samozřejmě bez dalšího aplikovat i na svědeckou výpověď ve správním řízení či soudním řízení správním. Pokud navržené důkazní prostředky objektivně nemohly vést ke zjištění skutkového stavu věci, pak žalovaný nepochybil, pokud je coby důkaz neprovedl. Žalovaný svůj postup přitom řádně odůvodnil na straně 20 žalobou napadeného rozhodnutí. V posuzovaném případě se tedy z jeho strany nejednalo o nepřípustné hodnocení důkazu před jeho provedením. Ostatně žalobkyně ani neuvádí, jak konkrétně mohly tyto svědecké výpovědi k objasnění uvedené otázky přispět.

49. Krajský soud v této souvislosti uzavírá, že jakkoli z provedeného dokazování vyplývá, že nějaká reklamní kampaň žalobkyně se na LCD obrazovkách v obchodních centrech skutečně v posuzovaném zdaňovacím období realizovala, její skutečný rozsah žalobkyně dostatečným způsobem neprokázala. IV.B.2 K nákladům na služby společnosti JAWAUNION 50. Krajský soud nepřisvědčil ani námitkám týkajícím se neuznání nákladů na služby společnosti JAWAUNION.

51. Žalobkyně se jmenovanou společností uzavřela dne 18. 4. 2012 mandátní smlouvu, jejímž předmětem byl závazek mandatáře jménem a na účet mandanta uskutečnit veškeré potřebné kroky směřující ke zrušení zástavních práv společnosti J&T BANKA, které byly zřízeny k zajištění úvěrových závazků společnosti Charouz Group, a. s. Za tuto službu mandatáři náležela odměna 1 220 000 Kč.

52. V této souvislosti považuje krajský soud za vhodné připomenout (jak ostatně učinili též správce daně i žalovaný v průběhu daňového řízení) vlastnickou a kapitálovou strukturu zúčastněných subjektů:

53. Společnost JAWAUNION je tedy mateřskou společností žalobkyně, kterou v roce 2012 zcela ovládaly dvě fyzické osoby – Ing. G. (předseda představenstva žalobkyně a jednatel společnosti JAWAUNION) a Ing. Ch.. Již tato skutečnost zakládá významnou pochybnost o ekonomické smysluplnosti smluvního vztahu založeného shora uvedenou mandátní smlouvou a z ní plynoucích nákladů ve výši 1 220 000 Kč. Uvedená zjištění pak zcela postačují k unesení důkazního břemene správce daně ve smyslu § 92 odst. 5 daňového řádu.

54. Bylo tedy na žalobkyni, aby uvedenou pochybnost rozptýlila, což se jí však nepodařilo. Žalobkyně setrvale uvádí, že řešení otázky zrušení zástavních práv vyžadovalo dohodu mezi společníky společnosti JAWAUNION Ing. G. a Ing. Ch., přičemž nadále řešil výhradně Ing. Ch. intenzivním jednáním se zástavním věřitelem. Důkazní prostředky získané v průběhu doplnění dokazování však daňové uznatelnosti nákladů za služby společnosti JAWAUNION nenasvědčují.

55. Žalovaný v této souvislosti přiléhavě poukázal na skutečnost, že na základě mandátní smlouvy žalobkyně udělila univerzální plnou moc ze dne 18. 4. 2012 Ing. J. G. (plnou moc předložila žalobkyně na výzvu správce daně v rámci doplnění dokazování). Z uvedené univerzální plné moci nikterak nevyplývá, že by snad zmocněnec mohl udělit zmocnění jiné osobě. Společnost J&T BANKA pak sice ve svém vyjádření ze dne 25. 10. 2018 uvedla, že jednání stran zrušení zástavních práv probíhalo se společností JAWAUNION, avšak neuvedla, kdo konkrétně za tuto společnost vystupoval. Svědecká výpověď Ing. Ch. pak nepotvrdila, že by jeho aktivita v rámci jednání o zrušení zástavních práv plynula z mandátní smlouvy ze dne 18. 4. 2012, neboť jak svědek vypověděl, „[n]epotřeboval jsem pověření, neboť jsem vystupoval buď jako fyzická osoba, nebo jako statutární zástupce ‚ekonomicky spjaté skupiny Ch.‘.“ Jinými slovy z uvedeného vyplývá, že Ing. Ch. se ve věci sice angažoval, avšak nikoli z pozice mandatáře na základě uvedené smlouvy, neboť z ničeho nevyplývá, že by vůbec měl oprávnění v rozhodné době za společnost JAWAUNION v rámci plnění z mandátní smlouvy vystupovat. K tomu byl totiž výslovně zmocněn pouze Ing. G.. Za této důkazní situace tudíž nelze uzavřít, že by mandatář, tj. společnost JAWAUNION, vůbec jakékoli plnění z této smlouvy poskytl a že by mu za ujednané plnění tudíž náležela smluvní odměna.

56. Žalovaný správně nepřistoupil k výslechu Ing. G. coby svědka, a to s poukazem na jeho postavení coby předsedy představenstva žalobkyně (dle údajů z Obchodního rejstříku tento stav trvá nepřetržitě od roku 1996 do současnosti; dostupné na http://or.justice.cz).

57. Otázkou postavení daňových subjektů a třetích osob v daňovém řízení se již v minulosti zabýval Nejvyšší správní soud, který v rozsudku ze dne 19. 10. 2006, čj. 7 Afs 15/2003-99, uvedl, že „[p]ostavení daňových subjektů a třetích osob v daňovém řízení je specifické a navzájem odlišné. Mohou však nastat situace, kdy fyzické osobě může v daňovém řízení svědčit jak postavení svědka, tak i postavení daňového subjektu. Tato osoba tak bude mít dvojí statut. Mezi tyto případy lze zahrnout i fyzické osoby, které jsou současně v postavení statutárního orgánu právnické osoby nebo jejího zástupce (případně prokuristy). Za použití pravidel logického vyvozování pak nelze dojít k jinému závěru nežli takovému, že v řízení, ve kterém fyzická osoba – statutární orgán právnické osoby na straně jedné vystupuje v pozici daňového subjektu (poplatníka daně), tj. osoby jednající za něj, nemůže v daňovém řízení současně vystupovat v pozici osoby třetí – osoby rozdílné od daňového subjektu - svědka. Ustanovení § 8 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, poukazem na daňová řízení týkající se jiných osob, tak zakládá překážku provedení důkazu svědeckou výpovědí samotného daňového subjektu, resp. osob v postavení statutárního orgánu právnické osoby – daňového subjektu, tj. osob oprávněných jednat jejich jménem. Tento rozdílný statut daňových subjektů a svědků (jako třetích osob) jednak vyplývá z uvedených ustanovení zákona o správě daní a poplatků, ale je i markantní v souvislosti s realizací řady procesních oprávnění (srov. ustanovení § 16 odst. 4 písm.e) téhož zákona). Uvedený závěr ovšem nelze přijímat absolutně, ale toliko v období, kdy fyzické osobě současně svědčí i postavení daňového subjektu, resp. osoby oprávněné za daňový subjekt jednat.“ Jakkoli se uvedený závěr týkal někdejšího zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, Nejvyšší správní soud jej později aproboval i ve vztahu k dnešnímu daňovému řádu (srov. například žalovaným citovaný rozsudek čj. 6 Afs 237/2017-23, či rozsudek ze dne 24. 5. 2018, čj. 3 Afs 45/2017-23).

58. Pochybení žalovaného pak krajský soud neshledal ani v neprovedení svědeckých výpovědí JUDr. Ing. V. K. a JUDr. J. K. (právní zástupci Charouz Group) a Ing. P. S. (zástupce banky projednání s Charouz Group). Žalovaný neprovedení výslechu těchto svědků řádně odůvodnil v odstavci [115] žalobou napadeného rozhodnutí s tím, že uvedené důkazní návrhy směřovaly k prokázání účasti pana Ing. G. na projednávání možností zrušení zástav v roce 2012. Žalovaný správně poukázal na to, že skutečnosti, které mají uvedení svědci potvrdit jsou v rozporu s tím, co žalobkyně v průběhu daňové kontroly tvrdila, tj. že zrušení zástavních práv realizoval na základě mandátní smlouvy výhradně Ing. Ch.. Totéž ostatně nadále uvádí i v žalobě s tím, že tomuto předcházela domluva Ing. Ch. a Ing. G.. Žalobkyně však nikterak nekonkretizovala, v čem tato dohoda měla spočívat. S uvedeným hodnocením žalovaného se proto krajský soud zcela ztotožnil.

V. Závěr a náklady řízení

59. Na základě shora uvedeného dospěl krajský soud k závěru, že žaloba není důvodná, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

60. O náhradě nákladů řízení rozhodl krajský soud podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. Žalobkyně neměla v řízení úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Pokud jde o procesně úspěšného žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením před soudem vznikly nezbytné náklady důvodně vynaložené nad rámec běžné úřední činnosti. Z toho důvodu mu krajský soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.