č. j. 51 A 48/2021 - 32

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Trnkové a soudců JUDr. Michala Hájka, Ph.D., a Mgr. et Mgr. Bc. Petra Jiříka ve věci žalobce: 1. písecká lesní a dřevařská, a. s., IČ: 251 98 611 sídlem v Drhovle – Brloh 12, 397 01 Písek zastoupen Ing. Liborem Volfem, daňovým poradcem sídlem Školní 41, 386 01 Strakonice proti žalovanému: Celní úřad pro Jihočeský kraj sídlem Kasárenská 6/1473, 370 21 České Budějovice o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného správního orgánu spočívajícího v zahájení daňové kontroly na spotřební daň za zdaňovací období říjen 2017, listopad 2017, prosinec 2017, leden 2018, únor 2018, březen 2018, duben 2018 a květen 2018 takto:

Výrok

I. Žalovanému se zakazuje pokračovat pro zdaňovací období říjen 2017, listopad 2017, prosinec 2017, leden 2018, únor 2018, březen 2018 a duben 2018 v daňové kontrole na spotřební daň, která byla zahájena oznámením ze dne 27. 7. 2021, č. j. 94261-5/2021-520000-52.

II. Žaloba se v rozsahu daňové kontroly pro zdaňovací období květen 2018 zahájené oznámením ze dne 27. 7. 2021, č. j. 94261-5/2021-520000-52 zamítá.

III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 7 671 Kč ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce žalobce Ing. Libora Volfa.

Odůvodnění

I. Vymezení věci a obsah žaloby

1. Žalobou doručenou Krajskému soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“) dne 22. 9. 2021 se žalobce domáhá, aby soud zakázal žalovanému pokračovat pro zdaňovací období říjen 2017, listopad 2017, prosinec 2017, leden 2018, únor 2018, březen 2018, duben 2018 a květen 2018 v daňové kontrole na spotřební dani, která byla zahájena oznámením č. j. 94261-5/2021-520000-52 ze dne 27. 7. 2021. Žalobce se domníval, že u některých kontrolovaných zdaňovacích období nastala prekluze, a proto by v daňové kontrole nemělo být pokračováno, kontrola se týkala zdaňovacích období počínaje říjnem 2017 a konče 4. čtvrtletím 2019.

2. Žalobce rozporoval dříve celními orgány užívaný výklad § 57 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění účinném do 31. 12. 2018 (dále jen „zákon o spotřebních daních“), podle něhož bylo možné uplatňovat nárok na vrácení daně poprvé 25. dne měsíce následujícího po měsíci, v němž nárok na vrácení vznikl, nejpozději do 2 měsíců ode dne, kdy mohl být uplatněn prvně. Podle tohoto výkladu mohlo být daňové přiznání za zdaňovací období květen 2018 podáno nejdříve 25. 6. 2018 a dvouměsíční lhůta pro podání daňového přiznání by tak skončila dne 27. 8. 2018 (pondělí).

3. Žalobce však zastával výklad, který potvrdil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 18. 3. 2021, č. j. 1 Afs 289/2019 – 41, že nárok na vrácení spotřební daně může být uplatněn již první den následujícího měsíce po měsíci, v němž nárok na vrácení vznikl. Ve světle tohoto výkladu by lhůta pro podání daňového přiznání počala běžet dne 1. 6. 2018 a skončila tak dne 1. 8. 2018, na což by navázal běh tříleté prekluzivní lhůty, která by uplynula dne 1. 8. 2021. Žalobce uvedl, že dne 2. 8. 2021 mu bylo doručeno oznámení o zahájení daňové kontroly, ačkoliv zdaňovací období květen 2018 a všechna starší zdaňovací období již byla prekludována. Z toho důvodu podal proti zahájení daňové kontroly u žalovaného dne 10. 8. 2021 námitku, kterou následně překlasifikoval na stížnost proti postupu správce daně, jež však byla zamítnuta.

4. Žalobní námitky byly namířeny proti výzvám k podání dodatečného daňového tvrzení, kterými se dle žalobce žalovaný pokoušel uměle prodloužit lhůtu pro zahájení daňové kontroly, což může nastat pouze za specifických podmínek, k jejichž naplnění dle žalobce nedošlo. Žalobce na podporu svých tvrzení poukazoval na judikaturu Nejvyššího správního soudu, v níž byla obdobná problematika související s umělým prodlužováním prekluzivních lhůt již řešena.

II. Stručné shrnutí vyjádření žalovaného správního orgánu

5. Žalovaný ve svém vyjádření navrhl zamítnutí žaloby a uvedl, že je mu znám nový právní výklad užitý v judikatuře NSS, na nějž žalobce odkazoval, nicméně k aplikaci tohoto nového právního výkladu se uchyluje pouze u zdaňovacích období, která běžela od 1. 9. 2021 z důvodu zachování ochrany legitimního očekávání daňových subjektů. I kdyby byl nový výklad na věc aplikován, jak požaduje žalobce, prekluze lhůty pro stanovení daně by podle žalobce přesto nenastala. Za předpokladu, že žalobce mohl uplatnit nárok na vrácení daně za období říjen 2017 prvně 1. 11. 2017 a nejpozději, v souladu s § 33 odst. 1 daňového řádu, dne 2. 1. 2018, tak od tohoto dne počala běžet tříletá prekluzivní lhůta, která by tak uplynula dne 2. 1. 2021. S ohledem na doručení žalobci výzev k podání dodatečného daňového přiznání dne 31. 12. 2020, nastalo v souladu s § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu prodloužení prekluzivní lhůty o jeden rok. Ve světle nového právního výkladu, který požadoval žalobce aplikovat, bylo možné daňové přiznání za zdaňovací období květen 2018 podat dne 1. 6. 2018, dvouměsíční lhůta by uplynula dne 2. 8. 2018. Ode dne 2. 8. 2018 by pak byla počítána tříletá prekluzivní lhůta dle § 148 odst. 1 daňového řádu, k jejímuž skončení by došlo dne 2. 8. 2021, nikoliv 1. 8. 2021, jak se domníval žalobce. I za předpokladu, že by nebyly žalobci doručeny výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu a nebyla tak prodloužena prekluzivní lhůta o jeden rok, tak byla zahájena daňová kontrola pro zdaňovací období květen 2018 před prekluzí.

6. Žalovaný setrval na svém názoru, že se nedopustil nezákonného postupu a postupoval v souladu s ustálenou soudní judikaturou a právními předpisy. Žalovaný označil zaslání výzev k podání dodatečného daňového přiznání jako nejvhodnější procesní postup, teprve zahájením daňové kontroly bez jejich předchozího vydání či bez učinění jiného procesního úkonu by se dopustil nezákonného postupu.

7. Žalovaný se ohradil také vůči námitkám týkajícím se účelovosti a formálnosti výzev k podání dodatečného daňového přiznání. Podle žalovaného bylo vydání výzev řádně opodstatněno, žalovaný měl za prokázané chybné vedení evidence o skutečné spotřebě minerálních olejů za zdaňovací období červenec a srpen roku 2017, do doby vydání rozhodnutí o odvolání proti platebním výměrům po daňové kontrole za zmíněné měsíce roku 2017 žalovaný nečinil procesní kroky v zájmu šetření práv žalobce, teprve po rozhodnutí Generálního finančního ředitelství o odvolání ze dne 3. 12. 2020, č. j. 40004-2/2020-900000-314 a č. j. 40007-2/2020- 900000-314 vydal žalovaný výzvy k podání dodatečného daňového přiznání. Rovněž se zahájením daňové kontroly žalovaný vyčkal až do nabytí právní moci rozsudku zdejšího soudu ze dne 26. 5. 2021, č. j. 51 Af 1/2021-37, v němž bylo přezkoumáváno rozhodnutí o odvolání specifikované výše.

III. Obsah správních spisů

8. Ze správního spisu byly zjištěny pro projednávanou věc následující rozhodné skutečnosti. Dne 31. 12. 2020 byly žalobci doručeny fikcí výzvy k podání dodatečného daňového přiznání č. j. 168253/2020-520000-32.3, č. j. 168254/2020-520000-32.3, č. j. 168255/2020-520000-32.3, č. j. 168256/2020-520000-32.3, č. j. 168261/2020-520000-32.3, č. j. 168262/2020-520000-32.3, č. j. 168263/2020-520000-32.3, č. j. 168264/2020-520000-32.3, č. j. 168265/2020-520000-32.3, č. j. 168266/2020-520000-32.3, č. j. 168267/2020-520000-32.3, č. j. 168268/2020-520000-32.3, č. j. 168269/2020-520000-32.3, č. j. 168270/2020-520000-32.3, č. j. 168271/2020-520000-32.3, č. j. 168273/2020-520000-32.3, č. j. 168274/2020-520000-32.3, č. j. 168275/2020-520000-32.3, č. j. 168276/2020-520000-32.3 (dále jen „výzvy k podání dodatečného daňového přiznání“). Na tyto výzvy žalobce reagoval dne 6. 1. 2021 sdělením, že neshledal důvody pro podání dodatečného daňového přiznání, neboť shledal svůj postup zcela v pořádku a bude podávat správní žaloby proti rozhodnutím Generálního finančního ředitelství (viz výše v odstavci 7). Žalovaný toto podání žalobce vyhodnotil ve smyslu § 145 odst. 1 daňového řádu jako dodatečné daňové tvrzení s uvedením daňové povinnosti ve výši 0 Kč, čímž však nebyly odstraněny pochybnosti o správné výši přiznaných nároků na vrácení spotřební daně z minerálních olejů za výše uvedená zdaňovací období, a tak žalovaný zahájil daňovou kontrolu evidovanou pod sp. zn. 25198611/756/DK0007/21/520502, jejímž předmětem bylo ověření oprávněnosti nároku na vrácení spotřební daně z minerálních olejů osobě užívající tyto oleje pro provádění hospodaření v lese dle § 57 zákona o spotřebních daních za zdaňovací období říjen 2017, listopad 2017, prosinec 2017, leden 2018, únor 2018, březen 2018, duben 2018, květen 2018, červen 2018, červenec 2018, srpen 2018, září 2018, říjen 2018, listopad 2018, prosinec 2018, 1. čtvrtletí 2019, 2. čtvrtletí 2019, 3. čtvrtletí 2019 a 4. čtvrtletí 2019. Oznámení o zahájení předmětné daňové kontroly pod č. j. 94261-5/2021-520000-52 bylo žalobci doručeno dne 2. 8. 2021.

IV. Právní názor soudu

9. Žalobu na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem či donucením správního orgánu vymezuje § 82 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), z něhož vyplývá, že ten, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, může se žalobou u soudu domáhat ochrany proti němu nebo určení toho, že zásah byl nezákonný.

10. Žaloba je z části důvodná.

11. Krajský soud nejprve poukazuje na aplikovaná zákonná ustanovení, jejichž znění je pro rozhodnutí ve věci zásadní.

12. Podle § 57 odst. 15 zákona o spotřebních daních ve znění účinném do dne 31. 12. 2018 platilo, že nárok na vrácení daně lze uplatnit v daňovém přiznání poprvé do 25. dne měsíce následujícího po měsíci, ve kterém nárok na vrácení daně vznikl, nejpozději však do 2 měsíců ode dne, kdy mohl být nárok uplatněn poprvé.

13. Podle § 148 odst. 1 daňového řádu nelze daň stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.

14. Dalším ustanovením, které je pro rozhodnutí ve věci významné, je § 18 odst. 1 zákona o spotřebních daních, podle něhož plátci, kterým vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit, jsou povinni předložit daňové přiznání samostatně za každou daň, a to do 25. dne po skončení zdaňovacího období, ve kterém tato povinnost vznikla, pokud tento zákon nestanoví jinak; ve stejné lhůtě a stejným způsobem jsou plátci oprávněni uplatnit nárok na vrácení daně, pokud tento zákon nestanoví jinak.

15. Žalobce namítal, že zdaňovací období květen 2018 a starší zdaňovací období byla již prekludována. Žalobce se domáhal užití výkladu, dle něhož nárok na vrácení spotřební daně může být uplatněn již první den následujícího měsíce, což vyplývalo z judikatury Nejvyššího správního soudu, konkrétně z rozsudku ze dne 18. 3. 2021, č. j. 1 Afs 289/2019-41.

16. Ve zmiňovaném rozsudku NSS ze dne 18. 3. 2021, č. j. 1 Afs 289/2019-41 bylo uvedeno: „Právní jistota při určení běhu lhůty pro stanovení daně, ve které lze vyměřit nebo doměřit daň, je velmi důležitá, neboť pro daňové řízení je typické, že uplynutí prekluzivní lhůty je rozhodným okamžikem určujícím konec daňového řízení v jeho nalézací rovině a definitivní vypořádání materiálních vztahů mezi veřejným rozpočtem a daňovým subjektem. (…) Jak správně poukázal již krajský soud, účelem § 148 odst. 1 daňového řádu, který váže počátek běhu lhůty pro stanovení daně na uplynutí lhůty pro podání řádného daňového tvrzení, je zajistit, aby lhůta, v níž jedině je správce daně oprávněn stanovit daň, započala běžet až ve chvíli, kdy je správci daně bezpochyby zřejmé, zda a jakým způsobem splnil daňový subjekt svou povinnost přiznat daň. (…)Nejvyšší správní soud se ztotožňuje rovněž se závěrem krajského soudu ohledně stanovení dne, kdy mohl být nárok na vrácení daně uplatněn poprvé. Žalovaný za takový den považoval 25. den měsíce následujícího po vzniku nároku. Daňové přiznání lze podle § 56 odst. 10 ve spojení s § 18 odst. 1 zákona o spotřebních daních poprvé podat již první den měsíce následujícího po vzniku nároku, nikoli 25. den po jeho vzniku. Tomu napovídá předložka „do“ 25. dne, kterou zákonodárce užil v § 56 odst. 10 uvedeného zákona i text § 18 odst. 1 tohoto zákona, z nějž plyne, že v zásadě se daňové přiznání dle zákona o spotřebních daních podává v období mezi 1. a 25. dnem měsíce následujícího po skončení zdaňovacího období. Krajský soud tedy dospěl ke správnému závěru, že daňové přiznání za únor 2014 bylo možno poprvé podat dne 1. 3. 2014, lhůta 6 měsíců počítaná v souladu s § 33 odst. 1 daňového řádu končí 2. 9. 2014. Tento den je pak prvním dnem tříleté lhůty podle § 148 odst. 1 daňového řádu, která tak uplynula dne 2. 9. 2017.“ V nyní projednávané věci aplikované ustanovení § 57 odst. 15 zákona o spotřebních daních konstatující, že „(…) nárok na vrácení daně lze uplatnit v daňovém přiznání poprvé do 25. dne měsíce následujícího po měsíci (…)“ (pozn. podtrženo a zvýrazněno soudem) stanoví určující okamžik pro první uplatnění nároku na vrácení daně z minerálních olejů užívaných pro zemědělskou prvovýrobu nebo pro provádění hospodaření v lese shodně jako § 56 odst. 10 zákona o spotřebních daních pro první uplatnění nároku na vrácení daně z minerálních olejů užívaných pro výrobu tepla, a proto je tento rozsudek NSS bez dalšího aplikovatelný na nyní projednávanou věc.

17. Žalovaný přisvědčil názoru NSS vyslovenému ve shora citovaném rozsudku ohledně určení prvního dne pro uplatnění nároku na vrácení daně, nicméně domnívá se, že tento výklad § 56 odst. 10 a § 18 odst. 1 zákona o spotřebních daních je výkladem novým, který má být aplikován pouze pro nově probíhající daňová řízení v zájmu zachování zásady legitimního očekávání. Krajský soud s tímto názorem však nesouhlasí a zdůrazňuje, že znění § 56 odst. 10 zákona o spotřebních daních bylo v citovaném rozsudku, shodně jako znění § 57 odst. 15 zákona o spotřebních daních v nyní projednávané věci, po celou dobu řízení před celními orgány shodně formulované s určením „(…) nárok na vrácení daně lze uplatnit v daňovém přiznání poprvé do 25. dne měsíce následujícího po měsíci (…)“(pozn. zvýrazněno soudem), tudíž se nejedná o novou formulaci „do 25. dne“, kdy by teprve bylo namístě zohlednit zásadu legitimního očekávání. Skutečnost, že celní orgány ustanovení zákona o spotřebních daních patrně setrvale v minulosti vykládaly nesprávně, nemůže být na újmu daňovému subjektu, žalobci, který se domáhá ve své věci správného výkladu zákonných ustanovení.

18. Nejvyšší správní soud citovaným rozsudkem nepřinesl změny, které by byly zcela nové a neočekávatelné, pouze přistoupil k rozboru znění zákonného ustanovení, které však bylo stále stejné, ale celní orgány jej vykládaly zcela nesprávně. Nejednalo se o změnu výkladu, nýbrž o upozornění na dosud vadný výklad, který neodpovídal dikci zákonného ustanovení, z něhož při důkladném posouzení bylo zřejmé, jakým způsobem má být počítána lhůta pro uplatnění nároku na vrácení daně.

19. Námitku ohledně určení okamžiku, od něhož běží lhůta k uplatnění nároku na vrácení spotřební daně, krajský soud uzavírá tím, že se shoduje s žalobcem v tom, že nárok může být uplatněn již první den následujícího měsíce a od tohoto dne běží dvouměsíční lhůta. Ačkoliv je tato námitka důvodná, k prokázání nezákonného postupu žalovaného je třeba zjistit, zda ve věci došlo k prodloužení prekluzivní lhůty o jeden rok ve smyslu § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu, či nikoli. K prekluzi dle žalobce mělo dojít u zdaňovacích období od října 2017 až po zdaňovací období květen 2018. Za zdaňovací období říjen 2017 bylo možné uplatnit nárok na vrácení daně nejdříve dne 1. 11. 2017, a to po dobu dvou měsíců, čili do 1. 1. 2018, nicméně ve smyslu § 33 odst. 1 daňového řádu došlo k posunu na den 2. 1. 2018, neboť lhůta stanovená podle týdnů, měsíců nebo let počíná běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty, a končí uplynutím toho dne, který se svým pojmenováním nebo číselným označením shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty. (pozn. podtrženo soudem) Tříletá prekluzivní lhůta tak uplynula dne 2. 1. 2021. Pokud jde o zdaňovací období květen 2018, tak k uplatnění nároku na vrácení daně mohlo dojít ode dne 1. 6. 2018 do dne 2. 8. 2018, prekluzivní lhůta by tak uplynula dne 2. 8. 2021.

20. Žalovaný zaslal žalobci výzvy k podání dodatečných daňových přiznání ve smyslu § 145 daňového řádu za všechna specifikovaná zdaňovací období. Výzvy byly žalobci doručeny dne 31. 12. 2020, z čehož žalovaný dovozoval, že tím dojde k prodloužení lhůty pro vyměření daně o 1 rok, jak předpokládá § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu.

21. Podle § 145 odst. 2 daňového řádu platí, že pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně doměřit daň podle pomůcek.

22. Podle § 148 odst. 2 písm. a) téhož zákona se lhůta pro stanovení daně prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k podání dodatečného daňového tvrzení nebo oznámení výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení, pokud tato výzva vedla k doměření daně. (pozn. podtrženo soudem)

23. Jak bylo již zmíněno, zásadní otázkou pro meritorní rozhodnutí se stalo posouzení, zda ve věci došlo k prodloužení prekluzivní lhůty o jeden rok. V souvislosti s tím krajský soud ve shodě s žalobcem poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 3. 2020, č. j. 1 Afs 441/2019-29: „Jak upozorňuje stěžovatel, Nejvyšší správní soud se obdobným problémem již v minulosti zabýval v rozsudku ze dne 30. 4. 2015, č. j. 2 Afs 1/2015 - 49, v němž posuzoval situaci, kdy daňový subjekt v reakci na výzvu správci daně sdělil, že není důvod pro podání dodatečného přiznání k dani. Správce daně poté zahájil daňovou kontrolu a vyměřil daň na základě jejích výsledků. Nejvyšší správní soud v tomto případě konstatoval, že nebyla splněna zákonná podmínka, aby výzva vedla k doměření daně, neboť daň byla doměřena na základě daňové kontroly a nikoliv na základě výzvy. Výzva tudíž nemohla mít zákonem předpokládaný účinek prodloužení lhůty o jeden rok. K zahájení daňové kontroly a vyměření daně teprve v takto „prodloužené“ lhůtě proto došlo nezákonně po uplynutí prekluzivní lhůty ke stanovení daně. Na tyto závěry navázal Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 20. 5. 2015, č. j. 1 Afs 32/2015 - 28, v němž uvedl, že jsou plně přenositelné i na řízení o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem v podobě daňové kontroly zahájené po uplynutí lhůty pro stanovení daně. Lze tedy shrnout, že následně zahájená daňová kontrola nemá natolik bezprostřední vztah k výzvě k podání dodatečného daňového tvrzení, aby byly splněny podmínky shora uvedeného zákonného ustanovení („výzva vedla k doměření daně“). K prodloužení lhůty pro stanovení daně o 1 rok proto v takovém případě nedochází. (..) Pro úplnost je možné doplnit, že po reakci daňového subjektu na výzvu správce daně lze použít postupu k odstranění pochybností (§ 89 daňového řádu). Pokud je doměřena daň na základě tohoto postupu, jsou účinky výzvy zachovány. Skutečnost, že v rámci doměřovacího řízení proběhne postup k odstranění pochybností, nevylučuje návaznost rozhodnutí o stanovení daně k výzvě podle § 145 odst. 2 daňového řádu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2016, č. j. 2 Afs 22/2016 - 43). Lze učinit obecný závěr, že § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu předpokládá, že účinky výzvy na prodloužení lhůty pro stanovení daně nastávají v případě, že mezi vydáním výzvy a doměřením daně existuje blízká věcná (a pravidelně i časová) souvislost. Ta je dána, pokud je daň doměřena přímo v návaznosti na výzvu nebo následně zahájený postup k odstranění pochybností ohledně stejných skutečností, které jsou vyjádřeny ve výzvě, nikoliv již při doměření daně na základě výsledků daňové kontroly. Daňovou kontrolu tudíž může správce daně zahájit pouze v původní lhůtě pro stanovení daně. Je tomu tak také proto, že daňová kontrola již rozsahem oprávnění správce daně při jejím provádění může relativně citelně daňový subjekt omezit. Daňový subjekt by tak mohl zároveň po nikoliv zanedbatelnou dobu setrvat v nejistotě, zda daň bude doměřena a jakým způsobem se postup správce daně projeví ve vztahu k prekluzivní lhůtě pro stanovení daně.“ (pozn. podtrženo soudem)

24. Citovaný rozsudek NSS shledává krajský soud plně přiléhavým na nyní posuzovanou věc a závěry v něm vyslovené jsou pro projednávanou věc zcela zásadní. Vzhledem k závěrům Nejvyššího správního soudu lze snadno dovodit rozhodnutí zdejšího soudu, který ve shodě s recentní a přiléhavou judikaturou shledává postup žalovaného za nezákonný.

25. Podle citovaného rozsudku NSS je třeba nahlížet na charakter výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řádu v tom smyslu, že je operativním nástrojem a lhůta k podání dodatečného daňového tvrzení (případně vyjádření nesouhlasu daňového subjektu s důvody změny poslední známé daně) je obvykle stanovována v řádech dnů. Pakliže je výzva k podání dodatečného daňového tvrzení vydána až na samém sklonku prekluzivní lhůty ke stanovení daně, skutečnost, že již nezbývá časový prostor k zahájení daňové kontroly, je nutné připsat k tíži správce daně.

26. Krajský soud má za to, že na způsob reakce žalobce v návaznosti na zaslané výzvy nemělo být nahlíženo jako na dodatečné daňové přiznání v materiálním smyslu na daň 0 Kč. Žalobce na obdržené výzvy zareagoval dne 5. 1. 2021 sdělením, že neshledal důvod pro podání dodatečného daňového přiznání, neboť považuje svůj postup v kontrolovaném období za zcela správný. Dokonce i s obdobnou situací, v níž je celními orgány nesprávně nahlíženo na shodné reakce daňového subjektu jako na projev dodatečného daňového přiznání ve výši 0 Kč, se setkal Nejvyšší správní soud ve věci posuzované pod sp. zn. 1 Afs 441/2019: „Nejvyšší správní soud považuje dále za vhodné upozornit také na skutečnost, že k prodloužení lhůty pro stanovení daně o 1 rok dochází dle § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu také v případě, že v rozhodné době došlo k podání dodatečného daňového tvrzení. Judikatura Nejvyššího správního soudu v minulosti dovodila, že reakci daňového subjektu, který v návaznosti na výzvu správci daně vyjádří nesouhlas s důvody podání dodatečného daňového přiznání, lze vnímat jako dodatečné daňové přiznání v materiálním smyslu na daň ve výši 0 Kč (srov. např. rozsudky ze dne 29. 5. 2015, č. j. 2 Afs 69/2015 - 32, ze dne 22. 7. 2015, č. j. 1 Afs 179/2014 - 30, ze dne 11. 8. 2015, č. j. 6 Afs 274/2014 - 31). Tato skutečnost by mohla svádět k výkladu, že takovou reakcí daňového subjektu dochází k prodloužení lhůty pro stanovení daně bez ohledu na to, zda výzva správce daně vedla k doměření daně. Tento výklad je ovšem dle Nejvyššího správního soudu nutné jako nesprávný odmítnout. Smyslem pokračování a účelem dané právní normy je totiž prodloužit lhůtu pro stanovení daně v případě, že daňový subjekt podá dodatečné daňové přiznání na daň ve výši odlišné od poslední známé daně (tedy na daň vyšší nebo nižší) tak, aby měl správce daně dostatečný prostor tvrzení daňového subjektu prověřit. Jen tehdy dochází k prodloužení lhůty pro stanovení daně bez dalšího. Nelze akceptovat, aby k prodloužení lhůty sama o sobě vedla jakákoliv reakce daňového subjektu na výzvu správce daně, bez ohledu na souvislost doměření daně s důvody vydané výzvy. V takovém případě by byla omezující podmínka daného ustanovení („pokud výzva vedla k doměření daně“) vyprázdněna ve všech případech, kdy daňový subjekt nezůstane zcela pasivní.“ (pozn. podtrženo soudem)

27. S ohledem na vše shora citované krajský soud dospěl k jednoznačnému závěru, že na negativní reakci žalobce k výzvám k podání dodatečných daňových tvrzení s konstatováním, že neshledal důvod pro jejich podání a svůj dosavadní postup označil za zcela správný, nebylo možné nahlížet jako na dodatečné daňové tvrzení ve výši 0 Kč. K prodloužení lhůty pro stanovení daně ve smyslu § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu za dané situace nedošlo, žalobce nepředložil dodatečné daňové přiznání na daň ve výši odlišné od poslední známé daně. Prodloužení lhůty neumožňuje jakákoli reakce daňového subjektu na výzvu správce daně ve smyslu § 145 daňového řádu, neboť pak by zcela pozbyla smyslu podmínka v ustanovení zakotvená „pokud tato výzva vedla k doměření daně“.

28. Krajský soud celou věc uzavírá konstatováním, že zahájení daňové kontroly za zdaňovací období říjen 2017, listopad 2017, prosinec 2017, leden 2018, únor 2018, březen 2018 a duben 2018 oznámením ze dne 27. 7. 2021, č. j. 94261-5/2021-520000-52 bylo vzhledem ke skutkovým okolnostem nezákonné, neboť k ní došlo po uplynutí prekluzivní lhůty ke stanovení daně. Krajský soud pro přehlednost poukazuje na tabulku, viz níže, zaznamenávající běh prekluzivní lhůty u jednotlivých zdaňovacích období.

29. Jinak tomu je v případě zdaňovacího období květen 2018. Prvním dnem k uplatnění nároku na vrácení daně byl den 1. 6. 2018, čehož se žalobce mohl domáhat po dobu dvou měsíců, přičemž pro běh této dvouměsíční lhůty platí obecná pravidla pro počítání času ve smyslu § 33 daňového řádu. Z uvedeného důvodu k uplynutí této lhůty došlo dne 2. 8. 2018. Právě ode dne 2. 8. 2018 je počítána tříletá prekluzivní lhůta, u níž není aplikován § 33 daňového řádu, neboť v dikci § 148 odst. 1 daňového řádu je explicitně stanoven počátek prekluzivní lhůty. Komentované znění k § 148 odst. 1 daňového řádu tento závěr potvrzuje. „Pravidla pro počítání a běh lhůty jsou dána § 33, avšak s jednou výjimkou, kdy odst. 1 speciálně vůči § 33 odst. 2 stanoví počátek lhůty. Ten je dán přímo dnem uvedeným v odst. 1, ne dnem následujícím. Uplyne-li lhůta pro podání řádného daňového tvrzení 1. 4., počne tímto dnem běžet lhůta dle § 148. Konec lhůty pak nastane za tři roky, resp. za deset let, tj. 1. 4. plus tři roky/deset let, pokud se nebude jednat o svátek, sobotu či neděli.“ [ROZEHNAL, Tomáš. Daňový řád. Praha: Wolters Kluwer, 2019. Praktický komentář. ISBN 978-80-7598-205-6.] Prekluzivní lhůta tak uplynula dne 2. 8. 2021, přičemž tento den je posledním dnem prekluzivní lhůty, resp. lhůta do poslední vteřiny dne 2. 8. 2021 neuplynula a prekluze tak nenastala.

30. Žalobci bylo dne 2. 8. 2021 doručeno oznámení o zahájení daňové kontroly, čili poslední den před uplynutím prekluzivní lhůty. Ačkoliv oznámení o zahájení daňové kontroly bylo datováno dnem 27. 7. 2021, k zahájení daňové kontroly došlo teprve doručením tohoto oznámení, což byl den 2. 8. 2021. Tento závěr soud opírá o § 87 odst. 1 daňového řádu, který stanoví, že daňová kontrola je zahájena doručením oznámení o zahájení daňové kontroly, ve kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly. S ohledem na uvedené krajský soud konstatuje, že zahájení daňové kontroly pro zdaňovacího období květen 2018 nebylo nezákonné. V rozsahu žaloby týkající se zdaňovacího období květen 2018 shledává soud žalobu nedůvodnou.

31. Nad rámec věci krajský soud reaguje na vyjádření žalovaného, že nebyla veškerá žalobcem odkazovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu přiléhavá na nyní projednávanou věc. Ačkoliv nebyla ve všech žalobcem poukazovaných rozsudcích rozhodována skutkově totožná věc, nic to nemění na tom, že úvahy žalobce podložené v převážné většině přiléhavou judikaturou vedly k jednoznačnému závěru, že zahájení daňové kontroly pro zdaňovací období říjen 2017 až duben 2018 bylo nezákonným zásahem. Současně nutno podotknout, že žalovaným odkazovaná judikatura ve vyjádření k žalobě byla ve všech případech nepřiléhavá či překonaná.

V. Závěr, náklady řízení

32. Na základě shora uvedeného dospěl krajský soud k závěru, že žaloba je důvodná, daňová kontrola vedená žalovaným vůči žalobci za zdaňovací období říjen 2017, listopad 2017, prosinec 2017, leden 2018, únor 2018, březen 2018 a duben 2018 zahájená oznámením ze dne 27. 7. 2021, č. j. 94261-5/2021-520000-52 byla nezákonným zásahem. V rozsahu žaloby brojící proti zahájení daňové kontroly za zdaňovací období květen 2018 byla žaloba shledána nedůvodnou. Soud postupoval podle § 51 odst. 1 s. ř. s. a věc rozhodl bez nařízeného jednání, neboť účastníci řízení projevili s takovým postupem soudu souhlas.

33. Náklady zastoupení spočívají v odměně za dva úkony právní služby (převzetí a příprava zastoupení, žaloba) celkem v částce 6 200 Kč [§ 7, § 9 odst. 4 písm. d) a § 11 odst. 1 písm. a), d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátního tarifu, ve znění pozdějších předpisů], a dále v náhradě hotových výdajů za dva úkony právní služby v částce 600 Kč (§ 13 odst. 3 téže vyhlášky); celkem tedy 6 800 Kč. Vzhledem k tomu, že zástupce žalobce je plátcem DPH, je náhrada hotových výdajů povýšena o sazbu této daně, kterou je advokát povinen z odměny za zastupování odvést podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a to ve výši 1 428 Kč. K této částce se připočítává částka 2 000 Kč vynaložená na soudní poplatek. Celkem náklady řízení včetně soudního poplatku činí 10 228 Kč.

34. Podle § 60 odst. 1 věty druhé s. ř. s. platí, že měl-li účastník řízení úspěch jen částečný, přizná mu soud právo na náhradu v poměrné části nákladů. Nezákonný zásah byl shledán v zahájení daňové kontroly pro sedm zdaňovacích období (říjen 2017 až duben 2018), v případě jednoho zdaňovacího období (květen 2018) nezákonný zásah shledán nebyl, tudíž žalobce nebyl úspěšný v celém rozsahu podané žaloby. S ohledem na uvedené lze konstatovat, že žalovaný byl úspěšný v 87,5 %, neúspěch žalobce tak činil 12,5 %, po vzájemném započtení úspěchu a neúspěchu žalobci náleží náhrada nákladů řízení ve výši 75 % z celkových nákladů. Žalovaný je povinen zaplatit ve lhůtě třicet dnů od právní moci rozsudku k rukám zástupce žalobce 7 671 Kč.