č. j. 51 Af 23/2019- 35

Rubrum

Krajský soud v Praze rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Jana Čížka a soudců Mgr. Ing. Lenky Bursíkové a JUDr. Bc. Kryštofa Horna ve věci žalobkyně: Sellier & Bellot Trade a.s., IČO: 63079721, sídlem Lidická 667, Vlašim, zastoupena daňovým poradcem JUDr. Ing. Martinem Kopeckým, sídlem Ježkova 639, Zeleneč, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 9. 2019, č. j. 40303/19/5300-21443-707161, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 9. 2019, č. j. 40303/19/5300-21443-707161, se ruší a věc se mu vrací k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku částku ve výši 11 228 Kč.

Odůvodnění

Vymezení věci 1. Finanční úřad pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“) vydal dne 27. 4. 2018 dodatečné platební výměry č. j. 2577478/18/2125-50523-204473, č. j. 2577972/18/2125-50523-204473, č. j. 2578085/18/2125-50523-204473, č. j. 2578141/18/2125-50523-204473, č. j. 2578312/18/2125-50523-204473, č. j. 2579687/18/2125-50523-204473, č. j. 2579821/18/2125-50523-204473, č. j. 2579895/18/2125-50523-204473, č. j. 2580122/18/2125-50523-204473, č. j. 2580627/18/2125-50523-204473, č. j. 2581056/18/2125-50523-204473, č. j. 2581178/18/2125-50523-204473, č. j. 2581778/18/2125-50523-204473, jimiž doměřil žalobkyni daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období ledna až června, srpna, září a listopadu roku 2013, března až května a července roku 2014 a současně jí uložil povinnost uhradit penále z dodatečně vyměřené daně.

2. Správce daně dále dne 1. 8. 2018 vydal rozhodnutí č. j. 3922413/18/2100-11440-506589, č. j. 3922460/18/2100-11440-506589, č. j. 3922493/18/2100-11440-506589, kterými částečně vyhověl odvoláním žalobkyně proti dodatečným platebním výměrům ze dne 27. 4. 2018 č. j. 2581663/18/2125-50523-204473, č. j. 2581918/18/2125-50523-204473, č. j. 2582273/18/ 2125 -50523-204473, jimiž doměřil žalobkyni DPH za zdaňovací období červena, září a října roku 2014 a současně jí uložil povinnost uhradit penále z dodatečně vyměřené daně. Podle správce nelze žalobkyní uplatněné náklady na reprezentaci ve smyslu § 25 odst. 1 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2014 (dále jen „zákon o daních z příjmů“), uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů, jelikož žalobkyně neprokázala splnění podmínek pro aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Žalobkyně tedy při uplatnění nároku na odpočet daně postupovala v rozporu s § 72 odst. 4 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2014 (dále jen „zákon o DPH“).

3. Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím (dál jen „napadené rozhodnutí“) zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečným platebním výměrům a rozhodnutím ze dne 1. 8. 2018, které současně potvrdil. Ztotožnil se se závěry správce daně, přičemž odkázal na výsledky dokazování v daňovém řízení o dani z příjmů žalobkyně za zdaňovací období roku 2013 a 2014. Žalovaný konstatoval, že náklady uplatněné žalobkyní lze zahrnout mezi náklady podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů jen při splnění podmínek podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Žalobkyně však neprokázala, že dané náklady (částky hrazené za obchodní partnery za ubytování, stravování, pohoštění, letenky, půjčení vozidla atd.) přímo souvisely s výnosy, resp. neprokázala přímé přenesení těchto nákladů na jiné osoby, v jejichž prospěch byly vynaloženy.

4. Žalobkyně se žalobou podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), domáhá zrušení napadeného rozhodnutí a vrácení žalovanému k dalšímu řízení. Obsah žaloby a vyjádření účastníků řízení 5. Žalobkyně nejprve namítla, že žalovaný nedostatečně zjistil skutkový stav, neboť se vůbec nezabýval specifiky obchodování se zbrojním materiálem, při němž dodavatel hradí náklady na přejímky zboží. Nevypořádal se s námitkou, že sporné plnění vyplývalo ze smluv uzavřených s dodavateli, ani s předloženou kalkulací prodejní ceny včetně výše nákladů souvisejících s přejímkami zboží. Žalobkyně předložila při daňové kontrole smlouvy s cenou zboží včetně faktur a výpisů z bankovních účtů, přičemž správce daně je nijak nezpochybnil.

6. Napadené rozhodnutí je rovněž vnitřně rozporné, jelikož žalovaný neobjasnil, proč se jednalo o uznatelný náklad podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a zároveň o náklad neuznatelný podle § 25 odst. 2 písm. t) zákona o daních z příjmů, tedy proč je náklad vyplývající ze smlouvy, který přímo souvisí se zdanitelným výnosem, zároveň dobrovolným nákladem na reprezentaci. Žalovaný se nezabýval námitkou žalobkyně ohledně nelogičnosti závěru, že náklady na občerstvení, ubytování a dopravu cizích subjektů jsou vždy neuznatelné.

7. Podle žalobkyně je napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné, neboť žalovaný se dostatečně nezabýval vymezením pojmu reprezentace podle § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů. Není jasné, proč žalovaný pro účely DPH zkoumal splnění podmínek pro uplatnění § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Žalovaný pouze přejal závěry z řízení týkajícího se daně z příjmů a neuvedl žádné úvahy pro účely DPH.

8. Žalobkyně namítla, že žalovaný nepřípustně zkrátil její nárok na odpočet DPH v rozporu s čl. 176 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“) a související judikaturou Soudního dvora Evropské unie (dále také jen „SDEU“). Žalovaný vykládal zákon o DPH formalisticky bez ohledu na jeho účel.

9. Žalovaný ve vyjádření k žalobě odkázal ve vztahu k námitkám žalobkyně na obsah napadeného rozhodnutí, přičemž zopakoval jeho východiska a závěry. Dodal, že se dostatečně zabýval skutečností, že náklady byly smluvně zakotveny a poukázal k tomu na rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 28. 6. 2018, č. j. 65 Af 37/2015 – 39. Žalovaný upozornil, že čl. 176 směrnice umožnil zákaz odpočtu u některých plnění, čehož Česká republika využila. Žalovaný uzavřel, že postupoval v souladu se zákonem i evropským právem, a navrhl, aby soud žalobu zamítl.

10. Žalobkyně v replice setrvala na svém procesním stanovisku. Navíc namítla, že rozsudek Krajského soudu v Ostravě je ojedinělý a nadto se týká jiných skutkových okolností. Dále namítla, že žalovaný i ve vztahu k nároku na odpočet DPH aplikoval zákon o daních z příjmů ve znění účinném až od 1. 1. 2015.

11. Žalovaný ve vyjádření k replice odmítl, že na věc aplikoval zákon o daních z příjmů v neúčinném znění, a setrval na svém procesním stanovisku. Splnění procesních podmínek a rozsah soudního přezkumu 12. Soud ověřil, že žaloba byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou, po vyčerpání řádných opravných prostředků a splňuje všechny formální náležitosti na ni kladené. Jde tedy o žalobu věcně projednatelnou.

13. Soud vycházel při přezkumu žalobou napadeného rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalované (§ 75 odst. 1 s. ř. s.), přičemž napadené rozhodnutí přezkoumal v mezích uplatněných žalobních bodů, jimiž je vázán (§ 75 odst. 2 věta první s. ř. s.). Vady, k nimž by byl povinen přihlédnout z moci úřední, soud neshledal.

14. Soud rozhodl o žalobě v souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s. bez jednání, neboť účastníci vyjádřili s tímto postupem výslovný souhlas. Skutková zjištění vycházející z obsahu správního spisu 15. Soud z předložených správních spisů zjistil, že správce daně zahájil dne 5. 11. 2015 u žalobkyně daňovou kontrolu, jejímž předmětem byla mimo jiné DPH za zdaňovací období ledna až prosince roku 2013 a ledna až prosince roku 2014.

16. Při ústním jednání dne 19. 6. 2017 správce daně žalobkyni seznámil s výsledkem kontrolního zjištění. Zjistil, že žalobkyně v kontrolovaném období zahrnovala do nákladů k dosažení, zajištění a udržení příjmů náklady hrazené za své obchodní partnery, které nepřefakturovávala, ale započítávala je do konečné ceny prodávaného zboží jakožto součást výloh na jeho přejímky. Kalkulace byly přílohou kupních smluv uzavřených se zákazníky. Náklady na přejímky zahrnovaly náklady na technické zkoušky a náklady spojené s pobytem obchodních partnerů v České republice zejména na pohoštění, občerstvení, ubytování, pohonné hmoty, jízdné, návštěvy kulturních podniků atd. Jedná se o náklady na reprezentaci, které nejsou podle § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů daňově uznatelné. Žalobkyně tedy uplatněním těchto nákladů postupovala v rozporu s § 72 odst. 4 zákona o DPH.

17. V přípisu ze dne 7. 8. 2017 žalobkyně sdělila, že nerozporuje, že se jedná o náklady na reprezentaci podle § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů. Má však za to, že splňují podmínky podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, protože přímo souvisely s dosaženými výnosy. Při účtování těchto nákladů žalobkyně posuzovala, zda se jedná o přímý (jednicový) náklad vynaložený v souvislosti s konkrétním výkonem. S ohledem na svou velkoobchodní činnost žalobkyně považovala za jednici výkonu jeden obchodní případ, který je označován strukturovaným číslem. Žalobkyně předložila všechny kupní smlouvy v průběhu daňové kontroly včetně odhadované a skutečné výše nákladů souvisejících s přejímkou zboží. Náklady přejímek činí u realizovaných obchodních případů podíl pohybující se v řádu tisícin dosažených výnosů, přičemž výnosy ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném nebo předcházejícím zdaňovacím období.

18. Správce daně ve stanovisku ze dne 30. 10. 2017 uvedl, že trvá na svých zjištěních. Žalobkyně náklady na reprezentaci zahrnula do ceny zboží a nepřenáší je na jiného poplatníka. Skutečnost, že se sama smluvně zavázala k placení těchto nákladů, je irelevantní. Jejich uznáním by došlo k popření smyslu § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů.

19. Žalobkyně ve vyjádření ke kontrolním zjištěním (doplněným o posledně uvedené stanovisko) ze dne 7. 11. 2017 setrvala na svém stanovisku a zdůraznila závěry judikatury týkající se výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.

20. Dne 23. 4. 2018 správce daně vydal zprávu o daňové kontrole, s níž žalobkyni seznámil dne 25. 4. 2018. Výsledek kontroly odpovídal výše uvedenému kontrolnímu zjištění.

21. Správce daně následně vydal dne 27. 4. 2018 dodatečné platební výměry. Dne 1. 8. 2018 správce daně vydal rozhodnutí o odvolání, jimiž žalobkyni částečně vyhověl ve vztahu k výši doměřené DPH za zdaňovací období června, září a října 2014 (správce daně přisvědčil argumentaci týkající se přepočtu cizí měny při zúčtování přijatých záloh, k otázce nároku na odpočet z dotčených plnění však setrval na svém stanovisku).

22. Žalobkyně podala proti rozhodnutím správce daně odvolání, v nichž argumentovala obdobně jako v projednávané žalobě.

23. Dne 27. 9. 2019 žalovaný vydal žalobou napadené rozhodnutí. Posouzení žaloby 24. Předmětem sporu je, zda daňové orgány postupovaly správně, pokud žalobkyni nepřiznaly nárok na odpočet DPH s poukazem na § 72 odst. 4 zákona o DPH. Zatímco žalobkyně tvrdí, že v průběhu daňového řízení prokázala, že tyto náklady přímo souvisely s výnosy z konkrétních obchodních transakcí, a byly tak splněny podmínky, pro uplatnění nároku na odpočet, žalovaný trvá na tom, že se jedná o náklady podle § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů, u nichž nemá plátce nárok na odpočet daně.

25. Podle § 72 odst. 4 zákona o DPH plátce nemá nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění použitého pro reprezentaci, které nelze podle zvláštního právního předpisu uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou plnění podle § 13 odst. 8 písm. c).

26. Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů věty první se výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.

27. Podle § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů nelze uznat za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely mj. výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a bezúplatná plnění; za bezúplatné plnění se nepovažuje reklamní nebo propagační předmět, který je opatřen jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, jehož hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč a který není s výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně.

28. Podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů jsou výdaji (náklady) podle odstavce 1 také výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů (výnosů) s nimi přímo souvisejících za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících.

29. Soud předesílá, že to, zda má žalobkyně v projednávané věci nárok na odpočet DPH u nákladů na reprezentaci závisí na tom, zda se jí podařilo prokázat, že s těmito náklady přímo souvisely výnosy ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů). Žalovaný se touto otázkou již zabýval v rámci daňového řízení ve věci doměření daně z příjmů právnických osob žalobkyni za zdaňovací období let 2013 a 2014, přičemž dospěl k závěru, že žalobkyně tuto skutečnost neprokázala. Na toto hodnocení žalovaný v projednávané věci odkázal a založil na něm i napadené rozhodnutí (viz bod 22 napadeného rozhodnutí). Soud však v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ve věci daně z příjmů právnických osob ze dne 20. 9. 2019, č. j. 39167/19/5200-11432-709409 (dále také jen „rozhodnutí ze dne 20. 9. 2019“), shledal, že žalovaný postupoval při hodnocení přímé souvislosti nákladů podle citovaného ustanovení v rozporu se zákonem a judikaturou, pročež jeho rozhodnutí zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (rozsudkem ze dne 25. 5. 2021, č. j. 55 Af 41/2019 – 46). Pakliže žalovaný napadené rozhodnutí založil na nesprávných závěrech rozhodnutí ze dne 20. 9. 2019, které soud pro nezákonnost zrušil, nemůže při soudním přezkumu obstát ani napadené rozhodnutí. Úvahy soudu týkající se aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů ve věci pod sp. zn. 55 Af 41/2019 se tedy uplatní i v projednávané věci a soud z nich níže přiměřeně vychází.

30. Soud dále konstatuje, že napadené rozhodnutí není nepřezkoumatelné, neboť žalovaný dostatečným způsobem vylíčil své úvahy a vypořádal stěžejní námitky žalobkyně. Soud při hodnocení námitky nepřezkoumatelnosti nemohl odhlédnout od skutečnosti, že věcné posouzení nynější věci v podstatné míře souviselo se závěry, které daňové orgány učinily ve vztahu k daňové povinnosti žalobkyně na dani z příjmů právnických osob. Správce daně i žalovaný vycházely ze zjištění obsažených ve zprávě o daňové kontrole (která byla společná pro všechny kontrolované daňové povinnosti) týkajících se daně z příjmů právnických osob a se kterými byla žalobkyně řádně seznámena. Odkázal-li pak žalovaný v napadeném rozhodnutí na závěry týkající se právě daně z příjmů právnických osob, nelze takovému postupu z hlediska přezkoumatelnosti nic vytýkat. V daném případě jsou totiž daňové povinnosti na dani z příjmů a dani z přidané hodnoty úzce provázané, neboť posouzení povahy sporných nákladů z hlediska zákona o daních z příjmů je klíčové též pro hodnocení otázky nároku na odpočet DPH. Právě ve spojení s odůvodněním zprávy o daňové kontrole tak napadené rozhodnutí z hlediska dostatků důvodů obstojí. O přezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí ostatně svědčí již ta skutečnost, že žalobkyně s jeho závěry věcně polemizuje. Nelze nadto odhlédnout, že sama žalobkyně své odvolání ve vztahu k doměřené DPH formulovala mimo jiné odkazem na vlastní argumentaci týkající se daně z příjmů. Není proto důvodu žalovanému vytýkat, že také poukázal na vypořádání ve vztahu k dani z příjmů právnických osob.

31. Soud dále uvádí, že z napadeného rozhodnutí nevyplývá, že by žalovaný při posuzování charakteru sporných nákladů opomněl některý z žalobkyní navržených důkazů (zejména předložené smlouvy se zákazníky). Soud je přesvědčen, že po provedeném dokazování zůstal skutkový stav mezi účastníky řízení v podstatných okolnostech nesporný. Tvrzeními žalobkyně i předloženými důkazními prostředky bylo prokázáno, jakým způsobem probíhaly přejímky zboží, a to včetně účasti zástupců zahraničních obchodních partnerů, jak s těmito přejímkami souvisely sporné náklady a jaký byl právní důvod pro jejich hrazení žalobkyní. Nesporné je i to, že dané náklady byly náklady na ubytování, stravu, pohoštění, letenky, půjčení vozidla, nájem movitých věcí, služby při uzavírání smluv, diety, taxi, vstupné do muzea, kosmetika a podobně. Žalovaný nijak nezpochybnil ani žalobkynino tvrzení, že vynaložení sporných nákladů vyplývalo přímo z uzavřených smluv s jednotlivými dodavateli. Z hlediska zjištění skutkového stavu rozhodného pro posouzení věci tak soud v napadeném rozhodnutí neshledává žádné nedostatky.

32. Žalobkyně dále daňovým orgánům vytýká, že se nezabývaly tím, kde pro účely DPH leží hranice pojmu reprezentace a pouze mechanicky odvodily význam tohoto pojmu z jeho režimu podle zákona o daních z příjmů.

33. Soud má přístup daňových orgánů k vymezení pojmu reprezentace za správný. Vytýká-li žalobkyně daňovým orgánům, že nevysvětlily, proč při výkladu pojmu „reprezentace“ vycházely ze zákona o daních z příjmů, lze poukázat na (sice stručné, ale výstižné) konstatování žalovaného, podle kterého je zvláštním právním předpisem podle § 72 odst. 4 zákona o DPH právě § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů. Žalobkyni tedy sice lze přisvědčit, že zákon o DPH pojem reprezentace sám nevymezuje, jeho vymezení však činí odkazem na zvláštní předpis, tedy zákon o daních z příjmů. Činí tak jednak výslovně v rámci poznámky pod čarou, která jako zvláštní právní předpis označuje § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů. Byť poznámka pod čarou nemá vlastní normativní význam (nemůže sama stanovit závazná pravidla) a jejím posláním je pouhé zlepšení přehlednosti a orientace v právním předpisu formou legislativní pomůcky (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 2. 2. 2000, sp. zn. I. ÚS 22/99), v případě § 72 odst. 4 zákona o DPH je zjevné, že sám přímo ve svém textu stanovuje pravidlo chování – tedy nepřiznává nárok na odpočet DPH u plnění použitého pro reprezentaci, které nelze podle zvláštního právního předpisu uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Toto pravidlo chování tak jednoznačně odkazuje na pojem reprezentace v § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů. Nelze si ostatně nepovšimnout, že vlastní vymezení pojmu reprezentace, které žalobkyně v nyní projednávané žalobě přednáší, se zcela shoduje s vymezením, které předestřela ve věci týkající se daně z příjmů právnických osob. Tedy i sama žalobkyně z hlediska obou daňových povinností pojem reprezentace definuje shodně.

34. Žalobkyni lze přisvědčit též v tom, že ani zákon o daních z příjmů pojem reprezentace nedefinuje, jistý rámec pro vymezení obsahu daného pojmu a jeho charakteristických rysů nicméně předestírá právě demonstrativním výčtem nákladů, které považuje za náklady na reprezentaci (srov. rozsudek NSS ze dne 4. 8. 2005, č. j. 5 Afs 152/2004 – 55, č. 709/2005 Sb. NSS). Z případů zde uvedených je zřejmé, že se jedná typově o plnění určená ke spotřebě nebo obdarování konkrétní osoby odlišné od poplatníka (nebo jeho zaměstnanců). Z tohoto rámce pak vychází judikatura, na kterou poukázala jak žalobkyně, tak žalovaný. Právě na základě závěrů vyplývajících z této judikatury daňové orgány sporné náklady posuzovaly. Soud proto nepovažuje za důvodnou námitku, podle které se žalovaný vymezením pojmu reprezentace dostatečně nezabýval. Žalobkyně v žalobě (i odvolání) předestřela vlastní sérii definičních znaků pojmu reprezentace, které podle ní vyplývají z „obecného jazykového výkladu“ tohoto pojmu. Neuvádí však, jak tento obecný jazykový výklad provedla a jak na jeho základu dospěla k předestřeným znakům reprezentace. Soud přitom musí zdůraznit, že některé z těchto znaků, které žalobkyně v žalobě zdůrazňuje (jde zejména o znak dobrovolnosti spočívající podle žalobkyně v tom, že poplatník nemá smluvní ani zákonnou povinnost výdaj na reprezentaci učinit, resp. poskytnout) nevyplývají ani z rámce stanoveného zákonem ani z níže citované judikatury.

35. I nyní posuzovaná plnění mají obdobnou povahu jako plnění (resp. výdaje), která jsou nikoli taxativně uvedená v § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů, tedy povahu plnění poskytnutého k přímé spotřebě pozvaných zástupců obchodních partnerů. Jak zdůraznil NSS v rozsudku ze dne 27. 10. 2004, č. j. 2 Afs 6/2004 – 67, „jiný výslovně v zákoně neuvedený výdaj by bylo možno považovat za výdaj na reprezentaci zejména tehdy, pokud by takový výdaj byl k podnikatelské činnosti dotyčného v obdobném vztahu, jako je k ní občerstvení, pohoštění či poskytování darů. Tak by tomu mohlo být zejména tehdy, jestliže by byl výdaj vynaložen za stejným účelem a pokud by byl financován obdobným způsobem a ze stejných zdrojů.“ Při posuzování otázky, zda jde o náklady na reprezentaci, je pak bezpředmětné zabývat se případnou souvislostí mezi těmito náklady a údajnými výnosy, neboť sporné výdaje jsou přímo zákonem definované jako nedaňové [§ 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů], popř. byly posouzeny jako výdaje na reprezentaci z důvodu, že mají obdobnou povahu jako plnění výslovně uvedená v citovaném ustanovení, a v tom případě je nelze daňově uznat podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, přestože by byly vynaloženy k dosažení, zajištění a udržení příjmů a vedly by k jejich faktickému navýšení.

36. Soud nespatřuje rozpor ani v závěru žalovaného, že sporné náklady mají obecně charakter daňových nákladů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, vzhledem k jejich podstatě je však nutno považovat je podle § 25 odst. 1 písm. t) téhož zákona za nedaňové. Tento závěr totiž koresponduje s logikou § 24 a § 25 zákona o daních z příjmů. Za daňově účinné lze obecně považovat náklady, které byly v daném zdaňovacím období prokazatelně vynaloženy, a to za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, pokud se nejedná o výdaje demonstrativně vymezené, a to buď pozitivně v § 24 odst. 2 citovaného zákona, nebo negativně v jeho § 25 odst.

1. V případě nákladů podle § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů se nezkoumá, zda náklady podle tohoto ustanovení vedly k faktickému navýšení zdanitelných příjmů [jsou za ně považovány automaticky za předpokladu, že v příslušném ustanovení není omezující podmínka podle jiných ustanovení zákona o daních z příjmů či jiného předpisu, přitom právě v případě výdajů podle § 24 odst. 2 písm. zc) podmínky tohoto ustanovení aplikaci posledně citovaného obecného principu vylučují]. Obdobně se pak v případě výdajů uvedených v § 25 odst. 1 zákona o daních z příjmů nezkoumá, zda tyto výdaje vedly k faktickému navýšení zdanitelných příjmů, neboť jsou bez dalšího definovány jako daňově neúčinné (k tomu srov. např. rozsudky ze dne 25. 11. 2011, č. j. 7 Afs 40/2011 – 69, či ze dne 9. 1. 2008, č. j. 5 Afs 152/2006 – 37 aj.). Výdaje (náklady) uvedené v § 25 odst. 1 zákona o daních z příjmů jsou tak vždy považovány za daňově neuznatelné, a to bez ohledu na to, zda splňují obecnou podmínku uvedenou v § 24 odst. 1 téhož zákona, tj. bylo by možné je obecně považovat za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Stanoví-li tedy § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů výdaje na reprezentaci jako daňově neuznatelné, nelze, a to ani za určitých podmínek, posoudit takový výdaj jako daňově uznatelný podle § 24 odst. 1 téhož zákona, neboť takový postup se vzájemně vylučuje.

37. Argumentace žalobkyně týkající se neuznání nároku na odpočet v případě plnění spočívajícího v poskytnutí oběda účastníkům školení je zcela hypotetická a nedopadá na nyní posuzovanou věc. Případné posuzování otázky, jak mělo být nahlíženo na náklady na stravování v takové modelové situaci, je pro posouzení věci žalobkyně bezpředmětné. Soud proto nepovažuje za účelné se k ní blíže vyjadřovat.

38. Soud dále uvádí, že názor žalobkyně, podle kterého § 72 odst. 4 zákona o DPH možnost uplatnění odpočtu při splnění podmínek podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů neupravuje, není správný. Vyloučení nároku na odpočet podle § 72 odst. 4 zákona o DPH je totiž vázáno na negativní podmínku spočívající v tom, že podle tohoto ustanovení nelze postupovat v případě, kdy je přijaté plnění použité pro reprezentaci současně uznáno jako výdaj vynaložený k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Pokud se u nákladů na reprezentaci ve smyslu § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů prokáže naplnění podmínek podle § 24 odst. 2 písm. zc), není možno na ně výjimku z nároku na odpočet aplikovat. „Spadnou-li“ totiž takové výdaje z režimu § 25 do režimu § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů, je nutno je považovat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů [srov. návětí § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů, podle kterého jsou výdaji (náklady) podle odstavce 1 též zde vyjmenované druhy výdajů, včetně výdajů podle § 24 odst. 2 písm. zc)], tedy takové výdaje, na které se výjimka podle § 72 odst. 4 zákona o DPH nevztahuje.

39. Soud neshledává ani rozpor § 72 odst. 4 zákona o DPH s evropským právem, konkrétně s žalobkyní citovaným čl. 176 směrnice o DPH, a nepovažuje tak za nutné pokládat Soudnímu dvoru předběžnou otázku.

40. Podle čl. 176 směrnice o DPH Rada na návrh Komise jednomyslně rozhodne o tom, z jakých výdajů nelze daň odpočíst. V žádném případě nelze daň odpočíst z výdajů, které nejsou přísně provozními výdaji, jako například výdaje na luxusní zboží, na zábavu a reprezentaci. Do vstupu ustanovení uvedených v prvním pododstavci v platnost mohou členské státy zachovat veškerá vyloučení obsažená ve svých vnitrostátních předpisech k 1. lednu 1979, nebo jde-li o členské státy, které přistoupily ke Společenství po tomto dni, ke dni svého přistoupení.

41. Citované ustanovení směrnice o DPH je tzv. standstill doložkou, která byla ve shodném znění obsažena též v čl. 17 odst. 6 předcházející šesté směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (dále jen „šestá směrnice“).

42. Podle konstantní judikatury SDEU je nárok na odpočet jakožto nedílná součást mechanismu daně z přidané hodnoty základní zásadou vlastní systému DPH a nemůže být v zásadě omezen (viz rozsudky ze dne 21. 3. 2000, Gabalfrisa a další, C-110/98 až C-147/98, bod 43, ze dne 8. 1.2002, Metropol a Stadler, C-409/99, bod 42, aj.). Tento nárok se váže přímo k veškeré DPH, která zatížila plnění uskutečněná na vstupu (viz zejména rozsudky ze dne 18. 7. 2013, AES-3C Maritza East 1, C-124/12, bod 25, a ze dne 14. 9. 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, bod 25).

43. Cílem systému odpočtů je totiž zcela sejmout z podnikatele zatížení DPH, která je splatná nebo byla zaplacena v rámci všech jeho ekonomických činností. Společný systém DPH tak zajišťuje neutralitu daňové zátěže všech ekonomických činností bez ohledu na jejich účel nebo výsledky za podmínky, že tyto činnosti v zásadě samy podléhají DPH (rozsudek Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, bod 26). Krom toho je třeba uvést, že čl. 168 písm. a) směrnice o DPH vyjadřuje výslovným a přesným způsobem zásadu, že osoba povinná k dani má nárok na odpočet částek, které jsou jí účtovány z titulu daně z přidané hodnoty za zboží, které je jí dodáno, nebo za služby, které jsou jí poskytnuty, pokud jsou toto zboží nebo služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění (viz rozsudky Metropol a Stadler, bod 43; rozsudek ze dne 11. 12. 2008, Danfoss a AstraZeneca, C-371/07, bod 27, jakož i rozsudek ze dne 22. 12. 2008, Magoora, C-414/07, bod 29).

44. Odchylky z nároku na odpočet DPH jsou přípustné pouze v případech výslovně zakotvených ustanoveními směrnic, které tuto daň upravují a je třeba je vykládat striktně (rozsudek Magoora, bod 28). Mezi tyto odchylky náleží čl. 176 druhý pododstavec směrnice o DPH, který je v podstatě totožný s čl. 17 odst. 6 druhým pododstavcem šesté směrnice a jehož přijetím tak nebyla dotčena judikatura týkající se výkladu posledně uvedeného ustanovení. Článek 176 druhý pododstavec směrnice o DPH obsahuje stejně jako čl. 17 odst. 6 druhý pododstavec šesté směrnice, která prvně uvedené směrnici přecházela, doložku standstill, v níž se mimo jiné pro členské státy přistupující k EU stanoví, že vnitrostátní vyloučení z nároku na odpočet DPH, jež byla použitelná před datem jejich přistoupení, zůstávají zachována až do okamžiku, než Rada přijme ustanovení, na která je odkazováno v prvním pododstavci tohoto článku 176, což zatím Rada neučinila (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. 4. 2010, X Holding a Oracle Nederland, C-538/08 a C-33/09, bod 38 a zde citovaná judikatura)

45. Šestá směrnice vstoupila v České republice v platnost v den přistoupení k Evropské unii, tedy 1. 5. 2004. Toto datum je tak rozhodné pro účely použití čl. 17 odst. 6 druhého pododstavce šesté směrnice, resp. čl. 176 směrnice o DPH.

46. Téhož dne nabyl účinnosti zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, který nahradil zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (ve znění účinném do 30. 4. 2004).

47. Soudní dvůr ve věci Magoora (bod 41) vyslovil, že je třeba mít za to, že zrušení vnitrostátních ustanovení v den vstupu šesté směrnice v platnost v dotčeném vnitrostátním právním řádu a jejich nahrazení jinými vnitrostátními ustanovení v tentýž den jako takové neumožňuje předpokládat, že se dotčený členský stát vzdal použití vynětí z nároku na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené na vstupu. Taková legislativní změna jako taková neumožňuje ani dojít k závěru, že čl. 17 odst. 6 druhý pododstavec šesté směrnice (resp. čl. 176 směrnice o DPH) byl porušen, nicméně za podmínky, že tato změna nevedla od uvedeného data k rozšíření předchozích vnitrostátních vynětí. Cílem doložky standstill není umožnit novému členskému státu změnit své vnitrostátní právní předpisy při příležitosti vstupu do Evropské unie ve smyslu, kdy by tato změna spočívala v rozšíření rozsahu existujících vyloučení ve smyslu, který by odchýlil tyto právní předpisy od cílů této směrnice, což by bylo v rozporu se samotným smyslem této doložky. Takové rozšíření rozsahu existujících vyloučení by dále bylo v rozporu s povinností členských států zajistit na svém území výběr DPH v plné výši, neboť by Unii zbavovalo části příjmů z DPH, tj. části vlastních zdrojů.

48. Vycházeje ze shora uvedených principů (na které v žalobě poukazuje též žalobkyně), posoudil soud otázku souladu ustanovení o vynětí z nároku na odpočet v § 72 odst. 4 zákona o DPH s čl. 176 směrnice o DPH takto:

49. Zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 30. 4. 2004, v § 19 odst. 10 větě první stanovil, že plátce nemá nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění použitých pro reprezentaci, která nelze podle zvláštního právního předpisu uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů.

50. Podle právní úpravy účinné od 1. 5. 2004 od 31. 12. 2014 (obsažené nejprve v § 75 odst. 3 a následně v § 72 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty) plátce nemá nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění použitých pro reprezentaci, která nelze podle zvláštního právního předpisu uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů.

51. Ze shora uvedeného je zřejmé, že Česká republika i po vstupu do Evropské unie zachovala ve vztahu k plněním použitým pro reprezentaci své právní předpisy týkající se vynětí z nároku na odpočet, které existovaly v době vstupu šesté směrnice v platnost, aniž by současně legislativní změna provedená v den vstupu šesté směrnice v platnost ve vnitrostátním právním řádu vedla k rozšíření předchozích vynětí. Je totiž zjevné, že ve vztahu k plněním použitým pro reprezentaci zůstala právní úprava z hlediska rozsahu vynětí naprosto totožná. Taková právní úprava je tedy plně v souladu se standstill doložkou obsaženou v čl. 176 směrnice o DPH (resp. v čl. 17 odst. 6 šesté směrnice).

52. Z judikatury SDEU dále vyplývá, že v takovém případě je třeba dále posoudit, zda se dotčené vyloučení z nároku na odpočet týká kategorie výdajů, jež jsou vymezeny dostatečně přesně, nebo jinak řečeno, zda vnitrostátní právní úprava dostatečně upřesňuje povahu nebo předmět zboží nebo služeb, u nichž je nárok na odpočet DPH vyloučen, aby zajistily, že možnost přiznaná členským státům nebude sloužit ke stanovení obecných vyloučení z tohoto systému (v tomto smyslu viz rozsudky X Holding a Oracle Nederland, body 44 a 45, či rozsudek ze dne 2. 5. 2019, Grupa Lotos, C-225/18, bod 40). SDEU v posledně jmenovaném rozsudku zdůraznil, že čl. 176 nebrání tomu, aby Rada v určitém okamžiku, popřípadě členské státy prostřednictvím vyloučení právní úpravou v době jejich přistoupení, vyloučily nárok též u těch výdajů, které jsou svou povahou výdaji činěnými striktně pro účely podnikání, to ovšem za podmínky, že je taková kategorie vymezena dostatečně přesně (srov. body 46 až 48 rozsudku). Tento výklad čl. 176 druhého pododstavce směrnice o DPH není zpochybňován rozsudkem ze dne 19. 9. 2000, Ampafrance et Sanofi, C-177/99 a C-181/99, na který poukazuje též žalobkyně (srov. rozsudek Grupa Lotos, bod 49). Vyloučení z nároku na odpočet, která existovala před okamžikem vstupu šesté směrnice v platnost a jež byla následně ve stejné podobě zachována v dotčené vnitrostátní právní úpravě, je třeba bez dalšího zkoumání považovat za vyloučení, na která se vztahuje doložka standstill, jež je stanovena v čl. 17 odst. 6 druhém pododstavci šesté směrnice.

53. Soud je přesvědčen, že i přesto, že je kategorie výdajů týkajících se plnění použitých pro reprezentaci, které jsou dále specifikovány demonstrativním výčtem v § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů (pohoštění, občerstvení a bezúplatná plnění), vymezena spíše obecně, v rozsahu, v němž se týká povahy uvedených služeb, je s ohledem na požadavky stanovené shora citovanou judikaturou vymezena dostatečně přesně (v tomto ohledu srov. rozsudku X Holding a Oracle Nederland, body 50 a 51, a Grupa Lotos, bod 42).

54. Směrnice o DPH tedy nebrání vnitrostátní právní úpravě, která stanoví vyloučení z nároku na odpočet DPH zaplacené v souvislosti s přijetím plnění použitých pro reprezentaci, které bylo zavedeno před přistoupením České republiky k Evropské unii a které bylo po tomto okamžiku zachováno v souladu s čl. 176 druhým pododstavcem směrnice o DPH. Nelze současně pominout, že česká právní úprava plnění použitá na reprezentaci nevylučuje z nároku na odpočet absolutně. Pokud totiž taková plnění souvisí s účelem podnikání, umožňuje právě prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů za podmínky prokázání souvislosti takového výdaje (přijatého plnění) s příjmy (poskytnutého plnění) uznat takový výdaj jako daňově účinný z hlediska daně z příjmů právnických osob a přeneseně též z hlediska přiznání nároku na odpočet DPH. Tímto podle názoru soudu zákon o daních z příjmů plně reflektuje obecný princip společného systému DPH, podle nějž má mít osoba povinná k dani nárok na odpočet DPH, pokud jsou dodané zboží nebo poskytnuté služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění, a to bez ohledu na jejich účel.

55. Otázka prokázání souvislosti sporných plnění (resp. výdajů) s podnikáním žalobkyně, resp. s jejími výnosy, je přitom v posuzované věci stěžejní. Jak již soud vysvětlil v rozsudku č. j. 55 Af 41/2019 – 46, daňové orgány otázku prokázání přímé a bezprostřední souvislosti mezi výdaji (resp. plněním na vstupu) a výnosy (plněními na výstupu) posoudily nesprávně. Žalobkyně důvodně namítá, že podmínkou pro přiznání nároku nebyla dle relevantní právní úpravy přímá úhrada plnění od zákazníka (prostřednictvím tzv. přefakturace či jiného obdobného mechanismu).

56. Podle judikatury (srov. rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2017 č. j. 9 Afs 231/2016 – 50) je účelem § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů umožnit uplatnění výdajů v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů i pro náklady, na které by dané ustanovení nedopadalo, neboť je obecně za daňově účinné výdaje považovat nelze. Nejvyšší správní soud konstatoval, že názor, podle kterého by se § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů (ve znění účinném k 1. 1. 2009) omezoval jen na tzv. přefakturace, neodpovídá znění tohoto ustanovení, kde se vůbec nezmiňují přefakturace (či přeúčtování), jak je tomu u daného ustanovení ve znění účinném až od 1. 1. 2015 [od tohoto data se v § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů výslovně pojednává o výdajích či nákladech, které „jsou poplatníkem zcela nebo zčásti určeny k přeúčtování jiné osobě“].

57. Nejvyšší správní soud rovněž odmítl, že by zúžení výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2014 bylo možné dovozovat z důvodové zprávy k zákonu č. 267/2014 Sb., který uvedené ustanovení novelizoval s účinností od 1. 1. 2015. Podle NSS „Stěžovatel svůj závěr, že § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů (ve znění účinném k 1. 1. 2009) má dopadat na tzv. přefakturace, dovozoval z důvodové zprávy k zákonu č. 267/2014 Sb., kterým bylo s účinností od 1. 1. 2015 dané ustanovení zákona o daních z příjmů novelizováno. V této důvodové zprávě se skutečně pojednává o tom, že původním záměrem daného ustanovení byla jeho aplikace na tzv. přefakturace. Nejvyšší správní soud k tomu konstatuje, že omezení dopadu daného ustanovení na přefakturace nelze z jeho textu žádným způsobem dovodit. Dále je problematické se v otázce smyslu zákonného ustanovení aplikovatelného v roce 2009 dovolávat důvodové zprávy k zákonu přijatému v roce 2014, která v roce 2009 nemohla být nikomu známa. Nejvyšší správní soud tak při výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů vychází z jeho znění a též z jeho smyslu, kterým je umožnit uplatnění výdajů (nákladů) jako daňově relevantních i pro náklady (výdaje), které by jinak za daňově účinné nebylo možno považovat.“ 58. Dále Nejvyšší správní soud dovodil, v jakých případech je naplněna podmínka přímé souvislosti mezi uplatněnými výdaji a příjmy. Konkrétně uvedl (bod 52): „Přímou souvislostí příjmů (výnosů) s výdaji (náklady) ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů lze dle názoru Nejvyššího správního soudu rozumět dostatečně intenzivní a nezprostředkovanou logickou vazbu mezi příjmy (výnosy) a výdaji (náklady). Podstatné bude vždy zhodnocení okolností každého posuzovaného případu s ohledem na povahu této vazby.“ 59. Nejvyšší správní soud uzavřel, že v § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů jsou stanoveny čtyři podmínky, aby mohl být konkrétní výdaj (náklad) uznán za výdaj (náklad) vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Musí jít 1) o výdaj (náklad), který není výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 25 zákona o daních z příjmů, 2) příjmy (výnosy) s tímto výdajem musí přímo souviset, 3) výdaj (náklad) je daňově uznatelný jen do výše přímo souvisejících příjmů (výnosů), 4) tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících. Uvedený právní názor byl opakovaně potvrzen v navazující rozhodovací praxi NSS (viz kupř. rozsudky NSS ze dne 18. 7. 2018, č. j. 3 Afs 29/2017 – 53, či ze dne 6. 9. 2017, č. j. 6 Afs 26/2017 – 45).

60. K tomu soud uvádí, že žalovaný při zkoumání přímé souvislosti nákladů s výnosy podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů citovanou judikaturu nerespektoval, a de facto dovozoval přímou souvislost jen v případě přenosu (přefakturování) nákladů na obchodní partnery, což žalobkyně neprovedla. Soud proto rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 9. 2019 pro nezákonnost zrušil. Stejný osud musí stihnout i napadené rozhodnutí, protože spočívá na nesprávném posouzení stejné otázky. V nyní projednávané věci žalovaný zcela jednoznačně vycházel z požadavku na přefakturaci. Ze strany žalovaného šlo jednoznačně o jediný argument, pro který žalobkyni nárok na odpočet DPH nepřiznal (srov. bod 22 napadeného rozhodnutí).

61. Žalovaný v napadeném rozhodnutí konkrétně uvedl, že příčinnou souvislost mezi výdajem na reprezentaci a příjmem lze obecně spatřovat například v situaci, kdy daňovému subjektu vzniknou náklady na reprezentaci spojené taktéž s účastí odběratele, dodavatele, potencionálního obchodního partnera, tedy obchodních partnerů na společných akcích či náklady na služby poskytované daňovým subjektem v jejich prospěch a současně daňový subjekt příslušnou část vynaložených nákladů na tyto obchodní partnery přenese tím, že bude žádat jejich proplacení (na základě smluvního ujednání, faktury, jiné neformální komunikace).(…) To se však v daném případě nestalo, výnos přímo související s vynaloženými daňově neuznatelnými náklady (…) nevznikl, resp. přímé přenesení takových nákladů na jiné osoby, v jejichž prospěch měly být či byly vynaloženy, nebylo prokázáno.“ Jinými slovy, žalovaný založil napadené rozhodnutí na chybném předpokladu, že k daňovému uznání těchto nákladů je nutné je přefakturovat (formálně přenést) na osoby, v jejichž prospěch byly vynaloženy, ačkoli tato podmínka ze zákona vůbec nevyplývá. Soud tedy přisvědčuje žalobkyni, že žalovaný nesprávně vyložil § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, neboť k prokázání přímé souvislosti nákladů s výnosy po ní požadoval prokázání přenesení nákladů na obchodní partnery, čímž postupoval v rozporu se zákonem ve znění účinném do 31. 12. 2014 a související judikaturou citovanou shora. Pakliže žalobkyně při daňové kontrole doložila výši nákladů na přejímky zboží (na reprezentaci) v souvislosti s konkrétním obchodním případem, přičemž smlouvy k jednotlivým transakcím obsahovaly (dobrovolné) ujednání, podle nějž je nesla žalobkyně, lze těžko na základě § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2014 dojít k závěru, že mezi těmito náklady a výnosy z prodeje zboží nebyla přímá souvislost.

62. Soud závěrem konstatuje, že nemá za důvodnou námitku, podle které daňové orgány postupovaly podle zákona o daních z příjmů v nesprávném znění. Z napadeného rozhodnutí se podává, že daňové orgány na žalobkyninu věc aplikovaly zákon o daních z příjmů ve znění účinném pro daná zdaňovací období (tedy rok 2013 a 2014). Je pravdou, že při právním posouzení věci daňové orgány vyšly z důvodové zprávy ke znění § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů účinného od 1. 1. 2015, jednalo se však o podpůrnou právní argumentaci. Inspirace daňových orgánů později účinnou právní úpravou nevedla k nezákonné aplikaci právního předpisu v nesprávném znění, ale k nesprávnému právnímu posouzení věci. Závěr a rozhodnutí o náhradě nákladů řízení 63. Jak vyplývá z výše uvedeného, žalovaný v napadeném rozhodnutí nesprávně aplikoval § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů ve vztahu k žalobkyní uplatněným nákladům na reprezentaci, neboť nesprávně posoudil otázku naplnění podmínky přímé souvislosti mezi výdaji a příjmy, a tím i otázku naplnění podmínek pro aplikaci § 72 odst. 4 zákona o DPH. Soud proto napadené rozhodnutí pro nezákonnost zrušil podle 78 odst. 1 s. ř. s. a současně věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení (§ 78 odst. 4 s. ř. s.), v němž bude vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 78 odst. 5 s. ř. s.). Především tedy znovu posoudí naplnění podmínky přímé souvislosti, přičemž vyjde z toho, že přímou souvislostí příjmů (výnosů) s výdaji (náklady) ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů lze ve světle judikatury rozumět dostatečně intenzivní a nezprostředkovanou logickou vazbu mezi příjmy (výnosy) a výdaji (náklady), a pečlivě zhodnotí okolností posuzovaného případu s ohledem na povahu této vazby. Jak uvedl NSS v citovaném rozsudku č. j. 6 Afs 26/2017 – 45, o přímou souvislost se přitom nejedná toliko v případech příčinné souvislosti mezi výnosy a náklady při přeúčtování nákladů jinému subjektu.

64. O nákladech řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 věty prvé s. ř. s. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť neměl ve věci úspěch. Žalobkyni, která byla ve věci zcela úspěšná, přiznal právo na náhradu účelně vynaložených nákladů. Ty představuje jednak soudní poplatek za podání žaloby ve výši 3 000 Kč a náklady souvisejících se zastoupením žalobce daňovým poradcem ve výši 6 800 Kč. Pro určení jejich výše se podle § 35 odst. 2 s. ř. s. užije obdobně vyhláška č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „advokátní tarif“). Odměna za zastupování zahrnuje dva úkony právní služby (převzetí a příprava věci a písemné podání žaloby) po 3 100 Kč za úkon [§ 7 bodu 5, § 9 odst. 4 písm. d) a § 11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu] a náhradu hotových výdajů 600 Kč za dva úkony právní služby po 300 Kč (§ 13 odst. 4 advokátního tarifu). Jelikož je zástupce žalobkyně plátcem DPH, je součástí nákladů řízení žalobkyně i náhrada daně z přidané hodnoty, kterou je zástupce žalobkyně povinen odvést z odměny za zastupování a náhrady hotových výdajů (§ 57 odst. 2 s. ř. s.), tj. 21 % z 6 800 Kč, tedy 1 428 Kč. Za úkon spočívající v podání repliky soud zástupci žalobkyně odměnu nepřiznal, neboť v ní jen stručně zopakoval již uplatněnou žalobní argumentaci, a nešlo tak o účelně vynaložený náklad. Ostatně zástupce žalobkyně za učinění tohoto úkonu sám odměnu nežádal. Celkovou částku náhrady nákladů řízení ve výši 11 228 Kč je žalovaný povinen zaplatit žalobkyni do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku (§ 54 odst. 7 s. ř. s.).