č. j. 54 Af 7/2018- 544

Rubrum

Krajský soud v Praze rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Tomáše Kocourka, Ph.D., a soudců Mgr. Miroslava Makajeva a Mgr. Lenky Oulíkové ve věci žalobkyně: V. K. M., a.s., IČO: X, se sídlem X, zastoupená advokátem JUDr. Vladimírem Ambruzem, se sídlem Karolinská 2, Praha, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 8. 12. 2017, č. j. 51949/17/5100-31461-709097, ze dne 7. 12. 2017, č. j. 51695/17/5100-31461-701836, ze dne 11. 12. 2017, č. j. 52258/17/5100- 31461-709097, ze dne 11. 12. 2017, č. j. 51807/17/5100-31461-709097, ze dne 11. 12. 2017, č. j. 51045/17/5100-31461-701836, ze dne 11. 12. 2017, č. j. 51923/17/5100-31461-709097, ze dne 19. 12. 2017, č. j. 53162/17/5100-31461-702147, ze dne 19. 12. 2017, č. j. 53152/17/5100-31461-702147, ze dne 18. 12. 2017, č. j. 53149/17/5100-31461-702147, ze dne 15. 12. 2017, č. j. 53148/17/5100-31461-702147, ze dne 19. 1. 2018, č. j. 2443/18/5100- 31461-711145, ze dne 18. 1. 2018, č. j. 1851/18/5100-31461-711145, ze dne 19. 1. 2018, č. j. 2578/18/5100-31461-711145, a ze dne 18. 1. 2018, č. j. 1831/18/5100-31461-711145, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Vymezení věci a průběh dosavadního řízení 1. Žalobou podle § 65 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), se žalobkyně domáhala zrušení celkem sedmdesáti sedmi rozhodnutí žalovaného. Těmito rozhodnutími žalovaný zamítl její odvolání a potvrdil sedmdesát sedm dodatečných platebních výměrů Finančního úřadu pro Středočeský kraj. Podáním ze dne 26. 6. 2018 vzala žalobkyně žalobu částečně zpět, a to ve vztahu k šedesáti třem rozhodnutím žalovaného. Uvedla, že tak činí s ohledem na zamítnutí její žádosti o osvobození od soudního poplatku. Současně žalobkyně vyjmenovala zbývajících výše uvedených čtrnáct rozhodnutí žalovaného s tím, že na jejich meritorním projednání trvá. Usnesením ze dne 27. 8. 2018, č. j. 54 Af 7/2018 – 518, zdejší soud řízení zastavil v části žaloby směřující proti šedesáti třem rozhodnutím žalovaného. Řízení pokračuje v části žaloby směřující proti shora označeným čtrnácti rozhodnutím žalovaného.

2. Těmito rozhodnutími byla potvrzena rozhodnutí Finančního úřadu pro Středočeský kraj, kterými byla žalobkyni vyměřena daň z nabytí nemovitých věcí za nabytí vodohospodářské infrastruktury ve výši 0 Kč. Finanční úřad tak nevyhověl dodatečným daňovým tvrzením žalobkyně, kterými se domáhala snížení původně tvrzené a vyměřené daně celkem o 8 218 332 Kč. Obsah žaloby 3. Předmětem sporu je, zda části vodohospodářské infrastruktury nabývané žalobkyní v letech 2014 a 2015 jsou předmětem daně z nabytí nemovitých věcí. Podstatou žalobní argumentace žalobkyně je tvrzení, že části vodohospodářské infrastruktury zahrnující mimo jiné vodovodní řady a kanalizační stoky jsou věci movité, a proto nemohou být předmětem daně z nabytí nemovitých věcí.

4. Žalobkyně namítá, že rozhodnutí správce daně jsou založena na nesprávném právním posouzení věci. Podle ustanovení § 2 odst. 1 a 2 zákona č. 274/2001 Sb., o vodovodech a kanalizacích pro veřejnou potřebu (zákon o vodovodech a kanalizacích), ve znění pozdějších předpisů, je „vodovod provozně samostatný soubor staveb a zařízení zahrnující vodovodní řady a vodárenské objekty a kanalizace je provozně samostatný soubor staveb a zařízení zahrnující kanalizační stoky k odvádění odpadních vod a srážkových vod společně nebo odpadních vod samostatně a srážkových vod samostatně, kanalizační objekty, čistírny odpadních vod, jakož i stavby k čištění odpadních vod před jejich vypouštěním do kanalizace“. Jedná se tedy v případě vodovodu a kanalizace pro veřejnou potřebu o soubor staveb a zařízení, z čehož vyplývá, že vodovod a kanalizace se zjevně skládá z více částí.

5. Vodovody a kanalizace považuje žalobkyně za soubor věcí movitých a nemovitých. V období před 1. lednem 2014 podle žalobkyně platilo, že předmětem daně z převodu nemovitostí byl celý komplex inženýrských sítí, pokud byly jeho součástí i nemovité věci. Nemovité věci přitom měly povahu věcí hlavních a vedení inženýrských sítí povahu věcí vedlejších. V období po 1. 1. 2014 se v souvislosti s přijetím zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, vedení inženýrských sítí podle žalobkyně stala věcí hlavní, která je určujícím prvkem, zatímco související stavby a zařízení, včetně nemovitých částí, mají povahu věcí vedlejších, které jsou součástí vedení.

6. Vodovodní řady a přivaděče, kanalizační stoky a šachty považuje žalobkyně za movitou věc, pokud je lze přenést z místa na místo bez porušení jejich podstaty, přičemž při posouzení této možnosti nemá hrát roli charakter materiálu (plast či beton), rozměry věci ani její hmotnost. Nelze například říci, že rozsáhlé betonové vedení inženýrské sítě je nemovitou věcí pouze z toho důvodu, že jej nelze současnou technikou z důvodu jeho objemu či hmotnosti přenést z místa na místo. Otázku, zda je věc movitá či nemovitá, je podle žalobkyně třeba posuzovat bez ohledu na fakticitu. Hlediskem pro rozlišení movitých a nemovitých věcí má být to, zda jsou pevně ukotveny v zemi, zejména betonovým založením (zabetonováním).

7. Vedení vodohospodářské infrastruktury se v současné době realizují z jednotlivých segmentů (dílů), plastového či betonového charakteru, které jsou ukládány na dno výkopu. Tato vedení nejsou nijak ukotvena ani jinak pevně spojena se zemí. Po jejich uložení do země jsou toliko zasypány vhodnou zeminou. V případě potřeby je možné vedení odkrýt, jednotlivé segmenty rozebrat a ze země vyjmout. Rozebrané díly je možné jednoduše opět spojit na jiném místě.

8. Zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí (dále jen „zákonné opatření“), ve znění účinném do 31. 10. 2016, stanoví, že předmětem daně je úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité věci, která je částí inženýrské sítě. Podle žalobkyně je třeba rozlišovat části inženýrské sítě, které jsou věcmi movitými, a části, které jsou věcmi nemovitými. Předmětem daně z nabytí nemovitých věcí mají být jen ty její části, které mají povahu věcí nemovitých.

9. Správnost tohoto výkladu žalobkyně opírá o důvodovou zprávu k pozdější novelizaci § 2 zákonného opatření, provedenou zákonem č. 254/2016 Sb., účinným od 1. 11. 2016, kterým se změnil systém zdaňování inženýrských sítí tak, že se předmět daně značně zúžil. Předmětem daně zůstalo pouze nabytí vlastnického práva k budově podle katastrálního zákona, která je částí této sítě. Důvodová zpráva k novelizaci uvádí, že stávající úprava působí v důsledku nejednoznačnosti §§ 498, 501 a 509 občanského zákoníku v praxi značné problémy.

10. Žalobkyně dále odkazuje na rozsudek NSS ze dne 16. 3. 2016, č. j. 1 Afs 30/2016 – 24, podle nějž nelze obecně paušalizovat celé inženýrské sítě jako součást či příslušenství pozemku, ale naopak je nutné rozlišovat režim jejich jednotlivých částí. Žalobkyně dovozuje, že stejně jako je nutné rozlišovat režim jednotlivých částí inženýrských sítí pro účely určení, zda jde o součást či příslušenství pozemku, je rozlišování jednotlivých částí nezbytné i pro určení, zda jde o movitou, či nemovitou věc.

11. Žalobkyně upozorňuje, že poskytuje službu obecného hospodářského zájmu v oblasti zásobování pitnou vodou a odvádění odpadních a srážkových vod, že nevyplácí dividendy ani tantiémy. Akcie žalobkyně jsou v jednotkách procent vlastněny soukromými osobami, a proto žalobkyně nesplňuje podmínku pro osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí.

12. Žalobkyně dále namítá, že rozhodnutí žalovaného jsou nepřezkoumatelná, neboť žalovaný bez náležitého odůvodnění odmítl právní názor žalobkyně, aniž by vysvětlil, proč je předmětem daně úplatně nabývaná inženýrská síť v celém rozsahu včetně vedení, respektive proč je tato považována za nemovitou věc, která je částí inženýrské sítě. Žalovaný se nezabýval zněním § 2 zákonného opatření ve znění účinném do 31. 10. 2016 a pouze stručně uvedl, že mu nepřísluší vykládat zákony a jiné právní předpisy.

13. Konečně považuje žalovaná napadená rozhodnutí za nezákonná z důvodu porušení zásady in dubio mitius. Uvádí, že i kdyby měl žalovaný pochybnosti nebo nesouhlasil s výkladem žalobkyně, existují minimálně dva rovnocenné výklady zákonného opatření, a proto byl žalovaný povinen rozhodnout ve prospěch žalobkyně. Vyjádření žalovaného 14. Žalovaný se neztotožňuje s názorem žalobkyně, že jí nabyté části inženýrských sítí (vodovodní řady, přivaděče, kanalizační stoky a šachty) v předmětném období byly movitými věcmi a nepodléhaly dani z nabytí nemovitých věcí.

15. Žalovaný namítá, že podle § 498 občanského zákoníku jsou nemovitými věcmi pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. Stanoví-li zákon, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá.

16. V důvodové zprávě k § 498 občanského zákoníku je uvedeno, že „[n]ávrh nemíní zasahovat do speciálních úprav ve zvláštních zákonech. Pokud tyto zákony stanoví, že určité objekty mají status nemovité věci (např. letiště, pozemní komunikace), platí toto jejich určení i nadále. Také u vodovodů a kanalizací se nic nemění proti stávající úpravě; jedná se o nemovité věci, které se zapisují do majetkové evidence podle zákona o vodovodech a kanalizacích, nikoli do katastru nemovitostí“.

17. Na danou věc se podle žalovaného vztahuje i § 3055 odst. 1 občanského zákoníku, podle nějž je nemovitou věcí stavba spojená se zemí pevným základem, která není podle dosavadních právních předpisů součástí pozemku, na němž je zřízena, a je ke dni nabytí účinnosti tohoto zákona ve vlastnictví osoby odlišné od vlastníka pozemku. Převáděné inženýrské sítě byly ve vlastnictví osob odlišných od vlastníka pozemku, nebyly součástí pozemku, a proto jsou nemovitou věcí i podle § 3055 odst. 1 občanského zákoníku.

18. Žalovaný dále odkazuje na důvodovou zprávu k § 2 zákonného opatření. Ta vysvětluje, že důvodem omezení rozsahu předmětu daně na konkrétní druhy nemovitých věcí, které jsou v zákonném opatření vyjmenovány, je příliš široké vymezení nemovitých věcí v novém občanském zákoníku, z něhož zákonné opatření pojem nemovitá věc přejímá. Záměrem zákonného opatření je v zásadě zachovat tradiční rozsah předmětu příslušné daně, tj. vázat ho na nabytí hmotných nemovitých věcí a nepodrobovat této dani nabytí jiných nemovitých věcí ve smyslu nového občanského zákoníku. Rozsah předmětu daně z nabytí nemovitých věcí je [nově] omezen pouze na vyjmenované nemovité věci, tedy pozemky, stavby, části inženýrských sítí, jednotky, právo stavby a spoluvlastnické podíly na těchto nemovitých věcech, pokud se nacházejí na území ČR. Podle žalovaného lze inženýrskou síť převést jako celek vzájemně pospojovaných samostatných věcí nebo jen část této sítě, která je věcí v právním smyslu, přičemž v obou případech převod podléhá dani z nabytí nemovitých věcí.

19. Žalovaný dále upozorňuje na nález Ústavního soudu ze dne 6. 5. 2000, sp. zn. I. ÚS 483/01, podle něhož existují stavby, u kterých není vyžadováno ze statických důvodů provedení konstrukce, která by se dala z hlediska stavebního označit za základovou konstrukci, a přesto jsou tyto stavby považovány za nemovité věci (studna, kanalizace s revizními šachtami, žumpa, vodoměrná šachta, venkovní betonový bazén apod.). Vodorovné a svislé konstrukce těchto staveb jsou provedeny způsobem, který zaručuje jak odolávání přírodním vlivům (stavby není třeba kotvit k základům), tak i vlastní stabilitu. V případě oddělení od země by však u těchto věcí došlo k jejich porušení, to znamená, že jejich pevné spojení se zemí je obdobné jako u staveb, které musí být spojeny se zemí pevným základem, aby byla zajištěna jejich stabilita a odolnost přírodním vlivům. Podle Ústavního soudu „je notorietou, že stavba je nemovitostí pouze tehdy, je-li spojena se zemí pevným základem (§ 119 odst. 2 o.z.). Jde - li o stavbu spojenou se zemí pevným základem či nikoliv je třeba vždy posoudit podle okolností konkrétního případu. Věc nesmí být oddělitelná od země, aniž by došlo k porušení věci. Pevné spojení věci se zemí musí být zároveň takové, aby bylo schopno odolat zejména účinkům přírodních vlivů dané lokality na věc a účinkům vlastního působení věci.“ 20. Žalovaný odkazuje na judikaturu Krajského soudu v Brně, který dospěl k závěru, že vodovody ani kanalizace nemohou být považovány za věc movitou. Žalovaný dále odkazuje na rozsudek NSS ze dne 16. 12. 2015, č. j. 8 Afs 131/2014 - 31, podle nějž není pochyb, že za nemovité jsou považovány rovněž stavby, u nichž není v důsledku jejich technického řešení zapotřebí spojovat je se zemí samostatně vyprojektovaným konstrukčním řešením, neboť se již v zemi nacházejí a právě tím jsou se zemí spojeny. Společné pak mají s „běžnými“ stavbami to, že jejich umístění přímo v zemském povrchu zajišťuje stabilitu vůči zemskému povrhu. Pokud je základním účelem základové konstrukce staveb prostorová fixace stavby k zemskému povrchu, pak tohoto účelu je v případě plynovodu dosaženo již jeho pevným umístěním pod tento povrch a fixací v půdě.

21. Žalovaný uzavírá, že vodohospodářské sítě jsou vždy technicky provedeny a přizpůsobeny zcela konkrétním podmínkám konkrétního místa a prakticky provedeny „na míru“, zpravidla uloženy pod úrovní terénu, a tím se zemí v konkrétním místě pevně spojeny pevným sevřením v zemině obklopující vlastní potrubí ze všech stran, čímž nabývají charakteru nemovité věci. Jsou takovou stavbou, kterou nelze od země oddělit, aniž by došlo k porušení věci. Porušením věci by v tomto případě nemělo být chápáno jen jako vlastní poškození při oddělování od země (musely by být nutně násilně rozřezány na původní kusy, aby byly schopny přemístění), ale i jejich fyzické odpojení od vodovodního řadu či kanalizační sítě, bez kterých nemohou plnit svoji funkci. Navíc by věc přestala být původní věcí, neboť pospojované potrubí nelze nazvat vodovodem či kanalizací, není-li napojeno na funkční soustavu.

22. Převáděné zařízení již bylo technologicky napojeno na funkční vodohospodářskou síť. Jde o vzájemně funkčně propojený komplex specifických staveb, z nichž některé jsou spojeny se zemí pevným základem a k nimž náleží další stavby jako jejich součásti či příslušenství. Aby kterákoliv část plnila svůj účel, musí být napojena na existující funkční celek. Následně již nemůže být osamostatněna, nemá-li dojít ke zmaření účelu, ke kterému slouží. Žalovaný na základě charakteristiky částí inženýrských sítí definovaných v kupních smlouvách posoudil po technické stránce převáděné soubory majetku jako nemovité věci, jejichž úplatný převod je předmětem daně z nabytí nemovitých věcí podle § 2 odst. 2 zákonného opatření.

23. Ve vztahu k námitce nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaný uvádí, že žalobkyni náležitě vysvětlil, proč části inženýrské sítě považuje za nemovité věci. Zásadu in dubio mitius žalovaný neaplikoval, neboť ta má místo jen tam, kde připadají v úvahu dva možné a srovnatelné výklady právního předpisu. Taková situace však v projednávané věci nenastala. Replika žalobkyně 24. Žalobkyně ve své replice ze dne 26. 11. 2018 namítá, že žalovaným uvedená judikatura není pro tuto věc relevantní, neboť směřuje do období před účinností zákona č. 89/2012, občanského zákoníku, a řeší odlišné případy.

25. Použitelná není podle žalobkyně ani důvodová zpráva k tomuto zákonu, která uvádí, že u vodovodů a kanalizací se nic nemění proti stávající úpravě; jedná se o nemovité věci, které se zapisují do majetkové evidence podle zákona o vodovodech a kanalizacích, nikoli do katastru nemovitostí. V průběhu legislativního procesu totiž došlo ke změně původního návrhu vložením § 509 a tato změna nebyla v důvodové zprávě reflektována.

26. Žalobkyně setrvala na svých námitkách nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného a porušení zásady in dubio mitius. Skutková zjištění vycházející z obsahu daňových spisů 27. Z obsahu daňových spisů soud zjistil, že žalobkyně nabývala v letech 2014 a 2015 vodohospodářskou infrastrukturu na základě kupních smluv a nepeněžitých vkladů do základního kapitálu. Žalobkyně podala řádná daňová přiznání k dani z nabytí nemovitých věcí a správce daně konkludentně vyměřil daň v nich tvrzenou.

28. V roce 2016 požádala žalobkyně Generální finanční ředitelství („GFŘ“) o stanovisko ke zdaňování částí inženýrských sítí. GFŘ ve svém stanovisku ze dne 31. 8. 2016 vysvětlilo, že dani z nabytí nemovitých věcí nepodléhá nabytí samostatných částí inženýrských sítí, například různých nezapojených prefabrikovaných plastových výrobků. Pokud jsou však převáděny rozsáhlejší komplexy, je předmětem daně i nabytí všech jejich součástí a příslušenství. To je v souladu s důvodovou zprávou k § 2 odst. 1 zákonného opatření, podle níž je záměrem zákona „zachovat tradiční rozsah předmětu příslušné daně“. GFŘ připustilo nejednoznačnost občanského zákoníku ohledně nemovité povahy inženýrských sítí, dovodilo však, že ji lze překlenout výkladem.

29. V listopadu 2016 podala žalobkyně dodatečná daňová přiznání, v nichž tvrdila nižší daňovou povinnost zachycenou v níže uvedené tabulce. . .

34. V průvodním dopisu k dodatečným daňovým přiznáním uvedla, že v návaznosti na novelizaci zákonného opatření účinnou od 1. 11. 2016 dospěla k závěru, že předmětem daně z nabytí nemovitých věcí byly před novelizací pouze ty části inženýrských sítí, které by měly samostatně povahu věcí nemovitých. Takovými věcmi podle žalobkyně nejsou vodovodní řady, kanalizační stoky, technologické vybavení a další příslušenství vodohospodářské infrastruktury.

35. Žalobkyní nárokované snížení daně z nabytí nemovitých věcí odpovídá hodnotě vodovodních řadů, kanalizačních stok, revizních šachet a přečerpávacích stanic (bez technologií) stanovené v jednotlivých znaleckých posudcích. Jiné snížení daně žalobkyně nenárokovala. To lze demonstrovat například na hodnotě nepeněžitého vkladu města M., který byl podle znaleckého posudku představován soubory nemovitého majetku, které zahrnovaly 1) kanalizační stoky a revizní šachty, 2) nemovitosti Č. a 3) technologii Č.. Kanalizační stoky a revizní šachty uložené obvykle v hloubce 1 až 3,5 m tvořící kanalizační síť města M. žalobkyně z předmětu daně vyňala jako věci movité. Nemovitosti i technologie Č. žalobkyně do předmětu daně zahrnula.

36. Správce daně žalobkyni vyzval dle § 89 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, k odstranění pochybností o pravdivosti, průkaznosti a úplnosti dodatečných daňových přiznání. Správce daně vyjádřil pochybnost, že předmětem kupních smluv a nepeněžitých vkladů byly věci movité. Odůvodnil přitom, proč považuje nabytí soustavy vodovodů a kanalizací za nabytí věci nemovité. Žalobkyně ve svém vyjádření k výzvám k odstranění pochybností setrvala na názoru, že vodovody a kanalizace jsou movitými věcmi.

37. Správce daně seznámil žalobkyni s tím, že k odstranění jeho pochybností nedošlo, se způsobem stanovení základu daně, s jeho výší a s výší vypočtené daně a poučil žalobkyni o možnosti podat návrh na pokračování dokazování spolu s návrhem na provedení dalších důkazů. Této možnosti žalobkyně nevyužila. Správce daně následně dodatečnými platebními výměry původně konkludentně vyměřené částky daně potvrdil. Žalobkyně podala proti dodatečným platebním výměrům společné odvolání, které bylo žalobou napadenými rozhodnutími zamítnuto. Posouzení žalobních bodů 38. Soud ověřil, že žaloba byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou a že splňuje všechny formální náležitosti na ni kladené. Při přezkumu napadených rozhodnutí soud vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době jeho vydání (§ 75 odst. 1 s. ř. s.), načež z níže uvedených důvodů shledal, že žaloba proti napadeným rozhodnutím je přípustná, ale není důvodná. O žalobě rozhodl soud bez jednání, neboť žalovaný vyslovil s takovým postupem souhlas a souhlas žalobkyně se presumuje, jelikož ani na výzvu soudu nesdělila, že s rozhodnutím věci bez jednání nesouhlasí (§ 51 odst. 1 s. ř. s.).

39. Soud se předně zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadených rozhodnutí pro nedostatek důvodů, neboť taková vada by bránila jejich meritornímu přezkumu. Má-li být rozhodnutí přezkoumatelné, musí z něj být zřejmé, jaký skutkový stav vzal posuzující orgán za rozhodný a jak uvážil o skutečnostech podstatných pro věc, resp. jakým způsobem postupoval při posuzování těchto skutečností. Uvedené musí nalézt svůj odraz v odůvodnění rozhodnutí. Je tomu tak proto, že jen prostřednictvím odůvodnění lze dovodit, z jakého skutkového stavu posuzující orgán vyšel a jak o něm uvážil (srov. rozsudky NSS ze dne 1. 6. 2005, č. j. 2 Azs 391/2004 - 62, ze dne 21. 8. 2008, č. j. 7 As 28/2008 - 75, ze dne 21. 5. 2015, č. j. 7 Afs 69/2015 - 45).

40. Napadená rozhodnutí nelze považovat za nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů, neboť z jejich odůvodnění je zcela jasně patrné, na základě čeho žalovaný dospěl k závěru, že vodohospodářská infrastruktura nabytá žalobkyní v letech 2014 a 2015 podléhá dani z nabytí nemovitých věcí. Rovněž dostatečně zdůvodnil, proč podle jeho názoru nedošlo k porušení zásady in dubio mitius. Žalovaný tedy nejprve vyložil svůj ucelený argumentační systém a následně reagoval konkrétně na námitky žalobkyně s ohledem na předchozí argumentační základ, ze kterého vycházel. To vše s ohledem na jednotlivá skutková zjištění popsaná v odůvodnění napadených rozhodnutí a obsah správního spisu. Napadená rozhodnutí proto nejsou podle soudu nepřezkoumatelná a tato žalobní námitka je nedůvodná.

41. Jako nedůvodnou soud shledal rovněž žalobní námitku, že napadená rozhodnutí jsou založena na nesprávném právním posouzení věci.

42. Podle § 2 odst. 1 písm. a) zákonného opatření ve znění účinném v období od 1. 1. 2014 do 31. 10. 2016 je předmětem daně z nabytí nemovitých věcí úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité věci, která je pozemkem, stavbou, částí inženýrské sítě nebo jednotkou nacházející se na území České republiky.

43. Žalobkyně dovozuje, že „části inženýrské sítě“ mohou být movité či nemovité, přičemž vedení inženýrské sítě má být věcí movitou, a tedy nepodléhá zdanění. Pojem „část inženýrské sítě“ se jinde v právním řádu nevyskytuje. Vodovodní i kanalizační síť jsou kompaktní celky, jejichž jednotlivé části nemohou fungovat samostatně, přesto však mohou mít různé vlastníky. Tak tomu bylo i v případě sítí, jejichž jednotlivé části nabývala v posuzovaném období žalobkyně (srovnej tabulku převodů vodovodů a kanalizací v jednotlivých lokalitách několika obcí v bodě 27 tohoto rozsudku). Část inženýrské sítě v tomto smyslu představuje část oddělenou od celku pouze vlastnickým právem.

44. Důvodová zpráva k zákonnému opatření nespecifikuje, proč zvolil zákonodárce pojem „část inženýrské sítě“. Určité vodítko lze nalézt v odůvodnění § 29 zákonného opatření. Základní pravidlo obsažené v § 29 odst. 1 zákonného opatření určuje, že místně příslušný je ten správce daně, v jehož obvodu územní působnosti se nabývaná nemovitá věc nachází. To je ovšem problematické právě v případě inženýrských sítí, které prochází územím v územní působnosti více správců daně. Ustanovení § 29 odst. 2 proto obsahuje speciální úpravu určení místní příslušnosti, je-li předmětem daně z nabytí nemovitých věcí nabytí vlastnického práva k nemovité věci, která se nachází v územní působnosti více správců daně. Důvodová zpráva k tomu uvádí: „[p]ro tento případ se v zájmu snížení administrativní náročnosti navrhuje stanovit místně příslušným toho správce daně, který je místně příslušným správcem daně z příjmu poplatníka. Nemovitou věcí, na niž toto ustanovení dopadá, může být např. nemovitá část inženýrské sítě. Povede-li tato část inženýrské sítě územím v územní působnosti více správců daně, bude ohledně celé této části inženýrské sítě místně příslušný jeden správce daně.“ Z důvodové zprávy vyplývá, že zákonodárce zjevně počítal s tím, že vedení inženýrských sítí zdanění podléhá.

45. Podle § 498 odst. 1 občanského zákoníku, ve znění účinném do 27. 2. 2017, platí, že „[n]emovité věci jsou pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. Stanoví-li zákon, že určitá věc není součástí pozemku, a nelze-li takovou věc přenést z místa na místo bez porušení její podstaty, je i tato věc nemovitá“.

46. Ze správního spisu plyne, že vodovodní řady i kanalizační stoky nabývané žalobkyní jsou uložené v zemi. Jejich samostatné účelové určení je zjevné. Lze je proto považovat za podzemní stavby se samostatným účelovým určením, a tedy nemovité věci ve smyslu § 498 odst. 1 věty první občanského zákoníku.

47. Nadto jsou nemovitými věcmi i podle § 498 odst. 1 věty druhé občanského zákoníku, neboť nejsou součástí pozemku a nelze je přenést z místa na místo bez porušení jejich podstaty. Skutečnost, že nejsou součástí pozemku, stanoví § 509 občanského zákoníku ve znění účinném do 27. 2. 2017: „[i]nženýrské sítě, zejména vodovody, kanalizace nebo energetické či jiné vedení, nejsou součástí pozemku. Má se za to, že součástí inženýrských sítí jsou i stavby a technická zařízení, která s nimi provozně souvisí.“ 48. Žalobkyně dovozuje, že jelikož § 498 věta druhá občanského zákoníku ve znění účinném do 27. 2. 2017 odkazovala na jiný právní předpis, neuplatní se v případě inženýrských sítí, jejichž status upravuje přímo občanský zákoník. Takový výklad by však odporoval smyslu a účelu zákona. Je pravdou, že ze strany zákonodárce jde o nepřesné vyjádření. Pokud chtěl zákonodárce hovořit o všech věcech, které podle zákona nejsou součástí pozemku, měl použít termín „zákon“, nikoliv termín „jiný právní předpis“. Taková legislativně technická chyba však při absenci úmyslu zákonodárce omezit dopad daného ustanovení jen na jiné právní předpisy nemůže takový účinek vyvolat. Neexistuje žádný rozumný důvod pro odlišný právní režim podle toho, zda nepřenositelné věci nepovažuje za součást pozemku občanský zákoník, nebo jiný předpis. Ustanovení § 498 odst. 1 větu druhou občanského zákoníku je tak nutno vztáhnout i na případy, kdy tak stanoví sám občanský zákoník. Ostatně sám zákonodárce již uvedenou nepřesnost napravil novelizací občanského zákoníku zákonem č. 460/2016 Sb. s účinností od 28. 2. 2017.

49. Žalobkyně považuje za spornou otázku, zda lze inženýrskou síť vodohospodářské infrastruktury, případně její části, přenést z místa na místo bez porušení její podstaty. Tento bod soud posoudil tak, že porušení podstaty je nutné zvažovat ve vztahu k inženýrské síti vodohospodářské infrastruktury jako celku. Byť by bylo možné přenést z místa na místo jednu část potrubí tvořícího vodovodní řad bez porušení podstaty této části potrubí, došlo by tím k funkčnímu narušení celé sítě. Smysl inženýrských sítí přitom spočívá právě v tom, že k jejich fungování jsou nezbytné všechny jejich součásti, které nemohou fungovat samostatně a odděleně. Ostatně i důvodová zpráva k § 505 až 509 občanského zákoníku k povaze inženýrských sítí uvádí, že „nelze-li je bez porušení podstaty přenést z místa na místo, jak tomu bude ve většině případů, jde o věci nemovité.“ 50. Důvodová zpráva k § 498 občanského zákoníku pak uvádí, že „[n]ávrh nemíní zasahovat do speciálních úprav ve zvláštních zákonech. Pokud tyto zákony stanoví, že určité objekty mají status nemovité věci (např. letiště, pozemní komunikace), platí toto jejich určení i nadále. Také u vodovodů a kanalizací se nic nemění proti stávající úpravě; jedná se o nemovité věci, které se zapisují do majetkové evidence podle zákona o vodovodech a kanalizacích, nikoli do katastru nemovitostí“. Zařazení nového § 509 v průběhu přijímání občanského zákoníku nemá navzdory tvrzení žalobkyně na použitelnost této důvodové zprávy vliv. Ustanovení, že inženýrské sítě nejsou součástí pozemku, neznamená, že tyto sítě nemají status nemovité věci. Z důvodové zprávy tak lze dovodit, že k řešení otázky povahy inženýrských sítí lze využít předchozí judikaturu vztahující se k právní úpravě obsažené ve starém občanském zákoníku, neboť jejich faktická povaha se nijak nezměnila.

51. NSS dovodil, že „za nemovité jsou považovány rovněž stavby, u nichž není v důsledku jejich technického řešení zapotřebí spojovat je se zemí samostatně vyprojektovaným konstrukčním řešením, neboť se již v zemi nacházejí a právě tím jsou se zemí spojeny. Do této kategorie staveb náleží např. stěžovatelem zmiňovaná studna či venkovní betonový bazén. Společným pak mají s „běžnými“ stavbami to, že jejich umístění přímo v zemském povrchu zajišťuje stabilitu vůči zemskému povrhu. Posuzované plynárenské zařízení nelze podřadit do žádné shora naznačené skupiny staveb. Obdobně jako studnu a venkovní betonový bazén jej v převážné části obklopuje zemský povrch (je umístěno pod zemí), naproti tomu představa potrubí volně uloženého na štěrkovém podloží evokuje jeho mobilitu, která je vlastní věcem movitým. Za současného stavu techniky lze nepochybně oddělit od zemského povrchu téměř jakoukoli věc, aniž by se tato věc poškodila. Příkladem budiž např. přesun kostela Nanebevzetí Panny Marie v Mostě v 70. letech 20. století. Bylo třeba věc fyzicky oddělit od zemského povrchu a přepravit ji na jiné místo. Pozornost je tudíž třeba věnovat způsobu oddělení věci od zemského povrchu. Představě movité věci korespondují konvenční způsoby jejího oddělení od zemského povrchu (tah, zdvih), při kterých dochází pouze k překonávání fyzického tření věci o zemský povrch či k překonání gravitační síly. Je nerozhodné, zda a po jaké době případné tření vede k poškození věci. Podstatné je, že při oddělení není překonávána konstrukce, jejímž účelem je zachovat věc pevně spojenou se zemským povrchem, věc není „vytržena“ z původního umístění. […] Pokud je základním účelem základové konstrukce staveb prostorová fixace stavby k zemskému povrchu, pak tohoto účelu je v případě plynovodu dosaženo již jeho pevným umístěním pod tento povrch a fixací v půdě“ (rozsudek NSS ze dne 16. 12. 2015, č. j. 8 Afs 131/2014 - 31; zvýrazněno soudem). Podle zdejšího soudu je třeba tyto závěry uplatnit i v projednávané věci.

52. Pevné spojení se zemí je u kanalizačního vedení uloženého v zemi dáno bez dalšího, přičemž odstraněním zásypu proto, aby mohlo být kanalizační vedení rozpojeno na jednotlivé díly, dojde k porušení konstrukčního řešení kanalizace (srov. rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 19. 7. 2016, č. j. 29 Af 29/2014 - 36). Žalobkyně nerozporuje, že je vodovodní i kanalizační vedení uloženo v zemi.

53. Odstraněním jediného dílu (bez jeho nahrazení jiným) by došlo k porušení podstaty a znehodnocení vodovodního i kanalizačního vedení (§ 498 a § 505 občanského zákoníku). Podstatou těchto vedení je beze sporu přeprava pitné vody, resp. splašků jako transportovaného média, která nemůže být zajištěna v případě, kdy část vedení chybí, nebo kdy chybí technologické zařízení umožňující a zajišťující jeho funkci. Porušením podstaty vodovodního i kanalizačního vedení by proto došlo i k jeho znehodnocení. Stejně tak není možné vodovod ani kanalizaci přenést z místa na místo, aniž by byla porušena jejich podstata. Přemístěním jednotlivých částí vedení z míst jednotlivých lokalit by tyto části přestaly být právě tím vodohospodářským majetkem, který žalobkyně nabývala.

54. V rozsudku ze dne 16. 3. 2016, č. j. 1 Afs 30/2016 - 24, na který odkazuje žalobkyně, NSS otázku povahy inženýrských sítí a jejich částí jako věcí movitých, či nemovitých vůbec neřešil. NSS zde pouze odmítl paušalizaci inženýrských sítí jako součástí či příslušenství pozemku. Při posuzování inženýrských sítí jako součástí či příslušenství pozemku bylo podle NSS nutné odlišit přípojky a hlavní vedení (distribuční síť), k němuž tyto přípojky vedou. V dané věci žalobce kupoval pozemek a současně financoval stavbu hlavního vedení k okraji pozemku, ač toto hlavní vedení nenabýval do svého vlastnictví. Vybudované hlavní vedení bylo bezplatně předáno obci. NSS proto odmítl zahrnutí nákladů na stavbu hlavního vedení do základu daně z převodu nemovitostí žalobce (kupujícího pozemku). To však s otázkou movité, či nemovité povahy inženýrských sítí nijak nesouvisí.

55. Zdejší soud proto dospěl k závěru, že vedení vodovodů i kanalizace je nemovitou věcí. Námitka je nedůvodná.

56. Jako nedůvodnou soud posoudil rovněž námitku, že žalovaný porušil zásadu in dubio mitius stran právní povahy charakteru inženýrských sítí. Z této zásady vyplývá, že „za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze při řešení případu pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje (na rozdíl od občanů, kteří mohou činit vše, co není zákonem zakázáno - čl. 2 odst. 3 a 4 Ústavy). Z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní podle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny podle čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod. Jinak řečeno, v případě pochybností jsou povinny postupovat mírněji (in dubio mitius)“ (nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02).

57. Žalovaný k tomu v odůvodnění napadených rozhodnutí s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu uvádí, že aplikace této zásady přichází v úvahu jen v případě, že po použití všech možných interpretačních metod zůstanou dvě rovnocenné, vzájemně si konkurující interpretace, jež budou mít oporu v zákoně. Naskýtá-li se podle žalovaného pouze jeden výklad respektující základní smysl a účel předmětného ustanovení, aplikace této zásady není na místě, neboť žádné pochybnosti reálně nevyvstaly. Žalobkyně naproti tomu tvrdí, že existovaly dva rovnocenné výklady § 2 odst. 1 písm. a) zákonného opatření, přičemž zejména poukazuje na obsah důvodové zprávy k novelizaci zákonného opatření provedené zákonem č. 254/2016 Sb.

58. Pro uplatnění zásady in dubio mitius nestačí jakékoliv existující subjektivní pochybnosti o výkladu některého ustanovení zákona. Jednotlivá ustanovení právních předpisů, včetně předpisů daňového práva, interpretují různé subjekty. Od fyzických a právnických osob majících na takové či jiné aplikaci dotčeného ustanovení zájem přes osoby poskytující daňově právní poradenství (advokáti či daňoví poradci) a představitele právní vědy po celou strukturu správních orgánů pro výkon správy daní a vnitrostátní či nadnárodní soudní orgány. Je přitom logické, že mezi těmito subjekty mohou vznikat různé názory na výklad jednotlivých ustanovení daňového práva. Mimo jiné je podstatou správního soudnictví v daňových věcech, že soudy autoritativně rozhodují spor o právo, tj. výklad a aplikaci daňově právní normy, mezi daňovým subjektem a správním orgánem pro výkon správy daní. Pouhý rozdílný názor na interpretaci daňově právní normy mezi nimi je však pro aktivaci zásady in dubio mitius nedostačující.

59. Podle soudu zde předně nejsou dvě či více připustitelné, objektivní a rovnocenné možnosti výkladu stran právní povahy inženýrských sítí (viz body 42 až 55 odůvodnění tohoto rozsudku). Proto nemá soud důvodné pochybnosti ani o výkladu § 2 odst. 1 písm. a) zákonného opatření. Žalovaný správně vyložil a aplikoval dotčené ustanovení zákonného opatření v tom smyslu, že se v případě inženýrských sítí (vodovodů a kanalizací) jedná o věc nemovitou.

60. Stejně ostatně postupovala i žalobkyně v uzavíraných kupních smlouvách i řádných daňových přiznáních. Součástí kupních smluv uzavíraných žalobkyní je ustanovení, že se smluvní strany dohodly, že poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí je žalobkyně jako kupující (např. článek IV. odstavec 4.1 kupní smlouvy ze dne 2. 11. 2015 na nákup vybraných vodovodních řadů v obci Líbeznice či článek IV. odstavec 6 kupní smlouvy ze dne 30. 6. 2015 na nákup vybraných vodovodních řadů v obci V. – H.). Žalobkyně si tedy byla vědoma toho, že nabývaná vodohospodářská infrastruktura této dani podléhá. To konzistentně tvrdil i správce daně a v návaznosti na žádost žalobkyně ve svém stanovisku i GFŘ (viz bod 28 tohoto rozsudku).

61. Je pravdou, že v oblasti soukromého práva se po přijetí občanského zákoníku objevily různé názory na právní povahu inženýrských sítí. V daňové oblasti na tyto nejasnosti reagoval zákonodárce tak, že zdanění nabytí inženýrských sítí s účinností od 1. 11. 2016 omezil pouze na budovy, které jsou součástí těchto sítí. V důvodové zprávě je uvedeno, že tato novela byla přijata z důvodu „nejasnosti vymezení charakteru inženýrských sítí v občanském zákoníku“, že stávající znění § 2 odst. 1 písm. a) zákonného opatření „působí v praxi značné problémy“ a že § 509 občanského zákoníku je s ohledem na § 498 a § 501 občanského zákoníku „nejasný a nejednoznačný“. Návrh novely byl podle důvodové zprávy veden snahou o zjednodušení správy daně, neboť „současný stav je neudržitelný vzhledem k nejistotě ohledně toho, co má nebo nemá být předmětem daně z nabytí nemovitých věcí, která je důsledkem neustálých diskuzí o povaze inženýrských sítí“. S odkazem na komentářovou literaturu umožňuje dosavadní znění celkem tři připustitelné interpretační závěry ohledně povahy inženýrských sítí, a sice že se jedná o (i) věc nemovitou; (ii) věc movitou nebo (iii) soubor věcí movitých a nemovitých. Uvedený stav by bylo podle důvodové zprávy vhodné primárně řešit v oblasti soukromého práva, nicméně aplikační praxe vyžaduje rychlé řešení, a proto se navrhuje změna právní úpravy daně z nabytí nemovitých věcí v oblasti zdaňování inženýrských sítí bez záměru vyřešit problematický stav v soukromém právu. Důvodová zpráva tedy vyjmenovává, jaké problémy při interpretaci § 2 odst. 1 písm. a) zákonného opatření vznikají a jaké jsou existující možnosti výkladu, na druhou stranu je však zjevné, ke kterému výkladu se zpracovatel důvodové zprávy (Ministerstvo financí jako ústřední správní úřad pro výkon správy daní) přiklání a jak je toto ustanovení správními orgány pro výkon správy daní aplikováno. Důvodová zpráva totiž jednoznačně uvádí, že se zavádí „nová koncepce zdaňování nabývání inženýrských sítí vycházející ze záměru podrobit dani z nabytí nemovitých věcí pouze úplatná nabytí budov podle katastrálního zákona nebo spoluvlastnických podílů na nich, které budou pro účely daně z nabytí nemovitých věcí považovány za nemovitou věc“ (zvýraznění doplněno soudem), přičemž hovoří o navrhované změně. Kromě toho v části zabývající se předpokládaným hospodářským a finančním dosahem navrhované úpravy mimo jiné uvádí, že „[z]měna koncepce zdanění inženýrských sítí podle předpokladů povede ke snížení výnosu daně o cca 20 miliónů Kč.“ Podle soudu proto žalobkyně žádné pochybnosti odůvodňující užití zásady in dubio mitius založené na této důvodové zprávě mít nemohla.

62. S námitkou žalobkyně, že zde jsou důvodné pochybnosti ohledně výkladu § 2 odst. 1 písm. a) zákonného opatření, proto soud nemůže souhlasit. Tento žalobní bod je nedůvodný.

63. Žalobkyní vyzdvihovaná skutečnost, že poskytuje službu obecného hospodářského zájmu a aktuálně nevyplácí dividendy ani tantiémy nemá pro její povinnost platit daň z nabytí nemovitých věcí význam. Jak sama uvádí, podmínku pro osvobození od této daně nesplňuje, jelikož je vlastněna i soukromými osobami.

64. Pro úplnost soud uvádí, že v obdobné věci téže žalobkyně již rozhodl rozsudkem ze dne 31. 8. 2020, č. j. 54 Af 13/2018 – 32, přičemž závěry obou rozhodnutí jsou shodné. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení 65. S ohledem na výše uvedené soud žalobu jako nedůvodnou zamítl (§ 78 odst. 7 s. ř. s.).

66. O náhradě nákladů řízení rozhodl soud výrokem II podle § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně, která byla ve věci neúspěšná, nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, který byl naopak plně úspěšný, žádné náklady řízení nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly. Soud tedy rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.