č. j. 55 Af 27/2019- 73

Rubrum

Krajský soud v Praze rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Jana Čížka a soudců JUDr. Bc. Kryštofa Horna a Mgr. Ing. Lenky Bursíkové, ve věci žalobce: Ing. V. L., bytem X, proti žalovanému: Finanční úřad pro Středočeský kraj, sídlem Žitná 12, 120 00 Praha 2, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 5. 2019, č. j. 2908970/19/2110-51521-209306, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 5. 2019, č. j. 2908970/19/2110-51521-209306, se ruší a věc se žalovanému vrací k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 3 000 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku.

Odůvodnění

Obsah žaloby a vyjádření účastníků 1. Žalobce podal dne 31. 7. 2019 žalobu „proti zamítnutí námitky vůči chybám v evidenci (…) ohledně plateb provedených v rámci exekuce“ na srážky ze mzdy nebo jiných příjmů nařízené exekučním příkazem ze dne 13. 1. 2016, č. j. 66980/16/2110-00540-201353 (dále jen „exekuční příkaz“) pro vymožení nedoplatku v celkové výši 343 374 Kč a exekučních nákladů.

2. Soud zjistil, že žalovaný rozhodnutím o námitce ze dne 20. 5. 2019, č. j. 2908970/19/2110- 51521-209306 (dále jen „napadené rozhodnutí“), které bylo žalobci doručeno 31. 5. 2019, zamítl námitku žalobce ze dne 18. 3. 2019 (označenou jako „námitka proti správnosti evidence FÚ Kladno o dosud provedených platbách“) .

3. Exekučním titulem dotčené exekuce je výkaz nedoplatků, ve kterém jsou ke dni 13. 1. 2016 evidovány nedoplatky na platebních výměrech vydaných Finančním úřadem v Kladně na daňové penále za prodlení s úhradou daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období kalendářního roku 1997, a to dle platebního výměru ze dne 22. 8. 2006, č. j. 138660/06/030913, (znějícího původně na částku 374 838 Kč, která byla částečně uhrazena – viz sdělení žalovaného ze dne 20. 3. 2019, č. j. 1246925/19/2110-51521-201341) ve výši 335 480 Kč a „rozdílových“ platebních výměrů ze dne 12. 10. 2009, č. j. 163762/09/030915201767, ve výši 333 Kč a ze dne 20. 11. 2008, č. j. 178633/08/030913/1400, ve výši 7 561 Kč.

4. Žalobce v žalobě uvedl, že mu při předchozí exekuci byla neoprávněně stržena částka, ze které mu byl přiznán úrok z prodlení ve výši 43 031,83 Kč. Tento úrok byl jako přeplatek převeden na úhradu nedoplatku daně, čímž došlo ke dni 22. 6. 2016 ke snížení vymáhaného dluhu z 343 374 Kč na 302 770,17 Kč. Přeplatek (úrok z prodlení) tedy byl dle žalobce použit v rozsahu 40 603,83 Kč (rozdíl výše uvedených částek – pozn. soudu), ačkoliv žalobci není jasné, proč nebyl použit celý. Podle sdělení žalovaného však bylo na úhradu exekuce použito z přeplatku (úroku) jen 21 762 Kč a zbývající částka 21 269 Kč pak byla použita k úhradě jiných daňových povinností. Žalobce má proto za to, že evidence jeho osobního daňového účtu je nepřesná. Podal proto k žalovanému námitku. Jelikož ji žalovaný zamítl, dožadoval se žalobce, aby soud „potvrdil další provedení platby ve výši 21 269 Kč v rámci exekuce“.

5. V podání ze dne 24. 11. 2019 označeném jako upřesnění žaloby žalobce uvedl, že žalovaný neobjasnil, na úhradu jakých „jiných daňových povinností“ byl přeplatek použit. Následně žalobce za užití údajů z poslední dostupné informace o úhradách exekuce (ze dne 2. 10. 2019, tj. po vydání napadeného rozhodnutí) provedl výpočty a dospěl k závěru, že údaje žalovaného o provedených platbách se od skutečnosti liší o 40 599,81 Kč nebo dokonce 71 508 Kč. Dále v podání zrekapituloval historii vzniku vymáhané daňové pohledávky vyplývající z činnosti sdružení žalobce a Ing. Číže, které bylo ukončeno před notářem uzavřenou dohodou, dle které za veškeré závazky sdružení odpovídá výhradně Ing. Číž. Žalobce má proto za to, že mu daň z příjmů fyzických osob vůbec neměla být doměřena, požadování její jistiny i nyní vymáhaného penále po něm je nespravedlivé a že příslušné platební výměry jsou nicotné. To má dle žalobce vyplývat i z rozsudku Městského soudu v Praze č. j. 5 Cm 337/2006-267, který zamítl žalobcovu žalobu vůči Ing. Čížovi na vydání bezdůvodného obohacení s tím, že dodatečná zjištění finančních orgánů nemohou nic změnit na ukončení činnosti sdružení. Daň byla dle žalobce doměřena na základě zfalšovaného účetnictví a bylo porušeno jeho právo na spravedlivý proces. Závěrem žalobce navrhl, aby soud vydal rozhodnutí, kterým prohlásí evidence předpisů a plateb v případě exekuce dodatečného platebního výměru (na jistinu daně) a daňového penále za nepřesné a neúplné a nařídí žalovanému jejich doplnění tak, aby bylo zřejmé, jaké částky a v jakém termínu byly použity k jaké úhradě. S poukazem na usnesení zdejšího soudu ze dne 27. 6. 2018, č. j. 45 Af 28/2016 - 34, který se v rámci přezkumu shodného exekučního řízení odmítl zabývat případnými vadami exekučního titulu, ledaže by šlo o natolik závažné vady, které by způsobily jeho nicotnost, se žalobce domáhal rovněž vyslovení nicotnosti dodatečného platebního výměru (na jistinu daně) a daňového penále, kterou spatřoval v údajné protikladnosti rozsudků Městského soudu v Praze a soudu zdejšího.

6. Ve vyjádření k žalobě žalovaný uvedl, že žalobci doměřil daň z příjmů fyzických osob za rok 1997 (dokumenty k tomu již nemá k dispozici, uvedl ale, že vyměření této daně žalobce nijak nesporuje) a předepsal mu proto za prodlení s její úhradou penále. Připustil rovněž, že při vymáhání jistiny daně došlo k pochybení, při kterém bylo neoprávněně vymoženo více, než kolik činila žalobcova daňová povinnost. Takto vzniklý přeplatek ve výši 47 052 Kč byl použit na úhradu daně z příjmů fyzických osob za rok 2006 ve výši 5 122,70 Kč, daně z příjmů fyzických osob za rok 2007 ve výši 13 777,30 Kč a úroku k těmto daním ve výši 4 725 Kč. Na úhradu předmětného penále pak byla použita částka 23 427 Kč. Z přeplatku byl žalobci přiznán úrok z prodlení ve výši 43 031,83 Kč, který žalobce použil na úhradu daně z příjmů fyzických osob za rok 2006 ve výši 6 412,30 Kč, na úhradu daně z příjmů fyzických osob za rok 2007 ve výši 13 332,73 Kč a úhradu úroku k těmto daním ve výši 1 523,97 Kč (celkem tedy ve výši 21 269 Kč na splatný, ale v exekuci nevymáhaný nedoplatek). Na úhradu vymáhaného penále žalobce použil zbytek úroku ve výši 21 762,83 Kč. Ke dni 1. 1. 2016 byl na osobním účtu žalobce ohledně daně z příjmů fyzických osob evidován nedoplatek ve výši 348 342 Kč. Na výkazu nedoplatků ze dne 13. 1. 2016 nebyl zahrnut úrok z prodlení ve výši 1 133 Kč a 3 835 Kč, proto byla exekuce zahájena jen pro částku 343 374 Kč. Dále žalovaný reagoval na námitky uvedené žalobcem v doplnění žaloby a uvedl, že použití plateb nových daní na uhrazení nařízené exekuce vychází z pořadí stanoveného § 59 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném v příslušných obdobích. Tímto postupem žalovaný žalobce neuvrhl do spirály dalších plateb. Naopak, pokud by žalovaný úhrady nepoužil na starší daňové povinnosti, bylo by předepisováno penále. Zvoleným postupem žalovaný navíc žalobce zvýhodnil o uspořený úrok z prodlení. Následně žalovaný reagoval na výpočty žalobce vlastními výpočty. Navrhl zamítnutí žaloby.

7. V replice žalobce poukázal na to, že jak v napadeném rozhodnutí, tak ve vyjádření k žalobě chybí stanovisko žalovaného k údajné systémové chybě přítomné již při první žalobcově daňové exekuci, v jejímž důsledku vznikl přeplatek, a k tomu, že při nařízení současné exekuce neměl žalovaný vyřešen přeplatek z exekuce předchozí. Sám žalovaný přitom přiznal nepřesnosti v evidenci tohoto přeplatku. Nesrovnalosti v evidenci žalobci způsobily vážné problémy při vymáhání regresní úhrady po Ing. Čížovi. Žalobce uvedl, že rozporuje tvrzení žalovaného, že mu byla daň z příjmu fyzických osob za rok 1997 vyměřena (žalobce však ve skutečnosti nenapadá skutečnost, že mu byla vyměřena, spíše tvrdí, že mu byla vyměřena nezákonně – pozn. soudu). Žalobce zopakoval námitky proti doměření jistiny daně a penále a dodal, že FŘ v Praze jako nadřízený orgán žalovaného měl usnesením č. j. 1147/11/02 vyslovit nicotnost dodatečného platebního výměru. Uzavřel, že je přesvědčen, že evidence plateb v rámci exekučního příkazu na penále, ale i předcházejících úhrad jistiny daně, je nepřesná. Navrhl, aby soud vydal rozhodnutí, kterým prohlásí evidence plateb dodatečného platebního výměru a daňového penále za nepřesné a stanovení výše zbývající částky neprojednatelné. Žalobní petit uzavřel takto: „Rozhodnutí FÚ v Kladně se ruší a věc se vrací FÚ k upřesnění evidence.“ Obsah správního spisu 8. Ze správního spisu vyplývá, že exekuční příkaz byl žalobci doručen a právní moci nabyl dne 18. 1. 2016.

9. Žalobce podal dne 2. 2. 2016 „návrh na zastavení exekuce“, ve kterém poukázal na to, že v předešlém exekučním řízení mu vznikl přeplatek, který nebyl zohledněn a nebyly mu vyplaceny ani „vratky“ za daňová přiznání za roky 2010-2015. Popsal rovněž důvody, pro které považoval za nesprávně stanovenou samotnou původní daňovou povinnost týkající se zdaňovacího období roku 1997, a to s ohledem na dohodu uzavřenou s druhým členem sdružení Ing. Čížem. Podáním ze dne 25. 2. 2016 svou argumentaci prohloubil a poukázal na to, že poslední výzva k úhradě nedoplatku ve výši 333 Kč byla vydána dne 10. 11. 2009 (ve skutečnosti jde o náhradní datum splatnosti, platební příkaz byl vydán již 12. 10. 2009 – pozn. soudu), tedy po uplynutí šestileté lhůty pro placení daně podle § 160 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění zákona č. 111/2019 Sb. (dále jen „daňový řád“).

10. Žalovaný uvedené podání vyhodnotil jako námitku proti exekučnímu příkazu a zamítl jí rozhodnutím ze dne 19. 4. 2016 č. j. 1625784/16/2110-00540-201353 (dále jen „zamítnutí první námitky“). Konstatoval, že námitkami týkajícími se vzniku nedoplatku se již nelze v rámci exekučního řízení zabývat; ostatně proti rozhodnutí o doměření daně a vyměření daňového penále již žalobce opravnými prostředky brojil, avšak neúspěšně. Žalovaný dal žalobci za pravdu, že mu bylo v minulosti nedopatřením strženo o 47 052 Kč navíc, tento přeplatek však byl použit na úhradu daňové povinnosti za kalendářní roky 2006 a 2007, platebního výměru na úrok z prodlení za kalendářní rok 2006 a platebního výměru na penále za kalendářní rok 2007. Z neoprávněně stržené částky mu žalovaný také přiznal úrok ve dvojnásobné výši repo sazby, který bude rovněž použit na úhradu daňových nedoplatků. Dle žalovaného lhůta pro vybrání a vymáhání nedoplatku v částce 333 Kč dosud neuplynula, neboť jde o příslušenství daně zajištěné zástavním právem dle rozhodnutí ze dne 2. 11. 2004, č. j. 156110/04/030940/4117, a tak se na něj zástavní právo vztahuje také. Konečně žalovaný uzavřel, že občanskoprávní spor s někdejším členem sdružení není pro daňové řízení relevantní.

11. Žalovaný rozhodnutím ze dne 27. 5. 2016, č. j. 2662750/16/2110-51521-201341 přiznal žalobci z výše popsané neoprávněně stržené částky úrok z prodlení ve výši 43 031,83 Kč. Následně jej převedl na úhradu nedoplatku daně z příjmů fyzických osob (ke dni 2. 6. 2016 ve výši 346 816 Kč) a dne 3. 6. 2016 vydal vyrozumění o převedení přeplatku č. j. 2968207/16/2110- 51521-201341 (dále jen „vyrozumění o převedení přeplatku“) s následujícím popisem úhrad: 1.1 842,98 Kč se dnem úhrady 23. 7. 2009, 2.4 569,32 Kč se dnem úhrady 22. 8. 2009, 3.4 505,11 Kč se dnem úhrady 23. 9. 2009, 4.4 446,92 Kč se dnem úhrady 22. 10. 2009, 5.4 380,70 Kč se dnem úhrady 24. 11. 2009, 6.4 330,54 Kč se dnem úhrady 19. 12. 2009, 7.4 265,56 Kč se dnem úhrady 21. 1. 2010, 8.4 201,48 Kč se dnem úhrady 23. 2. 2010, 9.4 145,17 Kč se dnem úhrady 24. 3. 2010, 10.4 086,91 Kč se dnem úhrady 23. 4. 2010 a 11.2 257,14 Kč se dnem úhrady 22. 5. 2010.

12. Proti exekučnímu příkazu, zamítnutí první námitky a vyrozumění o převedení přeplatku podal žalobce správní žaloby. Zdejší soud žalobu proti exekučnímu příkazu usnesením ze dne 10. 11. 2016, č. j. 45 Af 21/2016 - 29, odmítl pro nepřípustnost a konstatoval opožděnost žaloby. Stejného dne usnesením č. j. 45 Af 29/2016 - 6 pro nepřípustnost odmítl žalobu proti vyrozumění o převedení přeplatku. Žalobu proti zamítnutí první námitky pak soud rozsudkem č. j. 45 Af 28/2016 - 34 zamítl.

13. Žalovaný žalobci na jeho žádost (po reklamaci dosavadního způsobu zaúčtování plateb) písemností ze dne 22. 1. 2019, č. j. 207901/19/2110-51521-201341, doručenou žalobci dne 11. 2. 2019 (dále jen „opravné sdělení“), sdělil, že částka úroku 43 031,83 Kč dle vyrozumění o převedení přeplatku byla ve výši 21 269 Kč převedena na úhradu jiných daňových povinností, které nebyly předmětem exekuce dle exekučního příkazu. Částka 21 762,83 Kč byla na úhradu exekučního příkazu použita. Žalovaný do opravného sdělení vtělil upravenou verzi přehledu úhrad exekučního příkazu, ve kterém jsou na prvních místech uvedeny následující úhrady (celkem 21 762,83 Kč): 1.2 806,57 Kč dne 19. 12. 2009, 2.4 265,56 Kč dne 21. 1. 2010, 3.4 201,48 Kč dne 23. 2. 2010, 4.4 145,17 Kč dne 24. 3. 2010, 5.4 086,91 Kč dne 23. 4. 2010, 6.2 257,14 Kč dne 22. 5. 2010 (částky a data zde uvedené odpovídají úhradám uvedeným ve vyrozumění o převedení přeplatku označeným čísly 6. - 11. v bodu 11 tohoto rozsudku s tou výhradou, že tučnou kurzívou zvýrazněná úhrada ze dne 19. 12. 2009 se v částce liší).

14. Žalobce v reakci na opravné sdělení podal dne 18. 3. 2019 námitku, ve které uvedl, že evidence dosud provedených plateb je nesprávná. Žalobcův daňový nedoplatek ke dni 22. 6. 2016 činil 302 770,17 Kč, nikoliv 343 374 Kč, jak uvádí exekuční příkaz (rozdíl tedy činí 40 603,83 Kč – pozn. soudu). Připomněl, že exekuce byla zahájena ještě před přiznáním úroku z prodlení žalobci. Dle jeho názoru z toho plyne, že muselo být na vymáhanou částku daňového penále 335 488 Kč (žalobce patrně mínil částku uvedenou ve výkazu nedoplatků ve výši 335 480 Kč a opomněl započíst zbývající dva vymáhané platební výměry – pozn. soudu) uhrazeno o 32 718 Kč více (rozdíl částek 335 480 Kč a 302 770 Kč by činil 32 710 Kč – pozn. soudu). Současně také připomněl, že na daňové penále již bylo také (před zahájením exekuce) uhrazeno 39 358 Kč (tím patrně míní rozdíl mezi původní výší vyměřeného penále 374 838 Kč a částky 335 480 Kč uvedené ve výkazu nedoplatků).

15. Napadeným rozhodnutím žalovaný námitku dne 20 5. 2019 zamítl. Poukázal na to, že žalobce byl opravným sdělením informován o tom, že částka přiznaného úroku 43 031,83 Kč byla převedena jak na úhradu jiných daňových povinností, tak na úhradu exekučního příkazu, a to dle vyrozumění o převedení přeplatku. Dále také na základě exekučního příkazu byly na žalobcův daňový účet připisovány platby tak, jak byl informován v opravném sdělení. Ve prospěch žalobcova daňového účtu byly rovněž předepsány částky 134 Kč a 880 Kč, o kterých byl žalobce informován platebními výměry na úrok z prodlení ze dne 29. 11. 2016 č. j. 4621610/16/2110- 51521-201341 a 4621611/16/2110-51521-201341 (snížení dříve vyměřeného úroku s ohledem na zpětné započtení přeplatku na některé daňové povinnosti žalobce – pozn. soudu). Žalovaný uzavřel, že exekuční příkaz byl vystaven správně a že ke dni 22. 6. 2016 činil dluh žalobce na osobním daňovém účtu skutečně 302 770,17 Kč.

16. Součástí správního spisu je sestava předpisů a plateb za období od 1. 1. 1997 do 22. 6. 2016, č. j. 3216903/16/2110-51521-201341 (dále jen „sestava“), jejíž zaslání si žalobce vyžádal. Jsou v ní evidovány stejné platby jako ve vyrozumění o převedení přeplatku, aniž by bylo rozlišeno, zda se jedná o úhradu exekucí vymáhané částky či nikoliv. Jelikož sestava není řazena striktně chronologicky, není zcela zřejmé, jaký zůstatek byl na osobním daňovém účtu žalobce ke dni zahájení exekuce, avšak před započtením předmětných částek z vyrozumění o převedení přeplatku zde je uvedena částka 348 342 Kč, tedy vyšší, než pro který byla exekuce nařízena. Ke dni 22. 6. 2016 je evidován zbývající nedoplatek 302 770,17 Kč, aniž by bylo patrné, jaká je zbývající výše nedoplatku vymáhaného v exekuci. Splnění procesních náležitostí a rozsah soudního přezkumu Posouzení obsahu žaloby 17. Podle § 41 odst. 2 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů, užitého na základě § 64 s. ř. s., posuzuje soud každý úkon podle jeho obsahu, i když je úkon nesprávně označen.

18. Z textu žaloby a ostatně i dalších podání žalobce je zřejmé, že žalobce brojí především proti způsobu započtení přeplatku na dlužné penále vymáhané v daňové exekuci. Již v usnesení zdejšího soudu ze dne 10. 11. 2016, č. j. 45 Af 29/2016 - 6, byl žalobce poučen o tom, že proti převedení přeplatku není přípustná tzv. zásahová žalobu, neboť ve fázi placení daní má k dispozici jiný prostředek obrany, a to námitky podle § 159 daňového řádu. Ty také v daném případě využil a naříkaný zásah v podobě tvrzeně nesprávné evidence na osobním daňovém účtu, resp. vyčíslení stavu exekuce (v důsledku chybného započtení převedených částek) takto „zprocesnil“, neboť dosáhl vydání napadeného rozhodnutí. To také v žalobě výslovně označil (byť neuvedl číslo jednací) a ve svém posledním podání rovněž výslovně požadoval jeho zrušení.

19. Soud proto žalobu vyhodnotil jako žalobu podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvého zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) proti napadenému rozhodnutí. Vzhledem k tomu, že ve správním soudnictví je možné se žalobou proti rozhodnutí správního orgánu domáhat jen jeho zrušení či prohlášení nicotnosti, popř. moderace uloženého trestu za správní delikt (srov. § 65 s. ř. s.), vyhodnotil soud žalobcův žalobní návrh tak, že navrhuje zrušení napadeného rozhodnutí (a zavázání žalovaného právním názorem, podle kterého by celý přeplatek byl započten na úhradu exekuce), přičemž doprovodné deklarace o nepřesnosti evidence nepovažuje za žalobní petit, nýbrž za součást odůvodnění návrhu na zrušení napadeného rozhodnutí. Shodně soud přistoupil k požadavku na vyslovení nicotnosti platebního výměru na vymáhané penále, neboť deklarace nicotnosti uvedeného rozhodnutí přesahuje včasnou žalobou vymezený rámec soudního přezkumu a vzhledem k datu jeho vydání (srov. výkaz nedoplatků) by byl takový návrh i zjevně opožděný. To platí tím spíše o návrhu na vyslovení nicotnosti platebního výměru na samotnou daň, ke které se penále váže, neboť ohledně její jistiny není dokonce vedena exekuce, v rámci které žalobce nyní namítá nesprávné evidování plateb. Vhodnost žalobního typu 20. Zvolený žalobní typ (žalobu proti rozhodnutí) považuje soud pro projednávanou situaci za přiléhavý, přičemž se ztotožňuje s názorem vyjádřeným zdejším soudem v usnesení ze dne 17. 12. 2020, č. j. 45 Af 20/2017-42, body 25-34, a dále z něj vychází.

21. Daňový řád upravuje v § 159 speciální univerzální opravný prostředek (námitka), který lze užít ve vztahu ke všem úkonům správce daně při placení daní. Námitku lze podat jen ve lhůtě 30 dnů ode dne, kdy se osoba zúčastněná na správě daní dozvěděla o úkonu správce daně při placení daní. O námitce je správce daně povinen rozhodnout, a to buď zrušit napadený úkon, nebo jej změnit (event. zjednat nápravu jiným způsobem), nebo námitku zamítnout.

22. V daném případě žalobce brojil proti (ne)započítání přeplatku (úroku z prodlení) na jeho vymáhané daňové povinnosti. Žalobci lze přisvědčit v tom, že z vyrozumění o převedení přeplatku nelze určit, na jaké konkrétní pohledávky byl přeplatek převeden. Obsahuje sice data a částky jednotlivých plateb, není ale vůbec jasné, k čemu se tyto platby vážou. O rozsahu započtení přeplatku na nedoplatky vymáhané v rámci exekučního příkazu se tak žalobce (alespoň částečně) dozvěděl až z opravného sdělení. Ačkoliv proti němu podal námitku až po uplynutí zákonné třicetidenní lhůty, žalovaný mu poskytl vyšší procesní standard a o námitce meritorně rozhodl.

23. Soud má za to, že rozhodnutím o námitce dle § 159 daňového řádu, která směřuje proti obsahu evidence daní, se zasahuje do právní sféry daňového subjektu. Takové rozhodnutí o námitce lze soudně přezkoumat v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu. Soud doplňuje, že podle judikatury je v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu přezkoumatelné rozhodnutí o námitce proti vyrozumění o převedení přeplatku [viz rozsudky Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) ze dne 31. 8. 2017, č. j. 4 Afs 119/2017-106, a ze dne 28. 8. 2019, č. j. 1 Afs 83/2019-34], rozhodnutí o námitce proti exekučnímu příkazu (usnesení rozšířeného senátu NSS č. j. 1 Afs 271/2016-53, č. 3873/2019 Sb. NSS) i rozhodnutí o odvolání proti rozhodnutí o námitce proti postupu správce daně při předpisu úroku z neoprávněného jednání správce daně do evidence daní (viz rozsudek NSS ze dne 5. 2. 2015, č. j. 7 As 254/2014- 48). Byť se rozhodnutí o námitce v právě uvedených případech týkají jiných procesních situací, podporují závěr, že rozhodnutí o námitce, které navazuje na faktický úkon správce daně při evidenci daní, jimž se přímo zasahuje do práv, je rozhodnutím ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. (viz též bod 28 rozsudku NSS ze dne 5. 11. 2020, č. j. 7 Afs 198/2020-20). Rozšířený senát NSS potvrdil v bodech 34 a 35 usnesení č. j. 1 Afs 271/2016-53, že rozhodnutí o námitce je rozhodnutím dle § 65 odst. 1 s. ř. s., neboť jím může být daňový subjekt dotčen na svém veřejném subjektivním právu na to, aby o námitce bylo rozhodnuto zákonně. Byť byl tento právní názor zaujat ve vztahu k rozhodnutí o námitce proti exekučnímu příkazu, který sám je správním rozhodnutím, lze jej jistě vztáhnout i na rozhodnutí o námitce proti jiným úkonům správce daně při placení daní, i kdyby se jimi nezasahovalo do práv daňového subjektu, neboť i v tomto případě má daňový subjekt veřejné subjektivní právo na rozhodnutí o námitce vydané v souladu se zákonem.

24. Soud tedy uzavírá, že napadené rozhodnutí je rozhodnutím podle § 65 odst. 1 s. ř. s. a tudíž je žaloba proti rozhodnutí odpovídajícím žalobním typem. Žalovaný při vydání napadeného rozhodnutí měl možnost se k namítaným chybám vyjádřit a případně je i sám napravit, což je v souladu se zásadou subsidiarity soudního přezkumu veřejné správy a rovněž s primátem žaloby proti rozhodnutí mezi ostatními žalobními typy v rámci správního soudnictví. Bylo by krajně neefektivní, aby soud v nalézacím řízení o zásahové žalobě přezkoumával rozličné úkony postupu žalovaného v rámci placení daní, aniž by se nim žalovaný předem vyjádřil ve vydaném rozhodnutí a poskytl tak žalobci možnost se se stanoviskem žalovaného nejprve seznámit a reagovat na jeho argumenty (popř. je částečně akceptovat) a vymezit tak „hřiště“ pro následný soudní přezkum jen těch skutečně sporných záležitostí. Rozsah soudního přezkumu 25. Žaloba byla podána osobou k tomu oprávněnou a splňuje všechny formální náležitosti na ni kladené. Byla podána včas, a to v poslední den dvouměsíční žalobní lhůty dle § 72 odst. 1 s. ř. s. Napadené rozhodnutí mohl soud přezkoumat jen v mezích včas uplatněných žalobních bodů, jimiž je vázán (§ 75 odst. 2 věta první s. ř. s.), nemohl tedy přihlédnout k žalobním bodům vzneseným ve vyjádřeních žalobce učiněných po podání žaloby. Žalobce uvedl, že žalovaný měnil informace o stavu účtu exekuce po podání žaloby, bylo těžké dodržet dvouměsíční lhůtu pro podání žaloby, a tak je dle něj upřesnění žaloby přijatelné. Zmeškání žalobní lhůty však nelze prominout (§ 72 odst. 4). Soud proto konstatuje, že se mohl zabývat pouze včas nastolenou otázkou namítané nesprávnosti v podobě nezapočítání částky 21 269 Kč na úhradu exekučního příkazu a dále otázkami, kterými by se musel zabývat i bez odpovídající žalobní námitky z úřední povinnosti (tj. nicotností exekučního titulu, prekluzí vymáhané daňové povinnosti, popř. vadami napadeného rozhodnutí dle § 76 odst. 1 s. ř. s., pokud by bránily přezkumu napadeného rozhodnutí v rozsahu včas uplatněného žalobního bodu).

26. S ohledem na určený žalobní typ soud vycházel při přezkumu napadeného rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného (§ 75 odst. 1 s. ř. s.).

27. Soud o žalobě rozhodl bez jednání, neboť shledal vady, k nimž by bylo nutné přihlédnout z moci úřední, a tak pro tento postup byly splněny podmínky stanovené § 76 odst. 1 s. ř. s.

28. Dokazování soud neprováděl, neboť žalobcem navržené důkazy jsou součástí správního spisu, kterým se dokazování neprovádí. Posouzení žaloby soudem Exekuční titul není nicotný 29. Podle § 105 odst. 2 daňového řádu je rozhodnutí nicotné, pokud a) správce daně nebyl k jeho vydání vůbec věcně příslušný, b) trpí vadami, jež je činí zjevně vnitřně rozporným nebo právně či fakticky neuskutečnitelným, nebo c) je vydáno na základě jiného nicotného rozhodnutí vydaného správcem daně.

30. Žalobce ve svých podáních vyjádřil přesvědčení, že nicotná jsou jak rozhodnutí, kterými bylo předepsáno vymáhané penále, tak i samotná jistina daně. Soud se, jak vysvětlil výše, může zabývat pouze nicotností exekučního titulu, tj. výkazu nedoplatků, popř. platebních výměrů na penále v něm obsažených, neboť jejich nicotnost by způsobovala nicotnost výkazu nedoplatků.

31. Nicotný je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami, že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Takovými vadami jsou např. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy (absolutní nedostatek formy, neurčitost, nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné nebo absolutně nemožné, uložení povinnosti nebo založení práva něčemu, co v právním smyslu vůbec neexistuje, či nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí. K nicotnosti soud přihlíží z úřední povinnosti. Dílčí nedostatky platebního výměru však nemohou způsobit jeho nicotnost (srov. rozsudek NSS ze dne 2. 3. 2015, č. j. 8 Azs 183/2014-34, nebo rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001-96, č. 793/2006 Sb. NSS – toto rozhodnutí sice bylo zrušeno nálezem Ústavního soudu ze dne 2. 6. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 9/06, důvody zrušení se však netýkaly výše uvedeného vymezení nicotnosti).

32. Výše vyjmenované vady, které by způsobovaly nicotnost, však žalobce ani netvrdí a soud je u výkazu nedoplatků ani u platebních výměrů v něm obsažených neshledal.

33. Poukazuje-li žalobce na skutečnost, že nebyl úspěšný s občanskoprávní žalobou vůči druhému členovi sdružení ohledně regresních úhrad, nemá to za následek jakoukoliv rozpornost či nicotnost exekučního titulu. Civilní soud nemá pravomoc o nicotnosti veřejnoprávních aktů rozhodovat a z tvrzení žalobce (jenž citovaný rozsudek Městského soudu v Praze nepředložil a k důkazu nenavrhl) nevyplývá, že by je jakkoliv hodnotil – spíše se vyjádřil k dopadu vydání takových rozhodnutí na vzájemné soukromoprávní vztahy účastníků sdružení. Jakékoliv námitky proti způsobu vyměření pravomocných platebních výměrů (např. spekulace ohledně toho, jak měl nadřízený orgán žalovaného postupovat, když sám žalobce uvedl, že ve skutečnosti jeho odvolání nadřízený orgán zamítl), tím spíše pak těch v aktuální exekuci nevykonávaných, pak nemá ve fázi placení daní místo, jak již zdejší soud žalobci vysvětlil v předcházejících soudních řízeních. Nastolené námitky zpochybňují „toliko“ zákonnost uvedených rozhodnutí a mohly být uplatněny v rámci jejich soudního přezkumu. V aktuálním řízení však řešeny být již nemohou.

34. Jak uvedl NSS v usnesení ze dne 24. 11. 2004, č. j. 1 Afs 47/2004-75, „[j]e-li u správního soudu napadeno rozhodnutí vydané v další fázi řízení (v řízení exekučním), pak přirozeně soud může zkoumat jen samotnou existenci titulu a vhodnost zvoleného způsobu exekuce, poměr výše pohledávky k ceně exekucí postižené věci apod., navíc za podmínky, že stížnost tvrdí například, že exekuční titul neexistuje, zvolený způsob exekuce není zákonem připuštěn, že cena postižené věci je v nepoměru k výši pohledávky atp. Soud se ve fázi exekučního řízení nemůže zabývat skutečnostmi, které nastaly před vydáním vykonatelného výkazu nedoplatků, tedy v řízení vyměřovacím.“ Týž závěr vyslovil NSS také v rozsudku ze dne 26. 10. 2005, č. j. 2 Afs 81/2004-54, nebo v rozsudku ze dne 23. 4. 2015, č. j. 3 As 138/2014-39, kde uvedl, že „podle § 176 daňového řádu je při nařízení exekuce zkoumána pouze výše zmíněná vykonatelnost rozhodnutí, jímž bylo stanoveno peněžité plnění, které povinný dobrovolně nesplnil. Případné vady rozhodnutí, jímž bylo plnění uloženo, či vady řízení, v němž bylo toto rozhodnutí vydáno, tak nejsou pro nařízení exekuce, resp. pro platnost exekučního titulu, relevantní. Výjimkou by byly pouze natolik závažné vady rozhodnutí, které by způsobily jeho nicotnost.“ 35. Jelikož žalobce nevznesl relevantní námitky, soud uzavírá, že nicotnost exekučního titulu nezjistil. Napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné 36. Soud připomíná, že s ohledem na přezkumný charakter soudního řízení o žalobě proti rozhodnutí, které je fixováno k právnímu a skutkovému stavu ke dni vydání napadeného rozhodnutí, nemůže přihlížet k vysvětlením, které žalobce ohledně svého postupu učinil až v řízení před soudem aniž by je současně vtělil do napadaného rozhodnutí.

37. Za těchto okolností musí soud konstatovat, že ani po pečlivém prostudování napadeného rozhodnutí, a to i v kontextu dalších písemností, na která se odkazuje, není schopen posoudit, zda žalovaný provedl započtení přeplatku na exekuovanou daňovou povinnost správně. Ačkoliv z žalobcovy námitky je jasně patrná snaha domoci se vysvětlení, proč nebyl na uspokojení v rámci exekuce použit celý přeplatek ve výši 43 031,83 Kč, žalovaný mu jej v napadeném rozhodnutí neposkytl. Poukázal sice na vyrozumění o převedení přeplatku, to však samo o sobě žádné detailní určení účelu převedených plateb neobsahuje (uvádí jen, že se týká daně z příjmů fyzických osob). V opravném sdělení pak žalovaný žalobci sdělil, že z této částky byla přibližně polovina (21 762,83 Kč) použita na úhradu exekuce a zbytek (21 269 Kč) na jiné daňové povinnosti, ani slovem se však žalovaný nezmínil o tom, o jaké jiné daňové povinnosti jde. Matoucí v tomto smyslu je pak úhrada ze dne 19. 12. 2009, která je v opravném oznámení uvedena částkou 2 806,57 Kč a v rozhodnutí o převedení nedoplatku částkou 4 330,54 Kč. Ačkoliv po odečtení částek uvedených v bodě 13 tohoto rozsudku (převzato z opravného sdělení) od částek uvedených ve vyrozumění o převedení přeplatku (43 031,83 – 21 762,83 = 21 269 Kč) se soud domnívá, že tato platba byla „zlomová“ (platby do 19. 12. 2009 byly započteny na jiné daňové povinnosti a platby po 19. 12. 2009 byly již užity na úhradu exekuce) a byla patrně zčásti použita na jedno a zčásti na druhé, z dostupných písemností, tím méně pak z napadeného rozhodnutí, však tato skutečnost nijak nevyplývá. Soud k tomu dodává, že v tomto směru není nikterak nápomocna ani sestava, protože ani ta nerozlišuje mezi vymáhanými a nevymáhanými povinnostmi a nepopisuje důvody zápisu pohledávek a způsob jejich splnění. Především však, a to je zcela zásadní, v napadeném rozhodnutí chybí jakékoliv vysvětlení toho, jak a proč bylo zvoleno pořadí úhrady jednotlivých pohledávek.

38. Žalovaný tedy zcela nedostatečným způsobem v napadeném rozhodnutí vysvětlil svůj postup při placení daní, a to za situace, kdy mu byl z předchozích rozhodnutí zdejšího soudu v žalobcově věci znám právní názor soudu, že převedení přeplatku (a tedy i způsob jeho započtení na daňové povinnosti) je otázkou řešitelnou správními soudy v rámci přezkumu rozhodnutí o námitkách.

39. Za těchto okolností soud uzavírá, že rozhodnutí žalovaného je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, a proto nezbývá než jej zrušit.

40. Soud dodává, že uvedený závěr není pouhým formalismem. Při správě daně je nutno zabezpečit úhradu daní, a to ve správné výši (srov. § 1 odst. 2 daňového řádu), přičemž pořadí uspokojování pohledávek hraje při výši celkově zaplacené částky důležitou roli. Při sledování tohoto cíle je zasahováno do ústavně zaručených majetkových práv daňového subjektu, a je proto nezbytné, aby jakákoliv činnost finančních orgánů byla řádně zdůvodněna a umožnila kontrolu její zákonnosti nejen ze strany správního soudu, ale především ze strany samotného dotčeného daňového subjektu. Jedině tak lze zajistit předpoklady pro existenci důvěry v řádný výkon veřejné správy, která je nezbytným předpokladem fungování právního státu. Zavdal-li navíc žalovaný důvod pochybností o správnosti svého postupu tím, že v minulosti neoprávněně v exekuci vymohl nezanedbatelnou částku, měl svou další činnost žalobci vysvětlovat o to pečlivěji. Prekluze vymáhaného nedoplatku 41. Je povinností soudu přihlížet z úřední povinnosti k takovým skutečnostem významným z hlediska hmotného práva, jakým je prekluze, a to i v případě, že je žalobce nevytkl vůbec, nebo tak učinil až po lhůtě pro podání žaloby (viz nález Ústavního soudu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07). Tento závěr platí i pro prekluzi práva státu na vybrání daně.

42. Soudu neuniklo, že žalobce v předcházejícím řízení namítal uplynutí šestileté prekluzivní doby v případě vymáhané částky 333 Kč, která byla předepsána platebním výměrem ze dne 12. 10. 2009 a stala se splatnou dne 10. 11. 2009. Exekuční příkaz pak byl vydán až po více než šesti letech dne 13. 1. 2016 a právní moci nabyl až 18. 1. 2016. Žalovaný v předcházejícím řízení argumentoval zřízením zástavního práva na daň, k němuž se penále jako její příslušenství vztahuje. Poukázal na znění § 70 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2010 (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), dle kterého platilo, že je-li daňový nedoplatek zajištěn zástavním právem na nemovitostech zápisem v příslušné evidenci, nelze do třiceti let po tomto zápisu proti uplatnění zajištěného práva namítat promlčení nedoplatku. S uvedeným názorem žalovaného se však soud neztotožňuje.

43. Podle § 160 odst. 1 daňového řádu daň nelze vybrat a vymáhat po uplynutí lhůty pro placení daně, která činí 6 let. Lhůta pro placení daně začne běžet dnem splatnosti daně. Podle odst. 2-4 téhož ustanovení tato šestiletá lhůta může být přerušena, popř. může začít znovu běžet, nastanou-li tam vyjmenované skutečnosti. Podle odst. 5 téhož ustanovení lhůta pro placení daně končí nejpozději uplynutím 20 let od jejího počátku podle odstavce 1, s výjimkou daně zajištěné podle odstavce 6. Podle něj pak je-li daň zajištěna zástavním právem, které se zapisuje do příslušného veřejného registru, zaniká právo vybrat a vymáhat daň uplynutím 30 let po tomto zápisu.

44. Podle § 264 odst. 5 daňového řádu běh a délka lhůty pro promlčení práva vybrat a vymáhat daňový nedoplatek, která započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro placení daně; okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován. Účinky právních skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních předpisů. Právní skutečnosti nově zakládající stavění běhu lhůty pro placení daně podle tohoto zákona, které započaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, staví běh lhůty až ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Podle odst. 15 stejného ustanovení pak zástavní práva, jejichž rozsah byl vymezen přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, zůstávají zachována se všemi účinky podle dosavadních právních předpisů i po nabytí účinnosti tohoto zákona.

45. NSS v rozsudku ze dne 14. 6. 2021, č. j. 5 Afs 90/2020-40, č. 4218/2021 Sb. NSS, vyslovil závěr, že § 160 odst. 6 daňového řádu nelze vykládat tak, že po zápisu zástavního práva do veřejného registru běží nepřetržitá lhůta pro placení daně v délce 30 let; odst. 6 citovaného ustanovení je lex specialis k odst. 5, nikoli však k odst. 1 citovaného ustanovení. Právo správce daně vybrat daňový nedoplatek, který je zajištěn zástavním právem, zaniká za 30 let od data, kdy bylo zapsáno. Tato doba správci daně svědčí pouze tehdy, pokud v rámci šestileté prekluzivní lhůty pro placení daně učinil relevantní úkon předvídaný v § 160 odst. 3 citovaného zákona, který by běh lhůty přerušil a ta by tak začala běžet znovu. NSS rozhodoval za shodné situace, kdy se žalovaný finanční orgán dovolával aplikace § 70 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, neboť v době jeho účinnosti bylo zástavní právo zřízeno.

46. Soud má tedy za to, že je nutné na žalobce uplatnit příznivější právní úpravu daňového řádu. Promlčecí lhůta, jež započala běžet podle § 70 zákona o správě daní a poplatků, a neskončila do dne nabytí účinnosti daňového řádu, má po 1. 1. 2011 charakter lhůty prekluzivní podle § 264 odst. 5 v návaznosti na § 160 daňového řádu. Již tedy neplatí, že k promlčení práva vybrat a vymáhat daňový nedoplatek podle § 70 zákona o správě daní je možno přihlédnout jen k námitce, nýbrž dodržení této lhůty zkoumá soud (a rovněž finanční orgán) i z úřední povinnosti (rozsudek NSS ze dne 9. 2. 2012, č.j. 1 Afs 14/2012-24, č. 2627/2012 Sb. NSS). Ve světle citovaného rozhodnutí č. j. 5 Afs 90/2020-40 neplatí ani to, že by zástavní právo, byť zřízené podle zákona o správě daní a poplatků, opravňovalo finanční orgány zahájit daňovou exekuci kdykoliv před uplynutím třicetileté lhůty od jeho zřízení, nýbrž tak mohou učinit jen tehdy, pokud dodrží základní šestiletou lhůtu k placení daní (nebo si zajistí její prodloužení v souladu s § 264 odst. 2-4 daňového řádu).

47. Soud poukazuje na to, že nejen platební výměr na částku 333 Kč, ale všechny platební výměry ve výkazu nedoplatků obsažené, jsou o více než šest let starší než exekuční příkaz. Bude na žalovaném, aby v dalším řízení, vázán právním názorem soudu (§78 odst. 5 s. ř. s.), buď v novém rozhodnutí o žalobcových námitkách vysvětlil, jaké úkony vedly k přerušení či přetržení šestileté lhůty k placení daní, nebo aby z prekluze vymáhané pohledávky vyvodil důsledky v podobě přepočtení evidence na osobním daňovém účtu žalobce. Definitivní závěr o prekluzi vymáhaných pohledávek soud neučinil s ohledem na absenci relevantních tvrzení v přezkoumávaném rozhodnutí a nekompletnost daňového spisu. Závěr a rozhodnutí o náhradě nákladů řízení 48. Vzhledem k tomu, že se soud shledal rozhodnutí žalovaného nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů, zrušil jej postupem podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení (§ 78 odst. 4 s. ř. s.).

49. O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 věty prvé s. ř. s. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť neměl ve věci úspěch. Žalobci, který byl ve věci zcela úspěšný, soud přiznal náhradu účelně vynaložených nákladů, které představují zaplacený soudní poplatek ve výši 3 000 Kč. Lhůtu k plnění soud stanovil v souladu s § 54 odst. 7 s. ř. s. na 30 dnů.