č. j. 57 Af 16/2018 - 185

Rubrum

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Lukáše Pišvejce (soudce zpravodaj), soudce Mgr. Alexandra Krysla a soudkyně JUDr. Veroniky Burianové ve věci žalobce: T. H., narozený dne XX. X. XXXX bytem X zastoupen advokátem Mgr. Ondřejem Cibákem sídlem Na Florenci 1332/23, 110 00 Praha 1 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 4. 2018, č. j. 20082/18/5200-10423-701743, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 4. 2018, č. j. 20082/18/5200-10423-701743, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen uhradit žalobci náklady řízení ve výši 34.915,78 Kč ve lhůtě do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce žalobce Mgr. Ondřeje Cibáka, advokáta.

Odůvodnění

I. Napadené rozhodnutí

1. Žalobce se žalobou domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 4. 2018, č. j. 20082/18/ 5200-10423-701743 (dále jen „napadené rozhodnutí“), jímž bylo zamítnuto žalobcovo odvolání a bylo potvrzeno rozhodnutí Finančního úřadu pro Karlovarský ze dne 4. 5. 2017, č. j. 570812/17/ 2403-50521-403290. Tímto prvoinstančním rozhodnutím (dodatečným platebním výměrem na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období r. 2013) byla doměřena daň ve výši 24 840 Kč a současně byla žalobci uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 4 968 Kč.

II. Žaloba

2. Žalobce v úvodu žaloby shrnul průběh předcházejícího řízení a uvedl, že předmětem sporu je otázka (ne)přesáhnutí limitní částky pro příjmy manželky ve výši 68 000 Kč. Konkrétně jde o interpretaci ustanovení § 35ba odst. 1 písm. b) věty první části před středníkem zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), která v době podání předmětného daňového přiznání zněla: „slevu na manžela ve výši 24 840 Kč na manželku (manžela) žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, pokud nemá vlastní příjem přesahující za zdaňovací období 68 000 Kč.“ Uvedené ustanovení vůbec neřeší otázku, do jakého zdaňovacího období se započítává příjem, na který vzniknul nárok v jednom zdaňovacím období, nicméně vyplacen byl daňovému subjektu až v následujícím zdaňovacím období. V tomto konkrétním případě jde o otázku, do jakého zdaňovacího období se započítává dávka nemocenského pojištění, konkrétně dávka peněžité pomoci v mateřství (dále též jen „dávka PPM“) za prosinec daného roku, vyplacená v lednu roku následujícího. Žalobce totiž ve svém daňovém přiznání vycházel z toho, že dávka PPM za prosinec 2012, která byla jeho manželce vyplacena až 8. 1. 2013, má být pro účely daňového přiznání a uplatnění s tím spojené slevy na dani započítána do roku 2012. Správní orgán I. stupně však následně, s odstupem několika let, zaujal názor opačný. Nejednoznačnost právní úpravy, kterou nezpochybňuje ani žalovaný, způsobuje výkladové nejasnosti.

3. Žalobce postupoval při zpracování daňového přiznání v dobré víře a legitimním očekávání, že může spoléhat na veřejně publikovaný názor osoby z jeho pohledu autorizované a odborně kvalifikované k podání upřesňujícího výkladu, který je navíc souladný se systematikou a terminologií zákonné úpravy. Žalobcova dobrá víra vycházela také z toho, že stejný výklad jako žalobce zcela evidentně zastává také OSSZ Cheb, tedy orgán státní správy, do jehož kompetence spadají dávky PPM a jehož názor neměl žalobce sebemenší důvod zpochybňovat. Žalobce v žádném případě nejednal v úmyslu jakkoli zkrátit daň.

4. Žalobce vycházel z prohlášení tehdejší mluvčí GFŘ, v té době platného Pokynu GFŘ č. D-6 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Pokyn č. 6“) a systematického výkladu ZDP, resp. za použití analogie.

5. Tisková mluvčí GFŘ JUDr. J. M. pro server Podnikatel.cz v článku uveřejněném dne 9. 3. 2012 uvedla: „Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky dle § 6 zákona o daních z příjmů, mezi které spadají i dávky z nemocenského pojištění vyplacené poplatníkovi nebo obdržené poplatníkem nejdéle do 31 dnů po skončení zdaňovacího období, za které byly dosaženy, se považují za příjmy vyplacené nebo obdržené v tomto zdaňovacím období. Příjmy vyplacené nebo obdržené po 31. dni po skončení zdaňovacího období jsou příjmem zdaňovacího období, ve kterém byly vyplaceny nebo obdrženy. Například mateřská za měsíc prosinec 2011 vyplacená v lednu 2012 se počítá do limitu (68 000 Kč ročně) v roce 2011.“ 6. Pokyn č. 6 pro § 35ba ZDP uváděl pouze to, že příjmy manželky se rozumí „úhrn všech vlastních příjmů dosažených ve zdaňovacím období“ bez toho, že by jakkoli definoval, co se myslí spojením „dosažený ve zdaňovacím období“. Tento pokyn nemohl právně závazným způsobem odstranit nejednoznačnost právní úpravy a neučinil tak ani způsobem nezávazným (doporučujícím).

7. V případě takovéto nejednoznačnosti zákona je třeba využít výkladu systematického a jazykového. S odkazem na ustanovení § 5 odst. 4 ZDP ve znění účinném v předmětné době žalobce dovodil, že pojem „vlastní příjem manželky ve zdaňovacím období“ znamená úhrn všech příjmů, na které manželce vznikl ve zdaňovacím období nárok.

8. Výše uvedený výklad je rovněž plně v souladu s výkladem OSSZ Cheb, což je patrné z Potvrzení o vyplacených dávkách nemocenského pojištění za období 1. 1. 2012 – 31. 12. 2012, v němž je uvedena předmětná dávka PPM za měsíc prosinec 2012, tj. jako příjem roku 2012, a Potvrzení o vyplacených dávkách nemocenského pojištění za období 1. 1. 2013 – 31. 12. 2013, kde již dávka PPM za prosinec 2012 vůbec nefiguruje.

9. Opačný názor žalovaného nebyl dle žalobce v napadeném rozhodnutí podložen žádným zákonným ustanovením ani soudním rozhodnutím, neboť tato neexistují. Je zřejmá naprostá účelovost argumentace žalovaného, když pokud by přisvědčil názoru žalobce, zpochybnil by tím svou mnohaletou praxi, a není vyloučeno, že by tím otevřel dveře řadě dalších soudních sporů. Nelze akceptovat argumentaci žalovaného, kterou se snaží naprosto nepřípustně povýšit pokyny GFŘ na roveň závazných právních norem a nadto ještě s retroaktivní působností, a to vše při nerespektování shora nastíněného systematického výkladu zákona o daních z příjmů.

10. Čas (mnohaleté zakotvení podmínky limitní částky vlastního příjmu manželky) sám o sobě nemá na nejednoznačnost právní úpravy žádný vliv a nemůže ji odstranit. Pokyn GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů ze dne 6. 2. 2015 (dále jen „Pokyn č. 22“), kterým žalovaný v napadeném rozhodnutí argumentuje, uvádí: „Do vlastního příjmu manželky (manžela) se zahrnují veškeré příjmy s výjimkou příjmů uvedených v tomto ustanovení zákona. Do vlastního příjmu manželky (manžela) se zahrnují příjmy dosažené v daném zdaňovacím období, tj. od 1. ledna do 31. prosince daného kalendářního roku, bez ohledu na skutečnost, zda jde o dávky, jako je peněžitá pomoc v mateřství, nemocenské, ošetřovné, podpora v nezaměstnanosti či jiné příjmy. To znamená, že tyto dávky vyplacené v lednu daného kalendářního roku se započítávají do vlastního příjmu manželky/manžela ve zdaňovacím období, ve kterém jsou vyplaceny. U příjmů ze závislé činnosti (§ 6) se postupuje podle § 5 odst. 4 zákona, tj. příjmy ze závislé činnosti vyplacené nebo obdržené poplatníkem nejdéle do 31 dnů po skončení zdaňovacího období, za které byly dosažené, se považují za příjmy vyplacené nebo obdržené v tomto zdaňovacím období.“ Tento Pokyn č. 22 je v příkrém rozporu s výše uvedeným výkladem zákona o daních z příjmů a už jen z toho důvodu k němu nelze přihlížet. Zároveň je vnitřně rozporný a neurčitý, když používá termín „dosažené“ v naprosto protichůdných významech.

11. Žalobce zdůraznil, že pokyny GFŘ nejsou součástí právního řádu ČR, tedy nejsou pramenem práva a v žádném případě nejsou právně závazné (viz rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, sp. zn. 8 Afs 3/2005). Pokyn č. 22 nadto v době podání předmětného daňového přiznání vůbec neexistoval a v žádném případě nemůže působit retroaktivně. Nejenže to vyplývá z ústavně zakotvených zásad, ale i ze samotného textu tohoto pokynu (čl. III: „Tento pokyn lze poprvé použít za zdaňovací období, které započalo v roce 2014.“).

12. Nezávazné jsou podle žalobce i další zdroje informací, kterými argumentuje žalovaný, především informace zveřejněná dne 12. 2. 2014 na serveru Ponikatel.cz, konkrétně vyjádření mluvčí GFŘ Ing. P., která uvedla: „V souvislosti s výše uvedeným sdělujeme, že vyjádření tiskové mluvčí J. M. je odlišné od toho, které zastává finanční správa. Příslušná oddělení Generálního finančního ředitelství a Ministerstva financí ČR, do jejichž působnosti dotazovaná politika spadá, hodnotila všechny souvislosti ve věci a dospěla k níže uvedenému závěru.“ Tento názor není právně závazný, žalobce jej v době podání svého daňového přiznání ani neznal a neměl možnost ho znát. Ze shora uvedených důvodů navíc ani v současnosti neodpovídá zákonu. To samé platí o příspěvku na webových stránkách finanční správy „Aktuální dotazy a odpovědi k dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti pro rok 2014“. Tento neoficiální názor z února 2014 navíc také nelze aplikovat retroaktivně. Správce daně toto nerespektoval, stejně jako to nerespektoval žalovaný v napadeném rozhodnutí.

13. K uvedenému článku na serveru Podnikatel.cz s vyjádřením Ing. P. žalobce dodal, že finanční správa tam uvedený názor zaujala právě v návaznosti na dotaz poplatníka, který se pravděpodobně ocitl ve stejné situaci jako žalobce, když je zde konkrétně uvedeno: „Tuto skutečnost (dvojí výklad) nedávno zjistila [finanční správa] v souvislosti s řešením odpovědi na dotaz poplatníka (čtenáře serveru Podnikatel.cz) v předmětné věci, jenž na uvedené vyjádření poukázal v situaci, kdy mu správce daně doměřil daň pro neoprávněné uplatnění slevy na manželku (postupoval dle citovaného vyjádření mluvčí ministerstva financí).“ Výklady správních orgánů je tudíž účelový, když je zřejmé, že žalobce není jediný, komu byla takto nezákonně doměřena daň. Vyvrací to rovněž tvrzení žalovaného o ustálené správní praxi, které nijak nedoložil.

14. Dále v napadeném rozhodnutí není žádným způsobem odůvodněno, z jakého důvodu by mělo být rozlišováno mezi různými druhy příjmů tak, jak to činí Pokyn č. 22, ale i napadené rozhodnutí. Podle žalobce důvod k této diferenciace neexistuje. S ohledem na absenci odůvodnění této otázky je napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné. Žalovaný se taktéž nijak nevypořádává s tím, že umožňuje de facto dvojí postih daňového subjektu: že v důsledku jeho výkladu by mohla být daná dávka reálně započítaná ve dvou zdaňovacích obdobích, a to na úkor daňového subjektu.

15. Výše uvedená nejednoznačnost právní úpravy nebyla dosud odstraněna a stále je zde značná právní nejistota. Nejednoznačnosti v zákoně nelze extenzivně vykládat k tíži občana, který v dané situaci postupuje v dobré víře a plně v souladu s výkladem prezentovaným samotnou mluvčí GFŘ a odpovídajícím systematickému a gramatickému výkladu právní normy, tím spíše v oblasti daní – srov. čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006-155. U žalobce bylo na základě veřejně publikovaného prohlášení JUDr. M. a potvrzení vydaného OSSZ Cheb založeno tzv. legitimní očekávání. Princip ochrany legitimního očekávání je v oboru správního práva úzce spojen s principy ochrany právní jistoty, spravedlivosti a předvídatelnosti aktů veřejné moci a důvěry v ně a s principem zákazu libovůle – srov. nález Ústavního soudu ze dne 16. 6. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 12/14, a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 4. 2017, č. j. 4 As 86/2016-38. Žalobce měl v době podání daňového přiznání legitimní očekávání, že slevu na dani za manželku uplatnil oprávněně, a nemůže být za toto jednání postihnut, navíc na základě pouhé odlišné interpretace nejednoznačné právní normy.

16. Kromě výše uvedených důvodu nezákonnosti napadeného rozhodnutí žalobce upozornil na to, že napadené rozhodnutí se nevypořádává se všemi důvody, které žalobce uplatnil ve svém odvolání. Žalovaný se vůbec nevyjádřil ke shora prezentovanému systematickému a jazykovému výkladu Pokynu č. 6, kdy pouze opakovaně tvrdil, že tento pokyn srozumitelně vyložil přiřazení dávky PPM ke zdaňovacímu období, ve kterém byla příjemcem přijata. Toto své tvrzení ničím neodůvodnil ani nedoložil. Napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné z důvodu nedostatku důvodů.

17. Žalobce navrhl, aby soud napadené rozhodnutí zrušil a přiznal mu vůči žalovanému nárok na náhradu nákladů řízení.

III. Vyjádření žalovaného k žalobě

18. Žalovaný setrval na argumentaci uvedené v napadeném rozhodnutí a navrhl zamítnutí žaloby. S námitkami, které jsou dle žalovaného téměř parafrázováním námitek odvolacích, se žalovaný vypořádal v napadeném rozhodnutí a svá tvrzení náležitě doložil.

19. Námitkou obsahově podobnou námitce týkající se výkladu právní úpravy tak, aby poplatníci vždy jednoznačně věděli, jakým způsobem mají postupovat, se žalovaný zabýval již v žalobou napadeném rozhodnutí, konkrétně v bodech [24] až [25]. Žalovaný na vypořádání této námitky plně odkázal. Trval na tom, že žalobce měl k dispozici prostřednictvím internetových stránek Finanční správy ČR jednoznačný a finanční správou zastávaný výklad k jeho řešené otázce započtení dávky peněžité pomoci v mateřství. Tehdejší Pokyn GFŘ D-6, který hovořil o „úhrnu všech vlastních příjmů dosažených ve zdaňovacím období", srozumitelně vyložil přiřazení dávky peněžité pomoci v mateřství ke zdaňovacímu období, kdy byla příjemcem přijata. Uvedený pokyn neodporoval zákonu, pouze tímto podrobnějším výkladem doplnil znění zákona. Aplikace ust. § 5 odst. 4 ZDP pro příjmy ze závislé činnosti při posuzování slevy na manželku mohla u laické veřejnosti činit výkladové problémy, neboť byla zveřejněna až pozdějším Pokynem GFŘ D-22, avšak o započtení takovýchto příjmů se v posuzovaném případě nejednalo. Postup prvostupňového správce daně byl v souladu se záměrem zákonodárce a výkladem právní úpravy, tento postup je orgány finanční správy dlouhodobě aplikován a prvostupňový správce daně nijak nepochybil, když se od dané správní praxe neodchýlil, a postupoval tak v souladu se zákonem, když doměřil žalobci daň ve výši 24 840 Kč, neboť neuznal žalobci uplatnění slevy na dani na manželku v souladu s ust. § 35ba odst. 1 ZDP.

20. Z rozhodnutí o odvolání dále nijak nevyplývá, že by žalovaný rozporoval, že žalobce nemohl jednat v dobré víře. Jak ovšem vyplývá ze spisového materiálu, žalobce podal daňové přiznání dne 14. 3. 2014. Jak sám žalobce uvedl již v odvolání, na webových stránkách Finanční správy byl správný výklad zveřejněn dne 17. 2. 2014, který se podle názvu „Aktuálně k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2013“ vázal k předmětnému roku 2013 s tím, že z důvodu rozdílnosti v započtení určitých druhů příjmů do vlastního příjmu manželky ukázal příklady dávky peněžité pomoci v mateřství vyplacené v lednu 2014 a také příjmů ze závislé činnosti vyplacených v lednu 2014. V rozhodné době měl žalobce již včas k dispozici prostřednictvím webových stránek Finanční správy České republiky jednoznačný a touto správou zastávaný výklad k jeho řešené otázce, který odstranil nejasnosti vzniklé v důsledku informací podaných JUDr. M.. Žalovaný byl tak toho názoru, že právní úprava v kontextu navazujících pramenů dostupných veřejnosti, byť stojících mimo právní řád (u pokynů GFŘ nelze hovořit o pramenu práva), poskytla zcela jednoznačné informace pro řešení dané problematiky. Skutečnost, že se žalobce s těmito informacemi neseznámil, nemůže být přičítána výhradně na vrub státu, neboť jednání orgánů finanční správy bylo předvídatelné. K argumentu žalobce, že jím zastávaný názor sdílí i OSSZ Cheb, pak žalovaný uvedl, že tato skutečnost je irelevantní, neboť výklad České správy sociálního zabezpečení nemůže být jakkoliv závazný, neboť výklad norem daňového práva nespadá do působnosti těchto orgánů. Žalovaný tak uzavřel, že žalobce měl k vyplnění předmětného daňového přiznání za období roku 2013 dostatek vhodných zdrojů a přístupů k informacím.

21. Uplatněním nároku podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP požaduje žalobce po státu určitou úlevu ze své daňové povinnosti. Okamžikem podání daňového tvrzení tak vzniká žalobci důkazní břemeno ve vztahu k tvrzením, která uvádí, neboť údaj o nároku na slevu je v daňovém přiznání obsažen pouze formou tvrzení. Žalobce tak mohl při vyplnění předmětného daňového přiznání za rok 2013 projevit větší úsilí, zvlášť za situace, pokud on sám po státu něco požaduje, a mohl si zmapovat a porovnat různé zdroje a informace, kterými by si ověřil pravdivost a správnost určitých tvrzení, a nespoléhat se jen na menší část těchto informací.

22. Co se týče námitky, že žalobce zpracovával předmětné daňové přiznání v době, kdy neexistoval žádný právně závazný výklad odstraňující uvedenou nejasnost právní úpravy, pak žalovaný konstatoval, že k výkladu tohoto ustanovení slouží právě předmětné pokyny GFŘ. Je nepochybné, že v případě pokynů GFŘ nelze hovořit o pramenu práva. Tyto pokyny pouze určují, jak mají postupovat orgány podrobené řídící pravomoci Ministerstva financí (ve smyslu zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky). I když tedy tyto pokyny GFŘ nejsou závazné pro daňové subjekty, jsou závazné pro správce daně. Daňový subjekt tak má v souladu se zásadou legitimního očekávání jistotu, že správce daně takto bude postupovat i v jeho případě. Obdobnou funkci pak mají i oficiálně zveřejněné články.

23. Dále není pravdou, že by argumentace žalovaného nebyla podložena ustanoveními zákona, neboť žalovaný při vydání napadeného rozhodnutí vycházel ze znění ustanovení § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP a ostatních právních předpisů souvisejících s danou problematikou, neboť správce daně musí postupovat výhradně v souladu s právními předpisy a zároveň tedy nesmí činit žádné úkony, jež nemají oporu v právní úpravě. K přesnějšímu výkladu znění právní úpravy pak prvostupňový správce daně i žalovaný vycházeli z pokynů GFŘ. Co se týče soudní judikatury, v předmětné době nebylo vydáno žádné soudní rozhodnutí, jež by bylo na danou věc přiléhavé, proto nebylo v napadeném rozhodnutí žádné užito, což však neznamená, že by dané rozhodnutí nebylo v souladu s ustálenou judikaturou. Ohledně argumentace, kterou žalovaný v rozhodnutí o odvolání užil a týkala se odpovědí v rubrice Aktuální dotazy a odpovědi, ta byla použita toliko podpůrně na podporu tvrzení žalovaného týkajících se toho, že měl žalobce k vyplnění předmětného daňového přiznání za období roku 2013 dostatek vhodných zdrojů a přístupů k informacím.

24. Žalovaný měl rovněž za to, že se s námitkami žalobce, které uvedl ve svém odvolání, vypořádal plně v souladu se zákonem a ustálenou judikaturou. Z uvedeného rozhodnutí jasně vyplývá, co žalovaného vedlo k tomu, že rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku žalobou napadeného rozhodnutí. Žalovaný k tomuto dále obecně citoval z rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne 21. 10. 2014, sp. zn. 52 Af 9/2014. Nelze bez dalšího uzavřít, že absence odpovědi na ten či onen argument žalobce v odůvodnění žalovaného rozhodnutí způsobuje nezákonnost rozhodnutí či dokonce jeho nepřezkoumatelnost. Takovýto přístup by totiž mohl vést zejména u velmi obsáhlých podání až k absurdním důsledkům a k porušení zásady efektivity a hospodárnosti řízení. Podstatné je, aby se správní orgán vypořádal se všemi základními námitkami účastníka řízení (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2009, č. j. 9Afs 70/2008-13). Nadto žalovaný odkázal i na konstantní judikaturu soudů, ze které vyplývá, že daňové řízení je svázáno zásadou jednotnosti řízení. Tato zásada je chápána tak, že řízení před správcem daně prvního stupně a odvolacím orgánem jsou pojímána dohromady, komplexně. Takto jsou chápána také rozhodnutí vydaná v jednotlivých fázích daňového řízení, rozhodnutí správce daně prvního stupně a rozhodnutí o odvolání jsou tedy pojímána jako jeden celek. Žalovaný měl za to, že s ohledem na tuto zásadu není nutné v rozhodnutí o odvolání obsáhle opakovat závěry obsažené v rozhodnutích prvního stupně.

IV. Replika

25. Nad rámec dosavadní argumentace žalobce v podané replice uvedl, že ve vyjádření k žalobě žalovaný pouze přebírá vybrané pasáže napadeného rozhodnutí, aniž by adresoval zásadní žalobní argumenty. Opakovaně pouze odkazuje na zdroje informací, které jsou však právně naprosto nezávazné, což sám žalovaný opakovaně uznává, přičemž z existence těchto právně nezávazných zdrojů informací dovozuje závěr, že se s nimi měl žalobce seznámit a vyřešit tak problém nejednoznačnosti právní úpravy. Přitom zásadním problémem je právě samotná nejednoznačnost právní úpravy, která musí jít na vrub státu.

26. Stejně tak žalovaný naprosto přehlíží detailní argumentaci žalobce ohledně systematického a gramatického výkladu, resp. využití analogie. Žalovaný se k tomuto zásadnímu, čistě právnímu argumentu nevyjádřil ani v napadeném rozhodnutí. Své tvrzení, že pokyn GFŘ D-6 srozumitelně vyložil přiřazení dávky peněžité pomoci v mateřství ke zdaňovacímu období, ve kterém byla příjemcem přijata, žalovaný opět (jako v napadeném rozhodnutí) ničím neodůvodnil a nedoložil, ani neuvedl žádnou citaci, ze které by takový závěr měl vyplývat.

27. Je zcela absurdní a nepřípustné, že žalobce měl zřejmě vyvíjet ještě „větší úsilí“ a neustále tak ověřovat, zda například veřejně publikovaný názor odborně kvalifikované osoby nebude náhodou dementován v nějakém článku na webu, už jen z toho důvodu, že v předmětném období nedošlo k žádné novelizaci relevantní právní úpravy, která by uvedenou nejednoznačnost odstraňovala. I kdyby žalobce ono „větší úsilí“ vyvinul, mohl dohledat maximálně zdroje informací, které zmiňuje žalovaný, tedy nedohledal by a ani dohledat nemohl žádný pro něj závazný výklad či pramen práva, který by uvedenou nejasnost zákonného ustanovení odstranil.

V. První rozhodnutí krajského soudu

28. Rozsudkem ze dne 20. 9. 2019, č. j. 57 Af 16/2018-129, soud napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil k dalšímu řízení žalovanému. Na základě podané kasační stížnosti Nejvyšší správní soud tento rozsudek zrušil rozsudkem ze dne 11. 6. 2020, č. j. 1 Afs 375/2019-37 (dále též jen „zrušující rozsudek“), a věc vrátil k dalšímu řízení.

29. Nejvyšší správní soud shledal, že příjmem je pouze příjem skutečně využitelný (faktický, reálný), nikoliv zdánlivý. Za příjem nelze bez dalšího považovat nárok na tento příjem, který je svou povahou toliko zdánlivým (fiktivním) příjmem, dokud se neprojeví reálným navýšením majetku (výplatou dávky peněžité pomoci v mateřství). Nejvyšší správní soud uzavřel, že v projednávané věci byla peněžitá pomoc v mateřství za prosinec 2012 vyplacena v lednu 2013, a byla tak (reálným) příjmem manželky žalobce dle § 35ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů za zdaňovací období roku 2013.

VI. Vyjádření účastníků po zrušení rozsudku

30. Žalobce vyjádřil nesouhlas s argumentací Nejvyššího správního soudu ve zrušujícím rozsudku, zejména ve vztahu k jím tvrzené jednoznačnosti právní úpravy. Dále setrval na tom, že soud se bude muset mimo otázky legitimního očekávání zabývat i dalšími žalobními námitkami. Zdůraznil, že legitimní očekávání žalobce bylo založeno především na základě veřejně publikovaného prohlášení JUDr. M. a potvrzení vydaného OSSZ Cheb. V neposlední řadě toto legitimní očekávání bylo založeno také samotným výkladem právním úpravy.

VII. Vyjádření účastníků při jednání

31. V rámci nařízeného ústního jednání účastníci setrvali na svých dosavadních argumentech. Zástupce žalobce především zdůraznil, že žalobce jednal v legitimním očekávání, když postupoval ve shodě s názorem tiskové mluvčí publikovaným v článku na serveru Podnikatel.cz, přičemž tiskovou mluvčí považoval za osobu legitimovanou k podání výkladu. Žalovaný k tomu podotkl, že měl-li žalobce pochybnosti o správném postupu, mohl se obrátit se žádostí o pomoc na finanční správu.

VIII. Posouzení věci soudem

32. V souladu s § 75 odst. 1, 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s.ř.s.“) vycházel soud při přezkoumání napadeného rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, a napadené rozhodnutí přezkoumal v mezích žalobních bodů uplatněných v žalobě.

33. Soud byl vázán právním názorem vysloveným ve zrušujícím rozsudku Nejvyššího správního soudu (§ 110 odst. 4 s.ř.s.).

IX. Rozhodnutí soudu

34. Soud shledal žalobu důvodnou.

35. Ve vztahu k žalobcově polemice ohledně toho, do jakého zdaňovacího období spadal příjem jeho manželky v podobě dávky peněžité pomoci v mateřství, vyjevil Nejvyšší správní soud zcela jednoznačný závěr shrnutý v bodě 29 výše.

36. Soud se tudíž dále zabýval jen tou argumentací, která se zakládala na legitimním očekávání žalobce. Žalobce se již v rámci daňové kontroly a i dále při doměření daně odvolával na potvrzení vydaná příslušnou okresní správou sociálního zabezpečení a na vyjádření mluvčí (paní JUDr. M.). Na těchto argumentech postavil i odůvodnění té části žalobních bodů, na něž se soud, vázán názorem Nejvyššího správního soudu, měl ještě soustředit.

37. K pojmu legitimního očekávání se vyjádřil Nejvyšší správní soud kupříkladu v rozsudku ze dne 27. 4. 2017, č. j. 4 As 86/2016-38: Ideovým základem konceptu ochrany legitimního očekávání je přesvědčení, že ti, kdo jednají v oprávněné důvěře v existující právo, resp. v právo, jak se jim s přihlédnutím k okolnostem a dobré víře obsahově jeví, by neměli být zklamáni ve svých očekáváních, že v souladu s právem jednají a že jejich jednání také právo demokratického právního státu nakonec poskytne svou ochranu. V nejtypičtější podobě se ochrana legitimního očekávání, ve vazbě na ochranu právní jistoty, v oboru správního práva upíná k vázanosti správy vlastní ustálenou správní praxí, ustáleným výkladem procesních i hmotných právních pravidel, veřejně deklarovanou politikou v mezích správního uvážení, interní výkladovou či aplikační směrnicí, anebo k závaznosti konkrétního a kvalifikovaného ujištění o právu či procesním postupu, poskytnutého orgánem veřejné moci adresátu jeho správy. […] Jak konstatoval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 21. 7. 2009, č. j. 6 Ads 88/2006 - 132, otázka vzniku legitimního očekávání „[…] je zcela evidentně otázkou skutkovou. Určit, zda existovalo určité očekávání a zda takové očekávání bylo legitimní [tzn., zda mu soud má poskytnout ochranu] vyžaduje zjišťovat mnoho skutečností.“ Nejde ovšem jen o otázku skutkovou zjišťovanou v procesu dokazování, ale též o otázku právní. Přiznání ochrany legitimnímu očekávání musí předcházet obezřetné vážení všech právem chráněných zájmů, které jsou ve hře, a při končeném „účtování“ musí soud pečlivě poměřovat legitimní očekávání a míru jeho intenzity s případným závažným veřejným zájmem, který by s přihlédnutím ke konkrétním okolnostem mohl a měl nad imperativem ochrany legitimního očekávání převážit.

38. V případě příslušných potvrzení vydaných okresní správou sociálního zabezpečení nemohlo žalobci vzniknout legitimní očekávání stran postupu správců daně, neboť provádění sociálního zabezpečení představuje zcela odlišnou větev veřejné správy. Okresní správa sociálního zabezpečení v potvrzeních pouze vyznačila – s přihlédnutím ke kalendářním rokům, kdy nároky vznikly – období trvání nároku a datum výplaty jednotlivých dávek peněžité pomoci v mateřství společně s jednotlivými činiteli sloužícími k výpočtu konkrétní dávky (její měsíční výše). Oproti tomu správce daně muselo vzhledem k výše uvedené fakticitě příjmu zajímat toliko datum vyplacení předmětných částek. Vydáním potvrzení okresní správa sociálního zabezpečení nijak nevykládala sporné ustanovení zákona o daních z příjmů.

39. Situace, kdy Pokyn č. 6 (platný v době podání daňového přiznání) dávku peněžité pomoci v mateřství výslovně nepřiřazoval k určitému zdaňovacímu období, rovněž nehovoří ve prospěch žalobce, neboť absence jednoznačného vyjádření nemůže založit dobrou víru žalobce v ten výklad, který sám zastává – srov. bod 33 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 2. 2020, č. j. 10 Afs 343/2019-49.

40. Jinak je tomu však v případě důvěry žalobce ve vyjádření mluvčí JUDr. M.. K tomu je třeba vyjít ze skutečnosti, že tiskoví mluvčí jsou pravidelně osoby, jež navenek vyjadřují podložený názor či náhled té organizace, za niž vystupují, nikoli tedy holé osobní přesvědčení. Výklad sporného ustanovení zákona byl v článku zveřejněném na serveru Podnikatel.cz vyjádřen jednoznačně a kategoricky a nebyl následně (k datu, kdy žalobce podával příslušné daňové přiznání) výslovně upřesněn či odvolán. Protože se jednalo o vyjádření tiskové mluvčí vrcholového orgánu finanční správy, mohl mít žalobce dle náhledu soudu důvodně za to, že výklad takto podaný odpovídá praxi, již bude respektovat i správce daně v tomto konkrétním případě, v němž je vykládána natolik složitá právní otázka. Zároveň bylo dle soudu racionální, že žalobce nadále nezjišťoval, zda nebude mít správce daně na věc odlišný náhled, například tím, že by navštívil příslušný finanční úřad, a sice právě s ohledem na pozici osoby, jež jednoznačný výklad prezentovala. Soud tudíž shledal, že v tomto konkrétním případě převáží ochrana legitimního očekávání konkrétního daňového subjektu, založeného konkrétním vyjádřením v článku uveřejněném na internetu, nad fiskálními zájmy státu.

41. S ohledem na shora uvedené soud napadené rozhodnutí pro nezákonnost zrušil (§ 78 odst. 1 s.ř.s.), přičemž zároveň vyslovil, že věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. Žalovaný je názorem vysloveným v tomto rozsudku vázán.

X. Odůvodnění neprovedení důkazů

42. Soud neprovedl žalobcem navrhovaný výslech mluvčí JUDr. M., neboť pro posouzení důvodnosti či nedůvodnosti žaloby bylo rozhodující její veřejné prohlášení – výklad prezentovaný v článku na serveru Podnikatel.cz, který byl při jednání čten. Důkaz Pokynem č. 6 a Pokynem č. 22 soud neprovedl, neboť mezi stranami bylo v zásadě nesporné, že na nich žádné legitimní očekávání žalobce vzhledem k obsahu založeno býti nemohlo.

XI. Náklady řízení

43. Podle § 60 odst. 1 s.ř.s. má právo na náhradu nákladů řízení žalobce, když měl ve věci plný úspěch. Žalobci náleží náhrada následujících účelně vynaložených nákladů řízení: 1) zaplacený soudní poplatek za podanou žalobu ve výši 3.000 Kč; 2) odměna advokáta za sedm úkonů právní služby v plné výši (3.100 Kč/úkon), kterými se rozumí převzetí a příprava zastoupení, sepis žaloby a repliky, účast na jednání před soudem dne 20. 9. 2019, vyjádření ke kasační stížnosti, vyjádření po zrušení prvního rozsudku zdejšího soudu a účast na jednání před soudem dne 24. 11. 2020, tj. podle § 11 odst. 1 písm. a), d) a g) ve spojení s § 7 a § 9 odst. 4 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů celkem 21.700 Kč; 3) odměna advokáta za dva úkony právní služby v poloviční výši, kterými se rozumí stručná vyjádření k výzvám soudu ze dne 21. 9. 2018 a 31. 8. 2020, tj. 3.100 Kč; 4) náhrada hotových výdajů v souvislosti s těmito devíti úkony právní služby, tj. podle § 13 odst. 1 a 4 advokátního tarifu 300 Kč/úkon, celkem 2.700 Kč; 5) náhrada cestovních výdajů podle § 13 odst. 1 a 5 advokátního tarifu za cestu vlakem z Prahy do Plzně a zpět za účelem soudního jednání dne 20. 9. 2019 ve výši 368 Kč; 6) náhrada za promeškaný čas strávený cestou z Prahy do Plzně a zpět za účelem soudního jednání podle § 14 odst. 1 písm. a) a odst. 3 advokátního tarifu v délce šesti půlhodin činí 600 Kč; 7) částka daně z přidané hodnoty, kterou je advokát, jenž se stal plátcem daně k 1. 12. 2018, povinen odvést z odměny za pět úkonů právní služby (účast na dvou jednáních, vyjádření ke kasační stížnosti, vyjádření po zrušení rozsudku a stručné vyjádření z 31. 8. 2020) a z náhrad (paušální náhrada nákladů za pět úkonů právní služby, cestovné, náhrada za promeškaný čas), ve výši 3.447,78 Kč.

44. Soud nepovažoval za důvodně vynaložené náklady odměnu advokáta a související náhradu hotových výdajů za poradu s klientem dne 27. 12. 2019, jež nebyla ničím doložena, ani za zbývající krátká vyjádření k výzvám soudů.

45. Celková výše účelně vynaložených nákladů činí 34.915,78 Kč. Žalovanému byla ke splnění povinnosti nahradit náklady řízení žalobci stanovena lhůta přiměřená možnostem žalovaného platbu realizovat