č. j. 6 A 60/2019- 71

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Martina Lachmanna a soudců Mgr. Jana Ferfeckého a Mgr. Aleše Sabola v právní věci žalobce: Monarchy trade s.r.o., v likvidaci sídlem Sokolská 1605/66, Praha 2 – Nové Město, zastoupeného Mgr. Janem Kramperou, advokátem sídlem Pobřežní 394/12, Praha 8 proti žalovanému: Finanční úřad pro hlavní město Prahu sídlem Štěpánská 619/28, Praha 1 o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného spočívajícím ve vedení daňových kontrol na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září – prosinec 2016 a únor – květen 2017, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.

III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Předmět řízení

1. Žalobce se podanou žalobou domáhal ochrany před nezákonným zásahem žalovaného, spočívajícím v tom, že žalovaný vede proti žalobci daňové kontroly na dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období září - prosinec 2016 a únor - květen 2017 (dále jen „daňové kontroly“), přičemž žalovaný daňové kontroly účelově prodlužuje a tento nezákonný zásah ke dni podání žaloby stále trval.

II. Žaloba

2. Žalobce zprvu v podané žalobě uvedl, že v průběhu daňových kontrol žalovanému poskytl od počátku maximální součinnost, přestože mu nebylo sděleno, z jakého důvodu a pro jaké konkrétní pochybnosti jsou daňové kontroly vedeny. Během prvních šesti měsíců vedení jednotlivých daňových kontrol žalovaný žalobci za každý měsíc zaslal stále stejné otázky, které byly žalobcem zodpovězeny ihned po zahájení kontroly za měsíc září 2016. Daňové kontroly byly bez dalších posunů, proto žalobce žádal o možnost podání osobního vysvětlení. K němu došlo dne 28. 6. 2017, když žalobce osobně žalovanému detailně vysvětlil svou podnikatelskou činnost a podrobně zodpověděl veškeré jeho dotazy. Protože ze strany žalovaného následně nedošlo k žádnému posunu ve věci, podal žalobce dne 14. 8. 2017 k odvolacímu finančnímu ředitelství podnět k ochraně proti nečinnosti a žádost o sjednání nápravy podle § 38 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Zároveň žalobce podal stížnost proti postupu správce daně. Odvolací finanční ředitelství podnět dne 13. 9. 2017 odložilo, čímž byly podle názoru žalobce vyčerpány všechny prostředky, které žalobci daňový řád pro řízení u žalovaného stanoví k jeho ochraně před nečinností, přičemž v této souvislosti odkázal na korespondující závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 6. 2016, č. j. 7 Afs 60/2016 - 25.

3. Žalobce poukázal rovněž na skutečnost, že se následně proti postupu žalovaného bránil podáním žaloby proti nezákonnému zásahu u správního soudu. Městský soud v Praze o jeho žalobě rozhodl rozsudkem ze dne 21. 6. 2018, č. j. 11 A 54/2018 - 67, přičemž ji pro nedůvodnost zamítl. Neúspěšná byla z pohledu žalobce i následně podaná kasační stížnost, o které Nejvyšší správní soud rozhodl rozsudkem ze dne 18. 9. 2018, č. j. 8 Afs 1070/2018 - 36, a to potvrzením závěrů Městského soudu v Praze. Žalobce zároveň v žalobě zdůraznil, že tato jeho předchozí procesní obrana u správního soudu nezakládá v nyní posuzované věci překážku věci rozhodnuté a že volba žaloby proti nezákonnému zásahu představuje v projednávané věci adekvátní procesní reakci, jak o tom svědčí závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 2. 2015, č. j. 9 Afs 279/2014 - 29.

4. Žalobce dále v žalobě uvedl, že rovněž ode dne vydání shora uvedeného rozsudku Městského soudu v Praze do dne podání žaloby nedošlo v rámci daňových kontrol po věcné stránce „v podstatě k žádnému posunu“. Za období měsíců únor až květen 2018 žalovaný zaslal žalobci několik obdobných výzev k prokázání skutečností k jednotlivým kontrolovaným obdobím, přičemž žalobce na ně vždy řádně odpověděl. Ode dne 7. 8. 2018, kdy za osobní účasti žalobce proběhla svědecká výpověď paní V. P., žalovaný neučinil po dobu přesahující šest měsíců vůči žalobci žádné další úkony, ani daňové kontroly neukončil. Proto dne 5. 2. 2019 žalobce podal nový podnět proti nečinnosti žalovaného podle § 38 daňového řádu, jenž však Odvolací finanční ředitelství odložilo, o čemž byl žalobce vyrozuměn dne 27. 3. 2019. Odvolací finanční ředitelství v rámci předmětného vyrozumění konstatovalo, že žalovaný nečinný nebyl, když shromažďoval podklady potřebné pro ukončení daňových kontrol, aniž by je však konkrétněji specifikoval. Tak žalobce před podáním žaloby vyčerpal všechny prostředky, které mu dával daňový řád k ochraně před nečinností správce daně, přičemž se od správců daně nedozvěděl, jaké konkrétní podklady bylo v rámci prováděných daňových kontrol ještě třeba shromáždit.

5. Žalobce dále v žalobě namítal, že žalovaný nepřiměřenou délku daňových kontrol dlouhodobě omlouval poukazem na skutečnost, že ji zapříčiňovala „potřeba shromáždit nutné podklady“, aniž by byl žalovaný schopen ony nutné podklady vůči žalobci konkretizovat, resp. žalobce informovat o tom, jaké podklady dosud chyběly. Prodlevy ve vedení daňových kontrol dále žalovaný nepřijatelně odůvodňoval složitostí modelu podnikání žalobce. Žalovaný tak nebyl podle žalobce schopen za dobu 2,5 roku trvajících daňových kontrol pochopit jeho obchodní model a vyhodnotit, jaké právní předpisy měl na něj aplikovat. Po tutéž dobu ovšem žalovaný žalobci zadržoval existenční finanční prostředky (nadměrný odpočet na DPH).

6. Konečně žalobce v žalobě uzavřel, že žalovaný svým postupem v předmětném daňovém řízení porušil § 7 odst. 1 daňového řádu, když v něm nepostupoval bez zbytečných průtahů, a dále též § 5 odst. 3 daňového řádu, protože žalovaný nešetřil práva a oprávněné zájmy žalobce.

7. Žalobce pro případ, že by výše specifikovaný nezákonný zásah v době rozhodnutí soudu trval, navrhl, aby soud rozsudkem určil, že žalovaný je povinen jím prováděné daňové kontroly u žalobce ukončit do tří dnů od právní moci rozsudku. Pro případ, že by daňové kontroly byly přede dnem vydání rozsudku soudu již ukončeny, pak žalobce navrhl, aby soud určil, že zásah žalovaného spočívající v délce provádění daňových kontrol byl nezákonný. III. Vyjádření žalovaného a jeho doplnění /vč. reakce žalobce/ 8. Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě ze dne 13. 6. 2019 nejprve sumarizoval, že daňové kontroly zahájil dne 11. 1. 2017 daňovou kontrolou na DPH za zdaňovací období měsíce září 2016 namísto dosud vedeného postupu k odstranění pochybností, a postupně zahájil i všechny další daňové kontroly vůči žalobci. Velmi zevrubně, vždy s uvedením konkrétního data, přistoupil posléze k výčtu a popisu jednotlivých procesních úkonů, které ve věci daňových kontrol, resp. předcházejícího postupu k odstranění pochybností, žalovaný provedl ode dne 23. 11. 2016 až do dne 5. 6. 2019.

9. Následně žalovaný ve svém vyjádření přikročil k popisu obchodního modelu žalobce, když rozvedl, že předmětem jeho ekonomické činnosti byla vícejazyčná mailová překladatelská služba poskytovaná prostřednictvím webových stránek www.translateit.pw. Vylíčil nejasnosti ohledně oficiálního sídla společnosti, kam chodila toliko pošta. Žalovaný tedy při místním šetření zjišťoval skutečné sídlo žalobce v rodinném domě na adrese Říčanova 51A, Praha 6, které se ukázalo být rodinným domem využívaným toliko k bydlení. Žalovaný dále popisoval, jakým způsobem byla organizována podnikatelská činnost žalobce překladateli z jiných členských států a třetích zemí, anebo prostřednictvím dodavatelů paní V. P. a pana V. B. Ti organizovali pro žalobce činnost nezávislých překladatelů a za tuto činnost vypláceli odměny prostřednictvím internetových platebních instrumentů. Z místního šetření žalovanému nevyplynulo, zda a jací překladatelé poskytovali služby pro žalobce, když žalobcem poukazované finanční prostředky byly následně shora uvedenými osobami převáděny na účet společnosti Syedyshev Group Limited, Tecom, Tameem House Building Floor 25, P. O. Box 214915, Dubai, Spojené arabské emiráty (dále jen „společnost Syedyshev“). Odměny pak byly vypláceny v různých měnách, včetně virtuálních měn WMZ a WME, často užívaných v zemích bývalého Sovětského svazu. Žalovanému přitom nebyly předloženy doklady či jiné důkazní prostředky o předmětných výplatách. Další pochybnosti žalovanému vznikaly ohledně dodávek společnosti PEBBLE Invest s.r.o. (dále jen „společnost Pebble“), která měla žalobci zajišťovat reklamní služby a služby IT, jež nicméně nesídlila na rejstříkové adrese sídla, nevykonávala žádnou ekonomickou činnost a její jednatelé neměli v České republice povolen pobyt. Z předložených daňových dokladů byly společnosti Pebble fakturovány jenom reklamní služby, přičemž IT služby fakturovali žalobci další dodavatelé – nezávislí programátoři ze třetích zemí (Ruská federace, Ukrajina), nebo z jiného členského státu (Bulharsko). Reklamní služby spočívaly v tzv. Partnerském programu, jehož účastníci byli odměňováni ze zisku tvořeného odměnami za překlady. V rámci prováděných daňových kontrol nebyla plně prokázána ani skutečnost, že odměny byly v rámci Partnerského programu vypláceny právě přes společnost Pebble panu V. B., jenž je měl dále vyplácet účastníkům Partnerského programu. Tyto finanční prostředky však byly převáděny na bankovní účet třetí osoby – společnosti Syedyshev. Žalovaný tak uzavřel, že v případě žalobce se tak jednalo o specifický předmět ekonomické činnosti s mezinárodním prvkem a značnou daňovou a účetní agendou. Žalovaný proto musel v rámci vedených daňových kontrol za účelem správného stanovení daně prověřovat doklady předložené žalobcem a obstarávat si i další důkazní prostředky k ověření tvrzení žalobce. Protože si žalobce uplatnil nárok na odpočet DPH a pochybnosti žalovaného ohledně fakticity plnění nebyly žalobcem odstraněny, musel provádět vyhledávací činnost vůči žalobci i třetím osobám, při které shromáždil potřebné důkazní prostředky. Žalovaný si tak obstaral značné množství dokladů, které po jejich zpracování musel co do správnosti a pravdivosti poskytnutých informací ověřit v zahraničí, a to vypracováním třech žádostí o mezinárodní výměnu informací v období května a června roku 2019. Žalovaný dosud čeká na odpověď, a proto uzavřel, že v projednávané věci ještě neshromáždil všechny potřebné podklady.

10. Obecně k zadržování nadměrného odpočtu na DPH žalobci pak žalovaný oponoval tím, že z účetních výkazů žalobce vyplynulo, že za rok 2016 žalobce vykázal výsledek hospodaření ve výši 8,353 miliónů Kč, a že v průběhu roku 2017 postoupil svou podnikatelskou činnost na společnost WISTERIA ASSETS LLP, reg. č. OC383580, se sídlem Suite 4055, 10 Great Russell Street, London, WC1B 3BQ, která nejméně od října, či listopadu 2017 dle zjištění žalovaného provozovala místo žalobce webovou stránku www.translateit.pw.

11. S odkazem na takto vylíčené skutečnosti tak žalovaný uzavřel, že námitka žalobce o účelovém prodlužování daňových kontrol neshledal důvodnou. Žalovaný byl povinen v souladu se zásadou oficiality ve smyslu § 9 odst. 2 daňového řádu soustavně zjišťovat předpoklady pro vznik nebo trvání povinností osob zúčastněných na správě daní a činit nezbytné úkony, aby tyto povinnosti byly splněny s cílem zabezpečení úhrady daní. Žalovaný jako správce daně tak byl povinen činit úkony směřující k ověření skutkového stavu deklarovaného žalobcem, potažmo k ověření žalobcem nárokovaných nadměrných odpočtů na DPH. Z daňového spisu v projednávané věci bylo přitom naprosto zjevné, že žalovaný průběžně obstarával důkazní prostředky a podklady nezbytné pro správné zjištění a stanovení daňové povinnosti žalobce, a to včetně jejich postupného vyhodnocování např. v rámci výzev k prokázání skutečností vydávaných dle § 92 odst. 4 daňového řádu. Žalovaný prováděl veškeré úkony soustavně, bez významných prodlev a aktuálně činil další důvodné kroky ke zjišťování rozhodných skutečností v souvislosti s ekonomickou činností žalobce pro její daňovou a účetní komplikovanost, resp. pro přítomnost mezinárodního prvku. Podle žalovaného navíc ani neuplynula tříletá prekluzivní zákonná lhůta pro ukončení nalézacího řízení ve smyslu § 148 daňového řádu, která začala běžet zahájením daňové kontroly.

12. Žalovaný popřel rovněž námitku žalobce, že by byl postupem žalovaného krácen na svých právech v důsledku zadržování částky nadměrného odpočtu na DPH. Zadržovaný nadměrný odpočet na DPH nemohl podle žalovaného představovat překážku podnikání žalobce nebo jako důvod jeho platební neschopnosti, když žalobce měl dostatečné příjmy z podnikání. Žalovaný v této souvislosti poznamenal, že rozdíl mezi příjmy a výdaji žalobce za období od data jeho registrace k DPH činil cca 12 miliónů Kč, pročež z toho nevyplývalo, že by příčinou ukončení ekonomické činnosti a likvidace žalobce mělo být právě zadržování nadměrného odpočtu žalovaným.

13. V opozici k žalobním tvrzením zůstal žalovaný i v tom směru, že by nesděloval žalobci konkrétní pochybnosti, pro které vedl daňové kontroly, když tyto pochybnosti byly žalobci sděleny ve výzvách k odstranění pochybností ve věci jeho přiznání k DPH za dotčená zdaňovací období, jakož i při zahájení jednotlivých daňových kontrol a ve výzvách k prokázání skutečností podle § 92 odst. 4 daňového řádu. Opakované dotazy žalovaného na žalobce pak byly dány především skutečností, že žalovaný musel tvrzení žalobce v rámci dokazování ověřovat, resp. s ohledem ke specifičnosti ekonomické činnosti žalobce provádět další vyhledávací činnost. Z úkonů žalovaného tedy bylo zřejmé, že žalovaný v daňových kontrolách konal a ve výzvách k prokázání skutečností shrnul k jednotlivým daňovým kontrolám jejich průběh a doposud zjištěné skutečnosti s tím, že žalobce seznámil i s pochybnostmi, které dosud nebyly odstraněny a ohledně nichž žalobce vyzval k předložení důkazních prostředků.

14. Namítal-li žalobce, že žalovaný zůstával nečinným ode dne 7. 8. 2018, kdy provedl výslech svědkyně paní V. P., žalovaný kontroval s odkazem na vybrané přílohy svého vyjádření (konkrétně úřední záznamy o vyhledávací činnosti směrem k žalobci ze dne 20. 12. 2018, o vyhledávací činnosti u společnosti Pebble ze dne 6. 2. 2019, resp. podklady svědčící o prověřování důkazních prostředků předložených společností Pebble o jejích dodavatelích a službách v zahraničí, vše součásti správního spisu) tvrzením, že prováděl vyhledávací činnost jak vůči žalobci, tak vůči dalším osobám zúčastněným na řízení, konkrétně vůči společnosti Pebble, dodavateli žalobce. Právě u této společnosti zajistil žalovaný důkazní prostředky, u nichž vyvstala následně potřeba je co do správnosti a pravdivosti informací ověřit v zahraničí, pročež vyhotovil a zaslal tři žádosti o mezinárodní dožádání, u nichž čekal na odpovědi.

15. Žalovaný tak shrnul, že v rámci daňových kontrol nečinil žádné úkony, kterými by je záměrně prodlužoval. Všechny jeho kroky tak směřovaly jen ke správnému zjištění daňové povinnosti žalobce.

16. Doplněním vyjádření ze dne 11. 5. 2020 žalovaný k výzvě zdejšího soudu k aktuálnímu stavu vedení daňových kontrol uvedl, že daňové kontroly za měsíce září – prosinec 2016 a za měsíc únor 2017 již ukončil, k čemuž doložil též podklady o projednání zpráv o daňové kontrole, potažmo přímo platební výměr na vyměřenou daň. K daňovým kontrolám za měsíce březen – květen 2017 podrobně a s určením data pak žalovaný poznamenal, jaké jednotlivé úkony v nich provedl s dovětkem, že žádosti o mezinárodní spolupráci na Ukrajinu č. O201900161 – D. K. a č. O201900162 – R. V. se nepodařilo doručit a z důvodu procesní ekonomie již nebyly opakované žádosti o mezinárodní spolupráci žalovaným zasílány. Žalovaný v neposlední řadě také konstatoval, že žalobci za dlouhotrvající, leč zákonné prověřování vykázaných nadměrných odpočtů na DPH přiznal úrok z daňového odpočtu dle § 254a daňového řádu za zdaňovací období měsíců září – prosinec 2016, což opět doložil rozhodnutími o přiznání úroku z daňového odpočtu.

17. K další výzvě soudu pak žalovaný své vyjádření ke dni 26. 6. 2020 upřesnil tak, že rovněž daňové kontroly za období zdaňovacích období březen – květen 2017 byly ukončeny. Při téže příležitosti žalovaný deklaroval, které úkony ohledně daňových kontrol vykonal ode dne 4. 5. 2020 do dne 12. 6. 2020 a k tomu také o příslušné podklady doplnil spisový materiál, vč. podkladů k ukončení daňových kontrol a také platebních výměrů za období březen – květen 2017.

18. K téže výzvě soudu pak žalobce svým vyjádřením ze dne 26. 6. 2020 toliko setrval na své předchozí žalobní argumentaci, když ukončení daňových kontrol za období zdaňovacích období březen – květen 2017 výslovně nepotvrdil; naopak, s odkazem na svá předchozí podání uváděl, že tyto neskončily. Ukončení daňových kontrol však žalobce implicitně připustil tím, že žalobní petit nově formuloval tak, aby soud toliko deklaratorně určil, že zásah žalovaného spočívající v délce daňových kontrol prováděných u žalobce byl nezákonný.

IV. Posouzení věci Městským soudem v Praze

19. O podané žalobě Městský soud v Praze rozhodl bez nařízení jednání, když byly pro takový postup dány předpoklady stanovené v § 51 odst. 1 soudního řádu správního (dále jen „ s. ř. s.“), neboť účastníci řízení s rozhodnutím ve věci bez jednání souhlasili (jejich souhlas byl s ohledem na § 51 odst. 1 větu druhou s. ř. s. presumován). Soud přitom nepřistoupil k provádění žalobcem navrhovaných důkazních prostředků při jednání, neboť pro meritorní závěry soudu postačoval obsah správního spisu a jeho doplnění (důkazní prostředky předložené žalobcem byly jeho součástí, popř. nemohly na meritorním posouzení rozhodných otázek soudem ničeho změnit).

20. Podle § 82 s. ř. s. se může „každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen „zásah“) správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl přímo zaměřen proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, žalobou domáhat u soudu ochrany proti němu nebo určení toho, že zásah byl nezákonný“. Ochranu podle § 82 a násl. s. ř. s. může správní soud poskytnout tehdy, jsou-li kumulativně splněny podmínky, aby žalobce byl přímo (1. podmínka) zkrácen na svých právech (2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem, pokynem nebo donucením („zásahem“ v širším smyslu) správního orgánu, které nejsou rozhodnutím (4. podmínka), a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo (5. podmínka). Není-li byť jen jediná z uvedených podmínek splněna, nelze žalobci ochranu podle § 82 a násl. s. ř. s. poskytnout (k tomu více viz například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 3. 2008, čj. 2 Aps 1/2005 - 65, č. 603/2005 Sb. NSS).

21. Správní soudy v minulosti opakovaně judikovaly, že přesná definice „zásahu“ možná není, protože pod tento pojem spadá velké množství často jen faktických (ústně či jinak vyjádřených) a neformálních činností správních orgánů, ke kterým jsou různými zákony oprávněny. Vždy jde o úkony, které nejsou činěny formou rozhodnutí, ale přesto jsou závazné pro osoby, vůči nimž směřují. Bez ohledu na to, zda mají tyto úkony formální povahu či nikoliv, je jejich pojmovým znakem fakt, že jsou způsobilé atakovat právní sféru fyzické či právnické osoby tím, že je povinna na základě takového úkonu něco konat, nějaké činnosti se zdržet nebo nějaké jednání strpět.

22. První otázkou, kterou si musí soud v případě zásahové žaloby položit, tedy je, zda jednání žalovaného vůbec může z povahy věci představovat nezákonný zásah ve smyslu § 82 s. ř. s. V posuzované věci dospěl Městský soud v Praze z dále uvedených důvodů k závěru, že tuto možnost vyloučit nelze.

23. Podstatou sporu mezi účastníky je zákonnost postupu žalovaného spočívající v žalobcem tvrzeném účelovém prodlužování daňových kontrol vůči němu vedených. Z ustálené judikatury ohledně nezákonného vedení daňových kontrol ve smyslu § 85 daňového řádu přitom vyplývá, byť s ohledem k právní úpravě předcházející nabytí účinnosti daňového řádu, právní názor (srov. např. usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110), že zahájení i provádění daňové kontroly může být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je možno podat žalobu podle § 82 a následujících s. ř. s. Takovými okolnostmi je daňová kontrola, jež vybočuje ze zákonných mezí a porušuje ústavně zaručená práva daňových subjektů. Nezákonnou daňovou kontrolou dochází vždy přinejmenším k porušení veřejného subjektivního práva daňového subjektu na všeobecnou ochranu svobodné sféry jeho osoby (status negativus), vyplývajícího ze článku 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“), a dále například práva vlastnit a užívat majetek podle článku 11 Listiny, či podnikat a provozovat jinou hospodářskou činnost, jež je garantováno článkem 26 Listiny. Nezákonně vedená daňová kontrola může znamenat též zásah do práva na soukromí a případně do dobré pověsti podnikající osoby.

24. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve svém usnesení ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014 - 55, shrnul, že „[z]ásahovou žalobou se lze domáhat ochrany před různými aspekty daňové kontroly. V první řadě připadá v úvahu ochrana před tím, že daňová kontrola byla vůbec zahájena nebo že vůbec probíhá. Součástí zákonných limitů kontroly jsou totiž časové i jiné podmínky jejího zahájení a provádění (zejména zahájení a provádění kontroly jen ve lhůtě pro stanovení daně, viz zejm. § 148 odst. 3 daňového řádu, a zahájení opakované daňové kontroly jen za splnění podmínek podle § 85 odst. 5 daňového řádu). Dále lze brojit proti konkrétním úkonům správce daně v rámci kontroly, zejména proti konkrétním excesům ze zákonných mezí při zásazích do soukromé sféry daňového subjektu, například při zjišťování skutečností a zajišťování důkazů v podnikatelských prostorách, event. obydlí daňového subjektu postupem podle § 86 odst. 4 ve spojení s § 81 odst. 1 daňového řádu. Konečně je daňový subjekt oprávněn zásahovou žalobou brojit proti nezákonné nečinnosti správce daně při kontrole.“ (důraz přidán soudem). K obraně proti tvrzeným neoprávněným průtahům při daňové kontrole přitom nelze využít žalobu proti nečinnosti správního orgánu podle § 79 a násl. s. ř. s., jak tento závěr vyplývá z právní věty k rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 2. 2015, č. j. 9 Afs 279/2014 - 29, č. 3199/2015 Sb.: „Obranou proti nezákonně vedené daňové kontrole zahájené před prvním vyměřením daně, i v případě tvrzených neoprávněných průtahů, je žaloba na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu dle § 82 a násl. s. ř. s., nikoli žaloba proti nečinnosti správního orgánu dle § 79 a násl. téhož zákona.“ 25. Ze všech shora uvedených důvodů proto Městský soud v Praze učinil dílčí závěr, že žalobcem popsané jednání žalovaného spočívající ve vedení daňových kontrol vůči žalobci pojmově mohlo představovat nezákonný zásah podle § 82 s. ř. s. a že tedy podanou žalobu nelze považovat za nepřípustnou.

26. Pokud jde o vlastní posouzení důvodnosti žaloby, jak soud naznačil výše, mezi účastníky je sporné, zdali žalovaný vedl daňové kontroly zákonným způsobem, tj. bez jejich účelového prodlužování. V této souvislosti soud uvádí, že při posuzování žaloby vycházel v souladu s § 87 s. ř. s. ze skutečnosti, že žalobcem namítaný nezákonný zásah spočívající v údajném účelovém prodlužování daňových kontrol již v okamžiku vydání jeho rozhodnutí netrval (daňové kontroly byly ukončeny), což vyplývá ze spisového materiálu zaslaného soudu žalovaným v souvislosti s jeho vyjádřeními ze dne 11. 5. a 26. 6. 2020.

27. To jinými slovy znamená, že nejsou splněny podmínky pro poskytnutí ochrany před nezákonným zásahem, které se žalobce primárně domáhal. Soud již může pouze deklarovat nezákonnost zásahu, kterou žalobce ostatně již v rámci žalobního petitu eventuálně navrhl, přičemž ve svém vyjádření ze dne 26. 6. 2020, upřesnil tak, že navrhuje, aby soud v projednávané věci rozhodl už pouze o určení případné nezákonnosti tohoto zásahu žalovaného. Soud zde vyšel též z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2014, č. j. 1 Afs 60/2014 - 48, který připustil možnost změny zásahové žaloby s návrhem zápůrčího petitu na žalobu s deklaratorním petitem v situaci, v níž dojde až v průběhu řízení ke změně skutkového stavu (zásah a jeho důsledky už netrvají), jakož i to, aby žalobce již v žalobě navrhl eventuální petit, který by reagoval na případnou změnu skutkového stavu v průběhu řízení před soudem. Žalobce svým procesním postupem nevybočil z takto judikatorně nastavených parametrů, a proto soud v souladu s eventuálně žalobcem navrženým žalobním petitem, navíc po jeho dalším upřesnění podáním ze dne 26. 6. 2020, v projednávané věci rozhodoval toliko o určení, zdali byl zásah žalovaného spočívající v údajném nezákonném účelovém prodlužování daňových kontrol u žalobce nezákonný, resp. je-li v tomto směru žaloba důvodná (§ 82 ve spojení s § 87 s. ř. s.).

28. Soud zároveň nepřehlédl, že žalobce se již jednou neúspěšně v téže věci a v zásadě s týmiž žalobními námitkami bránil u Městského soudu v Praze žalobou proti nezákonnému zásahu. Městský soud v Praze tehdy rozhodl rozsudkem ze dne 21. 6. 2018, č. j. 11 A 54/2018 - 67, tak, že žalobu žalobce zamítl pro nedůvodnost. Tento rozsudek následně po žalobcem podané kasační stížnosti potvrdil i Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 18. 9. 2018, č. j. 8 Afs 170/2018 - 36. Správní soudy obou stupňů přitom shodně zkonstatovaly, že ohledně do té doby provedených úkonů daňové kontroly ze strany žalovaného jako správce daně z obsahu správního spisu nevyplynulo, že by mezi jednotlivými úkony žalovaného existovaly nepřiměřené prodlevy (k tomu srov. zejména bod 20 shora uváděného rozsudku Nejvyššího správního soudu). Soud tedy v rozsahu, v němž již bylo o tvrzené nezákonnosti žalovaným prováděných daňových kontrol již pravomocně správními soudy rozhodnuto, se zřetelem k § 46 odst. 1 písm. a) s. ř. s., v němž je za překážku řízení označena především překážka věci rozhodnuté (rei iudicatae), již závěry těchto rozhodnutí správních soudů nemohl zpochybnit. V již soudy přezkoumaném rozsahu daňových kontrol tedy zdejší soud nemůže znovu věc projednávat, resp. jakkoli polemizovat s již pravomocnými výroky předmětných rozsudků správních soudů. V tomto ohledu tedy soud uzavírá, že v projednávané věci zbývá posoudit důvodnost nyní podané žaloby na základě skutkových okolností, které v daňových kontrolách nastoupily teprve po vydání rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 21. 6. 2018, č. j. 11 A 54/2018 - 67, byť samozřejmě i ve vazbě na předchozí průběh daňových kontrol.

29. Z § 1 odst. 2 daňového řádu se podává, že „(s)práva daně je postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady.“ 30. Správce daně podle § 7 odst. 1 daňového řádu postupuje bez zbytečných průtahů, přičemž mu je § 11 odst. 1 písm. b) a c) daňového řádu přiřknuta mimo jiné pravomoc provádět vyhledávací činnost a kontrolovat plnění povinností osob zúčastněných na správě daní. Z § 78 odst. 2 daňového řádu se podává, že vyhledávací činnost provádí správce daně i bez součinnosti s daňovým subjektem.

31. Předmětem daňové kontroly jsou pak ve smyslu § 85 odst. 1 daňového řádu daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému řízení.

32. Z § 95 odst. 2 daňového řádu vyplývá, že „(s)právce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů.“ Správce daně navíc ve smyslu § 95 odst. 7 písm. c) daňového řádu navíc tíží povinnost prokázat skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.

33. Z pohledu posuzování účelnosti úkonů prováděných žalovaným jako správcem daně v průběhu daňové kontroly soud shledal vhodným zmínit judikaturní závěry vyplývající z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2014, č. j. 6 Afs 46/2014 - 39, podle kterého „[s]právci daně svědčí značná míra uvážení ohledně jejího vedení (tj. vedení daňové kontroly, pozn. soudu), aby mohl být dosažen základní cíl správy daní, tedy správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení její úhrady. To zahrnuje posuzování a dokazování různých i méně pravděpodobných variant předpokládaného skutkového stavu, než dojde k odstranění pochybností, přičemž správce daně je povinen přihlížet ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Proto na dílčí závěry správce daně, včetně pochybností o skutkovém stavu, nelze klást takové požadavky jako na konečné rozhodnutí, kterým se stanovuje daňovému subjektu daňová povinnost.“ (důraz přidán soudem)

34. Zdejší soud v první řadě před samotným meritorním vypořádáním žalobních námitek žalobce upozorňuje na skutečnost, že již i Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 18. 9. 2018, č. j. 8 Afs 170/2018 - 36, který se týkal týchž účastníků řízení a téže věci žalovaným prováděných daňových kontrol, žalobci vytýkal, že „(m)íra podrobnosti odezvy kasačního soudu je přitom závislá na tom, jak detailně své námitky formuluje sám stěžovatel; omezila-li se stěžovatelka na pouhá obecná konstatování, nemůže na ně zdejší soud reagovat jinak, než srovnatelně obecně.“ (k tomu viz bod 20 in fine shora odkazovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu) ¨ 35. Abstraktností žalobních námitek trpěla i nyní napadnutá žaloba, z níž vyplynuly toliko velmi obecně koncipované žalobní námitky bez projekce do zcela konkrétních dopadů do právního postavení žalobce. Právě taková žalobní argumentace z povahy věci následně vylučuje adresnější vypořádání soudem. K takto abstraktně komponovaným parametrům žalobních námitek tedy musel soud při jejich následném vypořádání přihlédnout, a střežit se tak nahrazování role advokáta žalobce, kterou v projednávané věci plní žalobcův právní zástupce.

36. Žalobce tak brojil proti žalovaným vedeným daňovým kontrolám v tom duchu, že ohledně nich až do dne podání žaloby po věcné stránce nedošlo „v podstatě k žádnému posunu“, když žalovaný ode dne výslechu svědkyně paní V. P. dne 7. 8. 2018 po dobu více než šesti měsíců neučinil vůči žalobci žádné další úkony, a ani daňové kontroly neukončil.

37. Zdejší soud tedy v reakci na tuto žalobní námitku ze správního spisu ověřil průběh provádění daňových kontrol ze strany žalovaného, když v obecné rovině nedospěl ke stejnému závěru jako žalobce o tom, že by v daňových kontrolách detekoval zbytečné průtahy, které by svědčily nezákonnosti takto vedených daňových kontrol. Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě a jeho doplnění nadmíru pečlivě popsal jednotlivé úkony daňové kontroly s uvedením jejich datace, přičemž tyto úkony mají podle zjištění soudu odpovídající reflexi přímo ve správním spisu. Když žalobce v žalobě naznačoval, že daňové kontroly byly takřka bez věcného posunu, soud takové tvrzení musí odmítnout, neboť pro takový závěr nenašel ve správním spisu žádnou oporu.

38. Jak soud výše citoval jednotlivá pro projednávanou věc relevantní ustanovení daňového řádu, vedení daňové kontroly nepředstavuje jen takovou činnost správce daně, která by měla v každém případě za nutný důsledek aktivní zapojení daňového subjektu do jednotlivých úkonů správcem daně prováděných. Řeč je tak především o úkonech, jimiž žalovaný v pozici správce daně prováděl ve své vlastní režii vyhledávací činnost, ve které nemohl být právě s cílem správného stanovení daně daňovým subjektem jakkoli omezován. Obdobně bylo naprosto logické, že průběh daňových kontrol vyžadoval rovněž náležité průběžné studium dříve získaných podkladů jak od žalobce, tak od dalších osob, zvláště pak v okolnostech právě souzeného případu, z něhož vskutku vyplynul nikoliv triviální obchodní model, který se odehrával ve virtuálním digitálním prostředí. Kromě toho se tento model neomezoval na hranice tuzemska, nýbrž zasahoval jak do jiných členských států Evropské unie, tak do dalších zemí včetně zemí bývalého Sovětského svazu (Ukrajina), a dokonce i zemí mimoevropských (Spojené arabské emiráty).

39. V těchto souvislostech pak nepřekvapuje, že žalovaný jako správce daně musel s cílem pochopení obchodního modelu žalobce a jeho fungování, potažmo za účelem řádného prověření finančních toků mezi žalobcem a třetími osobami za příslušná zdaňovací období, nejprve získat a následně i prostudovat celou řadu podkladů, které jsou obsaženy ve správním spisu. Případné vnímání delší časové prodlevy je tak podle přesvědčení soudu třeba připisovat především subjektivitě náhledu žalobce, jenž nebyl po tuto dobu dotazován, či dále žalovaným vyzýván k poskytnutí dalších informací a podkladů s daňovými kontrolami souvisejících. Tak to bylo i v případě žalobcem namítaného období více než šesti měsíců ve druhé polovině roku 2018. Právě v tomto případě bylo lze totiž indikativně předpokládat analytickou činnost žalovaného jako správce daně, který v těsně předcházejícím období mj. i na samotného žalobce adresoval dvě výzvy k prokázání skutečností ze dne 25. 5. 2018 (daňová kontrola za zdaňovací období březen 2017 a za zdaňovací období duben 2017). Žalobce ohledně těchto výzev k prokázání skutečností následně dne 29. 5. 2018 požádal žalovaného (žádostmi č. j. 4974148/18 a č. j. 4976170/18) o prodloužení lhůt stanovených v obou předmětných výzvách k prokázání skutečností, jimž žalovaný vyhověl a dne 30. 5. 2018 žalobce o vyhovění jeho žádostem vyrozuměl. Žalobce pak nejprve dne 4. 7. 2018 doručil žalovanému CD s nahranými doklady k odpovědi na výzvu k prokázání skutečností ze dne 25. 5. 2018 ke zdaňovacímu období měsíce února 2017 a pak dne 9. 7. 2018 žalovanému doručil své odpovědi na výzvy k prokázání skutečností za zdaňovací období měsíců března a dubna 2017. V průběhu července 2018 žalovaný zabezpečoval konání svědecké výpovědi paní V. P., které se odehrálo dne 7. 8. 2018. Žalovaný tak v období těsně předcházejícím oněm žalobcem namítaným šesti měsícům údajné nečinnosti žalovaného shromáždil poměrně značné množství podkladů, s nimiž se musel seznámit, porovnat je s dosud získanými podklady a učinit dílčí analytické závěry vedoucí k dalšímu směřování pozornosti žalovaného. To podle názoru soudu prokazovaly i další, logicky navazující jednostranné úkony žalovaného v daňových kontrolách, které následovaly již po uplynutí čtyřech měsíců v prosinci 2018 a pokračovaly i v průběhu měsíce února 2019. Jednalo se jak o vyhledávací činnost ve vztahu k žalobci (úřední záznam o této vyhledávací činnosti žalovaného byl založen ve správním spise ke dni 20. 12. 2018), tak o návaznou vyhledávací činnost žalovaného vůči společnosti Pebble, která měla žalobci dodávat reklamní a IT služby, ohledně níž nejprve žalovaný vykonal vlastní vyhledávací činnost (úřední záznam do správního spisu byl sepsán dne 6. 2. 2019) a posléze ji také dne 15. 2. 2019 obeslal výzvou k poskytnutí údajů ve smyslu § 57 daňového řádu, neboť postrádal informace a doklady týkající se tzv. Partnerského programu žalobce. O složitosti vypracování odpovědi k této výzvě správce daně jistě svědčila i skutečnost, že společnost Pebble rovněž dne 20. 2. 2019 požádala žalovaného o prodloužení lhůty k poskytnutí takto jím vyžádaných informací. Soud tedy uzavírá, že sumarizovaný přehled skutkových okolností projednávaného případu svědčí o složitosti prováděných daňových kontrol, když nejen sám žalobce, ale také jeho dodavatelská společnost Pebble museli žádat ohledně žalovaným vyzývaných prokazovaných skutečností, resp. požadovaných informací o prodloužení lhůty. Průběh daňových kontrol tedy podle zjištění soudu prodlužovaly kromě důvodů na straně žalovaného také úkony prováděné ze strany žalobce a dalších zúčastněných osob, jimž žalovaný zásadně vyhovoval.

40. Jestliže žalobce alternativně namítal, že v případě nečinnosti měl tedy žalovaný daňové kontroly ukončit, soud ze správního spisu ověřil, že v období prvního pololetí roku 2019 žalovaný zcela nesporně prováděl kromě již shora zmiňovaných úkonů kroky svědčící o tom, že prováděl další, v projednávané věci nezbytnou vyhledávací činnost, do které bylo lze zařadit rovněž výzvu k poskytnutí údajů zaslanou společnosti Česká spořitelna, a.s., jakož i zpracování a zaslání dvou žádostí o mezinárodní výměnu informací do zemí mimo Evropskou unii (dne 31. 5. 2019, resp. dne 6. 6. 2019) a jedné žádosti o mezinárodní výměnu informací do členského státu Evropské unie ze dne 5. 6. 2019. Téhož dne jako naposledy uvedená žádost o mezinárodní výměnu informací byla žalovaným vůči České národní bance vypravena další žádost o poskytnutí údajů z centrální evidence účtů. Z právě uvedeného je zcela zřejmé, že žalovaný se nedopouštěl v rámci a ani po uplynutí oněch žalobcem namítaných šesti měsíců jakýchkoliv zbytečných průtahů, když v přiměřených časových rozestupech konal jednotlivé úkony, především vůči osobám od žalobce odlišných. Zároveň však z těchto nebylo lze usuzovat, že by snad daňové kontroly byly u konce, když žalovanému svědčila jednak pravomoc k provádění vyhledávací činnosti, a jednak povinnost provést dokazování v co nejširším rozsahu ve smyslu § 95 odst. 2 daňového řádu, aby měl následně o co opřít svá kontrolní zjištění, resp. následně jím učiněná rozhodnutí tak, aby tato byla způsobilá obstát. Pro úplnost pak k tomu soud uvádí, že zmíněná mezinárodního dožádání žalovaný nijak uměle neprotahoval, což vyplývá i z doplnění jeho vyjádření ze dne 11. 5. 2020, podle něhož v situaci, kdy se žádosti o mezinárodní spolupráci na Ukrajinu nepodařilo doručit, tyto již z důvodu procesní ekonomie neopakoval.

41. Vzhledem k uvedenému postupu žalovaného tak soudu nezbylo, nežli tuto, nutno říci široce a obecně formulovanou žalobní námitku vyhodnotit jako nedůvodnou.

42. Tvrdil-li žalobce následně v návazné žalobní námitce, že žalovaný nebyl vůči žalobci dostatečně konkrétní ohledně sdělení, jaké podklady mu v daňových kontrolách chyběly, soud nezjistil, že by se tak žalovaný protivil shora soudem citované právní úpravě daňového řádu ohledně vedení daňových kontrol. Žalovaný v průběhu postupu k odstranění pochybností a následně v průběhu daňových kontrol konkretizoval skutečnosti, které by měly být prokázány. Navíc je třeba vnímat, že ačkoli jsou správce daně a daňový subjekt k sobě vzájemně vázáni povinností součinnosti a spolupráce, nelze tuto povinnost pro nerovné (vrchnostenské) postavení žalovaného jako správce daně ve vztahu k soudem již odmítnuté námitce údajně nepřiměřené délky daňových kontrol vykládat tak, že správce daně by byl povinen žalobce o svých krocích (o provádění vyhledávací činnosti, resp. činnosti povahy analytické a organizačně – podpůrné), průběžně (či dokonce předběžně) informovat, neboť tím by mohl být výsledek daňové kontroly ovlivněn. Žalobci nesvědčilo vůči žalovanému z daňového řádu ani právo jakkoli dopředně získávat informace o zamýšlených krocích žalovaného, o jeho průběžných úvahách, a to navíc za situace, kdy žalovaný dostával nejrůznější podkladové vstupy, které mohly ze své podstaty ovlivňovat scénář dalšího průběhu daňových kontrol. Připustil-li by soud, že takové právo žalobce měl, paralyzoval by tím provádění daňových kontrol jako rozhodujícího právního institutu s preventivním významem, který směřuje k dosažení legitimního cíle řízení a k omezení daňových úniků (k tomu srov. stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS- st.33/11, jakož i recentní rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 4. 2020, č. j. 1 Afs 340/2019 - 36). Předmětnou námitku tedy soud vyhodnotil jako konstruovanou žalobcem toliko polemicky a navíc opět velmi obecně, když bylo zřejmé, že žalobci navíc průběžně svědčilo právo nahlížet (ovšem kromě vyhledávací části) do spisu, kterého ostatně žalobce, jak soud zjistil ze správního spisu, využíval.

43. Obdobně jako předcházející žalobní námitku musel zdejší soud odmítnout i poslední, opět návaznou žalobcovu argumentaci, která se odvíjela v tom směru, že údajným zbytečným prodlužováním daňových kontrol se žalovaný dopustil porušení § 7 odst. 1 daňového řádu, jakož i § 5 odst. 3 daňového řádu, čili nešetření práv a oprávněných zájmů žalobce. Soud připomíná, že rovněž v tomto místě svou žalobu koncipoval žalobce toliko velmi abstraktně a v přímě návaznosti na svou stěžejní část procesní argumentace ohledně jen obecně tvrzené nezákonnosti délky prováděných daňových kontrol. Se zřetelem k výše prezentovanému vypořádání této zásadní námitky soudem tak zdejší soud toliko uvádí, že z něj naprosto jednoznačně vyplynulo, že neseznal na straně žalovaného při provádění daňových kontrol v projednávané věci žádných zbytečných průtahů. Sám žalobce ani v žalobě netvrdil, potažmo neprokazoval, v čem měla spočívat zbytečnost průtahů, jichž se měl žalovaný podle jeho názoru dopustit. Nadto se žalobce ohledně jím tvrzeného porušení § 5 odst. 3 daňového řádu omezil toliko na konstatování, že žalovaným nebyla šetřena jeho práva a oprávněné zájmy. Soud nemohl za žalobce domýšlet procesní obhajobu, přičemž ze souvislostí v žalobě uvedených dospěl k závěru, že délka žalovaným prováděných daňových kontrol nevedla k nešetrnosti k právům žalobce v rozsahu větším, nežli dovoloval daňový řád již samotným zakotvením procesního institutu daňové kontroly, jenž má být zásadním nástrojem k ověření správnosti tvrzení daňových subjektů o výši té či oné daně, a pro který daňový řád stanoví novou lhůtu 3 let pro stanovení daně (srov. § 148 odst. 3 daňového řádu). Byl-li žalobci při téže příležitosti zadržován po dobu trvání daňové kontroly nadměrný odpočet na DPH, vyplýval tento důsledek právě z povahy institutu daňové kontroly, která měla jeho výši, nebo dokonce jeho skutečnou existenci, v případě pochybností správce daně ověřit, zkontrolovat. Ostatně i proto právní úprava daňového řádu s takovými situacemi výslovně počítá, když daňovému subjektu přiznává v § 254a daňového řádu právo na úrok z daňového odpočtu, jenž podle doplnění vyjádření žalovaného a předložených podkladů již žalovaný žalobci přiznal v relaci k daňovým kontrolám vedeným za zdaňovací období měsíců září 2016 až prosinec 2016, jakož i únor až květen 2017.

V. Závěr a náklady řízení

44. S ohledem na vše výše uvedené soud podle § 87 odst. 3 s. ř. s. žalobu jako nedůvodnou zamítl.

45. O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce ve věci úspěšný nebyl (žaloba byla jako nedůvodná zamítnuta), a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu nad rámec jeho běžné administrativní agendy žádné náklady nevznikly.