Č. j. 61 Af 6/2020 - 87

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Hájka, Ph.D., a soudců JUDr. Marie Trnkové a Mgr. et Mgr. Bc. Petra Jiříka, ve věci žalobkyně: SANTAL, spol. s r. o., IČO X se sídlem Jiráskova 738, 379 01 Třeboň zastoupené advokátem Mgr. Bc. Janem Spáčilem, LL.M. se sídlem Italská 2581/67, 120 00 Praha 2 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství se sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 5. 2020, čj. 17017/20/5200-11431-711360, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení.

III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. Finanční úřad pro Jihočeský kraj, Územní pracoviště v Jindřichově Hradci (dále jen „správce daně“) zahájil u žalobkyně dne 2. 6. 2017 kontrolu na daň z příjmů za zdaňovací období let 2013 a 2014. V tomto období byla hlavním předmětem činnosti žalobkyně výroba a prodej školního nábytku. V rámci daňové kontroly se správce daně zaměřil na prověření podmínek emise korunových dluhopisů a návazně daňové uznatelnosti nákladových úroků vyplácených z titulu jejich držby. Žalobkyně totiž zaúčtovala do nákladů ovlivňujících základ daně v roce 2013 úroky ve výši 2 248 125 Kč a v roce 2014 úroky ve výši 2 725 000 Kč. Jelikož žalobkyně dle závěru správce daně neprokázala ekonomickou racionalitu těchto operací, představoval hlavní důvod emise dluhopisů v rozporu se zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění rozhodném pro posuzovaná zdaňovací období (dále jen „zákon o daních z příjmů“), získat neoprávněnou výhodu. Postup žalobkyně považoval správce daně za zneužití práva.

2. Správce daně dodatečnými platebními výměry ze dne 19. 7. 2018, čj. X, žalobkyni doměřil za uvedená zdaňovací období daň ve výši 427 120 Kč, resp. 517 750 Kč a uložil povinnost uhradit penále ve výši 85 424 Kč, resp. 103 550 Kč.

3. Žalobčino odvolání žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl a napadené dodatečné platební výměry správce daně potvrdil.

II. Shrnutí žaloby

4. Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně dne 10. 7. 2020 žalobu ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích.

5. Žalobkyně úvodem předestřela, že rozhodnutí žalovaného je kombinací jeho 1) tvrzení, že došlo ke zneužití práva, aniž by specifikoval, jaké konkrétní ustanovení zákona o daních z příjmů bylo zneužito a jaký je smysl a účel takovéhoto ustanovení, 2) tvrzení, že žalobkyně získala nedovolené daňové zvýhodnění na dani z příjmů, které žalovaný prokazuje teoretickou existencí údajného daňového zvýhodnění držitele dluhopisů (tedy nikoli žalobkyně) na srážkové dani (nikoli daně z příjmů), a 3) tvrzení že emise dluhopisů žalobkyně byla čistě účelová a fiktivní, přestože žalobkyně prokázala její ekonomický význam.

6. Dle žalobkyně je nesporné, že uplatněné nákladové úroky za předmětná zdaňovací období byly daňově uznatelnými náklady dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Smyslem tohoto ustanovení totiž je, aby byla daněna pouze ta část příjmů podnikatele, která převyšuje související jím vynaložené náklady, a to proto, aby docházelo k obnovování techniky, hmotného investičního majetku a k rozvoji podnikání (srov. nález Ústavního soudu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/2001). Institut údajného zneužití práva by ostatně nebylo možné ve věci aplikovat, pokud by se nejednalo o uplatnitelné náklady. Žalobkyně poukázala též na to, že zneužití práva představuje prostředek ultima ratio (k tomu citovala rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2015, čj. 1 Afs 61/2015-46).

7. Další nesporné skutečnosti žalobkyně shrnula v rámci podaného odvolání, na něž v žalobě odkázala. Spornou naopak zůstala otázka naplnění podmínek pro aplikaci institutu zneužití práva, a zda v příčinné souvislosti s údajným zneužitím práva vzniklo žalobkyni neoprávněné daňové zvýhodnění na dani z příjmů právnických osob. II.A Námitka nezákonně vedené daňové kontroly 8. Správce daně dle žalobčina názoru s ohledem na dikci § 85 daňového řádu překročil svá zákonná oprávnění, pokud v rámci daňové kontroly daně z příjmů právnických osob ověřoval žalobčina tvrzení a další skutečnosti týkající se srážkové daně, přestože byl povinen v rozsahu těchto skutečností zahájit samostatnou daňovou kontrolu, případně existující daňovou kontrolu rozšířit. Předmět a rozsah daňové kontroly byl totiž vymezen jako: „Kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období kalendářního roku 2013 a kalendářního roku 2014.“ 9. Ačkoli správce daně ve zprávě o daňové kontrole nijak nespecifikuje normu, jejíž smysl a cíl měl být daným jednáním žalobkyně porušen, lze ze zprávy o daňové kontrole nepřímo dovodit, že se mohlo jednat o § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2012. Toto ustanovení se však týká srážkové daně a nikoli daně z příjmů fyzických osob, která byla předmětem kontroly.

10. Pro účely posouzení uznatelnosti nákladových úroků ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů je pak zcela irelevantní, zda tyto nákladové úroky vznikly z dluhopisu vydaného před 31. 12. 2012 nebo poté, eventuálně zda se jedná o dluhopis v takové jmenovité hodnotě, aby při aplikaci § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů bylo zdanění úrokového příjmu srážkovou daní ve výši 15 % rovno 0 Kč, či nikoli.

11. Na podporu své argumentace žalobkyně poukázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2004, čj. 1 Afs 18/2004-65. Jelikož správce daně vykročil mimo jím vytyčený rámec daňové kontroly a začal údajné zneužití práva prokazovat tvrzeními a argumenty vztahujícími se ke srážkové dani, zatížil řízení procesní vadou vedoucí k nezákonnosti jeho rozhodnutí. II.B Námitka neprokázání zneužití práva 12. Žalobkyně namítla, že v řízení nebylo prokázáno splnění subjektivní a objektivní podmínky pro aplikaci institutu zneužití práva.

13. Na základě § 92 odst. 5 daňového řádu žalobkyně dovozuje, že je to žalovaný, kdo je povinen prokázat svá tvrzení týkající se daňové povinnosti, tedy i své tvrzení, že žalobkyně zneužila právo v oblasti zdanění. K tomu žalobkyně poukázala na nálezy Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, a ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04. Nelze proto dovozovat, že pokud žalobkyně prokázala splnění podmínek dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů ve vztahu k úrokům z dluhopisů, avšak dle názoru žalovaného údajně neprokázala ekonomické důvody předmětné emise dluhopisů, jedná se bez dalšího o účelově provedené jednání.

14. Naopak je to žalovaný, kdo je povinen na základě konkrétních a důkazy podložených skutečností prokázat, že výsledkem jednání žalobkyně bylo (i přes formální splnění příslušných podmínek) získání daňového zvýhodnění, které je v rozporu se smyslem a účelem sledovaným příslušným daňovým zákonem (objektivní podmínka neboli test účelu a cíle právní normy), a současně že ze všech objektivních okolností vyplývá, že jednání žalobkyně bylo vedeno především záměrem získat daňové zvýhodnění, a to umělým vytvořením podmínek pro jeho získání (subjektivní podmínka neboli test motivu transakce). K tomu žalobkyně poukázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 10. 2015, čj. 9 Afs 58/2015-127. Žalobkyně je přitom přesvědčena, že žalovaný v napadeném rozhodnutí neprokázal splnění ani jedné z výše popsaných podmínek, natož obou společně. II.B.1 Žalobčin popis skutkového stavu věci 15. Na stranách 8 až 15 následně žalobkyně obsáhle popisuje povahu svého podnikání a průběh jednotlivých transakcí. Jednatelem žalobkyně je J.Š., který je momentálně také jejím jediným společníkem. V rámci svých podnikatelských aktivit se žalobkyně dlouhodobě zabývá výrobou a prodejem školního nábytku, což vyžaduje dlouhodobé zdroje financování na nákup materiálu, mzdy, servis vybavení, náklady spojené s marketingem a distribucí, neustálé zdokonalování a zefektivňování výrobního procesu atd. V letech 2010 až 2012, jakož i předchozích účetních období, žalobkyně vykazovala kladné hospodářské výsledky včetně kladného základu daně z příjmů a vždy řádně hradila své daňové povinnosti.

16. S ohledem na žalobčiny podnikatelské úspěchy schválila valná hromada žalobkyně v letech 2010 až 2012 Š. mimořádné odměny. J.Š. se pak v roce 2012 také významně podílel na vytvoření a zahájení implementace komplexního strategického investičního záměru rozvoje podnikání žalobkyně. Žalovaný důvodnost těchto odměn v napadeném rozhodnutí nezpochybňuje, přičemž tato odměna byla vždy řádně zdaněna a podléhala odvodům sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění. V souvislosti se změnou žalobčiny organizace v roce 2012 a následujících letech přešly rozhodovací pravomoci na další zaměstnance, kteří obsadili klíčové strategické pozice. Po roce 2012 proto již Š. dále významnější odměny vypláceny nebyly.

17. V období let 2011 a 2012 začal Š. budovat žalobkyni jako rodinnou firmu, ve které v budoucnu proběhne generační obměna. Proto došlo k rozhodnutí o zahájení prací na vytvoření a implementaci shora uvedeného investičního záměru, který měl být financován prostřednictvím externího financování v několika formách. Prostředky z úvěru poskytnutého Komerční bankou, a. s., ve výši 20 000 000 Kč na základě smlouvy o úvěru ze dne 23. 5. 2013 a ve výši 5 000 000 Kč na základě smlouvy o úvěru ze dne 29. 4. 2014, a z dotace v rámci Operačního programu Podnikání a inovace ve výši 4 709 152 Kč a 7 325 872 Kč jí byly poskytnuty až dne 23. 5. 2013 (v rozsahu 20 000 000 Kč), dne 29. 8. 2013 (v rozsahu 4 709 152 Kč), dne 29. 4. 2014 (v rozsahu 5 000 000 Kč) a dne 25. 6. 2014 (v rozsahu 7 325 872 Kč). Žalobkyně tak musela zajistit jak na zahájení realizace záměru, tak na běžné provozní náklady, které mu v té době vznikaly a které nebylo možné hradit z účelově vázaných úvěrů a dotací.

18. Prostředky, které měla žalobkyně v letech 2011 a 2012 deponovány na svém bankovním účtu, přitom nebyly pro financování zahájení realizace záměru určeny, neboť tvořily její disponibilní pracovní kapitál k financování výkyvů v toku pracovního kapitálu, tj. např. v případě delšího prodloužení lhůty splatnosti pohledávek u některých odběratelů.

19. Žalobkyně se proto nejprve rozhodla využít krátkodobých půjček od paní Š. a paní Š na základě smluv o půjčce ze dne 20. 1. 2011 a 10. 12. 2012 na částky 2 250 000 Kč a 20 000 000 Kč se splatností do 31. 12. 2013. Tyto prostředky žalobkyně plánovala využít na financování úvodní fáze záměru, avšak záhy se ukázalo, že rekonstrukce a dostavba výrobního závodu žalobkyně bude mnohem nákladnější, návratnost investice Š. a paní Š. bude mnohem delší než do 31. 12. 2013 (případná nutnost splacení těchto krátkodobých úvěrů by ohrozila financování zbylých částí záměru) a zároveň realizace záměru bude vyžadovat další přísun dlouhodobého financování, jelikož k ní bude docházet až v delším časovém horizontu po roce 2012. Žalobkyně se proto rozhodla situaci řešit kombinací tří finančních instrumentů uvedených dále.

20. Prvním z nich byla emise dluhopisů ve zjednodušené formě dle zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech, a to pro dostupnost tímto způsobem získaných finančních prostředků, dlouhodobý charakter a neomezenost co do účelu jejich využití bez nutnosti zajištění závazku. K emisi dluhopisů v hodnotě 25 000 000 Kč s datem výplaty výnosu dne 21. 12. 2032 žalobkyně přistoupila dne 21. 12. 2012. Téhož dne upsali Š. část dluhopisů v hodnotě 18 500 000 Kč a Š. v hodnotě 2 000 000 Kč. Zbývající dluhopisy v hodnotě 4 500 000 Kč upsal Š. dne 21. 12. 2013. Ke splacení emisního kurzu dluhopisů pak došlo formou zápočtu proti pohledávkám z titulu výše uvedených půjček, zápočtu proti pohledávce z titulu dohody o přistoupení k dluhu ze dne 28. 12. 2012 a bezhotovostního převodu částky ve výši 2 483 500 Kč.

21. K upsání dluhopisů ze strany Š. a paní Š. došlo právě z důvodu rozhodnutí, že žalobkyně bude nadále rozvíjena jako rodinná firma. V případě úpisu dluhopisů třetí osobou by tato mohla získat významný vliv na fungování žalobkyně. Emisí a vydáním dluhopisů žalobkyně získala možnost disponovat s finančními prostředky odpovídajícími emisnímu kurzu těchto dluhopisů po významně delší dobu (20 let), než vyplývalo z výše uvedených smluv o půjčce. Financování ze strany Š. a paní Š. hodnotí banky a jiné finanční instituce jako velmi pozitivní faktor odrážející jejich důvěru v prosperitu a fungování žalobkyně.

22. Takto získané prostředky žalobkyně investovala do rekonstrukce a dostavby výrobních hal, do nového technického vybavení, do nových procesů v rámci technické přípravy a kontroly kvality, do rozšíření portfolia odběratelů v důsledku rozšíření škály výrobních produktů a do vývoje a výroby nových produktů (např. židle Pinia).

23. Dalším způsobem dlouhodobého financování byly úvěry od Komerční banky ve výši 20 000 000 Kč a 5 000 000 Kč na základě smluv o úvěru ze dne 23. 5. 2013 a 29. 4. 2014. Na rozdíl od dluhopisů se jednalo o financování účelově vázané. Poslední splátka obou úvěrů byla splacena dne 25. 12. 2018. Prostředky z těchto úvěrů žalobkyně od poloviny roku 2013 využila především k úhradě investic do rekonstrukce a dostavby výrobních hal a do nového technického vybavení.

24. Posledním z instrumentů dlouhodobého financování byla dotace v rámci Operačního programu Podnikání a inovace, kterou žalobkyně dne 29. 8. 2013 čerpala ve výši 4 709 152 Kč a dne 25. 6. 2014 ve výši 7 325 872 Kč. Na rozdíl od emise dluhopisů se v tomto případě jednalo také o financování účelově vázané. Podmínkou čerpání těchto dotací přitom bylo předchozí profinancování v rozsahu uvedených částek z vlastních zdrojů. Aby mohla žalobkyně dotaci využít, musela nejprve disponovat potřebnými prostředky. O to důležitější pro ni bylo získat prostředky z emise dluhopisů.

25. Žalobkyně netvrdila, že by peníze získané emisí dluhopisů byly využity pouze na jednu část investičního záměru v podobě rekonstrukce a dostavby výrobního závodu. Na druhé straně je zřejmé, že s touto rekonstrukcí a dostavbou žalobkyně započala již v roce 2012, kdy ještě nebylo možné využít finance z poskytnutého bankovního úvěru a dotace. Následně v období od 4. 1. 2013 do 23. 5. 2013 investovala žalobkyně do dostavby hal 11 150 177 Kč (tedy téměř polovinu částky, kterou emisí dluhopisů získala). Rekonstrukce a dostavba byla dokončena až v roce 2015, přičemž smysl investic je patrný z předložené fotodokumentace.

26. Mezi lety 2013 a 2016 bylo dále v rámci realizace celého investičního záměru (tedy nikoli pouze rekonstrukce a dostavby výrobního závodu) proinvestováno celkem dalších 50 153 075 Kč, které pomohly rozvinout žalobčino podnikání. V uvedeném období tedy žalobkyně proinvestovala minimálně 61 303 253 Kč, přičemž tuto částku financovala částečně z emise dluhopisů (25 000 000 Kč), částečně z bankovních úvěrů (25 000 000 Kč), částečně z dotace (12 035 024 Kč) a částečně z vlastních zdrojů. Bez cizích zdrojů včetně dluhopisového financování by tak realizace investičního záměru nebyla možná. Vedle toho pak žalobkyně nesla též náklady na pracovní kapitál a potřebné rezervy. Část prostředků z emise dluhopisů tak byla použita i na tyto účely.

27. Z žalobkyní předložené finanční analýzy za roky 2011 až 2018 pak vyplývají důvody ekonomické potřeby finančních prostředků, získaných emisí a splacením dluhopisů, umístění těchto finančních prostředků získaných z emise dluhopisů a jejich vazba na obchodní činnost daňového subjektu. Tato analýza jasně prokazuje, že finanční prostředky získané emisí dluhopisů byly využity na obchodní činnost žalobkyně, jež generovala zdanitelné příjmy. V podrobnostech žalobkyně odkázala na doplnění odvolání ze dne 19. 11. 2019. II.B.2 Námitka nenaplnění objektivní podmínky zneužití práva 28. Žalobkyně zopakovala, že žalovaný v napadeném rozhodnutí vůbec nebyl schopen prokázat, ba ani zkonstruovat existenci objektivní podmínky zneužití práva. Správce daně je totiž povinen tvrdit právní normu, jejíž účel a smysl měl být údajně jednáním žalobkyně porušen, provést výklad účelu a smyslu dotčené právní normy, popsat jednání žalobkyně, jež by mělo být údajně v rozporu účelem a smyslem právní normy, prokázat rozpor mezi jednáním žalobkyně a účelem a smyslem právní normy, označit daňové zvýhodnění, které mělo být údajným jednáním žalobkyně neoprávněně získáno, a konečně prokázat příčinnou souvislost mezi získaným daňovým zvýhodněním a porušením účelu a smyslu právní normy. K tomu žalobkyně odkázala na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, čj. 2 Afs 178/2005-64, a ze dne 29. 10. 2015, čj. 9 Afs 58/2015-127.

29. Jak žalovaný v napadeném rozhodnutí, tak správce daně ve zprávě o daňové kontrole, však zůstávají v tvrzení o údajném splnění objektivního prvku zneužití práva pouze v obecné rovině, aniž by své tvrzení opřeli o konkrétní právní normu, jejíž smysl a účel by měl být údajně jednáním žalobkyně porušen. V jejich rozhodnutí proto absentuje i jakýkoli výklad smyslu a účelu takovéto normy. Jejich závěry tak žalobkyně v této souvislosti může dovozovat pouze nepřímo. Správce daně spatřoval zneužití práva v samotné emisi korunových dluhopisů v roce 2012. Žalobkyně tak mohla nabýt přesvědčení, že správce daně mohl zneužití práva shledat v porušení účelu a cíle § 36 odst. 3, popřípadě § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

30. Ani k jednomu z těchto ustanovení však daňové orgány výklad jejich účelu a smyslu neprovedly. Žalobkyně v tomto ohledu poukázala na závěr žalovaného, dle něhož racionální zákonodárce měl s možností nákupu korunových dluhopisů počítat, jelikož je neomezil. Žalovaný tak nevyloučil možnost, že se v případě § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů mohlo jednat o zákonem připuštěnou optimalizaci zdanitelných příjmů.

31. Daňové orgány ani nepopsaly, které konkrétní jednání žalobkyně bylo z jejich strany shledáno jako jednání v rozporu s účelem a smyslem takto blíže nespecifikované právní normy (zda prodej dluhopisů jako takových, prodej dluhopisů v takové jmenovité hodnotě, aby při aplikaci § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů bylo zdanění úrokového příjmu držitele dluhopisů srážkovou daní ve výši 15 % rovno 0 Kč, nebo snad jiné jednání žalobkyně). Nemohly tak prokázat ani jejich vzájemný rozpor.

32. Není pravdivé tvrzení žalovaného, který jako daňové zvýhodnění označuje to, že žalobkyně v předmětných zdaňovacích obdobích uplatnila do základu daně nákladové úroky jako daňově účinný náklad dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Žalovaný ignoruje, že pokud by se žalobkyně rozhodla financovat své obchodní aktivity jinou cestou než emisí dluhopisů (např. cestu dlouhodobé půjčky), musely by tyto půjčky být adekvátně úročeny, aby věřitele motivovaly k dlouhodobému vzdání se dispozic s částkou odpovídající půjčce bez jakéhokoliv zajištění (tzn. za podmínek srovnatelných s úpisem dluhopisů). I v tomto případě by tedy žalobkyni vznikaly nákladové úroky z půjček (pravděpodobně v obdobné výši) jako daňově účinné náklady. Sama možnost uplatnění takovýchto nákladů dle posledně citovaného ustanovení nedovolené daňové zvýhodnění představovat nemohla. S touto námitkou se žalovaný nikterak nevypořádal.

33. Na základě tvrzení žalovaného by bylo možné se také domnívat, že jako problematickou spatřuje především emisi dluhopisů před 31. 12. 2012, což vedlo k tomu, že srážková daň z každého dluhopisu se po zaokrouhlení dle tehdy platné úpravy rovnala 0 Kč. Tato skutečnost však z pohledu uznatelnosti nákladových úroků není rozhodná, neboť tyto úroky by vznikaly z jakéhokoli dluhopisu, popřípadě krátkodobé či dlouhodobé půjčky.

34. Žalobkyně opětovně zdůraznila, že předmětem daňové kontroly a tohoto řízení nebyla a není srážková daň, nýbrž daň z příjmů právnických osob, přičemž uznatelnost nákladových úroků ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů není závislá na tom, na základě jakého finančního nástroje vznikly. Správce daně tak musí prokázat neoprávněné daňové zvýhodnění žalobkyně v souvislosti s daní z příjmů právnických osob, nikoli zvýhodnění na straně srážkové daně.

35. Pro absenci shora uvedených úvah považuje žalobkyně rozhodnutí žalovaného za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a nesrozumitelnost. Nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí je dále zřejmá i v návaznosti na povinnost správce daně aplikovat institut zneužití práva tak, aby výsledný stav odpovídal stavu, jako by ke zneužití práva nedošlo (tj. zda by měly být vyloučeny nákladové úroky, ale srážková daň z úrokových výnosů by nadále měla činit 0 Kč, či zda by i srážková daň měla být vyšší, popř. jak by mělo být nahlíženo na dluhopisové financování), což nelze za situace, kdy daňové orgány nevysvětlily účel a smysl konkrétní právní normy, kterou měla žalobkyně porušit.

36. Pokud by krajský soud shledal rozhodnutí žalovaného přezkoumatelným, trvá žalobkyně na tom, že je nezákonné z důvodu nedostatečně zjištěného skutkového stavu, neboť žalovaný neprokázal splnění objektivní podmínky institutu zneužití práva. II.B.3 Námitka nenaplnění subjektivní podmínky zneužití práva 37. Žalobkyně dále namítla, že žalovaný v napadeném rozhodnutí neprokázal ani splnění subjektivní podmínky pro aplikaci institutu zneužití práva.

38. Žalobkyně odmítla závěr želovaného, který v jejím jednání spatřoval uměle a účelově vytvořenou konstrukci s cílem získání daňového zvýhodnění. Žalovaný nahlížel na emisi dluhopisů zcela izolovaně a nezohlednil důkazní prostředky předložené žalobkyní (především finanční analýzu a finanční výkazy za roky 2011 až 2013 a 2018). Argumentace žalovaného je pak zcela nesprávná, tendenční a mnohdy popírají základní ekonomickou realitu tržního hospodářství.

39. Žalovaný přikládá nepřiměřenou váhu skutečnosti, že žalobkyně provedla vzájemný zápočet závazků z půjček s pohledávkou vzniklou z prodeje dluhopisů, přičemž se celé transakce zúčastnily spojené osoby. Pokud žalovaný uvádí, že tyto okolnosti indikují možné zneužití práva, pak je nutno prokázat, proč tomu tak právě v případě žalobkyně skutečně bylo. Jelikož tak žalovaný neučinil, je jeho závěr v daném ohledu nepřezkoumatelný.

40. Platné právní předpisy nijak nezakazují, aby vydané dluhopisy upsala osoba, která je v pozici společníka, případně jiné osoby spojené s emitentem, a není nijak výjimečné, že obchodní korporaci poskytne půjčku přímo její společník či statutární orgán, což ostatně potvrdil i žalovaný. Postup žalobkyně pak byl také v souladu se shora popsanou strategií žalobkyně rozvíjet svou činnost coby rodinné podnikání. Okolnost spočívající v osobách upisovatelů přitom nemá ani žádnou souvislost s tvrzeným zneužitím práva. Žalovaný neprokázal, že by úpis předmětných dluhopisů osobou Š. a paní Š. představoval jednání, které by bylo vedeno především záměrem získat daňové zvýhodnění.

41. Nepřípadná je též polemika žalovaného týkající se okamžiku vydání části z emitovaných dluhopisů, která byla Š. předána dne 21. 12. 2013, v souvislosti s § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Citované ustanovení je totiž možné aplikovat pouze na srážkovou daň, která nikdy nebyla předmětem daňové kontroly. Uvedená okolnost nemá dopad na daňovou uznatelnost nákladových úroku ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Právní režim možnosti uplatnit si nákladové úroky jako daňově účinné náklady byl přitom stejný před i po 31. 12. 2012. Žalovaný neprokázal, že by konkrétní datum emise dluhopisů představovalo jednání, které by bylo vedeno především záměrem získat daňové zvýhodnění.

42. Nesprávný je též závěr žalovaného, dle něhož žalobkyně emisí dluhopisů nezískala žádné dodatečné finanční prostředky, jelikož jejich úhrada byla provedena zápočtem již existujících závazků. Žalovaný totiž nevzal v úvahu, že emisí dluhopisů došlo k refinancování předchozího zdroje financování žalobčiny obchodní činnosti, čímž došlo k náhradě krátkodobého druhu financování za dlouhodobý. Veškeré transakce jsou pak zachyceny v účetních knihách žalobkyně, které byly předmětem kontroly ze strany nezávislého auditora. Právě nepochopení celé operace refinancování a procesu nahrazení původních krátkodobých závazků dlouhodobými vede žalovaného k chybným závěrům, přičemž zcela opomíjí realizaci investičního záměru, která v konečném důsledku vede k zvýšení žalobčina hospodářského výsledku. Naprosto nelogický je pak z uvedených důvodů (náhrada krátkodobého financování za dlouhodobé) i závěr žalovaného, dle něhož nebyl objasněn ekonomický smysl emise dluhopisů. Čistě z logického a operativního hlediska je pak mnohem rozumnější provádět zápočet vzájemných pohledávek, než je vypořádávat vzájemným převodem finančních prostředků.

43. Žalobkyně odmítla též konstatování žalovaného, že tvrzený nedostatek finančních prostředků neodpovídá ani stavu finančních prostředků na žalobčiných bankovních účtech, neboť pouze posouzením stavu příchozích finančních prostředků na bankovních účtech k definovanému datu totiž nelze disponibilitu finančních prostředků, potřebu zajištění dalších finančních prostředků a efektivitu jejich využití posuzovat. S poukazem na shora popsaný způsob financování investičního záměru pak žalobkyně nesouhlasí ani se závěrem žalovaného, dle něhož prostředky získané emisí dluhopisů nepotřebovala. Pokud se dnes žalovaný v napadeném rozhodnutí dívá na žalobkyni jako na finančně úspěšnou společnost, je třeba podotknout, že za svůj finanční úspěch v nemalém měřítku vděčí právě emisi dluhopisů.

44. Žalovaný tedy neprokázal, že by konkrétní způsob úhrady dluhopisů představoval jednání, které by bylo vedeno především záměrem získat daňové zvýhodnění.

45. Žalobkyně namítla, že žalovaný hodnotil ekonomický smysl emise dluhopisů bez předložených důkazních prostředků, a to především soupisu úhrad z běžného účtu před schválením úvěru v roce 2013 a soupisu investic mezi lety 2013 a 2016 po schválení úvěru. Mimo jiné z nich je patrno, že emise dluhopisů umožnila žalobkyni financovat realizaci investičního záměru a také další podnikatelské činnosti, které prokazatelně vedly k navýšení jejích zdanitelných příjmů.

46. Žalovaný taktéž při porovnávání výhodnosti emise dluhopisů s ostatními zdroji financování porovnává neporovnatelné. Není možné bez dalšího porovnávat krátkodobou půjčku se splatností 3 roky a úrokem 3 % p. a. s dluhopisem se splatností 20 let s úrokem 10,9 % p. a. Úrok totiž reflektuje míru rizika, které je spojeno s konkrétním financováním. To stejné platí při absenci zajištění. V případě úroku 10,9 % bez zajištění závazku se jedná o na trhu běžné podmínky pro poskytování půjček tohoto typu. Pokud je žalovaný přesvědčen o opaku, měl svůj závěr relevantně podložit, což se však nestalo. Výhodnost dluhopisového financování pro žalobkyni navíc nelze posuzovat pouze optikou úrokové sazby, nýbrž je třeba vzít v úvahu i dodatečné transakční náklady (administrativní i časové), účelovost sjednávaného financování či potřebu poskytnutí zástavy. Výhodou dluhopisů coby cenného papíru je též i možnost jednoduchého převodu na další osobu či osoby. Z pohledu žalobkyně se tak jednalo o efektivnější zdroj financování než bankovní úvěr. Na podporu své argumentace žalobkyně odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2007, čj. 1 Afs 35/2007-108. Žalobkyně následně další dluhopisy nevydala, jelikož již nebyla v postavení jako na počátku financování investičního záměru. Z této skutečnosti nelze zneužití práva dovozovat.

47. Žalovaný neprokázal, že by konkrétní způsob financování investičního záměru dluhopisovým financováním představoval jednání, které by bylo vedeno především záměrem získat daňové zvýhodnění.

48. Žalovaný dává v napadeném rozhodnutí podmínky emise dluhopisů a údajné daňové výhody do spojitosti bez dalšího vysvětlení, jaká výhoda na dani z příjmů právnických osob žalobkyni z emise dluhopisů plynula, resp. proč by mu tato výhoda neplynula také z jiné formy získání externího financování (například z úvěru nebo půjčky). Žalovaný neprokázal, že by konkrétní podmínky transakce s dluhopisy žalobkyně představovaly jednání, které by bylo vedeno především záměrem získat daňové zvýhodnění. II.C Námitka nezohlednění částky 2 483 500 Kč 49. Vnitřní rozpornost argumentace žalovaného a snaha za každou cenu doměřit daň je patrná také na způsobu, jakým se žalovaný vypořádal z částí emitovaných dluhopisů, kterým i dle názoru žalovaného ekonomické opodstatnění nechybělo, tj. konkrétně s 2 483 500 ks dluhopisů, za které Š. uhradil žalobkyni dne 19. 12. 2013 částku 2 483 500 Kč. Pokud žalovaný považoval tuto část emise dluhopisů za opodstatněnou, měl žalobkyni v této části bez dalšího umožnit uplatnění nákladových úroků z těchto dluhopisů jako daňově účinných ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Tím, že se tak nestalo, se dostává žalovaný do absurdní situace, kdy popírá sám své vlastní tvrzení. II.D Námitka neprovedení svědecké výpovědi 50. Nezákonnost rozhodnutí žalovaného spatřuje žalobkyně též v odepření možnosti výpovědi svědků, a to s nedostatečným odůvodněním. Vzhledem k náročnosti celého sporu považovala žalobkyně výpověď externí účetní (paní J.P.) za nezbytnou k prokázání ekonomického smyslu emise dluhopisů. Tato osoba totiž znala a často byla jako první obeznámena s dalšími kroky, které žalobkyně období let 2010 až 2018 plánovala. Mohla tak žalovanému předestřít, jak v roce 2011 a 2012 vlastními smysly vnímala smysl a důvody emise dluhopisů a to, že k ní vedlo mnoho důvodů, z nichž převažovala především realizace investičního záměru. Žalovaný nejenže k svědecké výpovědi nepřistoupil, ale její neprovedení žalobkyni nezdůvodnil a za velmi krátkou dobu, následující den po odeslání svého odmítavého stanoviska (tedy tak aby žalobkyně již nemohla jakkoli na postup žalovaného reagovat), vydal rozhodnutí ve věci samé. Neprovedení navržených svědeckých výslechů je přitom nezbytné velmi pečlivě odůvodnit. K tomu žalobkyně poukázala na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2008, čj. 2 Afs 93/2007-85, ze dne 17. 9. 2010, čj. 5 Afs 15/2010-71, ze dne 11. 8. 2011, čj. 2 Afs 15/2011-80, a ze dne 6. 2. 2019, čj. 6 Afs 249/2018-26. II.E Námitka nezákonně uloženého penále 51. Žalobkyně zpochybňuje též zákonnost uloženého penále, neboť jí správce daně před zahájením daňové kontroly nevyzval k dobrovolnému podání dodatečného tvrzení ve smyslu § 145 odst. 2 věty první daňového řádu. Správce daně tedy nerespektoval hierarchii postupů vedoucích ke správnému stanovení daně. K podpoře této argumentace žalobkyně poukázala na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 183/2014-55, č. 3566/2017 Sb. NSS, a komentářovou literaturu k § 145 (Rozehnal, T. Daňový řád. Praktický komentář. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2019, s. 259). Správce daně tak řízení zatížil závažnou procesní vadou způsobující nezákonnost dodatečných platebních výměrů, přičemž žalovaný tento postup aproboval. II.F Navrhovaný petit 52. Žalobkyně navrhla, aby krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

III. Shrnutí vyjádření žalovaného

53. Žalovaný předně odkázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí a uvedl, že žalobkyně vytrhává jeho argumentaci z kontextu.

54. Žalovaný konstatoval, že dostál požadavkům, které na přezkoumatelnost rozhodnutí klade judikatura správních soudů a Ústavního soudu. Zabýval se přitom otázkou, zda (hlavním) účelem předmětné emise dluhopisů bylo získání daňové výhody v podobě nižšího základu daně a nižší daňové povinnosti, přičemž z odůvodnění napadeného rozhodnutí je zřejmé, proč má žalovaný za to, že jednání žalobkyně vykazuje znaky zneužití práva. Žalovaný se řádně vypořádal s námitkami žalobkyně a dostačujícím způsobem vyjádřil vyhodnocení důkazů a úvahy, které žalovaného k učiněným závěrům dovedly.

55. Žalobkyně dle názoru žalovaného nepochopila podstatu a celkové důvody/okolnosti vedoucí ke zvolenému postupu. Žalovaný proto následně obšírně shrnul judikatorní závěry stran institutu zneužití práva. Konkrétně citoval usnesení Ústavního soudu ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III. ÚS 374/06, a ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 2714/07, rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, čj. 2 Afs 178/2005-64, ze dne 17. 12. 2007, čj. 1 Afs 35/2007-108, ze dne 16. 10. 2008, čj. 7 Afs 55/2006-122, ze dne 15. 10. 2015, čj. 9 Afs 57/2015-120, ze dne 7. 6. 2016, čj. 8 Afs 34/2015-71, ze dne 26. 10. 2016, čj. 8 Afs 87/2016-60, a ze dne 14. 11. 2019, čj. 6 Afs 376/2018-46, rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, čj. 7 Afs 54/2006-155, č. 1778/2009 Sb. NSS, rozsudek Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“) ze dne 14. 12. 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695, a rozsudky velkého senátu Soudního dvora ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121, ze dne 12. 9. 2006, Cadburry Schweppes, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544, a ze dne 13. 3. 2007, Thin Cap Group, C-524/04, ECLI:EU:C:2007:

161. Žalovaný poukázal též na skutečnost, že od 1. 4. 2019 je zákaz zneužití práva zakotven též v § 8 odst. 4 daňového řádu.

56. Žalobkyně v posuzované věci postupovala formálně v souladu se zákonem o daních z příjmů, avšak proběhlé operace, tj. emise dluhopisů, neměly ekonomické opodstatnění a byly nastoleny „uměle“ s cílem získat daňové zvýhodnění v podobě nižšího základu daně a nižší daňové povinnosti. Při posuzování této otázky totiž nelze jednotlivé okolnosti případu či důkazy vytrhávat z kontextu, ale je třeba je vnímat a posuzovat ve vzájemných souvislostech. Podle názoru žalovaného emise a následné upsání dluhopisů bylo v tomto případě uskutečněno především za účelem zatížení žalobkyně nákladovými úroky (současně došlo i k získání neoprávněné výhody upisovatelů, tj. jednatele žalobkyně a jeho manželky, která je zaměstnankyní žalobkyně, v podobě výnosových úroků z dluhopisů dle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů), a to na několik let, tj. došlo k vytvoření umělého zadlužení žalobkyně za účelem snížení její daňové povinnosti. Dle názoru žalovaného lze v konání žalobkyně identifikovat objektivní i subjektivní složky zneužití práva.

57. Naplnění objektivního kritéria lze spatřovat především v 1) aktérech celé transakce (emise dluhopisů, poskytovatelé půjček, nabyvatelé dluhopisů), jež jsou spojené osoby – jediný jednatel žalobkyně a jeho manželka/zaměstnankyně žalobkyně, 2) k emisi dluhopisů došlo v závěru roku 2012, 3) způsob úhrady (podstatné části) dluhopisů započtením závazků, 4) rozdílné výši úrokové sazby dluhopisů (roční úrokový výnos 10,9 %, splatnost 20 let) a půjček (bezúročné až do 3 %), 5) neprokázání ekonomického smyslu vydání dluhopisů, 6) šlo o jedinou emisi dluhopisů v historii žalobkyně, 7) nestandardní vyplacení odměn Š. v prosinci 2012.

58. Subjektivní kritérium je pak naplněno tím, že se jednalo o uměle vytvořenou transakci právě z důvodu propojenosti osob, přičemž tato transakce byla „nastavena“ osobou jednatele (a jeho manželkou), jenž měl z titulu svých práv a své řídící funkce jednoznačný vliv na veškerá rozhodnutí a učiněné kroky žalobkyně a rozhodl jak o emisi korunových dluhopisů, tak o osobách upisovatelů. Právě uvedená propojenost pak umožnila, aby výsledkem transakcí bylo uplatnění daňové účinnosti plynoucích úrokových nákladů žalobkyně a zároveň nezdanění příjmů společníka, tj. fyzické osoby. Tím došlo k umělému vytvoření situace, která je v rozporu s účelem zákona.

59. Uvedené skutečnosti vedly žalovaného k závěru o zneužití práva, přičemž žalobkyni se ekonomické důvody předmětných transakcí objasnit nepodařilo. Žalovaný proto také odmítl žalobčiny úvahy stran nepřezkoumatelnosti žalobou napadeného rozhodnutí pro nedostatek důvodů a nesrozumitelnost.

60. Žalobní námitku, dle které nelze stanovit, jaký by měl být dle žalovaného a správce daně výsledný stav v případě údajného splnění podmínek pro aplikaci institutu zneužití práva, označil žalovaný za nesrozumitelnou.

61. K námitce nezákonnosti daňové kontroly žalovaný konstatoval, že daňová kontrola byla zahájena co do předmětu a rozsahu ohledně daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období kalendářního roku 2013 a 2014. Tato byla v tomto rozsahu řádně vedena a tomu též odpovídala jednotlivá konečná zjištění. Pro posouzení případného zneužití práva je nutné zabývat se pozadím celého případu a posoudit ekonomickou racionalitu uskutečněných souvisejících operací. Získání neoprávněné výhody jednatele a jeho manželky v podobě výnosových úroků podle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů bylo pouze dalším vodítkem podporujícím tento závěr o zneužití práva (nejedná se o stěžejní ani jediný důkaz). V souvislosti s učiněnými zjištěními správce daně rovněž vydal výzvy na podání dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob u Š. a paní Š. Žalovaný se neztotožnil s námitkou, dle níž je vydání korunových dluhopisů pro uznání nákladových úroků irelevantní.

62. V daném případě došlo k naplnění formálních podmínek pro daňovou uznatelnost nákladů (úroků z korunových dluhopisů) podle § 24 zákona o daních z příjmů, avšak tyto podmínky žalobkyně vytvořila pouze uměle a nerespektují skutečný smysl zákona.

63. Žalovaný spatřuje získání daňové výhody v podobě nižšího základu daně a nižší daňové povinnosti žalobkyně na dani z příjmů právnických osob obecně (v podrobnostech žalovaný odkázal zejména na odstavce [67] až [70] svého rozhodnutí). Námitka, dle níž žalobkyně emisí dluhopisů získala možnost disponovat s financemi po delší dobu (20 let), než vyplývalo ze smluv o půjčce, je nedůvodná a spekulativní. Dluhopis lze sice charakterizovat jako cenný papír, nicméně na rozdíl od majetkových cenných papírů nejsou dluhové cenné papíry spojené s právem držitele na podíl na zisku emitenta či právem hlasování na valné hromadě. Úroky vyplacené nezávislým třetím osobám přitom automaticky nejsou výdaje vynaložené za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, což dokládají doložené emisní podmínky dluhopisů. Daňové orgány nezpochybňují žalobčin podnikatelský záměr, nicméně kromě částky 2 483 500 Kč v roce 2013 žalobkyně emisí dluhopisů žádné nové finanční prostředky nezískala. Žalobkyně mohla prodloužit splatnost úvěrů, neboť ty jí poskytly stejné osoby, které následně nakoupily dluhopisy.

64. K námitce neprokázání naplnění objektivní a subjektivní podmínky zneužití práva žalovaný předně odkázal na strany 39 až 41 zprávy o daňové kontrole a své vyjádření popsané výše. V tomto případě jde o celkovou souhru jednotlivých okolností a skutečností, které jsou rozhodné pro učinění tohoto závěru. Žalobkyně se sama vystavila nepřiměřenému úrokovému zatížení částkou 2 725 000 Kč ročně (pouze v roce 2013 se jedná o částku 2 248 125 Kč). Do doby splatnosti dluhopisů se jedná o celkovou částku na úrocích přesahující 54 milionů Kč, přičemž by šlo v tomto případě (teoreticky) o daňově účinný náklad.

65. Žalovaný odmítl, že by okolnosti emise dluhopisů hodnotil účelově a izolovaně a že by nezohlednil předložené důkazní prostředky. Daňové orgány naopak hodnotily každý důkaz jednotlivě a všechny v jejich vzájemné souvislosti, přičemž přihlížely ke všemu, co vyšlo najevo. Vlastnictví dluhopisů a obecně personální propojenost osob je pro celkové hodnocení důležitá a je jednou ze stěžejních předpokladů konceptu zneužití práva. Jde právě o to, že se jednalo o uměle vytvořenou transakci právě z důvodu propojenosti osob, přičemž tato transakce byla „nastavena“ osobou jednatele, a zvolený postup by nebyl možný právě bez propojenosti jednotlivých subjektů.

66. K otázce okamžiku vydání dluhopisů žalovaný uvedl, že stěžejní v tomto případě je ta skutečnost, že žalobkyní nastavenou situací došlo k uplatnění vyšších úroků z dluhopisů (10,9 % oproti „původním“ 3 % z půjček) do základu daně žalobkyně jako daňově účinného nákladu, čímž byla získaná daňová výhoda. Pouze nad rámec toho dodal, že bylo nastavenou situací rovněž umožněno daňové zvýhodnění též jednateli daňového subjektu a jeho manželce.

67. K otázce způsobu úhrady dluhopisů žalovaný uvedl, že primárně nebyl objasněn ekonomický smysl vydání dluhopisů, neboť žalobkyně jejich prostřednictvím de facto nové finanční prostředky nezískala a v podstatě je ani nepotřebovala. Zápočtem vzájemných pohledávek nedošlo k přímému navýšení finančních prostředků. Žalobkyně v letech 2012 až 2014 měla dostatek finančních prostředků potřebných k zajištění provozního financování, tak i k financování investičních nákladů bez potřeby emise dluhopisů. Přeměny krátkodobého financování na dlouhodobé mohla žalobkyně dosáhnout i prodloužením splatnosti půjček. Toto řešení by bylo pro žalobkyni rychlejší, levnější i méně administrativně náročné než emise dluhopisů. Rovněž by nešlo o žádné veřejné nabízení dluhopisů a neohrozilo by to „rodinnou firmu“.

68. Ohledně financování žalobčina investičního záměru žalovaný konstatoval, že shodné výhody jako emise dluhopisů (tj. absence účelové vázanosti a ručení) mělo i financování prostřednictvím půjček Š. a p. Š. Nastavená transakce spočívající v (1) přeměně závazku z (2) půjčky vůči jednateli žalobkyně v závazek z titulu (3) neveřejně nabízených vydaných dluhopisů a jejich následným započtením - neměla ekonomicky racionálně odůvodněný smysl, neměla žádné objektivní logické vysvětlení a nepřinesla žalobkyni prakticky žádný pozitivní ekonomický přínos.

69. Z napadeného rozhodnutí (odst. [70] a [71]) je zcela zřejmé, že výhoda na dani z příjmů právnických osob žalobkyni vznikla navýšením nákladové položky v podobě dluhopisových úroků. Není proto pravda, že by žalovaný nevysvětlil spojitost podmínek emise dluhopisů a daňové výhody.

70. Žalovaný vyjádřil nesouhlas s tím, že by část vydaných dluhopisů uznal za ekonomicky opodstatněnou. Navíc tyto finanční prostředky z prodeje dluhopisů ve výši 2 483 500 Kč obdržela žalobkyně od Š. dne 19. 12. 2013, ačkoli smlouva o převodu dluhopisů byla podepsána až dne 21. 12. 2013. Lze si stěží představit situaci mezi nezávislými osobami, kdy by byla provedena úhrada části kupní ceny dluhopisů ve výši 2 483 500 Kč ještě před tím, než byl v roce 2013 smluvně dojednán jejich převod.

71. K námitce neprovedení svědecké výpovědi externí účetní P. žalovaný uvedl, že správce daně i žalovaný je oprávněn posoudit přínos navrženého důkazního prostředku včetně návrhu na výslech svědka. Navržená svědecká výpověď nemusí být provedena zejména tehdy, jestliže se disponuje uceleným souborem důkazů, které ve svém komplexu vytvářejí hodnověrný obraz reality, a navrhovaný důkaz by nebyl způsobilý k tomu, aby na jeho základě mohlo dojít ke zpochybnění dosavadních zjištění, resp. k prokázání tvrzení daňového subjektu. Ohledně navrhovaných svědeckých výpovědí Š. a paní P. žalovaný vydal dne 6. 5. 2020 sdělení, kterým žalobkyni informoval o důvodech, proč považuje jejich výslechy za nadbytečné. V tomto případě bylo řádně a zákonně vedeno dokazování s výše uvedeným výsledkem a případný výslech účetní žalobkyně není s to uvedený závěr změnit. Žalobkyně v návrhu na výslech svědka nadto ani neuvedla, čeho měla být svědkyně přítomna a na čem konkrétním se podílela.

72. Ve vztahu k namítanému porušení § 145 odst. 2 daňového řádu žalovaný uvedl, že při zahájení daňové kontroly zde nebyl důvodný předpoklad, že daň bude doměřena. Žalobkyně v posuzovaných zdaňovacích období splnila formální předpoklady daňové uznatelnosti předmětných nákladů, přičemž správce daně nemohl vědět, že v daném případě došlo k zneužití práva, neboť to vyplynulo až z následně provedeného dokazování. Judikatura, na niž žalobkyně odkazuje, tvrzení žalobkyně nepodporuje. Povinnost uhradit penále pak žalobkyni vznikla přímo na základě zákona.

73. Žalovaný navrhl, aby krajský soud žalobu zamítl.

IV. Shrnutí repliky žalobkyně

74. Žalobkyně v rámci repliky k vyjádření žalovaného předně namítla, že žalovaný se nepřípustným způsobem pokouší měnit předmět sporu, kterým je daňová uznatelnost nákladů ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů a nikoli otázka, jakým způsobem měly být daněny úrokové výnosy z každého jednotlivého dluhopisu. Přestože správce daně daňovou kontrolu uzavřel s tím, že nákladové úroky nelze považovat za daňově uznatelný náklad, přesto se žalovaný snaží tvrdit, že zneužitím práva je sama o sobě skutečnost vydání korunových dluhopisů, jelikož jejich upisovatelé nemuseli z úrokových výnosů odvádět daň z příjmů. Žalovaný se tak snaží soudu podsouvat, že ke zneužití práva mělo dojít nikoli ve vztahu k § 24 odst. 1, ale k § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Jedná se o novou argumentaci a již proto by mělo být rozhodnutí žalovaného zrušeno. Jedná se o nezákonné překročení předmětu daňové kontroly a porušení § 85 odst. 1 daňového řádu. I kdyby žalobkyně vydala dluhopis o hodnotě 25 000 000 Kč nebo by došlo k prodloužení splatnosti půjček, což by vedlo ke zvýšení úrokové sazby, nebyl by to ve vztahu k dani z příjmů žádný rozdíl.

75. Žalovaný dle žalobčina názoru nesprávně pracuje s citovanou judikaturou, neboť nezohledňuje skutkový stav řešený v citovaných rozhodnutích a aplikovatelnost soudních závěrů v nynějším případě. Dle žalobkyně není možné pouze citovat pravidlo nebo úryvek soudního rozhodnutí, a pak bez jakékoli aplikace uzavřít, že se vztahuje k předmětnému sporu a svědčí ve prospěch názoru žalovaného. Stejně nesprávná je také práce žalovaného s judikaturními závěry Ústavního soudu ve vztahu k povinnosti vypořádání žalobčiny argumentace, z nich žalovaný dovozuje, že se nemusí vyjadřovat ke všem výtkám žalobkyně a s tímto poukazem nereaguje na zásadní argumenty žalobkyně. Ústavní soud jistě neměl v úmyslu vyjádřit, že se žalovaný nemusí vyjadřovat k námitkám zásadním, dle kterých žalovaný v napadeném rozhodnutí něco netvrdil nebo něco neprokázal. V opačném případě by mohl žalovaný zcela rezignovat na jakákoli tvrzení či dokazování. Žalobkyně i nadále považuje rozhodnutí žalovaného za nepřezkoumatelné.

76. Žalobkyně dále znovu poukázala na některé argumentační nesrovnalosti, kterých se měl žalovaný dopustit. Žalovaný sice vyzdvihuje údajné nestandardnosti podmínek emise dluhopisů, avšak neuvádí, co by mělo být oním standardem.

77. Žalovaný taktéž při svých úvahách zcela opomíjí, že není bez dalšího možné porovnávat krátkodobou půjčku s maximální dobou splatnosti 3 roky (od roku 2011 do roku 2013) a úrokovou sazbou 3 % p. a. s dlouhodobým dluhopisovým financováním s dobou splatnosti 20 let a úrokovou sazbou 10,9 % p. a. Úroková sazba je vyjádřením míry rizika a je i u komerčních bank úměrná (mimo jiné) délce splatnosti cizího zdroje financování, případně délce období, na které je úroková sazba fixována. V nynějším případě úroková sazba dluhopisů odpovídá podmínkám na trhu. Daňové dopady srovnatelných způsobů financování by byly obdobné.

78. V kontextu uvedeného je zjevná též změna pohledu žalovaného na personální propojení Š., jakožto subjektu poskytujícího půjčky a jakožto subjektu případně upisujícího dluhopisy. Zatímco v případě upsání dluhopisů Š. žalovaný spatřuje zjevnou nestandardnost, následně sám naznačuje, že správným řešením by mělo být prodloužení splatnosti půjček, které Š. žalobkyni poskytl.

79. Závěr žalovaného, dle něhož primárně nebyl objasněn ekonomický smysl vydání dluhopisů, je pak v rozporu s tím, že dle žalovaného uplatněné nákladové úroky za předmětná zdaňovací období splnily zákonné předpoklady uvedené v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Pokud tedy žalovaný tvrdí, že byly uvedené podmínky splněny, znamená to také, že výdaje byly ekonomicky opodstatněné.

80. Žalobkyně setrvala na svém přesvědčení, že žalovaný neprokázal existenci objektivní podmínky zneužití práva. Dále žalobkyně opětovně obšírně popsala podmínky aplikace institutu zneužití práva, kterým dle jejího názoru žalovaný neporozuměl, neboť naplnění objektivní podmínky spatřuje v absenci ekonomického smyslu emise dluhopisů. Taktéž popis nestandardních podmínek na straně 8 vyjádření žalovaného se pak spíše přibližuje teoretickému popisu (definici) subjektivní podmínky zneužití, aniž by však bylo jakkoli prokázáno, že k jejímu naplnění došlo. Výklad účelu zákona, resp. konkrétní normy se pak ani ve vyjádření žalovaného nenachází.

81. Žalovanému se nepodařilo prokázat ani existenci subjektivní podmínky zneužití práva, neboť jím tvrzené nestandardnosti jsou zcela logicky vysvětlitelné. Žalobkyně zopakovala svou argumentaci stran pohnutek Š. přeměnit žalobkyni v rodinnou společnost. Vzhledem k této skutečnosti, jakož i plánovanému investičnímu záměru je načasování emise dluhopisů naprosto pochopitelné. Žalobkyně upozornila, že právní úprava zjednodušené emise dluhopisů (která učinila i pro běžné podnikatele dluhopisové financování atraktivní alternativou bankovního financování právě z důvodu zjednodušení celého procesu emise) byla uzákoněna až v létě roku 2012. Nebylo proto možné dluhopisy emitovat dříve. Není tak na místě ve vydání dluhopisů v prosinci 2012 spatřovat účelovost. Ze samotného načasování emise dluhopisů pak žalobkyně nemohla získat žádnou daňovou výhodu. I kdyby žalobkyně vydala dluhopisy až v roce 2013 a nevztahovalo by se na ně přechodné ustanovení čl. IV bodu 2. zákona č. 192/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách), ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony (dále jen „zákon č. 192/2012 Sb.“), ekonomická situace žalobkyně byla stále stejná. Změnila by se pouze redistribuce částky vynaložené na úrocích, kdy by v roce 2012 celou částku získal držitel dluhopisu, zatímco v roce 2013 by se o ni částečně dělil s Českou republikou.

82. Žalovaný se v napadeném rozhodnutí zcela nedostatečně vypořádal se skutečností realizace žalobčina investičního záměru a potřebou finančních prostředků. Pokud byla emise dluhopisů pouze fiktivní a umělá, je třeba vysvětlit, z čeho žalobkyně tento investiční záměr financovala, což však žalovaný nečiní. Ačkoli žalovaný tvrdí, že nerozporuje podnikatelský záměr žalobkyně, dále ignoruje předložené důkazy (především soupis investic a výpisy z bankovního účtu), které prokazují využití finančních prostředků při realizaci záměru. Žalobkyně zopakovala, že emisí dluhopisů došlo k refinancování původního dluhu vzniklého na základě půjček poskytnutých Š. a paní Š. Žalobkyně tak měla k dispozici „staré“ prostředky, které však mohla využívat mnohem delší dobu, ponechat je investované v investičním záměru a nemusela je vracet.

83. Ačkoli žalovaný uznává, že žalobkyně emisí dluhopisů de facto získala částku 2 483 500 Kč (s čímž žalobkyně nesouhlasí a považuje toto tvrzení za zkratkovité), není schopen se již vypořádat s tím, že co do této částky (resp. dluhopisů tuto částku odrážejících) by měl být jím toliko prosazovaný ekonomický smysl transakce považován za prokázaný a úroky z této části dluhopisů by si žalobkyně mohla do nákladů promítnout. Žalovaným vyzdvihovaná úhrada dva dny před uzavření smlouvy nepředstavovala ve vztahu jednatele a společnosti žádné riziko.

84. Žalovaný neuvádí jiný způsob financování investičního záměru než prodloužení splatnosti stávajících půjček. Samotné prodloužení splatnosti půjček by ale mělo stejný daňový dopad jako emise dluhopisů. Argument žalovaného, že pokud půjčky poskytly personálně propojené osoby, tak tyto mohly tyto půjčky prodloužit se stále stejně nízkým úrokem nebo dokonce bezúročně je zcestný. Osoba vlastníka žalobkyně a žalobkyně samotná jsou dvě odlišné osoby, které se musí chovat tržně a jednat ve svém nejlepším zájmu. Majitel žalobkyně se tedy nemůže finančně poškozovat jen proto, že je s žalobkyní propojen. Netržnímu jednání mezi spojenými osobami brání také zákon o daních z příjmů ustanoveními o převodních cenách (§ 23 odst. 7 tohoto zákona).

85. Pokud žalovaný tvrdí, že žalobkyně zneužila právo, tak vlastně tvrdí, že uměle vytvořila stav, jehož výsledkem je, že místo aby se určitá částka danila ve „zdaňovacím režimu A“, se tato částka bude danit ve „zdaňovacím režimu B“, tak aby zdanění bylo pro žalobkyni výhodnější. Žalovaný tak ale musí být schopen definovat onen „zdaňovací režim A“. To však žalovaný ani správce daně neučinili. Žalobkyně má za to, že toho správce daně není schopen právě z důvodu oprávněnosti nákladových úroků, které je možné odečíst od základu daně.

86. K povinnosti správce daně postupovat dle § 145 odst. 2 daňového řádu žalobkyně dodala, že správce daně zahájil daňovou kontrolu dne 2. 7. 2017, přičemž v té době měl již z povahy věci z veřejně dostupných zdrojů, finančních výkazů a daňových přiznání žalobkyně veškeré informace o tom, že žalobkyně emitovala korunové dluhopisy, kdy se tak stalo, kdo tyto dluhopisy upsal, jaký úrok se s těmito dluhopisy pojil, na jak dlouhou dobu byla stanovena splatnost dluhopisů i to, jakým způsobem byly tyto uhrazeny a jak byly využity prostředky z nich získané. Je tedy patrné, že v té době již mohl předpokládat, že daň bude doměřena.

V. Shrnutí dupliky žalovaného

87. Žalovaný ve své duplice vyjádřil nesouhlas s tím, že by se snažil měnit předmět sporu. Z vedeného daňového řízení i vyjádření žalovaného je patrné, že předmětem sporu je zneužití práva spočívající v získání neoprávněné daňové výhody prostřednictvím nákladových úroků souvisejících s předmětnou emisí korunových dluhopisů; ta přitom nesledovala žádný jiný účel než daňové zvýhodnění jak na straně eminenta, tak na straně jejich upisovatelů s eminentem spojeným. Získání neoprávněné daňové výhody jednatele a jeho manželky v podobě výnosových úroků z dluhopisů podle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů bylo pouze dalším vodítkem pro závěr o zneužití práva.

88. Žalovaný odmítl námitky stran nesprávné práce s judikaturou a setrval na svých závěrem týkajících se nestandardností celé emise dluhopisů. Správce daně pochybnosti o oprávněnosti vynaložených úroků vyjádřil již ve výzvě ze dne 12. 9. 2017, a bylo tedy na žalobkyni, aby ekonomický smysl emise dluhopisů prokázala. K tomu ovšem nedošlo.

89. Žalovaný uvedl, že kdyby byly upraveny podmínky půjček pana Š. a paní Š tak, že by došlo ke změně na dlouhodobé půjčky (delší splatnost) s výší úroků 10,9 % p. a., došlo by v roce 2012 k poskytnutí finančních prostředků ve shodné výši a za obdobných podmínek, jako u vydání dluhopisů. Úrokový příjem věřitelů z těchto půjček by ale musel být zdaněn platnou sazbou daně z příjmů fyzických osob. Upřednostnění emise dluhopisů v prosinci roku 2012 před jiným zdrojem financování vyplývalo tedy jednoznačně z důvodu získání daňové výhody a ne z potřeb uváděných žalobkyní. Bankovní úvěr je sice vázán účelovostí jeho použití, nutností zástavy majetku daňového subjektu a je časově náročnější, ale oproti financování prostřednictvím emise dluhopisů je v daném případě levnější. Žalobkyně ostatně využila i dva investiční úvěry od Komerční banky, které byly úročeny sazbou v rozmezí 1,33 % až 1,43 %.

90. Žalovaný poukázal na skutečnost, že původní půjčky od Š. a paní Š., které žalobkyně nahradila emitovanými dluhopisy, byly splatné až koncem roku 2013, což dokládá účelovost emise dluhopisů již v roce 2012. Žalobkyně totiž měla finanční prostředky z těchto úvěrů (vyjma částky 2 483 500 Kč) ještě po celý rok 2013 k dispozici. Nahrazení levnější půjčky za dražší žalobkyni navíc v roce 2013 odčerpalo další prostředky. Žalovaný zdůraznil, že část kupní ceny dluhopisů byla v roce 2013 rovněž hrazena zápočtem pohledávky vzniklé z titulu předpisu úroků z držby dluhopisů za období od 22. 12. 2012 do 21. 12. 2013.

91. Jelikož žalobkyně neprokázala ekonomický smysl emise dluhopisů, žalovaný ani správce daně v tomto počinu neshledávají porušení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ale jsou toho názoru, že svědčí umělému navození situace bez ekonomického opodstatnění, tj. svědčí o zneužití práva. Obecně lze říci, že nedošlo k porušení hmotněprávních podmínek pro uplatnění daňových výdajů (nákladů), neboť žalobkyně vyhověla dikci posledně citovaného ustanovení. Jazykovým výkladem zákona tedy lze dospět k tomu, že žalobkyně má právo uplatnit v daňových výdajích (nákladech) zkoumané položky, ovšem pokud v pozadí celého případu existují zcela nestandardní podmínky transakce, bylo na místě, aby se správce daně dále zabýval i dalšími okolnostmi, tj. podmínkami emise dluhopisů z širšího hlediska.

92. Žalovaný dále zopakoval předpoklady aplikace institutu zneužití práva a uvedl, že o zneužití práva se jedná v tom případě, pokud je učiněn úkon, který nemá jiný hospodářský účel, než snížit jeho daňovou povinnost, přičemž se opírá o výklad textu zákona, který poplatník provedl pouze za použití jazykové metody výkladu právní normy, a to v rozporu se smyslem a účelem tohoto zákona. K tomu žalovaný poukázal na shora citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 6 Afs 376/2018-46. Dále žalovaný znovu obšírněji shrnul okolnosti, v nichž spatřuje naplnění tzv. objektivní složky zneužití práva (viz shora odstavec 57). Objektivní a subjektivní složka se přitom vzájemně prolínají, neboť bez provázanosti smluvních stran transakce v osobě pana Š., jeho manželky a žalobkyně by k jejich naplnění nedošlo. S poukazem na rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 22. 2. 2021, čj. 10 Af 29/2019-123, žalovaný konstatoval, že pro závěr o naplnění nebo nenaplnění objektivního i subjektivního prvku zneužití práva je nezbytné se zabývat nejen konkrétním jednáním (transakcemi) žalobkyně a dalších členů (v daném případě pana Š. a jeho manželky), ale též pozadím celého případu a posoudit ekonomickou racionalitu uskutečněných operací jako celku. Žalovaný setrvával na svém závěru, že byla kumulativně naplněna přítomnost objektivního i subjektivního prvku zneužití práva.

93. Emise dluhopisů v závěru roku 2012 byla jednou ze skutečností svědčící o zneužití práva ze strany žalobkyně, neboť dle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2012, a ve spojení s přechodným ustanovením čl. IV bod 2. zákona č. 192/2012 Sb., je ve vztahu pro další zdaňovací období daňová povinnost vzhledem ke způsobu zaokrouhlování úrokového příjmu z dluhopisů nulová. S vyšším úrokovým zatížením se tak zvýšily daňové náklady žalobkyně a následně i příjmy věřitelů, spojených osob, z úrokového výnosu, který jim nezakládal daňovou povinnost. Tato skutečnost v souvislosti s propojeností osob podílejících se na emisi a úpisu dluhopisů v nyní posuzované věci tak byla důvodem neveřejné emise a jednoznačně i důvodem neoslovení externích investorů.

94. Správce daně s odkazem na odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že jsou-li splněny podmínky pro aplikaci institutu zneužití práva, je správce daně jej povinen aplikovat tak, aby výsledný stav odpovídal stavu, jako by ke zneužití práva nedošlo. Přitom je nutné v souladu se zásadami právní jistoty a legitimního očekávání vždy poskytnout daňovému subjektu prostor, aby vysvětlil, zda jeho ekonomická činnost nemá jiný hlavní účel (srov. rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 25. 2. 2015, čj. 10 Af 568/2012-142). Emise dluhopisů byla uskutečněna s cílem vytvoření umělého zadlužení žalobkyně za účelem snížení její daňové povinnosti v kontrolovaných obdobích i v dalších letech. Proto nebylo možné vyplacené úroky z upsaných dluhopisů za zdaňovací období roku 2013 ve výši 2 248 125 Kč a za zdaňovací období roku 2014 ve výši 2 725 000 Kč uznat jako daňově účinné, neboť sporné náklady byly vynaloženy v rozporu s účelem § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a výsledkem by tedy mělo být odčerpání neoprávněně získané výhody.

VI. Shrnutí tripliky žalobkyně

95. V rámci rozsáhlé tripliky žalobkyně opětovně vyložila svůj názor na vymezení předmětu sporu, kterým je daň z příjmu právnických osob (žalobkyně) a nikoli daň z příjmu osob fyzických (upisovatelů dluhopisů). Žalobkyně setrvala na svém názoru, že daňové orgány zneužití práva neprokázaly. Žalovaný nedokázal příslušné podmínky zneužití práva správně uchopit. Žalobkyně znovu zopakovala své stanovisko k možným alternativám financování a jejich případným daňovým dopadům. Žalobkyně uvedla, že mezi ní a žalovaným není sporná ekonomická přínosnost emise dluhopisů. Ekonomický smysl emise dluhopisů spočíval v refinancování stávajících závazků. Jelikož žalobkyně v rámci tripliky v podstatě pouze znovu (případně jinými slovy) zopakovala již shora vyloženou argumentaci, není účelné obsah tripliky na tomto místě blíže reprodukovat.

VII. Průběh jednání

96. Účastníci řízení v průběhu jednání konaného dne 23. 6. 2021 setrvali na shora uvedené argumentaci a procesních stanoviscích. Nad rámec již shora uvedeného žalobkyně pouze namítla, že se v posuzované věci jedná o uzurpaci moci ze strany moci výkonné na úkor moci zákonodárné, neboť jednání žalobkyně bylo zákonem dovolené. Žalovaný pak poukázal též na recentní judikaturu, a to konkrétně rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 18. 11. 2020, čj. 77 Af 16/2020-50 (a na něj navazující rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 4. 2021, čj. 9 Afs 297/2020-24), a Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 9. 6. 2021, čj. 63 Af 1/2020- 92. K dotazu soudu účastníci řízení shodně uvedli, že nevznášejí žádné důkazní návrhy.

VIII. Právní hodnocení krajského soudu

97. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů. Vycházel přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 s. ř. s.).

98. Žaloba není důvodná.

99. S ohledem na rozsáhlost žalobčiny argumentace považuje krajský soud v úvodu svého právního hodnocení za potřebné uvést, že povinnost posoudit všechny žalobní námitky neznamená, že krajský soud je povinen reagovat na každou dílčí argumentaci a tu obsáhle vyvrátit. Jeho úkolem je totiž vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní argumentace (srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2014, čj. 7 As 126/2013-19). Tento závazek přitom nemůže být chápán tak, „že vyžaduje za všech okolností podrobnou odpověď na každý jednotlivý argument účastníka (srovnej např. rozsudek ve věci Van de Hurk v. The Netherlands, ze dne 19. 4. 1994, Series No. A 288). To by mohlo vést zejména u velmi obsáhlých podání až k absurdním a kontraproduktivním důsledkům jsoucím v rozporu se zásadou efektivity a hospodárnosti řízení. Podstatné podle názoru Nejvyššího správního soudu je, aby se městský soud ve svém rozhodnutí vypořádal se všemi základními námitkami účastníka řízení tak, aby žádná z nich nezůstala bez náležité odpovědi. Odpověď na základní námitky však v sobě může v některých případech konzumovat i odpověď na některé námitky dílčí a související“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2009, čj. 9 Afs 70/2008-130). Ostatně i Ústavní soud v této souvislosti konstatoval, že „[n]ení porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“ (srov. nález Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, bod 68, a obdobně též například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 3. 2013, čj. 8 Afs 41/2012-50, ze dne 6. 6. 2013, čj. 1 Afs 44/2013-30, a ze dne 3. 7. 2013, čj. 1 As 17/2013-50). Ve světle výše uvedeného přistoupil následně krajský soud k posouzení námitek žalobkyně. VIII.A K námitkám nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného 100. Krajský soud se nejprve zabýval námitkami nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného, jejichž důvodnost by sama o sobě byla důvodem jeho zrušení. Těmto námitkám nepřisvědčil.

101. V otázce požadavků na kvalitu odůvodnění správního rozhodnutí lze poukázat například na rozsudek ze dne 16. 6. 2006, čj. 4 As 58/2005-65, v němž Nejvyšší správní soud konstatoval, že z rozhodnutí správního orgánu musí být mimo jiné patrno, „proč správní orgán považuje námitky účastníka za liché, mylné, nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti předestírané účastníkem za nerozhodné, nesprávné, nebo jinými řádně provedenými důkazy vyvrácené, podle které právní normy rozhodl, jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů“. Jinými slovy z rozhodnutí správního orgánu musí plynout, jaký skutkový stav vzal správní orgán za rozhodný, jak uvážil o pro věc podstatných skutečnostech, resp. jakým způsobem rozhodné skutečnosti posoudil. Povinnost odůvodnit rozhodnutí však z druhé strany nemůže být chápána tak, že vyžaduje podrobnou odpověď na každý argument účastníků řízení (srov. obdobně například nález Ústavního soudu ze dne 27. 3. 2012, sp. zn. IV. ÚS 3441/11). Rozhodnutí správních orgánů obou stupňů tvoří z hlediska soudního přezkumu jeden celek a není proto vyloučeno, aby případné mezery odůvodnění tato rozhodnutí vzájemně zaplňovala (srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2014, čj. 6 As 161/2013-25).

102. Pokud jde o otázku nepřezkoumatelnosti rozhodnutí pro nesrozumitelnost, lze poukázat na rozsudek ze dne 25. 4. 2013, čj. 6 Ads 17/2013-25, v němž Nejvyšší správní soud dovodil, „že rozsudek by byl nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost, pokud by z něj nebylo lze jednoznačně dovodit, jakým právním názorem je správní orgán po zrušení svého rozhodnutí vázán a jak má v dalším řízení postupovat (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 3 Ads 80/2009-132 ze dne 22. září 2010), nebo pokud by z něj nevyplývalo, podle kterých ustanovení a podle jakých právních předpisů byla v kontextu podané správní žaloby posuzována zákonnost napadeného správního rozhodnutí (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 As 28/2008-76 ze dne 21. srpna 2008), pokud by jeho odůvodnění bylo vystavěno na rozdílných a vnitřně rozporných právních hodnoceních téhož skutkového stavu (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Azs 94/2007-107 ze dne 31. ledna 2008), či pokud by jeho výrok byl vnitřně rozporný nebo by z něj nebylo možno zjistit, jak vlastně soud rozhodl (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Ads 58/2003 ze dne 4. prosince 2003, 133/2004 Sb. NSS) a v některých jiných speciálních případech. Nicméně, s tímto kasačním důvodem je nutno zacházet obezřetně, neboť zrušením rozhodnutí soudu pro nepřezkoumatelnost se oddaluje okamžik, kdy základ sporu bude správními soudy uchopen a s konečnou platností vyřešen, což není v zájmu ani účastníků řízení (v případě nositelů veřejných subjektivních práv je ve hře též jejich základní právo na rozhodnutí věci bez zbytečných průtahů podle čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, resp. na projednání věci v přiměřené lhůtě podle čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod), a koneckonců ani ve veřejném zájmu na hospodárnosti řízení před správními soudy, nemluvě o nákladech, jež jsou se soudním přezkumem spojeny.“ Jakkoli uvedené závěry Nejvyšší správní soud vyslovil v souvislosti s rozsudkem soudu, lze je nepochybně vztáhnout též vůči rozhodnutí správního orgánu.

103. Krajský soud neshledal, že by rozhodnutí žalovaného, resp. správce daně trpěla ve smyslu shora vytýčených kritérií takovými nedostatky, které by jejich nepřezkoumatelnost zakládaly.

104. Žalobkyně spatřuje nepřezkoumatelnost rozhodnutí daňových orgánů v údajné absenci úvah týkajících se naplnění objektivní a subjektivní podmínky aplikace institutu zneužití práva. Již správce daně však poukázal na to, že za zneužití práva je třeba považovat takové jednání, jehož jediným smyslem je snížení daňové povinnosti, neboť jinak postrádá racionální účel (srov. zejména strany 22 až 24). Vycházel přitom z judikatorního výkladu § 18 odst. 1 a § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů upravujícího předmět a základ daně. Tím vymezil aplikované právní normy, jakož i jejich smysl. Tyto úvahy pak dále aplikoval na konkrétní skutkový stav posuzované věci, který v rámci rozsáhle koncipované zprávy o daňové kontrole podrobně popsal, a na jehož základě dovodil účelový postup žalobkyně, která emisí dluhopisů sledovala výhradně snížení své daňové povinnosti formou uplatnění nákladových úroků a snížení daňové povinnosti upisovatelů dluhopisů v podobě nulové daně z příjmů, které jim z těchto dluhopisů plynuly. Zcela konkrétně také popsal důvody, proč právě v nynějším případě žalobkyně je nutné institut zneužití práva využít, přičemž popsal návaznost jednotlivých okolností, které jej k tomuto závěru vedly (srov. zejména strany 3 až 19 a dále pasáže reagující na žalobčino vyjádření ke kontrolním zjištěním). K závěru o zneužití práva pak správce daně nevedla žádná z jím zjištěných skutečností samostatně, nýbrž všechny tyto skutečnosti v jejich souhrnu. Přestože tak neučinil zcela výslovně, správce daně se objektivní i subjektivní podmínkou aplikace institutu zneužití práva fakticky zabýval, neboť posuzoval právě ty otázky, které jsou v daném ohledu relevantní. Zpráva o daňové kontrole plnící funkci odůvodnění dodatečných platebních výměrů (§ 147 odst. 3 daňového řádu), tak dostatečným a srozumitelným způsobem předestírá důvody jeho rozhodnutí. V podstatě totéž pak platí i o rozhodnutí žalovaného, který závěry správce daně aproboval. Skutečnost, že odůvodnění správních rozhodnutí neodpovídají žalobčiným představám o ideální argumentační konstrukci, jejich nepřezkoumatelnost nezakládá.

105. Není přitom pravda, že by se žalovaný nijak nevypořádal s námitkou, že pokud by se žalobkyně rozhodla financovat své obchodní aktivity jinou cestou než emisí dluhopisů, musely by tyto půjčky být adekvátně úročeny, přičemž úroky by představovaly daňově uznatelné náklady. Žalovaný i správce daně na základě provedeného dokazování opakovaně konstatovali, že žalobkyně dle jejich názoru finanční prostředky získané emisí dluhopisů vůbec nepotřebovala a tato emise sloužila pouze k získání daňové výhody. Žalovaný pak k tomu mimo jiné uvedl, že „[p]okud tedy odvolatel navozuje samostatně situaci daňové uznatelnosti ať krátkodobých či dlouhodobých půjček, pak odvolací orgán konstatuje, že nelze posuzovat události, které nenastaly, a je otázkou, zda by k těmto událostem při pomyslné eliminaci možnosti emise dluhopisů ze strany odvolatele fakticky došlo.“ Z pohledu přezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného je takováto odpověď na žalobčinu námitku zcela dostatečná.

106. Nedůvodná je též námitka nepřezkoumatelnosti, dle níž daňové orgány nespecifikovaly způsob, jaký by měl být výsledný stav v případě splnění podmínek pro aplikaci institutu zneužití práva. Taktéž odpověď na tuto otázku je z rozhodnutí daňových orgánů zcela zřejmá, neboť vychází z předpokladu, že účelově vytvořené nákladové úroky nelze z důvodu zneužití práva uznat coby daňově účinné náklady. Pokud daňové orgány dospěly k závěru, že se žalobkyně v souvislosti s emisí dluhopisů dopustila zneužití práva, jednalo se v podstatě o jediné možné řešení. Nelze po daňových orgánech požadovat, aby za dané situace vytvářely hypotetické scénáře, v nichž by jiné způsoby financování daňově uznatelné náklady případně generovaly. Stejně jako krajský soud totiž musí vycházet výhradně z toho, jakým způsobem se posuzované transakce v nynější věci skutečně odehrály.

107. Pro uvedené krajský soud ani neshledal, že by snad žalovaný v rámci svého rozhodnutí nesprávně pracoval s judikaturou týkající přezkoumatelnosti rozhodnutí správního orgánu. VIII.B K námitce nezákonně vedené daňové kontroly 108. Krajský soud nepřisvědčil ani námitce údajně nezákonně vedené daňové kontroly, dle níž měl správce daně překročit svá zákonná oprávnění tím, že v rámci daňové kontroly daně z příjmů právnických osob ověřoval žalobčina tvrzení a další skutečnosti týkající se srážkové daně.

109. Dle § 85 daňového řádu platí, že „[p]ředmětem daňové kontroly jsou daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému řízení.“ Podle § 85 odst. 3 daňového řádu pak „[s]právce daně předmět daňové kontroly prověřuje ve vymezeném rozsahu. Rozsah daňové kontroly lze v jejím průběhu rozšířit nebo zúžit doručením oznámení o změně rozsahu daňové kontroly.“ 110. Dle komentářové literatury k § 85 daňového řádu je daňová kontrola „postupem kontrolním, jímž je ve vymezeném rozsahu prověřován předmět kontroly, tj. daňová povinnost daňového subjektu vážící se ke konkrétnímu zdaňovacímu období nebo ke konkrétní jednorázové dani. Daňová kontrola je svým obsahem shromažďováním, prováděním a hodnocením důkazních prostředků“ (viz komentář k § 85 odst. 4 daňového řádu: Žišková, M. In Baxa, J., Dráb, O., Kaniová, L., Lavický, P., Schillerová, A., Šimek, K. a Žišková, M. Daňový řád. Komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2011, 1880 s., citováno dle ASPI). Mantinely daňové kontroly tak vymezují jednak její předmět (konkrétní daňová povinnost za konkrétní zdaňovací období) a rozsah (konkrétní skutečnosti, které správce daně ve vztahu k předmětu daňové kontroly prověřuje). V podstatě totéž vyplývá i z žalobkyní citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 18/2004-65, který se ovšem vztahoval k někdejšímu zákonu č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.

111. Nejvyšší správní soud k tomu například v rozsudku ze dne 19. 11. 2019, čj. 1 Afs 148/2019-59, uvedl, že „[s]tanovit rozsah daňové kontroly je plně v dispozici správce daně. Při úvaze o stanovení rozsahu a jeho změnách musí správce daně ctít základní zásady správy daní a v souladu se zásadou zdrženlivosti a přiměřenosti (§ 5 odst. 3 daňového řádu) volit rozsah daňové kontroly tak, aby co nejméně zatěžoval kontrolovaný daňový subjekt a současně určený rozsah daňové kontroly umožnil dosažení cíle správy daní, tedy ověření správného zjištění a stanovení daňové povinnosti. Na druhé straně by však správce daně měl provádět kontrolu v takovém rozsahu, aby v budoucnu nebyl daňový subjekt zbytečně zatěžován otvíráním dalších kontrol, jimiž by byly prověřovány skutečnosti předchozími kontrolami neprověřované.“ 112. V nyní posuzované věci správce daně protokolem ze dne 2. 6. 2017 zahájil u žalobkyně kontrolu „daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období kalendářních roků 2013 a 2014 v plném rozsahu.“ Správce daně se tedy rozhodl prověřovat veškeré skutečnosti, které mohly mít vliv na správné stanovení výše daně z příjmů právnických osob v uvedených obdobích.

113. Žalobkyně vyjádřila přesvědčení, že správce daně v průběhu takto vymezené daňové kontroly nemohl ověřovat skutečnosti týkající se stanovení srážkové daně z úrokových příjmů upisovatelů dluhopisů (Š. a paní Š). S tímto názorem se krajský soud neztotožnil. Jelikož správce daně zahájil daňovou kontrolu v nejširším možném rozsahu, bylo naopak jeho povinností zabývat se všemi skutečnostmi, které mohly výši žalobčiny daňové povinnosti v daných obdobích ovlivnit. Nelze přitom přehlédnout, že pokud správce daně nabyl podezření, že se žalobkyně v souvislosti s emisí dluhopisů dopustila zneužití práva, pak samozřejmě musel zjišťovat faktické okolnosti této emise a jejích důsledků, které se nutně neomezovaly pouze na daň z příjmů právnických osob samotné žalobkyně.

114. V oblasti daňového práva není nikterak ojedinělé, že určitá právní jednání mají dopad na vícero daňových povinností různých subjektů (například dodávka zboží mezi podnikateli se často projeví nejen v rovině daně z příjmů, ale mnohdy též v rovině daně z přidané hodnoty, případně též spotřební daně apod., a to jak na straně dodavatele, tak i odběratele). Žalobčin přístup požadující v podstatě striktní oddělení skutečností týkajících se jednotlivých daňových režimů by tak v praxi nebyl ani možný. Takováto „atomizace“ by totiž v podstatě znemožňovala efektivní kontrolu jakýchkoli komplexních daňových případů.

115. Z pohledu posuzování možného překročení předmětu daňové kontroly je přitom klíčové, zda ověřované okolností mají přímý vliv na stanovení té daňové povinnosti (tj. konkrétně vymezené daně a daňového období), které se daňová kontrola týká; ostatně pouze k této daňové povinnosti se mohou následně vztahovat případné (dodatečné) platební výměry správce daně. Tak tomu přitom bylo i v případě dopadů emise dluhopisů na daňovou povinnost jejich upisovatelů, neboť jejich motivace k upsání dluhopisů spočívající v nulové daňové sazbě dle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění do 31. 12. 2012, ve spojení čl. IV bodu 2. zákona č. 192/2012 Sb., byla jednou z podstatných okolností vedoucích k závěru o zneužití práva (viz dále); tato skutečnost se tudíž bezprostředně dotýkala stanovení žalobčiny daňové povinnosti k dani z příjmů právnických osob za uvedená zdaňovací období.

116. Krajský soud neshledal, že by se snad žalovaný v daném případě pokoušel měnit předmět sporu, jak žalobkyně sugeruje. Na skutečnost, že úrokové příjmy z dluhopisů emitovaných v roce 2012 byly zatíženy nulovou daňovou sazbou, poukazoval nejen žalovaný, ale i správce daně v průběhu celého daňového řízení. Tato argumentace není jakkoli nová. Daňové orgány setrvale zastávají názor, že i tato skutečnost svědčí o zneužití práva v podobě vydání posuzovaných dluhopisů. VIII.C K námitce neprokázání zneužití práva 117. Krajský soud se dále zabýval námitkami týkajícími se otázky (ne)prokázání zneužití práva představující podstatu posuzované věci. Ani tyto námitky nejsou důvodné. VIII.C.1 Obecná východiska aplikace institutu zneužití práva 118. Výkladem institutu zneužití práva se opakovaně zabýval i Nejvyšší správní soud, který například již v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, čj. 1 Afs 107/2004-48, č. 869/2006 Sb. NSS, obecně v této souvislosti uvedl, že právo musí „předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. To je příkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativně interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního předpisu, který takové uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by – při existenci několika různých interpretačních alternativ – racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný a závěr, k němuž dospívá, potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu, že se příčí základnímu smyslu práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale především pochopit jejich smysl a působení; obdobné platí o právu samém.“ 119. Na tyto závěry pak Nejvyšší správní soud navázal například ve shora citovaném rozsudku čj. 1 Afs 35/2007-108, dle něhož „[t]ímto prizmatem Nejvyšší správní soud pohlíží též na ta ustanovení zákona o daních z příjmů, jež vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje daňového subjektu. Jestliže tedy ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů stanoví, že předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy z veškeré jejich činnosti a z nakládání s veškerým jejich majetkem, má tím na mysli takovou činnost a takové nakládání s majetkem, které sleduje racionální účel, které tedy není samoúčelné, resp. jehož jediným smyslem není právě snížení daňové povinnosti cestou obcházení daňových zákonů. Je tedy třeba pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění. Ve druhém případě se jedná, jak vyplývá z uvedeného rozsudku, o chování zákonem jen zdánlivě dovolené, která má však ve skutečnosti povahu chování protiprávního, a může za určitých okolností nabýt povahy zneužití veřejného subjektivního práva daňového subjektu, jemuž soudy ve správním soudnictví nemohou poskytovat ochranu. Tento obecný princip, formulovaný ve zmíněném rozsudku Nejvyššího správního soudu, jenž úspěšně prošel testem ústavnosti (usnesení Ústavního soudu ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III. ÚS 374/06), má své vyjádření i v zákoně o daních z příjmů, a to mimo jiné v ust. § 23 odst. 10 tohoto zákona, podle něhož se pro zjištění základu daně vychází, až na zákonem stanovené výjimky, z účetnictví vedeného podle účetních předpisů, pokud ovšem nedochází ke krácení daně jiným způsobem. Je tedy třeba rozlišovat rovinu formální, zachycenou právě v účetnictví, od roviny faktické, v níž je třeba sledovat mimo jiné pravý smysl a účel aktivit, k nimž se váží příjmy a výdaje daňového subjektu“ (důraz doplněn).

120. Nejvyšší správní soud se vyjádřil také k relevantní judikatuře Soudního dvora, a to například ve shora citovaném rozsudku 9 Afs 57/2015-120, dle něhož „[j]edním z významných rozhodnutí Soudního dvora, v němž je obecný princip zákazu zneužití práva formulován, je rozhodnutí ze dne 14. 12. 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, Sb. rozh., s. I-11569. V něm Soudní dvůr poprvé uvedl dvoustupňový test pro posouzení, zda došlo ke zneužití práva. Ten spočívá v hodnocení dvou podmínek, a to zda kombinací objektivních okolností, při nichž přes formální splnění podmínek daných komunitárním právem nedošlo k dosažení cíle těchto norem; subjektivní prvek se hodnotí jako záměr získat výhodu z komunitárních norem umělým vytvořením podmínek pro její dosažení.“ Nejvyšší správní soud taktéž konstatoval, že „[z]ávěry Soudního dvora jsou v projednávané věci spíše inspirativní, než přímo závazné“, jelikož „daňová uznatelnost či neuznatelnost úrokových nákladů je […] otázkou vnitrostátní.“ Pro posuzovanou věc je důležitý též závěr Nejvyššího správního soudu, dle něhož „[s]myslem § 24 zákona o daních z příjmů je nepochybně daňově zohlednit jen takové náklady, bez jejichž vynaložení by daňový poplatník vůbec nezískal či ani neměl možnost získat, případně udržet si zdanitelné příjmy. Pokud je zřejmé, že je náklad vynaložen v rozporu s uvedeným účelem, nemůže být tento smysl naplněn.“ Tímto dodatkem Nejvyšší správní soud ovšem neříká opět v podstatě nic jiného, než že vynaložené náklady musí mít racionální ekonomické opodstatnění, neboť ekonomicky iracionální transakce k získání či udržení zdanitelných příjmů vést nemohou. Dále k otázce aplikace judikatury Soudního dvora k výkladu zásady zákazu zneužívání práva srov. například také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, čj. 2 Afs 83/2010-68 (zejména odstavce [21] až [23]).

121. Ze shora citované judikatury lze tedy v souladu s daňovými orgány dovodit, že za zneužití práva je nutno považovat situaci, kdy jediným či primárním důvodem posuzovaných transakcí je získání daňové výhody, neboť jinak postrádají ekonomický smysl (citovaná judikatura se tak zcela zřetelně promítla i v aktuální dikci § 8 odst. 4 daňového řádu, dle něhož „[p]ři správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.“). Takto vytvořený náklad tedy z podstaty věci nemůže materiálně splňovat podmínky daňové uznatelnosti ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů.

122. Podobně jako v případě judikatury citované v rozhodnutí žalovaného obsahují shora reprodukované pasáže zobecnitelné závěry, které jsou použitelné i v nynějším případě. Žalobčina námitka, dle níž žalovaný se soudní judikaturou je proto nedůvodná. Ostatně žalobkyně ani nespecifikovala, proč by žalovaným citovaná judikatura na posuzovanou věc nemohla dopadat. Za této situace nebylo nezbytné, aby žalovaný aplikovatelnost každého citovaného rozhodnutí obsáhle zdůvodňoval.

123. Na okraj krajský soud dále poznamenává, že jakkoli se v případě daňové uznatelnosti úrokových nákladů v režimu daně z příjmu jedná o otázku vnitrostátního práva, přesto lze dospět k závěru, že takováto definice v podstatě odpovídá i požadavkům Soudního dvora a jím formulovaného dvoustupňového testu, jehož rigorózní aplikace se žalobkyně domáhá. Na jedné straně je totiž nutné zkoumat racionalitu, resp. ekonomickou opodstatněnost posuzovaného právního jednání (tedy soulad se smyslem ustanovení vymezujících relevantní zdanitelné příjmy daňového subjektu – viz zejména § 18 a § 23 zákona o daních z příjmů), a spolu s tím na straně druhé i úmysl daňového subjektu vytvořit podmínky k získání daňové výhody. Dochází tedy ke zkoumání objektivních i subjektivních znaků zneužití práva. VIII.C.2 Aplikace obecných východisek aplikace institutu zneužití práva v posuzované věci 124. V intencích shora vyložených závěru krajský soud přistoupil k posouzení otázky, zda daňové orgány dostatečně prokázaly naplnění znaků zneužití práva. Dospěl přitom k závěru, že důkazní břemeno v tomto ohledu unesly.

125. Předně krajský soud v této souvislosti uvádí, že žalobkyně v podstatě nezpochybňuje samotná skutková zjištění daňových orgánů, neboť pouze nesouhlasí s jejich hodnocením. Správce daně i žalovaný pak rozhodné skutkové okolnosti posuzované věci popsali velice obsáhle a podrobně, pročež postačí na příslušné pasáže odůvodnění jejich rozhodnutí odkázat. Pro přehlednost i krajský soud níže reprodukuje grafické znázornění jednotlivých transakcí obsažené v rozhodnutí žalovaného:

126. Krajský soud se nadále omezí na stručné vylíčení a hodnocení těch skutkových okolností věci, které považuje za klíčové.

127. Zcela zásadní pro posouzení věci je skutečnost, že na emisi dluhopisů se podílely výhradně spojené osoby, tj. Š. a jeho manželka paní Š.. Š. je přitom jediným jednatelem a společníkem žalobkyně. Krajský soud se neztotožnil s žalobčiným názorem, dle něhož daňové orgány této skutečnosti přikládají příliš velkou váhu. Pokud se žalobkyně dovolává tržních mechanismů, jimiž zdůvodňuje své počínání, pak právě propojenost jednotlivých aktérů její argumentaci významným způsobem oslabuje. Žalobkyně se sice v žalobě popsaným popisem jednotlivých událostí a finančních úvah pokouší navodit dojem legitimity emise dluhopisů, avšak toto základní východisko zcela opomíjí.

128. O významu účasti spojených osob na posuzovaných transakcích svědčí již skutečnost, že se Š. dle tvrzení žalobkyně rozhodl v roce 2011 koncipovat podnikání žalobkyně jako rodinnou společnost, což nepochybně rozhodování žalobkyně ovlivňuje. Její motivace tak již nadále neměla výlučně tržní povahu, nýbrž musela vždy zahrnovat i úvahu o tom, zda její konkrétní kroky neohrozí rodinný charakter jejího podnikání.

129. Právě z tohoto důvodu pak žalobkyně dle svého tvrzení emitované dluhopisy ani nenabízela třetím osobám, což by jí však mohlo přinést skutečně nový kapitál nad rámec finančních prostředků získaných půjčkami od Š. a paní Š. a nikoli pouze započtení již existujících závazků. V tomto ohledu je poněkud nepochopitelná žalobčina úvaha, dle níž by upsáním dluhopisů ze strany třetích osob tyto osoby získaly nad fungováním žalobkyně vliv, neboť s dluhopisy nejsou bez dalšího spojena žádná rozhodovací práva, prostřednictvím kterých by bylo možné žalobkyni ovládat. Pouze právo na splacení určité dlužné částky a úroky z nich vzešlé by plynuly třetím osobám a nikoli osobám s žalobkyní spojeným.

130. Lze pak také stěží považovat za tržní jednání, pokud Š. uzavřel s žalobkyní dne 10. 12. 2012 smlouvu o půjčce v maximální výši 20 000 000 Kč a splatností do 31. 12. 2013, a to zcela bezúročně. Pokud tak ovšem Š. učinil, je nezodpovězenou otázkou, proč této možnosti žalobkyně (vedená a řízení opět Š.) nevyužívala i nadále. Žalobkyně sice označuje možné prodloužení splatnosti bezúročné půjčky od Š. za zcestné, avšak neuvádí, proč vůbec byl Š.ochoten bezúročnou půjčku (byť krátkodobou) poskytnout, má-li úročení odrážet cenu půjčených peněz a míru rizika.

131. Správce daně i žalovaný přiléhavě poukázali na skutečnost, že žalobkyně v prosinci roku 2012 vyplatila Š. nadstandardní zálohu na mzdu a přeplatek mzdy v souhrnné výši 14 616 000 Kč, tj. zhruba dvojnásobek oproti letům 2010 a 2011 a řádově více než v letech 2013 a 2014. Nestandardní je pak dále skutečnost, že k této výplatě došlo oproti jiným letům již v prosinci, namísto ledna následujícího roku. V podstatě tytéž prostředky, které Š. uvedeným způsobem v prosinci 2012 získal, pak žalobkyni v témže měsíci bezúročně půjčil na základě shora uvedené smlouvy o půjčce ze dne 10. 12. 2012.

132. Žalobkyně uvádí, že o výplatě mimořádných odměn v letech 2010 až 2012 rozhodla valná hromada na základě svých podnikatelských úspěchů, jakož i podílu Š. na vytvoření a zahájení implementace komplexního strategického investičního záměru. Pomine-li krajský soud skutečnost, že valnou hromadu žalobkyně tvoří opět pouze Š., který tedy sám usoudil, že mu mimořádná odměna náleží, pak žalobkyně nikterak nevysvětluje, proč k výplatě došlo oproti dřívější praxi již v prosinci roku 2012 a nikoli až v lednu. Tato skutečnost má pak význam s ohledem na časovou souslednost jednotlivých kroků vedoucích k emisi dluhopisů a úhradě emisního kurzu formou zápočtu pohledávek, které Š. mezi ním (z pozice fyzické osoby) a žalobkyní (z pozice jednatele) vytvořil. Emise dluhopisů koncem roku 2012 je pak významná též v souvislosti s tím, že emitované dluhopisy měly podobu tzv. dluhopisů korunových, což mělo druhotný daňový efekt v souvislosti s daní z příjmů z vyplacených úroků (viz dále). Zcela vágní a nedoložené je pak žalobčino vysvětlení významně nižších odměn vyplacených Š. v letech 2013 a 2014 spočívající v tom, že rozhodovací pravomoci přešly na další zaměstnance. Správce daně k tomu naopak konstatoval, že z výročních zpráv za roky 2013 až 2016 žádná podstatná změna organizační struktury žalobkyně není patrná. Krajský soud k tomu poznamenává, že významné snížení odměn vyplácených Š. v letech 2013 a 2014 bylo do značné míry kompenzováno úroky, které mu plynuly z upsaných dluhopisů.

133. Časová souvztažnost uvedených kroků žalobkyně tedy umožnila, aby žalobkyně v prosinci roku 2012 plynule nahradila finanční prostředky z půjček od Š. a paní Š. na základě smluv o půjčce ze dne 10. 12. 2012 a 20. 1. 2011 za finanční prostředky z dluhopisů uspaných na základě smluv o převodu dluhopisů ze dne 21. 12. 2012.

134. Žalobkyně uvádí, že smyslem emise dluhopisů bylo nahradit krátkodobé financování dlouhodobým. Obecně vzato by bylo možné takový krok racionálně obhajovat, avšak žalobkyně neposkytla žádné smysluplné vysvětlení toho, proč k emisi dluhopisů přistoupila již koncem roku 2012, přestože finanční prostředky z půjček od Š. a paní Š. měla k dispozici až do doby jejich splatnosti koncem roku 2013. Po celý tento rok tak mohla využít výhodu plynoucí z toho, že půjčku od Š. ve výši přes 18 milionů Kč získala zcela bezúročně (sic!) a půjčka od paní Š. ve výši 2 250 000 Kč byla úročena pouze 3 % p. a. Žalobkyně přesto neváhala nahradit tyto dluhy za závazky plynoucí z dluhopisů s úrokovou sazbou 10,9 % p. a. po dobu dvaceti let. Nejednalo se přitom v daném okamžiku o jakékoli dodatečné navýšení finančních prostředků, nýbrž pouze o nahrazení krátkodobých závazků závazky dlouhodobými.

135. Jelikož půjčky od Š. a paní Š. byly splatné až 31. 12. 2013, pak nemůže obstát žalobčina argumentace poukazující na to, že první prostředky z bankovního úvěru a poskytnuté dotace mohla žalobkyně čerpat až v průběhu roku 2013. Správce daně vedle toho velmi pečlivě zmapoval disponibilní prostředky žalobkyně v podobě denních zůstatků na bankovním účtu žalobkyně. Tento přehled na stranách 16 a 17 zprávy o daňové kontrole poskytuje relevantní obraz o žalobčině finanční situaci, neboť denní zůstatky z povahy věci již zohledňují transakce učiněné v průběhu dne (včetně plateb souvisejících s investičním záměrem či běžných provozních výdajů apod.). Jedná se tedy o stav žalobčiných finančních prostředků poté, co vynaložila již potřebné výdaje, tj. i investiční výdaje obsažené v přehledu úhrad před schválením úvěru v roce 2013 či soupisu investic v letech 2013 až 2016, na které žalobkyně poukázala.

136. Z údajů zjištěných správcem daně přitom rozhodně neplyne, že by žalobkyně nezbytně potřebovala dodatečné finanční prostředky, resp. že by svou finanční situaci musela s ohledem na dobu získání bankovních úvěrů a dotací v letech 2013 a 2014 řešit emisí dluhopisů v prosinci roku 2012 a prosinci roku 2013 (žalobčiny denní zůstatky se v období od 30. 11. 2012 do 22. 5. 2013 pohybovali v rozmezí cca od 5 do 14 milionů korun a v období od 18. 12. 2013 do 28. 4. 2014 v rozmezí cca 15 až 25 milionů korun).

137. Na tom nic nemění ani žalobčino tvrzení, že prostředky deponované na bankovním účtu v letech 2011 a 2012 nebyly určeny pro financování zahájení realizace záměru, neboť tvořily její disponibilní pracovní kapitál k financování výkyvů v toku pracovního kapitálu. Z ničeho totiž nevyplývá, že by se žalobkyně dostala do jakýchkoli potíží s tokem pracovního kapitálu či dokonce do druhotné platební neschopnosti, které by bylo nutno řešit (právě) emisí dluhopisů v prosinci roku 2012. Daňové orgány v tomto ohledu naopak přiléhavě poukázaly na postupně se snižující výši žalobčiných nesplacených pohledávek za jejími odběrateli.

138. S načasováním první emise dluhopisů v prosinci 2012, jakož i jejich žalobkyní zvolenou nominální hodnotou ve výši 1 Kč, pak souvisí i jejich druhotný daňový efekt spočívající v nulové sazbě z příjmů z nich plynoucích úroků dle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění do 31. 12. 2012, ve spojení s čl. IV bodu 2. zákona č. 192/2012 Sb. Jak plyne ze shora uvedeného, při posuzování znaků zneužití práva nelze jednotlivé daňové účinky příslušných transakcí (nyní emise dluhopisů) vzájemně oddělovat, neboť z tohoto pohledu tvoří jeden celek. Je zcela evidentní, že Š. (ať již z pozice jednatele žalobkyně či jako fyzická osoba) činil veškeré shora popsané kroky právě za tím účelem, aby ještě na sklonku roku 2012 stihl emisi korunových dluhopisů uskutečnit.

139. Ani krajský soud nezpochybňuje, že žalobkyně realizovala shora popsaný investiční záměr, resp. že by snad tento investiční záměr měl následně pozitivní vliv na žalobčin hospodářský výsledek, což má dokládat žalobkyní předložená finanční analýza, avšak z obsahu správního spisu, ani žalobčiných tvrzení nevyplývá, že by v této souvislosti byla emise dluhopisů (přinejmenším v dané podobě, rozsahu a čase) skutečně potřebná. Žalobkyně nepřesvědčila krajský soud o tom, že by jejím primárním úmyslem bylo zlepšení jejího hospodářského výsledku, ani že by se jednalo o efekt převažující nad získáním daňové výhody. Nelze mimo jiné přehlédnout, že žalobkyně se v horizontu 20 let zatížila úroky přesahujícími v souhrnu 54 milionů Kč, což dokonce přesahuje celkovou výši investic v letech 2013 až 2016, jak je žalobkyně vyčíslila v soupisu investic v uvedených letech předloženém v průběhu daňového řízení (50 153 075,46 Kč). To přitom za situace, kdy v době emise dluhopisů disponovala dostatečnými finančními prostředky na veškeré výdaje spojené s postupně uskutečňovaným investičním projektem i na běžné výdaje provozní povahy. Vynaložené úroky pak představují pouze čistý příjem manželů Š.

140. Krajský soud zcela sdílí pohled daňových orgánů v tom, že žalobkyně by při racionální a tržními principy limitované úvaze k emisi dluhopisů v prosinci roku 2012 nepřistoupila, pokud by upisovateli nebyli právě Š. a paní .Š. Nelze přehlédnout, že z pohledu „rodinné firmy“, kterou se Š. rozhodl budovat, se totiž finanční prostředky vynaložené na úroky z dluhopisů pouze přesunuli z faktické dispozice Š., jediného jednatele a společníka žalobkyně, do dispozice Š. a jeho manželky coby fyzických osob.

141. V podstatě jediné smysluplné vysvětlení tak v daném ohledu na rozdíl od žalobkyně nabízí daňové orgány, a totiž že žalobkyně tímto postupem zamýšlela primárně vytvořit dlouhodobé zatížení vysokými nákladovými úroky, jež hodlala uplatňovat coby daňově uznatelné náklady ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů, a zároveň zajistit nezdaněný příjem v podobě těchto úroků pro Š. a paní Š.. Případný další ekonomický efekt emitovaných dluhopisů pak měl pouze druhotnou povahu. Jednalo se tedy o transakce bez reálného ekonomického významu, jejichž převažujícím smyslem bylo vytvoření podmínek pro získání daňové výhody jak žalobkyně, tak manželů Š. Již z toho je patrný rozpor se smyslem zákona o daních z příjmů, neboť předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy činností a nakládání s majetkem, které sledují racionální účel a nikoli pouze snížení daňové povinnosti. Mezi kroky žalobkyně a získání daňové výhody je pak též jednoznačně patrná i příčinná souvislost, neboť bez nich by k získání popsané daňové výhody nedošlo. Podmínky pro aplikaci institutu zneužití práva ve smyslu judikatury Nejvyššího správního soudu tedy byly naplněny. Daňové orgány dostatečně zjistily skutkový stav věci, který přiléhavým způsobem posoudily. Žalobčina argumentace naproti tomu nebyla schopná toto posouzení relevantním způsobem zpochybnit.

142. Tento závěr pak vede nevyhnutelně k tomu, že správce daně nemohl nákladové úroky z emitovaných dluhopisů uznat coby náklady ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů. Jakkoli emise korunových dluhopisů (do konce roku 2012 s nezdaněnými příjmy v podobě úroků), jakož i uplatnění nákladových úroků nejsou samy v rozporu se zákonem, je to v posuzované věci právě souhrn veškerých zjištěných okolností, který je činí jednáním obcházejícím právo, jemuž nelze poskytnout soudní ochranu. Není přitom pravda, že by daňové orgány shledaly, že uplatnění nákladových úroků bylo v souladu s posledně citovaným ustanovením, neboť v tomto ohledu naopak konzistentně konstatují, že žalobkyně naplnila toliko podmínky formální (účetní), nikoli však již materiální.

143. Žalobčina argumentace, dle níž tvrdí-li žalovaný a správce daně, že uměle vytvořila stav, jehož výsledkem je, že místo aby se určitá částka danila ve „zdaňovacím režimu A“, se tato částka bude danit ve „zdaňovacím režimu B“, přičemž zároveň nedefinoval onen „zdaňovací režim A“, je pak přinejmenším zavádějící. Pokud emise dluhopisů s ohledem na kontext celé věci a jejich daňové důsledky představovala zneužití práva, pak výsledkem postupu daňových orgánů musí být z pohledu kontrolované daně stav, jako by k této emisi vůbec nedošlo. Nejedná se tedy o to, že by snad úroky z dluhopisů měly být daněny či daňově zohledněny v jakémsi „režimu A“, neboť k nim nelze v daném ohledu vůbec přihlížet.

144. Je přitom zcela lhostejno, že obdobného účinku mohla žalobkyně ve vztahu k vlastní daňové povinnosti dosáhnout i jinými způsoby financování než právě emisí dluhopisů (například půjčkou). Daňové orgány i krajský soud posuzují danou věc na základě konkrétních skutkových okolností, tedy tak, jak se skutečně odehrály, a nikoli na základě rozličných možností, jak se za jiné situace odehrát mohly. Není samozřejmě vyloučeno, že kdyby žalobkyně zvolila jiný postup, který by znaky zneužití práva nenaplňoval, mohla by případně vzniklé náklady pro účely stanovení výše své daňové povinnosti uplatnit. To však na posouzení nynější věci nemá a nemůže mít vliv.

145. Nejednalo se přitom o jakousi „uzurpaci moci“ ze strany daňových orgánů coby složky moci výkonné, neboť ty pouze aplikovaly platné právo a včetně neurčitého právního pojmu zneužití práva, který představuje nedílnou součást právního řádu České republiky (srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2010, čj. 1 As 70/2008-74, č. 2099/2010 Sb. NSS).

146. Žalovaný v otázce posouzení neuznání nákladových úroků při jednání přiléhavě poukázal na rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 18. 11. 2020, čj. 77 Af 16/2020-50, a Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 9. 6. 2021, čj. 63 Af 1/2020- 92. Jakkoli tyto rozsudky nebyly (a nemohly být) pro posouzení nynějšího případu zcela rozhodující, nelze přehlédnout, že v nich soudy shledaly daňově neuznatelnými (popřípadě dokonce právo zneužívajícími) nákladové úroky z transakcí typově podobných přezkoumávaným emisím dluhopisů v nynější věci (k emisi korunových dluhopisů docházelo mezi spojenými osobami na sklonku roku 2012 bez smysluplného ekonomického opodstatnění, přičemž k úhradě emisního kurzu docházelo zápočtem již existujících pohledávek). VIII.D K námitce nezohlednění částky 2 483 500 Kč 147. Nedůvodná je též námitka nezohlednění částky 2 483 500 Kč získané při upsání dluhopisů v prosinci roku 2013 v hodnotě 4 500 000 Kč. Jedná se o částku zbylou poté, co Š. část emisního kurzu dluhopisů uhradil zápočtem pohledávky z doposud nevyplaceného úroku z předchozích dluhopisů.

148. Krajský soud nezpochybňuje, že uvedená částka představovala skutečně oproti dřívějším úhradám emisního kurzu pouze formou zápočtu pohledávek navýšení finančních prostředků žalobkyně. Spolu s daňovými orgány však sdílí pochybnost o tom, že žalobkyně tyto prostředky skutečně potřebovala, a nejednalo se tak o pouhé další zatížení žalobkyně nákladovými úroky s cílem jejich následného daňového odpočtu. Z ničeho se nepodává, že by žalovaný považoval tuto část emise dluhopisů za opodstatněnou, jak žalobkyně uvádí.

149. Správce daně na straně 17 zprávy o daňové kontrole přehledně shrnul denní zůstatky na žalobčině bankovním účtu, které se v období v období od 18. 12. 2013 do 28. 4. 2014 v rozmezí cca 15 až 25 milionů korun, tj. ode dne před přijetím úhrady emisního kurzu dluhopisů, do 28. 4. 2014, kdy žalobkyně získala další bankovní úvěr, přičemž tyto zůstatky (zohledňující žalobčiny běžné výdaje i výdaje vztahující se k investičnímu záměru) se pohybovaly v rozmezí cca 15 až 25 milionů korun. Z ničeho tak neplyne jakýkoli důvod, proč by žalobkyně v prosinci roku 2013 vůbec potřebovala navyšovat stav disponibilních finančních prostředků, a to notabene formou dluhopisů s relativně vysokou úrokovou sazbou. To vede krajský soud ve spojení s některými dalšími shora uvedenými skutečnostmi (zejména zapojením výhradně spojených osob) k závěru, že se i v případě dluhopisů z prosince roku 2013 jednalo o účelovou transakci s cílem navýšit úrokové zatížení žalobkyně, které by se při aplikaci § 24 zákona o daních z příjmů nadále projevovalo v jejích zdanitelných příjmech.

150. Skutečnost, že žalobkyně obdržela finanční prostředky od Š. dne 19. 12. 2013, tj. ještě před podpisem smlouva o převodu dluhopisů ze dne 21. 12. 2013, pak taktéž nasvědčuje účelovosti celé transakce. Uvádí-li žalobkyně, že úhrada dva dny před uzavření smlouvy nepředstavovala ve vztahu jednatele a společnosti žádné riziko, pak tato skutečnost jen dále dokládá, že upisování posuzovaných dluhopisů bylo značně ovlivněno tím, že se na něm podílely pouze spojené osoby. VIII.E K námitce neprovedení svědecké výpovědi 151. Krajský soud nepřisvědčil taktéž námitce údajně nezákonně neprovedeného výslechu externí účetní žalobkyně paní J.P..

152. Z žalobčina podání ze dne 12. 3. 2020 adresovaného žalovanému vyplývá, že žalobkyně požadovala provedení tohoto výslechu za účelem prokázání 1) ekonomické činnosti a hospodářské situace žalobkyně předcházející emisi dluhopisů v roce 2012 a poté; 2) ekonomického opodstatnění vzniku nároku Š. na výplatu mimořádných odměn za výkon jeho funkce v letech 2010 až 2012; 3) pozitivního dopadu činnosti Š. na žalobčino podnikání a růst obratu v letech 2011 až 2018; 4) ekonomického opodstatnění poskytnutí krátkodobé zápůjčky finančních prostředků Š. a paní Š; 5) ekonomického opodstatnění potřeby nahradit (refinancovat) tyto krátkodobé zápůjčky dlouhodobým financováním, získaným prostřednictvím emise dluhopisů; 6) ekonomického, administrativního a právního zdůvodnění, proč žalobkyně přistoupila ke svému dlouhodobému financování prostřednictvím emise dluhopisů a proč tento instrument upřednostnila před jinými možnostmi; 7) komplexního investiční záměru, který byl realizován od roku 2012 za využití emise dluhopisů a plnění investičního záměru v následujících letech a 8) příčinnou souvislost mezi dluhopisovým financováním prostřednictví dluhopisů, realizací investičního záměru a nárůstem hospodářského výsledku po roce 2012.

153. V tomto ohledu krajský soud nejprve uvádí, že podstatou svědecké výpovědi coby důkazního prostředku je výpověď o skutečnostech, které svědek vnímal svými smysly, a slouží tedy ke zjišťování skutkových okolností konkrétní věci. V této souvislosti lze poukázat například na rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 3. 7. 2007, sp. zn. 21 Cdo 1908/2006, dle něhož „[s]vědek vypovídá v občanském soudním řízení o tom, co svými smysly vnímal (postřehl) o skutečnostech tvořících předmět výslechu, tedy - řečeno jinak - o tom, co viděl, co slyšel a co bezprostředně vnímal. Svědku nepřísluší, aby vnímané skutečnosti hodnotil a aby tak z nich činil o věci skutkové nebo právní závěry; svědek proto o svých skutkových nebo právních závěrech (názorech) na věc nemůže být vyslýchán a, uvede-li přesto ve své výpovědi takové závěry (názory), soud k nim nemůže při hodnocení jeho výpovědi přihlížet.“ Tento závěr pak lze samozřejmě bez dalšího aplikovat i na svědeckou výpověď ve správním řízení či soudním řízení správním.

154. Otázky, k nimž měla navrhovaná svědecká výpověď směřovat, se týkají v podstatě pouze hodnocení skutečností, které daňové orgány již zjistily jinými způsoby, resp. na základě jiných podkladů, které jim žalobkyně předložila. Daňové orgány již dostatečně zmapovaly hospodářskou situaci žalobkyně před a po vydání dluhopisů, způsob výplaty odměn Š., okolnosti poskytnutí půjček i jejich nahrazení dluhopisy, realizaci investičního záměru i následný hospodářský vývoj žalobkyně. Hodnocení důvodnosti jednotlivých kroků pak již navrhované svědkyni nepřísluší a je předmětem primárně žalobčiny argumentace a následného hodnocení ze strany daňových orgánů. Uvádí-li žalobkyně, že svědkyně měla popsat, jak „vlastními smysly vnímala smysl a důvody emise dluhopisů“, pak takováto argumentace zcela podkopává smysl svědecké výpovědi jako takové.

155. Pro uvedené považuje krajský soud za přiléhavé a zcela dostatečné zdůvodnění neprovedení navrhovaného výslechu svědkyně J. P. obsažené v bodě [115] rozhodnutí žalovaného, dle něhož „[p]okud se jedná o návrh na výslech externí účetní, pak odvolací orgán podotýká, že nezpochybňuje komplexní investiční záměr odvolatele, ani samotnou výplatu odměny jednateli. Za zneužití práva nelze rovněž označit pouze skutečnost, že odvolatel provedl pouze vzájemný zápočet závazků z půjček s pohledávkou vzniklou z prodeje dluhopisů nebo že se celé transakce zúčastnily spojené osoby. Jedná se o souhrn objektivních skutečností zjištěných ze strany správce daně, které potvrzují, že byly vytvořeny ze strany odvolatele takové podmínky a byl nastolen takový stav, který umožnil získání neoprávněné daňové výhody, a tím bylo zneužito právo. Odvolací orgán rovněž podotýká, že v návrhu na výslech svědka odvolatel neuvádí, čeho měla být svědkyně přítomna a na čem konkrétním se podílela a v kontextu výše uvedených okolností považuje výslech za zcela nadbytečný.“ VIII.F K námitce nezákonně uloženého penále 156. Nedůvodná je též námitka, dle níž měl správce daně postupovat dle § 145 odst. 2 daňového řádu, a jelikož tak neučinil, nemohl žalobkyni stanovit povinnost uhradit penále.

157. Posledně citované ustanovení stanoví, že „[p]okud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně doměřit daň podle pomůcek.“ 158. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu k tomu v usnesení ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 183/2014-55, č. 3566/2017 Sb. NSS, konstatoval, že „[d]ozví-li se správce daně jinak než na základě daňové kontroly (zejména z poznatků při správě jiných daní, z informací od jiných orgánů či soukromých subjektů nebo z vlastní vyhledávací činnosti) o skutečnostech či důkazech nasvědčujících tomu, že by daňovému subjektu měla být určitá daň doměřena, je zásadně povinen daňový subjekt o tom zpravit a vyzvat jej podle § 145 odst. 2 věty první daňového řádu k podání dodatečného daňového tvrzení“ (důraz doplněn). Uvedený závěr opřel Nejvyšší správní soud především o to, že „zákonodárce vytvořil za účelem dosažení pokud možno správného stanovení daně, jistou hierarchii postupů správce daně. Její základní logikou je postupné posilování vrchnostenské stránky správy daní a oslabování její ‚dialogické‘ či kooperativní stránky. Jinak řečeno, daňový subjekt má zásadně napravit svoji chybu, jež jde k tíži fisku, sám. Pokud to neudělá a správce daně jinak než daňovou kontrolou, tedy jinak než uplatněním nejsilnějšího a nejkomplexnějšího kontrolního postupu, jejž má k dispozici, zjistí, že daň má být vyšší, než jak bylo posledně stanoveno, má správce daně dát daňovému subjektu prostor k nápravě. Pouze v případech, kdy správce daně zahájil kontrolu, aniž byly důvody k předchozímu postupu, již nelze nápravy dosáhnout úkonem samotného daňového subjektu a dojde k doměření daně z moci úřední (§ 143 odst. 1 věta první in fine ve spojení s odst. 3 větou první daňového řádu). Následkem toho je vznik zvláštní sankční povinnosti (viz usnesení rozšířeného senátu ze dne 24. 11. 2015, č. j. 4 Afs 210/2014 – 57, č. 3348/2016 Sb. NSS) daňového subjektu, a sice povinnosti platit penále“ (důraz doplněn).

159. V rozsudku ze dne 2. 3. 2016, čj. 6 Afs 79/2015-39, č. 3398/2016 Sb. NSS, pak Nejvyšší správní soud uvedl, že „[v]ýzvu k podání dodatečného daňového přiznání však správce daně vydá pouze tehdy, pokud již v této fázi řízení disponuje natolik silnými poznatky, z nichž lze vytvořit důvodný předpoklad o doměření daně, tedy o nesprávnosti současné poslední známé daně. Pokud má správce daně pouze jisté indicie, z nichž ještě nelze zformulovat dostatečně spolehlivý závěr ohledně toho, zda je poslední známá daň nesprávná, pak namísto vydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání přistoupí k zahájení daňové kontroly, v níž tyto své poznatky prověří (srov. též KRATOCHVÍL, J., Vyměření a doměření daně. Daně a právo v praxi. Wolters Kluwer ČR, a.s. 2012 č. 11)“ (důraz doplněn). V rozsudku ze dne 6. 5. 2015, čj. 2 Afs 209/2014-23, pak Nejvyšší správní soud konstatoval, „že podmínku důvodného předpokladu doměření daně tak nelze považovat za splněnou pouze tehdy, kdy je správce daně schopen již na základě skutečností zjištěných mimo daňovou kontrolu spolehlivě určit výši, v jaké bude daň doměřena. Je jen stěží představitelná situace, kdy by správce daně mimo daňovou kontrolu, zejména tedy v rámci vyhledávací činnosti, získal natolik konkrétní, úplné a důkazně podložené informace, aby na jejich základě mohl bez dalšího usuzovat na výši doměření daně. Naopak, typicky v případě, kdy správce daně zjistí, že podané řádné daňové tvrzení neobsahuje přiznání konkrétní daňově relevantní skutečnosti, lze již na základě běžné úvahy předpokládat, že daň bude doměřena, neboť řádné daňové tvrzení nebylo vyplněno správně.“ 160. O tom, že závěry obsažené v posledních dvou citovaných rozsudcích nebyly usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 183/2014-55 překonány, svědčí například to, že byly tímto soudem aplikovány společně se jmenovaným usnesením v rozsudku téhož soudu ze dne 9. 1. 2017, čj. 9 Afs 46/2016-33.

161. V zásadě tedy platí, že získal-li správce daně mimo daňovou kontrolu informace o tom, že daňová povinnost je vyšší než daňovým subjektem deklarovaná, musí postupovat podle § 145 odst. 2 daňového řádu a vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení. Poznatky správce daně přitom nemusí nezbytně zakládat jistotu, v jaké výši bude doměřena. Postačí, pokud na jejich základě lze předpokládat samo doměření daně. Poznatky správce daně však musí vykazovat určitou minimální kvalitu. V nynějším případě však takovéto indicie správce daně nepochybně neměl. Jakkoli žalobkyně poukazuje na skutečnost, že správce daně měl k dispozici řadu údajů z veřejně dostupných zdrojů, žalobčiných finančních výkazů a daňových přiznání, nelze přehlédnout, že závěr o zneužití práva, který byl základem rozhodnutí správce daně i žalovaného, vycházel z poměrně obsáhlého dokazování, které se týkalo konkrétních finančních toků a disponibilních finančních prostředků žalobkyně. Z údajů, na něž žalobkyně poukazuje, nebylo v žádném případě možné uzavřít (či takový závěr a priori důvodně předpokládat), že emise dluhopisů postrádala ekonomický význam a představovala zneužití práva.

IX. Závěr a náklady řízení

162. Na základě shora uvedeného dospěl krajský soud k závěru, že žaloba není důvodná, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

163. O náhradě nákladů řízení rozhodl krajský soud podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. Žalobkyně neměla v řízení úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Pokud jde o procesně úspěšného žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením před soudem vznikly nezbytné náklady důvodně vynaložené nad rámec běžné úřední činnosti. Z toho důvodu mu krajský soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.