č. j. 8 Af 38/2017- 57

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Slavomíra Nováka a soudkyň Mgr. Andrey Veselé a Mgr. Jany Jurečkové ve věci žalobkyně TAMA TOUR AGENCY, s.r.o., IČ: 27076504 Praha 4 - Chodov, Konstantinova 22, zastoupený Censitio s.r.o., se sídlem Ratajova 1113/8, Praha 4, proti žalovanému Odvolací finanční ředitelství se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 9. 2017, č. j. 41004/17/5300-21441-702127, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 9. 2017, č. j. 41004/17/5300-21441-702127, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení ve výši 12 228 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího právního zástupce.

Odůvodnění

I. Základ sporu

1. Žalobou napadeným rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství ze dne 22. září 2017, čj. 41004/17/5300-21441-702127, byla k odvolání žalobkyně změněna rozhodnutí Finančního úřadu pro hlavní město Prahu, Územní pracoviště pro Prahu – Jižní město, ze dne 17. 9. 2015, čj. 6056665/15/2011-52522-110375 a čj. 6057252/15/2011-25222-110375, kterými byla žalobkyni dodatečně doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2013 a 3. čtvrtletí 2013 tak, že daň včetně penále za tyto dvě období představuje částky 1 979 464 Kč a 5 796 483 Kč.

2. Dne 25. 07. 2012 bylo žalobkyní jako daňovým subjektem podáno přiznání k dani z přidané hodnoty za 2. čtvrtletí 2012, ve kterém vykázala vlastní daňovou povinnost ve výši 3 991 Kč a dne 25. 10. 2012 přiznání k dani z přidané hodnoty za 3. čtvrtletí 2012, ve kterém vykázala vlastní daňovou povinnost ve výši 7 026 Kč, které správce daně vyměřil dle § 139 a § 140 odst. 1 daňového řádu. Daňový subjekt také podal souhrnné hlášení za jednotlivé měsíce posuzovaných období, ve kterých vykázal dodání zboží do jiného členského státu (dále jen „JČS“) – Maďarska ve výši vykázané v příslušném přiznání k dani z přidané hodnoty. V daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty za posuzovaná zdaňovací období vykazoval daňový subjekt tuzemské plnění (přijaté i uskutečněné), dovoz zboží, přijetí služby od osob registrovaných k dani z přidané hodnoty v JČS a dodání zboží do JČS osobě registrované k dani z přidané hodnoty v JČS. Správce daně v rámci daňové kontroly posoudil daňovým subjektem předložené daňové doklady a důkazní prostředky, které si obstaral v rámci mezinárodního dožádání, přičemž u něj přetrvávaly pochybnosti o oprávněnosti uplatněného osvobození u daně z přidané hodnoty při dodání zboží do JČS maďarským společnostem. U všech třech odběratelů New Red Green a K.R & K.M. a Tai Shan bylo totiž zahájeno registrační řízení, kdy tito odběratelé si neplnili své povinnosti, nepodávali přiznání k dani z přidané hodnoty, či byli pro správce daně nekontaktní a následně jim byla zrušena registrace k dani z přidané hodnoty se zpětnou účinností. Společnosti New Red Green ke dni 10.09.2012, společnosti K.R & K.M ke dni 12.05.2012 a společnosti Tai Shan ke dni 14.06.2012.

3. Žalovaný ve svém rozhodnutí konstatoval, že má sice prokázáno, že byly splněny tři základní podmínky uvedené v ust. § 64 odst. 1 pro osvobození od daně z přidané hodnoty zboží dodaného do JČS, (že zboží bylo dodáno osobě registrované k dani v JČS, zboží musí být odesláno či přepraveno do JČS, a že doprava musí být zajištěna plátcem nebo pořizovatelem nebo jimi zmocněnou třetí osobou), avšak nicméně i v případě, kdy plátce splní své důkazní povinnosti, které mu plynou z titulu osvobození od DPH při dodání zboží do JČS, lze odmítnout přiznat plátci nárok na osvobození, jestliže věděl nebo měl vědět, že toto plnění je součástí podvodu na DPH, a že nepřijal veškerá opatření, která po něm mohla být rozumně požadována k zabránění tomuto podvodu (rozsudek SDEU C-273/11 Mecsek-Gabona Kft, bod 54). V řízení bylo prokázáno, že žalobkyně nepřijala veškerá opatření, která mohou být po ní s ohledem na konkrétní okolnosti daného případu rozumně požadována, aby zajistila svou neúčast na daňovém podvodu a že tedy byla v dobré víře, že se účastí na předmětných obchodech nezapojí do podvodného jednání na DPH.

4. Žalobkyni dále nebyl uznán odpočet daně z přidané hodnoty na základě přijatého daňového dokladu faktury č. 1/12043 (prezentace značky Marine).

5. V žalobou napadeném rozhodnutí je v odůvodnění uvedené: „IV. Aplikace právního základu na skutkový stav (vypořádání se s odvolacími důvody)

32. Předmětem ekonomické činnosti odvolatele v kontrolovaném období byla: A) mezinárodní velkoobchodní činnost s obuví a textilem a B) maloobchod se střešními nosiči a autopříslušenstvím. Ad A) velkoobchodní činnost s obuví a textilem.

33. Daňový subjekt v posuzovaném období dovážel zboží z Číny od dodavatele EVERTIME CHINA LIMITED, Čína (dále jen „Evertime China“) na základě Obchodní rámcové smlouvy ze dne 01.01.2012. Dále tato skutečnost byla doložena přijatými fakturami a celními deklaracemi. Zboží bylo převezeno lodí do Hamburku, poté smluvní přepravce zboží uložené v kontejneru naložil na dopravní prostředek a odvezl na místo proclení do Chebu. Toto zboží bylo následně odvolatelem přepraveno přímo celkem sedmi odběratelům (pozn.: zdůraznění provedl soud), přičemž správce daně neuznal pouze některá dodání zboží do JČS společnosti Tai Shan. S ohledem na skutečnosti zmíněné v Seznámení v rámci doplnění odvolacího řízení je odvolací orgán na rozdíl od správce daně toho názoru, že ačkoliv odvolatel hmotněprávní a formální podmínky nároku na odpočet daně specifikované v ust. § 64 odst. 1 ZDPH splnil, posuzované obchodní transakce ve vztahu ke třem odběratelům daňového subjektu vykazují znaky podvodného jednání, resp. zapojení do řetězce plnění zasažených podvodem. Pojmem „podvod“ se dle evropské judikatury označují situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem Směrnice, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám. Zároveň z judikatury NSS vyplývá: „není tedy povinností správních orgánu či dokonce správních soudu prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod. V daňovém řízení musí být nicméně postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval, což žalovaný beze zbytku učinil.“ (viz rozsudek NSS č. j. 1 Afs 37/2010 ve věci Primasa). Tyto znaky jako objektivní okolnosti vyplývají ze skutečností obsažených v postoupeném spisovém materiálu, tj. ze zjištění učiněných správcem daně v rámci prvostupňového daňového řízení a doplněného odvolacího řízení, a to nejen v případě odběratele Tai Shan, ale i dalších dvou odběratelů K.R & K.M. a New Red Green. Odvolací orgán je vyselektoval a utříbil tak, jak je dále v textu uvedeno a vyhodnotil, že tyto objektivní okolnosti jednoznačně svědčí o tom, že odvolatel mohl vědět, že předmětná plnění dodaná třem v předchozí větě uvedeným společnostem, jsou součástí řetězce transakcí zasažených podvodem na dani z přidané hodnoty. Proto s ohledem na judikaturu SDEU a NSS (viz bod [12] až [31]) lze uplatněný nárok na osvobození od daně při dodání zboží do JČS z titulu jeho vědomé účasti na daňovém podvodu odvolateli jako osobě povinné k dani odmítnout.

34. Vzhledem k tomu, že odvolací orgán posuzuje dodání zboží do JČS z pohledu podvodu ve smyslu judikatury SDEU a ne z pohledu nesplnění jedné z podmínek dle ust. § 64 odst. 1 ZDPH (tak jak uvedl správce daně ve Zprávě o kontrole), odvolací orgán plnění deklarovaná odvolatelem ve prospěch odběratelů Tai Shan, K.R & K.M. a New Red Green na r. 20 formuláře daňového přiznání – dodání zboží do JČS ve 2. čtvrtletí 2012 a 3. čtvrtletí 2012 vyloučil a postupem dle ust. § 37 odst. 1 ZDPH vypočetl daň v základní sazbě a zahrnul na řádek 1 formuláře daňového přiznání v souladu s ust. § 22 odst. 1 a 2 ZDPH. Tímto postupem došlo ke zvýšení daňové povinnosti, jak je vyčísleno níže viz bod [50]. Ze spisového materiálu postoupeného odvolacímu orgánu správcem daně je zřejmé, že zboží, jež je předmětem plnění dokladovaných fakturami, mělo být předprodáváno mezi jednotlivými články následujících obchodních dodavatelsko - odběratelských řetězců, jichž se jako jeden z článku účastnil též odvolatel. Evertime China daňový subjekt Tai Shan Evertime China daňový subjekt K.R & K.M. Evertime China daňový subjekt New Red Green

36. Odvolací orgán se proto následně zaměřil na posouzení, zda předmětné obchodní transakce naplňují znaky podvodného jednání na DPH. Ve smyslu judikatury SDEU viz bod [12] až [31] bylo tedy odvolacím orgánem postupně zkoumáno, zda: 1) existuje podvodný řetězec subjektu a chybějící daň ve smyslu judikatury SDEU, 2) existují objektivní okolnosti svědčící o vědomosti odvolatele o podvodném jednání, 3) byla odvolatelem přijata veškerá opatření, která po něm mohou být s ohledem na konkrétní okolnosti případu rozumně vyžadována, aby tak zajistil svou neúčast na daňovém podvodu.

37. Ve věci existence podvodného řetězce odvolací orgán dospěl k následujícím zjištěním. Z předložených daňových dokladů a písemností (odpovědi na mezinárodní dožádání) zejména v průběhu odvolacího řízení bylo zjištěno, že daňový subjekt uplatnil osvobození od daně dle ust. § 64 odst. 1 ZDPH při dodání zboží do JČS za dodání zboží druhé jakosti (dámské a dětské oblečení, obuv atd.). Na jednotlivé dodávky, kdy zboží bylo dodáváno v kontejneru, byly odvolatelem vystaveny faktury a předložené rámcové písemné smlouvy uzavřené mezi daňovým subjektem a odběratelem Tai Shan a daňovým subjektem a odběratelem New Red Green. V případě obchodní transakce mezi odvolatelem a odběratelem K.R & K.M. nebyla uzavřena písemná smlouva, neboť dle vyjádření odvolatele se jednalo o jednorázový obchod. Nákupní cena byla pevně stanovena dodavatelem a prodejní cenu určoval odvolatel tak, aby výsledný rabat pokryl přepravní a další režijní náklady a přitom bylo dosaženo zisku (bez uvedení jeho výše). Úhrada probíhala v hotovosti, a to jak mezi dodavatelem a odvolatelem, tak mezi odvolatelem a odběrateli, což bylo doloženo pokladními doklady (mezi odvolatelem a odběrateli). Vykládku zboží na území Maďarska dle odvolatele prováděli odběratelé v součinnosti s přepravcem, kterého zajištoval a hradil daňový subjekt. Ani jeden ze tří deklarovaných přímých odběratelů daňového subjektu nezahrnul předmětná plnění do daňového přiznání k dani z přidané hodnoty a nebyla odvedena daň na výstupu.

38. S ohledem na veškerá zjištění zejména v průběhu odvolacího řízení, odvolací orgán konstatuje, že odvolatel hmotněprávní a formální podmínky nároku na odpočet daně specifikované v ust. § 64 odst. 1 ZDPH splnil. Odvolací orgán vychází ze skutkového zjištění správce daně, kdy v průběhu daňové kontroly ani odvolacího řízení nebyla zpochybněna existence předmětného plnění (§ 2 ZDPH) a přeprava zboží do JČS, tedy do Maďarska, přičemž však existují pochybnosti o deklarovaných odběratelích, v důsledku čehož posuzované obchodní transakce vykazují znaky podvodného jednání. Tyto znaky jako objektivní okolnosti vyplývají ze skutečností obsažených v postoupeném spisovém materiálu. Nestandardnosti v řetězci

39. Daňový subjekt nakupuje zboží od jednoho dodavatele z Číny (Evertime China), což nebylo zpochybněno, jak již bylo uvedeno, kdy následně dle jeho vyjádření, na základě objednávky jej dodává výhradně maďarským odběratelům. Ve všech posuzovaných případech se jedná o odběratele (tři), kteří jsou vůči správci daně nekontaktní, nepodávají přiznání k dani z přidané hodnoty či s nulovými hodnotami, případně nevykazují pořízení zboží z JČS, a tudíž není odvedena daň na výstupu. Vzhledem k nekonstantnosti odběratelů není znám osud předmětného zboží ani místo, respektive zemi jeho konečné spotřeby.

40. Přesto, že se jednalo o vysoké částky, kdy v případě odvolatelem vystavených daňových dokladů výše ceny oscilovala kolem 500 000 Kč, bylo ve všech případech placeno odběratelem v hotovosti. Také v případě odvolatele bylo za dovezené zboží dodavateli placeno v hotovosti. Přitom dopravním společnostem daňový subjekt hradil za přepravu převodem z účtu. Podezřelé vlastnosti subjektu v rámci obchodního řetězce

41. Z odpovědi na mezinárodní dožádání jednoznačně vyplývá, že všichni tři odběratelé nemají personální zázemí, nevykonávají v sídle společnosti ekonomickou činnost.

42. Všichni tři odběratelé jsou pro správce daně nekontaktní, kdy si neplní své zákonem stanovené povinnosti.

43. U všech třech odběratelů New Red Green a K.R & K.M. a Tai Shan bylo zahájeno registrační řízení, kdy tito odběratelé si neplnili své povinnosti, nepodávali přiznání k dani z přidané hodnoty, či byli pro správce daně nekontaktní a následně jim byla zrušena registrace k dani z přidané hodnoty. Společnosti New Red Green ke dni 10. 09. 2012, společnosti K.R & K.M ke dni 12. 05. 2012 a společnosti Tai Shan ke dni 14. 06. 2012.

44. Daňový subjekt žádným způsobem neinzeruje, tedy neprezentuje svoje zboží (v rámci velkoobchodu), kdy zjištěné skutečnosti nasvědčují závěru, že se jedná o předem připravený scénář.

45. Jednatel odběratele společnosti K.R & K.M Zheng Hongping neměl platné povolení k pobytu v Maďarsku, a tudíž neměl maďarskou adresu. Statutárem společnosti Tai Shan byl Záhy Meng, který měl zakázáno stát se statutárem jiné společnosti a tato společnost neměla registrované žádné zaměstnance. Identifikace chybějící daně

46. Odvolatel uplatnil osvobození od daně při dodání zboží do JČS osobám registrovaným k dani z přidané hodnoty v Maďarsku. Ze zjištění v rámci mezinárodního dožádání přitom vyplynulo, že ani jeden ze tří deklarovaných odběratelů nezahrnul předmětná plnění do daňového přiznání k dani z přidané hodnoty a tudíž nebyla odvedena daň na výstupu.

47. Odvolací orgán konstatuje, že byly ohledně obchodních transakcí mezi odvolatelem a odběratelem New Red Green, K.R & K.M a Tai Shan zjištěny následující objektivní okolnosti, které ve svém komplexu vytvářejí soubor nepřímých důkazů, z něhož vyplývá, že odvolatel věděl nebo vědět mohl, že je účasten podvodného jednání na dani z přidané hodnoty.

1. Mezi odvolatelem a odběratelem New Red Green a Tai Shan byly sjednány rámcové kupní smlouvy. Daňový subjekt tyto smlouvy doložil až v průběhu odvolacího řízení. Jedná se o velice obecné kupní smlouvy, z nichž není zřejmé jaké konkrétní zboží, v jakém konkrétním termínu, za jakou konkrétní cenu a v jakém množství má být dodáno, když se v nich ohledně těchto neurčitých znaků obchodu odkazuje pouze obecně na dopředu učiněnou objednávku, přitom zde není ani stanovena forma objednávky (písemná či ústní). Odvolací orgán k uvedenému dodává, že v běžném obchodním styku je obvyklé, že obchodní smlouvy jsou formulovány maximálně konkrétně tak, aby mohla být zajištěna vymahatelnost práv a povinností z nich plynoucí. Odvolatel se tedy zachoval v situaci, kdy předmětem obchodu mělo být zboží o tak vysoké hodnotě, jako v předmětných případech, neopatrně, když sepsal pouze obecnou smlouvu, a když přitom konkrétní podmínky dodávek nelze dohledat ani z objednávek, které nebyly předloženy, z čehož lze usuzovat, že byly činěny ústně. V případě odběratele K.R & K.M nebyla na dodávku zboží sepsána žádná písemná smlouva, kdy dle vyjádření odvolatele se jednalo o jednorázový obchod, čímž samozřejmě byla snížena vymahatelnost práv a povinností.

2. Co se týká úhrady předmětných faktur vystavených dodavatelem na odvolatele, uvedl daňový subjekt, že úhrada probíhala v hotovosti do 90 dnu od dodání zboží. Rovněž tímto způsobem úhrady, tedy v hotovosti, docházelo i ze strany odběratelů daňovému subjektu za dodání zboží. Daňový subjekt doložil doklady o úhradách v hotovosti, tj. příjmové pokladní doklady, kdy dle vyjádření odvolatele bylo zboží hrazeno rovněž do 90 dnů od jeho dodání odběrateli. K tomu odvolací orgán poznamenává, že dle Rámcové obchodní smlouvy ze dne 01.01.2012 (odběratel New Red Green) a Rámcové dodavatelské smlouvy ze dne 01.02.2012 (odběratel Tai Shan) byla uvedena odlišná splatnost, a to do 10 pracovních dnů od dodání zboží. Třetí odlišná splatnost byla uvedena na daňových dokladech – fakturách, a to ve shodný den vystavení faktury a v den uskutečnění plnění (dále jen „DUP“). V platebních podmínkách bylo stanoveno penále vztahující se na odběratele za pozdní úhradu, a to ve výši 0,5% za každý den prodlení s platbou, nejvýše však 20%. Daňový subjekt však obdržel úhradu od odběratelů ve většině případů předem, nebo v den vystavení faktury, což je shodný den s DUP, tedy dodáním zboží, tzn. odlišně, jak bylo smluvně ujednáno. Dle odvolacího orgánu je v běžné obchodní praxi nestandartní, aby za zboží bylo placeno v hotovosti, když se jedná o částky v řádu statisíců a tyto vysoké částky byly předávány na veřejných místech v obchodním centru Černý most nebo Chodov v Praze, v Olympii v Brně nebo v Budapešti v nákupním centru Lurdy a zejména nebyla uskutečněná úhrada převodem z účtu na účet či v hotovosti v sídle odvolatele či odběratele. Uvedené tak odporuje běžným obchodním podmínkám, a to zejména v případě odběratelů New Red Green a Tai Shan, kdy se jednalo o opakující se dodávky (pozn. zdůraznění provedl soud), tedy již známé odběratele. K tomu odvolací orgán odkazuje na rozsudek NSS ze dne 30.01.2008, č. j. 2 Afs 24/2007, ve kterém je mimo jiné uvedeno citace: „Hotovostní placení lze - na rozdíl např. od bankovního převodu, který za sebou zanechává „papírovou stopu“ vytvořenou nezávislou třetí osobou (bankou) - velmi snadno fingovat, dohodnou-li se na tom aktéři transakce.“ Způsob úhrady, tedy v hotovosti je zajisté zákonný, ale z pohledu věrohodnosti uskutečnění předmětného obchodního případu není přínosem, a to z pohledu výše úhrady a místa předání peněz, jak je uvedeno výše. Je s podivem, že odvolatel zvolil také tento typ úhrady, když právě z důvodu zamezení obchodních rizik dle názoru odvolacího orgánu měl zvolit pouze bezhotovostní způsob placení.

3. Jak již odvolací orgán uvedl, byly předložené příjmové pokladní doklady vystavené odvolatelem (za plnění od odběratelů) a hrazeny měly být částky v řádech statisíců korun postupně. Jen např. v měsíci červenci 2012 daňový subjekt přebíral hotovost od odběratelů celkem dvacet dvakrát, respektive dvacet čtyřikrát, tj. buď každý den či obden, dokonce ve dvou případech dvakrát v jeden den (2., 3, 4, 11, 12., 13., 14., 15, 16., 17., 18., 19., 20., 21., 23., 24., 25., 26., 27., 28., 20. a 31.07.2012), a to osobně jednatel společnosti. Výše jednotlivých plateb evidovaných v účetnictví odvolatele nepřekročila limit stanovený v § 4 odst. 1 zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění pozdějších předpisů. Nutno ještě podotknout, že kromě přijímání plateb v hotovosti odvolatel, tedy osobně jednatel odvolatele, hradil v hotovosti také za dodání zboží dodavateli. Lze tak s nadsázkou říci, že jednatel odvolatele byl téměř každý den na trase Praha – Brno – Budapešť za účelem přijetí či vydání peněz v hotovosti, což působí silně nevěrohodně.

4. Ze spisového materiálu zajištěného v průběhu kontroly na dani z přidané hodnoty a v průběhu odvolacího řízení je zřejmé, že zboží pořízené od dodavatele Evertime China daňový subjekt neskladoval a přímo jej dodával odběratelům prostřednictvím dopravců (které dle vlastního vyjádření zajištoval a hradil) do Maďarska na adresy uvedené ve vyjádření ze dne 15.04.2016. Předně odvolací orgán uvádí, že pouhým náhledem na internetové stránky – „mapy Google“ lze zjistit, že v případě adresy odvolatelem uvedené: Nepszínház u 18, Budapšt, Féhérvári út 198, Budapešt a Visi Umre 14, Budapešt se jedná o městskou část s bytovým domem, kde si lze obtížně představit téměř denně přijíždějící kamiony a vykládku zboží v takovém rozsahu, jak je dokladováno vydanými fakturami, kdy zde zcela evidentně nejsou dohledatelné skladovací prostory. V případě ulice Jegenye 18, Budapešt se jedná o těžko identifikovatelný objekt. K tomu nutno uvést, že z odpovědi na mezinárodní dožádání nevyplývá, že by tyto společnosti měli provozovnu na těchto adresách, kdy společnost New Red Green a K.R & K.M se dle maďarského správce daně ani na adrese sídla nezdržuje, a přesto dle svědeckých výpovědí řidičů mělo být vykládáno zboží dodané odvolatelem v blíže neidentifikovatelných skladových prostorách v Budapešti. Z CMR není zřejmé konkrétní místo vykládky zboží a dopravci označení na těchto CMR tuto skutečnost neznali a odvolávali se na údaje uvedené v CMR. Dle vyjádření zástupců dopravních společností, instrukce ohledně nakládky a vykládky byly dány řidičům prostřednictvím SMS, ale již nebylo uvedeno, kdo je posílal. Ve Vyjádření na Seznámení odvolatel uvedl, že to byl odběratel, který prostřednictvím SMS předával řidičům přesnou adresu místa vykládky. Daňový subjekt zařizoval a zejména hradil dopravu z České republiky do Maďarska. Právě z důvodu, že odvolatel hradil dopravu, tj. nakládku zboží v konkrétním místě a vykládku zboží v konkrétním místě, nepůsobí věrohodně neznalost místa vykládky, kdy tuto informaci odvolatel nesdělil ani ve Vyjádření. Stanovení výše ceny za dopravu je mimo jiné ovlivněno ujetými kilometry dopravním prostředkem, tedy vzdáleností mezi nakládkou a vykládkou zboží. Pochybnosti ohledně konkrétního místa vykládky zboží kromě výše uvedeného vyvolává také skutečnost, že odvolatel neměl, respektive správci daně nepředložil žádnou zpětnou vazbu, respektive skutečnost, zda bylo odběratelem zboží převzato, ve stanoveném množství a konkrétně kterou osobou.

5. Daňový subjekt k faktuře doložil ve většině případů dva CMR a také písemnost označenou jako „Importation Statement of Goods“ (dále jen „prohlášení odběratele o dovozu zboží“), kdy v některých případech tato písemnost chybí (např. faktura č. 2012029). Odvolacímu orgánu není zřejmé, o čem má toto prohlášení vypovídat, když v textu, volně přeloženo je v anglickém jazyce uvedeno, že odběratel (konkrétní název) prohlašuje, že následující zboží (uvedeno číslo faktury) bylo importováno do Maďarska. Dále je zde uvedeno konkrétní místo, tj. Budapešt, datum a razítko odběratele, včetně podpisu. Již na základě této písemnosti lze mít důvodné pochybnosti o dodání zboží deklarované předmětnými fakturami deklarovaným odběratelům, a to z důvodu časového nesouladu. Lze konstatovat, že prohlášením odběratele o dovozu zboží odběratel stvrzuje, že konkrétní zboží převzal v Budapešti, v Maďarsku konkrétního dne zde uvedeného. Ne vždy je na CMR uvedeno datum dodání zboží, respektive převzetí odběratelem, ale v některých případech je na CMR uvedeno datum, které předchází datu uvedenému na prohlášení odběratele o dovozu zboží (faktura č. 2012062), přičemž by se toto datum mělo shodovat. Zejména však vyvolávají silné pochybnosti případy, kdy datum uvedené na prohlášení odběratele o dovozu zboží předchází datu dodání uvedeném na CMR (např. fa č. 2012051, 17.07.2012, 19.07.2012, fa č. 2012049, 13.07.2012, 17.07.2012, fa č. 2012024, 12.04.2012, 13.04.2012, fa č. 2012031, 31.05.2012, 01.06.2012). Nutno k tomu dodat, že také DUP uvedené na faktuře neodpovídá skutečnému datu dodání zboží, tj. datu předání zboží, kdy toto datum se shoduje s datem uvedeným na prohlášení odběratele o dovozu zboží. Z uvedeného vyplývá, že odběratel převzal zboží v Budapešti dříve, než dopravce zboží do Budapešti dovezl, což je nelogické a značí to o účelově vytvořených důkazních prostředcích.

6. Výše uvedené okolnosti pod bodem 1 až 5 svědčí o účelově organizovaných obchodních transakcích, kdy do Evropského společenství je dováženo z Číny levné zboží druhé jakosti, jehož existence není zpochybněna (§ 2 ZDPH). Na počátku řetězce je reálné fungující společnost, v posuzovaném případě daňový subjekt, která je plátcem daně z přidané hodnoty. Při dovozu zboží ze třetí země má pořizovatel nárok na odpočet daně (§ 20 ZDPH), kdy hodnotu tohoto dovezeného zboží pořizovatel zahrne na r. 7 – zdanitelná plnění a současné si z těchto plnění uplatní na r. 43 nárok na odpočet, čímž je vyrovnaná daňová bilance (z pohledu odvolatele). Takto dovezené zboží je následně dodáno reálně existujícím společnostem, kteří jsou plátci daně z přidané hodnoty, v posuzovaném případě registrovaní v JČS (Maďarsku). Daňový subjekt hodnotu takto dodaného zboží do JČS v základu daně (bez daně z přidané hodnoty) zahrnul na ř. 20 formuláře daňového přiznání, což je osvobozené plnění dle ust. § 64 ZDPH s nárokem na odpočet daně, včetně přijetí služby – za dopravu od osoby registrované v JČS dle ust. § 9 odst. 1 ZDPH a přijetí služby v tuzemsku (od osoby registrované k dani z přidané hodnoty) za dopravu s nárokem na odpočet daně dle ust. § 72 ZDPH. Po formální stránce tomuto způsobu obchodování nelze nic vytknout, jak však vyplývá z výše uvedených indicií, daňový subjekt přinejmenším mohl vědět, že u „koncového zákazníka“ nebude odvedena daň na výstupu. Jak vyplynulo z mezinárodních dožádání, všichni tři jmenovaní odběratelé v Maďarsku Tai Shan, K.R & K.M. a New Red Green nezahrnuli pořízení zboží od odvolatele do daňového přiznání. Daňový subjekt neuvedl žádná konkrétní fakta vztahující se k místu faktického dodání zboží, tj. kým zboží bylo převzato a kde. Pouze obecné vyjádření, že vykládku organizoval dopravce s odběratelem, je velmi povrchní a svědčí o skutečnosti, že odvolatel buď nevěděl, kde se nachází faktické místo vykládky (tj. nepřijal dostatečná opatření) nebo věděl, že faktické místo vykládky neodpovídá místům jím uvedeným (bod 4) a byl přímým organizátorem této obchodní transakce za účelem v konečném důsledku vyhnout se placení daně z přidané hodnoty. Jak vyplynulo z mezinárodních dožádání, všichni přepravci potvrdili faktickou přepravu zboží z České republiky do Maďarska, ale ani v jednom případě nevěděli, v kterých místech bylo zboží vyloženo, když se odvolávali na CMR, na kterých konkrétní místo vykládky není uvedeno. Jak již odvolací orgán vyložil v bodě 4, není postaveno najisto, kde dodané zboží bylo vyloženo, kde po vykládce bylo skladováno (kdy se jedná o zboží značného objemu, které skladovat v bytovém domě není reálné možné) a není tak znám jeho konečný spotřebitel. V neposlední radě je nutno zdůraznit, že daňový subjekt se choval pasivně, když si neověřoval, kterou osobou a kdy bylo zboží dodáno, respektive převzato deklarovaným odběratelem. O laxním přístupu k této věci svědčí odvolatelem předložené rozporuplné důkazní prostředky uvedené v bodě 5. Závěrem lze tedy konstatovat, že odběrateli, kteří jsou nekontaktní a neplní si své povinnosti vůči finanční správě, nebyla odvedena daň na výstupu, a to ani „koncovým zákazníkem“, který není znám.

7. Daňový subjekt ve vyjádření ze dne 15.04.2016 označil osobu jménem N. D., čínského občana žijícího v Budapešti jako „obchodní kontakt“, ale blíže již jeho činnost nespecifikoval. V další písemnosti ze dne 23.11.2016 uvedl pana N. D. jako osobu, která předávala hotovost odvolateli společně s jednatelem odběratele, v případě všech tří odběratelů, ale přitom neuvedl důvod jeho přítomnosti. Pochybnost vyvolává právě osoba N. D., kdy odvolacímu orgánu není zřejmé, jakou konkrétní „úlohu hrál“ v daných obchodních transakcích. Jednatel daňového subjektu uvedl, že mluví plynně maďarsky, při prvním setkání s odběrateli jednal jednatel odvolatele osobně s jednateli odběratelů, kteří žili v Maďarsku (je předpoklad, že hovoří maďarsky), tedy sjednali předmětné obchody. Zůstává tak nezodpovězená otázka důvodu přítomnosti při předávání peněz v hotovosti (jednatel – čínský dodavatel a odběratel – odvolatel) pana N. D. Nutno podotknout, že odvolatel mohl zvolit druhý způsob úhrady, a to převodem z účtu. Jak již odvolací orgán uvedl, pan N. D. se znal s jednateli všech tří odběratelů, včetně odvolatele a čínského dodavatele, což vyvolává pochybnost o organizaci daných obchodních transakcích. Odvolacímu orgánu se jeví jako nadbytečný článek daňový subjekt, tzn., že pan N. D. mohl od čínského dodavatele dovézt zboží na své vlastní jméno, proclít jej v Hamburku a následně prodat jemu známým odběratelům v Maďarsku či mohl zprostředkovat dovoz zboží přímo odběratelům daňového subjektu. Dle názoru odvolacího orgánu byl daňový subjekt „nastrčeným mezičlánkem“, který „legalizoval“ předmětné obchodní transakce, o čemž svědčí další objektivní skutečnosti.

8. Předmětem zde řešených obchodních transakcí byla obuv a oblečení. Z veřejně dostupných zdrojů je přitom dlouhodobě známo, že také toto zboží dovážené z Číny představuje jednu z rizikových komodit, která je často zneužívána k podvodům na DPH v rámci tzv. řetězových podvodů (viz článek Dáňová a celní správa - Závěry zprávy NKÚ o dovozu je nutné rezolutně popřít, publikovaný dne 26.06.2012 na http://www.parlamentnilisty.cz/zpravy/tiskovezpravy). V rámci obchodu s rizikovou komoditou bylo proto možno klást na odvolatele vyšší nároky na jeho obezřetnost. Jestliže odvolatel nepřijal při obchodování s touto rizikovou komoditou náležitá opatření k zamezení jeho účasti na daňovém podvodu, lze takovéto chování hodnotit jako neopatrné a v rozporu s péči rádného hospodáře.

48. Odvolací orgán konstatuje, že v daném případě byly identifikovány objektivní okolnosti obchodní spolupráce odvolatele s jeho přímými odběrateli, viz bod [47], které spočívají buď přímo v jednání odvolatele, nebo o kterých odvolatel mohl vědět. V souladu s judikaturou SDEU je tedy na odvolateli, aby prokázal, že přijal veškerá opatření, která mohou být po něm s ohledem na konkrétní okolnosti daného případu rozumně požadována, aby zajistil svou neúčast na daňovém podvodu viz bod [17] až [25]. Odvolací orgán přitom konstatuje, že po doplnění dokazování v rámci odvolacího řízení (viz Seznámení) dospěl k závěru, že ve věci dodání zboží do JČS společnosti Tai Shan, K.R & K.M a New Red Green ze spisového materiálu nevyplývá, že by odvolatel přijal přiměřená a rozumná opatření (kontrolní interní mechanismy) a že by tedy byl v dobré víře, že se účastí na předmětných obchodech nezapojí do podvodného jednání na DPH. Odvolatel sice doložil potvrzení o rezidentství týkající se odběratele Tai Shan, ale toto potvrzení bylo vydáno až dne 19.11.2012, tedy již po uskutečnění deklarovaných obchodních transakcí, namísto aby si tohoto odběratele ověřoval před dodáním zboží. Další dva odběratele K.R & K.M. a New Red Green si daňový subjekt žádným způsobem neověřoval, respektive, toto neuvedl ani v odvolání či v reakci na Seznámení. U žádného ze tří odběratelů si daňový subjekt neověřil např. sídlo jejich podnikání, kdy by zjistil tak jako maďarský správce daně, že na ohlášeném sídle jsou tyto společnosti nedohledatelné a správci daně není známo místo uskutečňování ekonomické činnosti. Daňový subjekt také neměl zpětnou vazbu ohledně převzetí zboží odběrateli, respektive z prohlášení odběratele o dovozu zboží a neúplně vyplněných CMR (ohledně místa vykládky a osoby, která zboží převzala) mohl pojmout pochybnosti, že zboží nebylo dodáno do deklarovaného místa vykládky a deklarovanému dodavateli, a to presto, že zabezpečoval, hradil a dle svého vyjádření částečné organizoval dopravu z Hamburku do Maďarska (přinejmenším z Hamburku do Chebu). O případné vědomosti odvolatele ohledně indicií svědčících o nestandardnosti daných obchodních transakcí svědčí i způsob jejich uskutečnění popsaný v bodě 6 a také úhrady v hotovosti za dodané zboží, přitom daňový subjekt dle vlastního vyjádření hotovosti přebíral mimo jiné také v Budapešti. Proto je odvolací orgán oprávněn odmítnout nárok na osvobození u předmětných plnění z důvodu účasti odvolatele na daňových podvodech.

49. Jak vyplývá ze skutečností zjištěných v průběhu daňové kontroly a zejména odvolacího řízení bylo prokázáno, že odvolatel dodal ve smyslu ust. § 13 odst. 1 a 2 ZDPH zboží uvedené na dokladech viz tabulky níže č. 1 až č. 3, bod [50], nicméně s ohledem na to, že bylo prokázáno, že odvolatel mohl vědět o daňovém podvodu, nelze uznat nárok na osvobození od daně při dodání zboží do JČS. Dle ust. § 2 odst. 3 ZDPH je plnění, které je předmětem daně a není osvobozeno od daně, zdanitelným plněním a je tedy podrobeno tuzemské dani. Odvolatel měl z uvedených zdanitelných plnění přiznat daň v souladu s ust. § 21 odst. 1 ZDPH v návaznosti na ust. § 22 odst. 1 a 2 ZDPH. Povinnost přiznat a zaplatit daň správci daně vyplývá odvolateli rovněž z ust. § 108 odst. 1 písm. a) ZDPH.“ II. Obsah žaloby a vyjádření žalovaného 6. Co se týče způsobu obchodování, žalobkyně předně uvádí, že v kontrolovaném období vedle maloobchodního prodeje střešních nosičů značky THULE prováděla velkoobchodní činnost s obuví a textilem. Toto zboží dovážela z Číny a dodávala jej maďarským společnostem. V rámci této činnosti žalobkyně zasílala objednávky čínskému dodavateli prostřednictvím internetové aplikace Skype. Na základě objednávky byla vystavena faktura. Následně bylo zboží lodí přepraveno do Hamburku. Náklady na přepravu hradil dodavatel. Poté smluvní přepravce zboží, uložené v kontejneru, naložil na dopravní prostředek a odvezl na místo proclení. To probíhalo na Celním úřadu v Chebu. Po vyřízení celních formalit bylo zboží, obvykle stále stejným dopravcem a dopravním prostředkem, přepraveno přímo odběrateli bez nutnosti uložení v meziskladu. Se společnostmi Tai Shan a New Red Green měla žalobkyně uzavřenou písemnou rámcovou kupní smlouvu. Se společností K.R & K.M byl obchod dojednán bez předchozího uzavření písemné smlouvy, neboť se jednalo o jednorázový obchod.

7. Přeprava zboží byla organizována tak, že žalobkyně zaslala dopravci objednávku dopravy (TRANSPORT ORDER), nejčastěji e-mailem, v objednávce dopravy bylo mj. uvedeno: číslo náložního (lodního) listu (bill of landing – B/L1), vztahujícího se ke kontejneru, dopraveného lodí z Číny, adresa místa proclení, tj. uvedení zboží do volného oběhu na území EU, při objednání přepravy bylo po dopravci požadováno sdělení registrační značky vozidla, které bude k přepravě zboží použito, a telefonní spojení na řidiče, po potvrzení objednávky ze strany dopravce vystavil daňový subjekt tzv. dodací list pro dopravce, který se vztahoval k dopravě od místa proclení zboží (CZ - Cheb) do míst určení (HU – Budapešť) a který mj. obsahoval: číslo kontejneru, ve kterém bylo zboží uloženo, jméno řidiče, registrační značku vozidla, tento dodací list pro dopravce byl zaslán rovněž odběrateli, aby mu ten mohl formou SMS poskytnout přesnou adresu místa vykládky. Výše uvedené skutečnosti byly potvrzeny výslechem svědků – řidičů, provedených na Finančním úřadě pro Kraj Vysočina, Územní pracoviště v Třebíči dne 3. 3. 2017. Například svědek P. Ž., majitel dopravní firmy, předložil při výslechu ke každé provedené přepravě fakturu, jejíž přílohou bylo CMR, objednávka přepravy a dodací list pro dopravce. Tyto písemnosti jsou přílohou protokolu o výslechu svědka a jsou založeny ve spise. Na základě informací, poskytnutých formou SMS, přepravili řidiči zboží na určenou adresu v Budapešti. Jak vypověděli řidiči přepravní společnosti ALBATROS, spol. s r.o., Dunajská Streda, v průběhu svých výslechů na Daňovém úřadě Trnava, pobočka Dunajská Streda3, bylo zboží dopraveno do velkých logistických areálů v Budapešti. Vykládku zboží prováděli „přítomní Číňani“.

8. Co se týče dobré víry žalobkyně, podle žalovaného „ve věci dodání zboží do JČS společnosti Tai Shan, K.R & K.M a New Red Green ze spisového materiálu nevyplývá, že by odvolatel přijal přiměřená a rozumná opatření (kontrolní interní mechanismy) a že by tedy byl v dobré víře, že se účastí na předmětných obchodech nezapojí do podvodného jednání na DPH.“ Žalobkyně s tímto závěrem žalovaného zásadně nesouhlasí. Žalovaný se ve svém sdělení odkazuje na judikaturu SDEU ve vztahu k účasti daňového subjektu na podvodu, ve které se však uvádí, že pokud z posouzení vyplyne, že byly naplněny hmotněprávní a formální podmínky vzniku a uplatnění nároku na odpočet, nelze v zásadě nárok na odpočet odmítnout, jelikož jak Soudní dvůr Evropské unie setrvale judikuje, nárok na odpočet je totiž nedílnou součástí mechanismu daně z přidané hodnoty a nemůže být v zásadě omezen. Uplatňuje se přímo pro všechny daně, které zatěžují plnění uskutečněná na vstupu. I takový nárok na odpočet však může být odmítnut, pokud se subjekty dovolávají práva Evropské unie zneužívajícím způsobem. O zneužívající způsob dovolání se práva jde i tehdy, kdy se samotná osoba povinná k dani dopustila daňového úniku nebo když musela vědět, že se účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty. SDEU nicméně nijak nespecifikoval, jak konkrétně lze stanovit, že daňový subjekt „měl vědět“ o podvodu s DPH, jehož se dopustil jiný subjekt. Úvahu SDEU v rozsudku Kittel, že „subjekty, které přijmou veškerá opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu8“ – nelze s otázkou, zda osoba povinná k dani „měla vědět“, spojovat. Z rozsudku samotného totiž nelze vysledovat, že se mělo jednat o návod na to, jak posuzovat otázku, zda osoba povinná k dani měla o podvodu vědět, resp. že by tímto SDEU přenášel na osoby povinné k dani odpovědnost za kontrolu toho, zda se jiné osoby povinné k dani dopouštějí podvodů na DPH pod sankcí ztráty nároku na odpočet DPH. Na vymezení toho, co znamená, že osoba povinná k dani „měla vědět“, se soustředil Court of Appeal of England and Wales (dále jen „Odvolací soud“), který byl odvolacím soudem v případě tří daňových subjektů, jimž byl britskou daňovou správou odepřen nárok na odpočet právě s odvoláním na rozsudek SDEU ve věci Kittel. Pro případy osob povinných k dani, které nevěděly, ale vědět měly, pak Odvolací soud tento test rozvedl dále tak, že podmínky odnětí nároku na odpočet budou splněny, pokud jediným rozumným vysvětlením okolností provázejících plnění bylo spojení dané transakce s podvodem.

9. Závěry Odvolacího dvora byly v dalším období vývoje judikatury SDEU na toto téma potvrzeny. Z hlediska odnětí nároku na odpočet je podstatná otázka, zda osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že se zapojuje do transakce spojené s podvodem. Správce daně musí být schopen mezi těmito dvěma situacemi rozlišit a jasně v každém jednotlivém případě deklarovat, zda důvodem pro odnětí nároku na odpočet daně na vstupu je přímá vědomost o spojení s podvodem nebo to, že plátce měl, resp. musel o spojení s podvodem vědět. Zároveň musí správce daně vymezit, na základě kterých konkrétních okolností ke svému závěru dospěl. Pro zodpovězení otázky, zda plátce věděl nebo vědět měl, pak není zcela rozhodující, zda a případně jak plátce svého dodavatele prověřil; otázka potřeby nebo dostatečnosti prověření je z tohoto pohledu totiž spíše jen doprovodnou skutkovou okolností. Rezignace na provedení prověření dodavatele v případě existence nestandardních okolností může pouze indikovat, že osoba povinná k dani o spojení s podvodem věděla nebo měla vědět. Nicméně ani prověření dodavatele v rámci možností, které má osoba povinná k dani (na rozdíl od správce daně) k dispozici v situaci, kdy okolnosti transakce se budou jevit jako nestandardní, nemusí tuto osobu nutně vést k závěru, že jediným rozumným vysvětlením je spojení s podvodem. V takovém případě by pak ani skutečnost, že k prověření dodavatele nedošlo, nemohla sama o sobě vést k závěru, že osoba povinná k dani o spojení transakce s podvodem věděla nebo měla vědět. Za situace, kdy neexistují konkrétní indicie podvodu, tedy nelze ani po obezřetném plátci požadovat, aby své obchodní partnery prověřoval a de facto tak nahrazoval činnost daňové správy na poli prevence daňových úniků.

10. V případě, že by se s ohledem na okolnosti transakce měla aktivovat povinnost prověřit dodavatele, pak rozsah takového prověřování by měl odpovídat okolnostem transakce, které potřebu prověření vyvolaly. Zároveň nelze po plátci požadovat, aby prováděl prověřování v takovém rozsahu, který reálně není v jeho možnostech nebo který je nepřiměřený okolnostem. Jedná se typicky o prověřování informací, jejichž získání je mimo právní či faktické možnosti plátce daně. Platnost těchto principů plně potvrdil rozsudek SDEU ze dne 22. 10. 2015 ve věci C-277/14 PPUH Stehcemp. Podle tohoto rozsudku může být osoba povinná k dani povinna informovat se o subjektu, se kterým zamýšlí pořídit zboží nebo služby, aby se ujistila o jeho spolehlivosti, pokud disponuje indiciemi připouštějícími podezření na existenci nesrovnalostí nebo podvodu (bod 52). Zároveň se v takovém případě musí jednat pouze o taková opatření, která mohou být po ní rozumně požadována (bod 51).

11. Žalobkyně začala se společností Tai Shan obchodovat od února 2012 a se společností New Red Green od ledna 2012. S oběma společnostmi tedy začala obchodovat před kontrolovaným obdobím. Žalobkyně si ověřila, že společnosti existují a že jsou registrované k dani z přidané hodnoty, a to nahlédnutím do systému VIES. Veškeré dodávky zboží společnostem Tai Shan a New Red Green uvedla žalobkyně do svých souhrnných hlášení. Údaje z jeho souhrnných hlášení byly on-line poskytnuty do systému VIES.

12. Na tomto místě žalobkyně považuje za důležité připomenout, že povinnost podávat souhrnné hlášení byla pro plátce stanovena zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“) s účinností od 1. 4. 2004. Původně bylo souhrnné hlášení podáváno čtvrtletně, novelou ZDPH z.č. 489/2009 Sb. byla zavedena povinnost podávat souhrnné hlášení měsíčně a výhradně v elektronické podobě. V důvodové zprávě k z. č. 489/2009 Sb. je uvedeno, že důvodem pro tuto změna je, aby „správce daně členského státu, ve kterém daňová povinnost vznikla, získal informace o plnění uvnitř Společenství ve lhůtě nepřekračující jeden měsíc a byla snížena administrativní zátěž tím, že souhrnná hlášení budou podávána elektronickou cestou.“ Podle důvodové zprávy tak byla novelou „řešena povinnost podávání souhrnného hlášení v podobě a stanovenou formou tak, aby v souladu s nařízením Rady (ES) č. 37/2009 ze dne 16. prosince 2008 byla splněna povinnost členského státu udělit přístup k informacím uvedeným plátcem v souhrnném hlášení co nejdříve, tj. ve lhůtě do jednoho měsíce od konce období, ke kterému se informace vztahují (článek 263 odst. 2 směrnice Rady 2008/117/ES).“ Novela z. č. 489/2009 Sb. implementovala Směrnici Rady č. 8/117/ES. V odůvodnění této směrnice je uvedeno následující: (3) Za účelem účinného boje proti těmto daňovým únikům je třeba, aby správní orgán členského státu, ve kterém daňová povinnost vznikla, získal informace o dodání zboží uvnitř Společenství ve lhůtě nepřekračující jeden měsíc. (4) Aby bylo možné k boji proti únikům využít křížovou kontrolu informací, je třeba zajistit, aby plnění uvnitř Společenství přiznával ve stejném daňovém období dodavatel i kupující nebo příjemce. Žalobkyně tak byla v legitimním očekávání, že pokud splňuje všechny hmotně právní podmínky pro osvobození dodání zboží do jiného členského státu a pokud uvádí do souhrnného hlášení údaje o dodávkách zboží svým obchodním partnerům a ze strany správce daně nenásleduje žádná reakce, je jednání její i jejích obchodních partnerů z hlediska zdanění korektní a neměla tak žádné rozumné důvody k tomu, aby přijímala opatření nad rámec běžných obchodních zvyklostí. Pokud byl skutečně daňový podvod ze strany odběratelů žalobkyně spáchán, potom se jedná v prvé řadě o fatální selhání daňových správ zúčastněných zemí. Ty totiž na základě výše uvedené směrnice měly nebo mít měly či mohly de facto on-line informace o tom, že odběratelé žalobkyně nepřiznávají dodávky zboží, a žalobkyni o tom informovat, neboť úlohou daňových správ členských zemí EU je daňové úniky nejen odhalovat, ale rovněž jim preventivními opatřeními předcházet. Nynější snaha žalovaného doměřit daň žalobkyni je snahou sanovat chybějící daň od žalobkyně, která se přitom žádného porušení daňových povinností nedopustila.

13. V první žalobní námitce žalobkyně shledává nezákonnost rozhodnutí v porušení principu neutrality, jako jednoho z hlavních principů a předpokladů pro fungování harmonizované daně z přidané hodnoty v rámci Evropské unie. Princip neutrality je systém, v rámci kterého daň z přidané hodnoty pouze protéká skrze registrované plátce této daně, aniž by ovlivnila jejich náklady a výnosy. Pořízení zboží z jiného členského státu je zde komplementární k osvobozenému dodání zboží do jiného členského státu. Tedy jednomu osvobozenému dodání do jiného členského státu odpovídá jedno zdanitelné pořízení zboží z jiného členského státu. Vše se děje v rámci jednoho obchodního vztahu. Dodavatel uskutečňuje osvobozené dodání, odběratel uskutečňuje zdanitelné pořízení. Princip neutrality je v případě obchodu mezi členskými státy zajištěn tak, že dodavatel daň neodvádí, ale přiznává jí celou odběratel (pořizovatel zboží), přičemž má zároveň za stanovených podmínek nárok na její odpočet. Účelem a smyslem institutu intrakomunitárního plnění je převod daňových příjmů z jednoho členského státu na druhý tak, aby celá daň z přidané hodnoty byla v konečném důsledku vybrána státem, v němž dojde ke spotřebě zboží.

14. V průběhu řízení bylo postaveno najisto, že zboží bylo do Maďarska skutečně přepraveno a že místem zdanění je tak Maďarsko, nikoliv Česká republika. Nelze nyní tedy postupovat tak, že namísto daňových opatření a výběru chybějící daně v Maďarsku dojde k výběru daně v České republice. Zde je nutno uvést, že žalovaným uváděná judikatura SDEU a NSS se týká výhradně situace, kdy je omezován nárok na odpočet z důvodu účasti na daňovém podvodu. V případě žalobkyně však nejde o spor o nárok na odpočet daně, ale o spor o osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu. K tomu žalobkyně opakuje, že v dosavadním řízení bylo postaveno na jisto, že hmotně právní podmínky pro přiznání osvobození byly ze strany žalobkyně splněny. Pokud se týká rozsudku SDEU ze dne 27. 09. 2007 ve věci C-409/04 Teleos plc a další, k tomu je třeba uvést, že tento rozsudek řešil situaci, kdy bylo v řízení zjištěno, že ke splnění hmotně právních podmínek pro osvobození nedošlo, neboť v případě Teleos plc a další bylo zjištěno, že zboží do jiného členského státu ve skutečnosti dodáno nebylo. Taková situace však v případě žalobkyně nenastala. Žalobkyně se dovolává té části rozsudku ve věci Teleos plc a další, kde SDEU uvádí, že „[n]aproti tomu jakmile dodavatel jednou splnil své povinnosti ohledně důkazu dodání uvnitř Společenství, ačkoliv pořizovatel nesplnil smluvní povinnost odeslat nebo přepravit zboží z členského státu dodání, musí být v tomto členském státě považován za osobu povinnou k dani z přidané hodnoty pořizovatel.“ Podle žalobkyně z tohoto vyplývá, že jakmile dojde ze strany daňového subjektu k prokázání splnění hmotně právních podmínek pro osvobození dodání zboží z jiného členského státu, nelze po daňovém subjektu daň později vymáhat. Chybějící daň je nutno v souladu s principem neutrality vymáhat po daňových subjektech v zemi místa zdanění, tj. v případě daňového subjektu v Maďarsku.

15. Ve druhé žalobní námitce žalobkyně považuje napadené rozhodnutí žalovaného za nezákonné z důvodu neunesení důkazního břemene správcem daně. Není sporu o tom, že při prokazování skutečnosti, že žalobkyně věděla nebo vědět měla či mohla o svém zapojení do daňového podvodu, nese důkazní břemeno správce daně. Podle žalovaného „byly ohledně obchodních transakcí mezi odvolatelem a odběratelem New Red Green, K.R & K.M a Tai Shan zjištěny následující objektivní okolnosti, které ve svém komplexu vytvářejí soubor nepřímých důkazů, z něhož vyplývá, že odvolatel věděl nebo vědět mohl, že je účasten podvodného jednání na dani z přidané hodnoty.“ 16. Za tyto objektivní okolnosti žalovaný označil následující skutečnosti (bod [47] napadeného rozhodnutí), ke kterým žalobkyně připojila svůj komentář: a) mezi žalobkyní a odběrateli byla sjednána pouze rámcová smlouva, přičemž se jedná o velice obecné smlouvy Sjednání jedné obecné rámcové smlouvy a následné sjednávání konkrétních podmínek jednotlivých dodávek v objednávkách je zcela běžnou obchodní praktikou. Tento postup je používán nejenom v soukromém sektoru, ale i orgány státní správy, Finanční správu České republiky nevyjímaje. Tato skutečnost účast žalobkyně na daňovém podvodu sama o sobě ani ve vzájemné souvislosti s ostatními skutečnostmi nedokazuje. b) úhrady faktury probíhaly v hotovosti Jedná se o zcela legální způsob hrazení závazků. Sama o sobě tak tato skutečnost účast žalobkyně na daňovém podvodu dokazovat nemůže. c) kupní cena byla hrazena v řádech statisíců korun postupně Opět se jedná o zcela legální způsob hrazení závazků. Sama o sobě tak tato skutečnost účast žalobkyně na daňovém podvodu dokazovat nemůže. Pokud má žalovaný na mysli možné porušení zákona o omezení plateb v hotovosti účelovým rozepisováním na dílčí platby, tak k tomu žalobkyně toliko poznamenává, že tato otázka není předmětem řízení. d) zboží nebylo žalobkyní skladováno a prostřednictvím najatého dopravce bylo hned dopravováno do Maďarska, přičemž na uvedených adresách nemohlo být zboží skladováno Ke skladování či meziskladování zboží neměla žalobkyně žádný racionální důvod, neboť by jí tím vznikaly zcela zbytečné náklady a dodávka zboží by se prodlužovala. Výše je odkazováno na výslechy řidičů, podle kterých bylo zboží v Budapešti dopraveno do velkých logistických areálů, kde bylo zboží vykládáno Číňany. Pokud žalovaný konstatoval, že existence zboží a jeho přeprava do Maďarska byla prokázána, potom žalobkyni není zřejmé, jak by mělo „neskladování“ zboží prokazovat její účast na daňovém podvodu. Přitom vykládka zboží v Budapešti byla prokázána svědeckými výpověďmi řidičů. Žalobkyně neznala přesnou lokaci vykládky zboží, neboť jí znát nepotřebovala. Z provedeného dokazování je zřejmé, že o přesné lokaci rozhodoval odběratel (zřejmě podle momentální situace) a informace o této lokaci byla předávána přímo řidiči, což je opět zcela logická a běžná praktika, neboť je tím zaručena rychlost předání informace a snižuje se riziko informačního šumu nebo zkreslení informace. e) datum uvedené na prohlášení odběratele o dovozu zboží předchází datu dodání uvedenému na CMR, takže odběratel převzal zboží v Budapešti dříve, než dopravce zboží do Budapešti dovezl Zde je třeba si uvědomit, že CMR byly vypisovány řidiči, kdežto prohlášení odběratele o dovozu zboží byly vyhotoveny v kanceláři žalobkyně. Žalovaný neuvádí konkrétní případy a kolik jich bylo, takže se k nim nelze konkrétně vyjádřit. Obecně lze uvést, že ne vždy je přesný datum dodání zboží znám, neboť nelze předjímat všechny události během přepravy (fronty na dálnicích, čekání na celnici, nucené přestávky pro odpočinek řidičů apod.), v jejichž důsledku může dojít ke zpoždění dodávky. Opět se jedná o skutečnost, jež účast žalobkyně na daňovém podvodu sama o sobě ani ve vzájemné souvislosti s ostatními skutečnostmi nedokazuje. f) výše uvedené okolnosti svědčí o účelově organizovaných obchodních transakcích, kdy do EU je dováženo z Číny levné zboží druhé jakosti, jehož existence není zpochybněna, na začátku řetězce je reálně fungující společnost (v posuzovaném případě žalobkyně), ale účelem transakcí bylo se v konečném důsledku vyhnout placení daní V tomto případě se nejedná o skutečnost, ale o hodnotící úvahu žalovaného. Ta ze své podstaty nemůže být důkazem o zapojení daňového subjektu do daňového podvodu. g) žalovanému není zřejmé, jakou roli hrála osoba jménem N. D., kterou žalobkyně uvedla jako svůj obchodní kontakt Je zcela běžné, pokud má komunita čínských obchodníků v cizí zemi určitého zprostředkovatele, který ovládá tamní řeč. Taková osoba je obchodníkům velmi užitečná, což v případě žalobkyně nabývá na významu z důvodu, že jednatel žalobkyně hovoří plynně maďarsky. h) předmětem obchodních transakcí byla obuv a oblečení, přičemž z veřejně dostupných zdrojů je přitom dlouhodobě známo, že také toto zboží dovážené z Číny představuje jednu z rizikových komodit, která je často zneužívána k podvodům na DPH Žalobkyně se věnuje obchodování, nikoliv sledování tiskových vyjádření Finanční správy ČR, uváděných na serveru www.parlamentnilisty.cz. Žalovaný je jako jeden z nejvyšších orgánů Finanční správy ČR příliš domýšlivý, pokud žije v domnění, že podnikatelské subjekty věnují čas vyhledávání vyjádření FS ČR na různých serverech. Nad to je třeba si uvědomit, že předmětem daňové kontroly je období II. a III. čtvrtletí roku 2012, kdy bylo povědomí o daňových podvodech obecně nízké. To se změnilo až příchodem stávajícího vedení FS ČR, které veřejně hlásá tezi, že každý podnikatel může být teoreticky podvodník či bílý kůň a proto je třeba si své obchodní partnery pořádně prověřovat. Dále je nutno dodat, že ani nyní nevnímá žalobkyně obuv a oblečení druhé jakosti jako rizikovou komoditu. V opačném případě by bylo jen těžko vysvětlitelné, že se s touto komoditou v České republice obchoduje téměř na každém tržišti, včetně stánků v podchodu pod brněnským nádražím nedaleko sídla žalovaného.

17. Žalobkyně shrnuje, že v jejím případě nejsou ve spise založeny takové důkazní prostředky, které by jednoznačně prokazovaly, že žalobkyně věděla nebo měla vědět o svém zapojení do daňového podvodu. Žalovaný neprokázal, že jediným rozumným vysvětlením okolností provázejících plnění bylo spojení daných transakcí s podvodem. Naopak žalobkyně ve svých podáních svůj postup při sjednávání obchodních případů řádně osvětlila a zdůvodnila. Žalovaný přesto, že neunesl své důkazní břemeno, doměřil žalobkyni daň ve výši, která je pro ni zcela jednoznačně likvidační. V podstatě tak zavádí systém odpovědnosti dodavatele za plnění daňových povinností svého odběratele, a to bez zavinění. To však překračuje rámec nezbytné ochrany plateb do veřejného rozpočtu. Provádění kontrol za účelem odhalování nesrovnalostí nebo daňových podvodů a ukládání sankcí osobám, které se jich dopustily, je úlohou daňové správy, přičemž tyto úkoly nelze přenášet pod hrozbou ztráty nároku na osvobození na osoby povinné k dani. Naopak žalobkyně byla v dobré víře, že se její obchodní partneři nedopouští žádných daňových podvodů. Pokud nyní žalovaný tvrdí, že její obchodní partneři si své daňové povinnosti neplnili, tak je nutno uvést, že setrvání žalobkyně v dobré víře po celou dobu obchodování s uvedenými společnostmi je důsledkem fatálního selhání a nečinnosti daňových správ zúčastněných zemí. V právním státě je naprosto nemožné, aby byla za toto selhání nyní s odstupem pěti let činěna odpovědnou žalobkyně.

18. V třetí žalobní námitce žalobkyně nesouhlasí s výpočtem výše doměřené daně. Doměřenou daň stanovil žalovaný tak, že hodnotu zboží, dodaného maďarským společnostem, původně uvedenou v řádku 20 daňového přiznání jako hodnotu osvobozeného dodání zboží, považoval za cenu bez daně a daň vypočetl vynásobením této hodnoty koeficientem 0,20. Tento postup žalovaného je podle žalobkyně v rozporu se směrnicí 2006/112/ES i zákonem o dani z přidané hodnoty. Podle čl. 73 směrnice „(p)ři dodání zboží nebo poskytnutí služby jiných, než jsou plnění uvedená v článcích 74 až 77, zahrnuje základ daně vše, co tvoří protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od pořizovatele, příjemce nebo třetí osoby za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby, včetně dotací přímo vázaných k ceně těchto plnění.“ Podle § 36 odst. 1 ZDPH „(z)ákladem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění.“ Podle § 37 odst. 2 ZDPH ve znění účinném pro kontrolované období „(d)aň může plátce rovněž vypočítat z úplaty za zdanitelné plnění, která je včetně daně, nebo z částky stanovené podle § 36 odst. 6, která je včetně daně, a koeficientu, který se vypočítá jako podíl, v jehož čitateli je číslo 20 v případě základní sazby daně nebo číslo 14 v případě snížené sazby daně a ve jmenovateli součet údaje v čitateli a čísla 100, vypočtený koeficient se zaokrouhlí na čtyři desetinná místa, vypočtená daň se uvede způsobem podle § 28 odst. 2 písm. l). Cena bez daně se pro účely tohoto zákona dopočte jako rozdíl částky za zdanitelné plnění obsahující daň a vypočtené daně po případném zaokrouhlení.“ V rozsudku ze dne 7. listopadu 2013 ve spojených věcech C-249/12 Corina-Hrisi Tulică a C-250/12 Călin Ion Plavosin Soudní dvůr Evropské unie uvedl: „(43) S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba odpovědět na položenou otázku, že směrnice o DPH, zejména její články 73 a 78, musí být vykládána v tom smyslu, že jestliže byla cena zboží určena smluvními stranami bez jakékoliv zmínky o DPH a poskytovatel tohoto zboží je osobou, která je povinna odvést dlužnou DPH ze zdanitelného plnění, musí být dohodnutá cena v případě, kdy dodavatel již nemá možnost získat od pořizovatele DPH požadovanou daňovou správou, považována za cenu zahrnující DPH.“ 19. Čtvrtá žalobní námitka se týká přijetí plnění v podobě prezentace značky THULE. Žalobkyně provozuje maloobchod se zbožím značky THULE. Jde o střešní nosiče typu „rakev“ nebo nosiče kol. Za účelem propagace této značky si objednala propagaci u Ing. S., která byla prováděna na outdoorových akcích, na kterých je koncentrace pravděpodobných zájemců o koupi výrobků tohoto druhu. Prezentace značky THULE byla Ing. S. provedena v rámci dvou projektů: a) v rámci akcí cyklistických závodů „Author Maraton Tour“ b) v rámci akce „Summer Adventure“ 20. Prezentace značky THULE v rámci cyklistických závodů „Author Maraton Tour“ byla Ing. S. žalobkyni vyúčtována zálohovou fakturou č. Z1/12013 a vyúčtovací fakturou č. 1/12028. Prezentace značky THULE v rámci akce „Summer Adventure“ byla Ing. S. žalobkyni vyúčtována zálohovou fakturou č. Z1/12017 a vyúčtovací fakturou č. 1/12043. Na vyúčtovací faktuře č. 1/12043 k prezentaci na akci „Summer Adventure“ je omylem uveden text „MARINE“. Ovšem na zálohové faktuře č. Z1/12017 je správně uveden text „THULE“. I v případě akcí „Summer Adventure“ došlo k prezentaci značky THULE, neboť „MARINE“ není žádná obchodní značka. Provedení prezentace značky THULE prokazovala žalobkyně fakturami, doklady o jejich úhradě a fotografiemi. Provedení prezentace značky THULE potvrdila v písemné odpovědi na výzvu rovněž Ing. S. Závěr správce daně o neprokázání prezentace značky „THULE“ tak nemá oporu ve spisu.

21. V páté námitce žalobkyně namítá podstatné porušení procesních předpisů, které mohlo ovlivnit zákonnost napadeného rozhodnutí. Žalobkyně v průběhu odvolacího řízení navrhla provedení výslechu Ing. J. S. za účelem prokázání prezentace značky „THULE“, přičemž v rámci jejího výslechu bylo možno vysvětlit důvody uvedení mylného textu „MARINE“ na vyúčtovací faktuře č. 1/12043, a paní M. L. za účelem prokázání dobré víry při sjednávání a realizaci dodání zboží maďarským společnostem. Žalovaný odmítl navrhované důkazní prostředky provést s odůvodněním, že by se jednalo o nadbytečné důkazy. Žalobkyně připomíná, že v nálezu ze dne 8. 12. 2009, sp. zn. I. ÚS 118/09 (N 254/55 SbNU 455) Ústavní soud konstatoval, že „[n]eakceptování důkazního návrhu účastníka řízení lze založit pouze třemi důvody. Prvním je argument, podle něhož tvrzená skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je navrhován důkaz, nemá relevantní souvislost s předmětem řízení. Dalším je argument, podle kterého důkaz není s to ani ověřit ani vyvrátit tvrzenou skutečnost, čili ve vazbě na toto tvrzení nedisponuje vypovídací potencí. Konečně třetím je pak nadbytečnost důkazu, tj. argument, podle něhož určité tvrzení, k jehož ověření nebo vyvrácení je důkaz navrhován, bylo již v dosavadním řízení bez důvodných pochybností (s praktickou jistotou) ověřeno nebo vyvráceno“ V případě žalobkyně nebyla naplněna ani jedna podmínka pro odmítnutí provést navrhované důkazní prostředky. V případě všech navrhovaných důkazních prostředků se jedná o relevantní důkazy, schopné prokázat tvrzení žalobkyně, když tvrzení správce daně nebylo v dosavadním řízení bez důvodných pochybností s praktickou jistotou ověřeno. V této souvislosti připomíná žalobkyně rovněž rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 26. 6. 2003, čj. 22 Ca 421/2002-35 (č. 39/2003 Sb. NSS), podle kterého „(r)ozhoduje-li správní orgán v neprospěch daňového subjektu, protože daňový subjekt neprokázal své tvrzení (z důvodů neunesení důkazního břemene podle § 31 odst. 9 zák. o správě daní a poplatků), pak takový závěr předpokládá, že správní orgán řádně a úplně provedl navržené důkazy. Důkaz, který daňový subjekt k prokázání svého tvrzení označil, není třeba provést tehdy, jestliže jeho prostřednictvím nepochybně nemohou být rozhodné skutečnosti prokázány. Správní orgán nemůže provedení důkazu odmítnout s tím, že od něho nelze očekávat potvrzení pravdivosti tvrzené skutečnosti (např. nevyslechnutí navržených svědků s poukazem na ekonomickou či personální propojenost s daňovým subjektem), neboť správní orgán nemůže předem hodnotit pravdivost a věrohodnost důkazů, aniž by je vůbec provedl.“ 22. Žalovaný navrhl žalobu zamítnout. Jednotlivé žalobní námitky byly vypořádány v rámci jeho rozhodnutí, z něhož vyplývá, že aby plátce mohl osvobodit od daně zboží dodané do JČS, musí být podle zmíněného ust. § 64 odst. 1 ZDPH v návaznosti na ust. § 13 odst. 2 ZDPH splněny tři základní podmínky, jejichž existenci, resp. splnění prokazuje žalobkyně: 1. zboží musí být dodáno osobě registrované k dani v JČS, 2. zboží musí být odesláno či přepraveno do JČS, 3. doprava musí být zajištěna plátcem nebo pořizovatelem nebo jimi zmocněnou třetí osobou.

23. S ohledem na judikaturu soudního dvora Evropské unie (SDEU) a Nejvyššího správního soudu (viz oddíl III. napadeného rozhodnutí, právní základ případu) lze uplatněný nárok na osvobození od daně při dodání zboží do JČS z titulu jeho vědomé účasti na daňovém podvodu daňovému subjektu jako osobě povinné k dani odmítnout. Žalobkyně sice splnila hmotněprávní podmínky pro přiznání nároku na odpočet, resp. pro přiznání osvobození, přepravu prokázala, a žalovaný to ani nezpochybňoval (viz bod 8 tohoto vyjádření), avšak měla také učinit rozumná opatření ke zjištění, zda nemůže být zapojena do řetězce zasaženého podvodem. Žalobkyně dodala zboží společnosti Tai Shan, které byla maďarskou finanční správou zrušena registrace k DPH, přičemž mu nebylo ani přibližně známo místo, kde zboží mělo být vyloženo. Námitka je nedůvodná.

24. V další námitce žalobkyně poukazuje na svou dobrou víru. Žalovaný se rovněž s touto námitkou vypořádal ve svém rozhodnutí. Z nich zejména vyplývá, že k otázce přijímání opatření proti zapojení do podvodu na DPH existuje poměrně bohatá judikatura, a to jak SDEU, tak Nejvyššího správního soudu, a také fakt, že pro konstatování existence podvodu na DPH (nikoli daňového podvodu, jak se domnívá žalobkyně) je třeba zhodnotit objektivní okolnosti celého obchodního případu. Žalovaný konstatuje, že odůvodnění svého rozhodnutí považuje v tomto směru za zcela vyčerpávající a námitka je nedůvodná.

25. Co se týče porušení principu neutrality, k tomu uvádí, že jak již konstatoval v bodu 30 napadeného rozhodnutí, nárok na osvobození lze přiznat pouze tam, kde „dodavatel učinil všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že dodání uvnitř Společenství, které provádí, jej nepovede k účasti na takovém podvodu.“ Jak již bylo uvedeno výše, žalovaný uvedl veškeré nestandardní okolnosti řetězce, ve kterém žalobkyně figurovala, čímž prokázala, že žalobkyně neučinila veškerá opatření, která je po ní možno rozumně požadovat, aby se nestal účastníkem podvodu. Proto je pasáž z rozsudku SDEU ve věci Teleos citovaná žalobkyní v bodu 51 žaloby pro jeho případ neaplikovatelná. Námitka je nedůvodná.

26. Žalobkyně dále uvádí, že žalovaný neunesl důkazní břemeno ohledně tvrzení, že žalobkyně věděla, resp. mohla vědět o tom, že je účastna podvodu na DPH. Zejména uvádí, že žalobkyně neučinila v podstatě žádná opatření, která by byla způsobilá eliminovat možnost účasti na daňovém podvodu ve formě chybějící daně. Právě k tomu slouží určité mechanismy, které se samozřejmě liší podle typu uskutečněných (či přijatých) plnění. Žalovaný však trvá na tom, že je v zájmu žalobkyně, aby taková opatření činila a do určité míry se „kryla“ pro eventualitu, že bude muset prokazovat, že údaje v jejím daňovém tvrzení souhlasí se skutečností, v tomto případě tedy že učinila veškerá opatření, která učinit měla a mohla. K tomu více viz v dalším textu. Co se týče podoby rámcových smluv používaných finanční správou, žalovaný uvádí, že GFŘ vystupuje v pozici koncového zákazníka a předmětné zboží nakupuje pro svou osobní potřebu. Vzhledem k tomu, že GFŘ tedy předmětné zboží nenakupuje za účelem uskutečňování zdanitelných plnění v rámci své ekonomické činnosti, nebyla vůbec splněna jedna z podmínek pro vznik nároku na odpočet daně ve smyslu ust. § 72 ZDPH ani osvobození podle ust. § 64 ZDPH. Žalobkyně však přijatá plnění používá k ekonomické činnosti, prodává je dál do zahraničí a u takových transakcí uplatňuje osvobození dle § 64 ZDPH. Z uvedeného je zřejmé, s odkazem na § 92 odst. 3 daňového rádu a rozložení důkazního břemene v rámci daňového řízení (je to daňový subjekt, koho stíhá břemeno tvrzení a břemeno důkazní k těmto tvrzením), že je zcela v zájmu daňového subjektu, aby měl k dispozici co nejvíce důkazních prostředků, které prokazují jeho tvrzení uvedená v daňovém přiznání. Daňové řízení totiž není ovládáno zásadou vyšetřovací, a správce daně není ani povinen vyhledávat důkazní prostředky svědčící ve prospěch daňového subjektu, jak ostatně vyplývá např. z rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 36/2011 – 108 odst. [30], dostupného na www.nssoud.cz, který uvádí: “Zásada volného hodnocení důkazu se projevuje v tom, že správce daně není povinen vzít v úvahu všechny důkazy navržené daňovým subjektem, neboť má právo je nejprve samostatné posoudit, a tedy i vyloučit ze svého rozhodování. Takto muže postupovat, pouze pokud náležitě odůvodní své úvahy, proč navržený důkaz nepovažuje za relevantní. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že tím, že správce daně odůvodnění neosvědčí některý důkazní prostředek jako důkaz, nepřebírá odpovědnost za prokázání skutečného stavu věci. Správce daně totiž není povinen vyhledávat důkazní prostředky svědčící ve prospěch daňového subjektu.“ Námitka je nedůvodná.

27. Žalobkyně nově brojí také proti způsobu výpočtu doměřené daně. Uvádí, že žalovaný použil nesprávný vzorec, když vycházel z hodnoty uskutečněných úplat za zboží. Správně však měl vycházet ze směrnice 2006/112/ES a vypočítat výši daně z úplat včetně daně. K tomu žalovaný uvádí, že výpočet daně je dán skutečností, že na daňových dokladech nebylo uvedeno, zda je cena vyčíslena s daní či bez ní. Žalobkyná zmiňovaná judikatura je dle právního názoru žalovaného aplikovatelná v případě, že existuje smlouva nebo je z daňového dokladu seznatelné, že cena je uvedena včetně daně. Tak tomu však v případě žalobkyně nebylo, proto byl výpočet nově stanovené daně proveden tak, jak je uvedeno v napadeném rozhodnutí. Tento závěr vyplývá ze skutečnosti, že příjemce plnění k hodnotě plnění vykázané žalobkyní na r. 20 připočítá daň a takto vypočítanou daň uvede ve svém přiznání k dani z přidané hodnoty, žalobkyní uvedená částka na daňových dokladech je tak hodnota základu daně. Námitka je nedůvodná.

28. Poslední dvě žalobní námitky se týkají přijatých zdanitelných plnění – prezentace značky Thule a Marine. Žalobkyně namítá, že v případě prezentace značky Thule v rámci akce „Summer Adventure“ byl omylem na vyúčtovací faktuře uveden text „Marine“ místo „Thule“. S tím souvisí i další námitka žalobkyně směrující vůči porušení procesních předpisu tím, že správce daně nevyslechl Ing. J. S. v souvislosti s prezentací zn. Thule. K námitce ohledně prezentace značek Thule a Marine žalovaný opětovně odkazuje na odůvodnění napadeného rozhodnutí, kde se stejnými námitkami zabýval. Je třeba zdůraznit, že v případě prezentace značky Thule bylo žalobkyní uskutečnění zdanitelného plnění prokázáno. V případě vyúčtovací faktury č. 1/12028 však prokázáno nebylo. To, že bylo na faktuře uvedeno „Marine“ omylem a správné mělo být „Thule“ žalobkyně namítá až v žalobě. V bodech 55 – 57 napadeného rozhodnutí je srozumitelně popsáno, v čem spočívaly pochybnosti správce daně a jak je žalobkyně odstraňovaal. Nedoložila zálohovou fakturu, obě faktury zaměňovala, nesprávně přiřazovala platby. Tím pochybnosti správce daně prohlubovaa. Není také pravdivé tvrzení žalobkyně, že značka „Marine“ není žádná obchodní značka – prostým vyhledáváním na internetových stránkách lze nalézt např. čluny zn. Marine. Žalobkyně na podporu svého tvrzení nedoložila žádné hodnověrné důkazní prostředky, které by bylo možno přijmout jako důkaz o poskytnutí služby dle daňového dokladu č. 1/12043, proto nebyl uznán odpočet z tohoto dokladu. Kromě toho je třeba také uvést, že předložená zálohová faktura č. Z1/12017 se vztahuje k prezentaci značky THULE, přičemž ve faktuře č. 1/12043, která se má vztahovat k prezentaci značky „MARINE“ je uvedeno: „zaplacená záloha Z1/12018“. Žalobkyní předložená zálohová faktura tak nepatři k faktuře 1/12043. K uznání nároku na odpočet žalovaný odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 115/2016 - 57 ze dne 1. 12. 2016, který se danou problematikou zabývá. Výslech Ing. S. by tak byl nadbytečný, neboť prezentace značky THULE byla v souvislosti s žalobkyní předloženou Smlouvou o reklamní prezentaci zn. Thule prokázána jak doklady, tak dalšími důkazními prostředky, kromě toho na smlouvě figuruje částka 60 000 Kč bez DPH (celkem tedy 72 000 Kč), jejíž úhrada byla prokázána. Naproti tomu na další případné částky žalobkyně nepředložila smlouvu ani jiné doklady kromě faktury, na které je uvedeno „prezentace zn. Marine“, proto nelze nárok na odpočet uznat. Výslech Ing. S. by na tom nemohl nic změnit. Žalobkyně tedy neprokázal naplnění podmínek pro nárok na odpočet dle ustanovení § 72 a násl. ZDPH.

29. Co se týče údajného porušení procesních předpisů neprovedením žalobkyní navrhovaného výslechu M L v souvislosti s prokázáním dobré víry žalobkyně při sjednávání a realizaci dodání zboží maďarským společnostem, k tomu se žalovaný vyjádřil v bodu 61 napadeného rozhodnutí, přičemž konstatoval, že její výslech by byl nadbytečný a nehospodárný, neboť žalovaný nezpochybňoval přepravu a její organizaci, ke které měla paní L. vypovídat. Námitka je nedůvodná.

III. Posouzení žaloby

30. Soud přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí i řízení, které mu předcházelo, v rozsahu žalobních bodů, kterými je vázán (§ 75 odst. 1 a 2 s. ř. s.), přitom vycházel ze skutkového a právního stavu v době vydání rozhodnutí. Nezjistil přitom jiné vady, k nimž byl povinen přihlédnout z moci úřední. O podané žalobě rozhodl soud v souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s. bez nařízení jednání, neboť na něm strany netrvaly. Strany zároveň nenavrhovaly provedení žádných důkazních prostředků, jež by nebyly součástí správního spisu, jímž se podle ustálené rozhodovací praxe správních soudů dokazování neprovádí.

31. Dle ust. § 64 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty ve znění do 31. 12. 2013 (dále jen „zákon“) dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, s výjimkou dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně.

32. Ve věci zachování nároku na osvobození od daně došel ESD k významnému závěru v rozsudku ve věci C-409/04 Teleos a další v bodě 68, když konstatoval, že příslušné orgány členského státu dodání nemohou uložit dodavateli, který jednal v dobré víře a poskytl důkazy prokazující prima facie jeho nárok na osvobození dodání zboží uvnitř Evropského společenství, povinnost doplatit DPH za toto zboží, jestliže se tyto důkazy ukážou jako nepravdivé, aniž by nicméně byla prokázána účast tohoto dodavatele na podvodu, pokud dodavatel přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že dodání uvnitř Evropského společenství, které provádí, jej nepovede k účasti na takovém podvodu.

33. Tyto závěry SDEU zopakoval i v rozsudku ve věci C-273/11, Mecsek-Gabona Kft proti Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, ve kterém mimo jiné konstatoval, že v případě, kdy prodávající věděl nebo měl vědět, že plnění, které uskutečnil, bylo součástí podvodu, jehož se dopustil pořizovatel, a nepřijal veškerá opatření, která po něm mohla být rozumně požadována k zabránění tomuto podvodu, musel by správce daně odmítnout jeho nárok na osvobození od DPH.

34. Dle rozsudku SDEU ve věci C-285/09 R je nicméně členský stát oprávněn odmítnout přiznat nárok na osvobození od daně v případě, že sice skutečně došlo k dodání zboží uvnitř Společenství, ale dodavatel při něm zatajil totožnost skutečného pořizovatele, aby mu umožnil vyhnout se placení daně z přidané hodnoty.

35. Podle judikatury Soudního dvora, není v rozporu s právem Společenství požadovat, aby dodavatel přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že operace, kterou provádí, jej nepovede k účasti na daňovém podvodu (viz, co se týče podvodu „kolotočového" typu, výše uvedené rozsudky Federation of Technological Industries a další, bod 33, jakož i Kittel a Recolta Recycling, bod 51).

36. Nárok na odpočet není dotčen okolností, že v řetězci dodávek je jedno z předcházejících nebo následujících plnění zasaženo daňovým podvodem, pokud to daňový subjekt nevěděl nebo vědět nemohl (viz bod 45 a 49 rozsudku SDEU ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Alex Kittel a Recolta Recycling ze dne 06.07.2006, dále jen „Kittel“).

37. Ze shora citovaného rozhodnutí žalovaného plyne, že žalovaný spatřoval prokázání skutečnosti, že žalobkyně věděla nebo vědět mohla, že je zapojena do podvodu na DPH, v následujících skutečnostech: jednoduché rámcové smlouvy, platby v hotovosti v řádech statisíců postupně, zajištění pouze dopravy z Hamburku do Maďarska bez skladování v ČR, nepřesnosti ohledně datování dokladů a místa vykládky, osoba N. D. a zboží druhé kvality z Číny.

38. Soud má za to, že za situace, kdy žalovaný sám uvádí, že se jednalo o tři ze sedmi maďarských odběratelů, a že se jednalo o opakované dodávky, nelze na shora uvedené skutečnosti nahlížet jako na objektivní skutečnosti, které prokazují vědomost nebo možnost žalobkyně vědět, že se stane součástí podvodu na DPH. Z rozhodnutí není zřejmé, zda tito ostatní 4 maďarští odběratelé DPH přiznali a zaplatili, ani zda v jiných obdobích nebylo DPH v Maďarsku odvedeno, ale vzhledem k tomu, že DPH za zboží dodané těmto odběratelům nebyla doměřená, k podvodu na DPH zřejmě u těchto čtyřech odběratelích a v jiných obdobích nedošlo.

39. Soud má dále za to, že pokud by se koneční odběratelé rozhodli nakonec DPH nezaplatit, mohli tak učinit i za situace, že rámcové smlouvy by byly detailní a přesné, i za situace, že by platby probíhaly bankovními převody (časté přebírání velké hotovosti jednatelem žalobkyně soud považuje za jednu ze stěžejních a zcela běžných aktivit jednatele společnosti – domlouvat obchodní transakce a přebírat za ně platby) a že žalobkyně by předmětné zboží v ČR po určitou dobu uskladnila, a až následně je zaslala těmto odběratelům do Maďarska, a že by přesně věděla, kde bylo zboží vyloženo. Soud má za to, že žalobkyně rovněž objasnila roli obchodního zprostředkovatele N. D, který jak bylo žalobkyní upřesněno, hrál kromě jiného i roli překladatele (mluvil maďarsky tak jako jednatel žalobkyně a zřejmě čínsky tak jako dodavatel a odběratelé žalobkyně). Soud má za to, že tyto indicie k závěru o zlé víře žalobkyně nestačí, o to víc, že žalovaný sám uznává, že k dodávce zboží do Maďarska reálně došlo s tím, že přepravu zabezpečila prostřednictvím slovenské spediční společnosti včetně proclení žalobkyně, což byla její pochopitelná role v předmětné obchodní transakci a rovněž jeho přidaná hodnota – u žalobkyně tak bez dalšího nelze dojít k závěru, že byal nastrčeným mezičlánkem a že šlo o samoúčelný nákup a následný prodej zboží jako např. v tzv. carousellových obchodech. Závěr žalovaného, že žalobkyně pouze tyto obchody legalizovala, tak není nijak podložen a to právě i s ohledem na další čtyři odběratele žalobkyně, kteří zřejmě DPH odvedli, a na tyto obchodní transakce tak lze nahlížet jako na legální.

40. K závěru soudu, že zlá víra žalobkyně nebyla prokázána, rovněž vede skutečnost, že předmětným odběratelům byla registrace k DPH zrušena zpětně s tím, že v době uskutečněných transakcí k DPH registrovaní byli. To, že žalobkyně v průběhu řízení netvrdila, že si tuto skutečnost ověřila za situace, že registrace byla zrušena zpětně, rovněž nehraje roli, protože i kdyby to žalobkyně tvrdila, závěr by byl stejný – v době, kdy k transakcím docházelo, odběratelé registrovaní byli. Rovněž tak skutečnost, že jsou tito odběratelé v místě sídla nekontaktní, nemůže za situace, že tyto transakce sjednával N. D, se kterým se žalobkyně domluvila, a s ohledem na skutečnost, že i řada českých společností je v místě oficiálního sídla nekontaktních, přesto se svými obchodními partnery komunikují, rovněž tak s úřady např. elektronicky nebo prostřednictvím datových schránek, nemůže hrát dle soudu tak zásadní roli. Naopak skutečnost, že je subjekt v místě sídla kontaktní ještě nezaručí, že odvede DPH. Závěry žalovaného ohledně druhu zboží, kterými jsou zaplavené všechny tržnice nejen v České republice, se jeví rovněž jako spekulativní. Soud má za to, že k závěru o zlé víře žalobkyně by zde musely být jiné indicie, ze kterých žalobkyně měla seznat, že bude účastna podvodu na DPH.

41. Soud má za to, že to, že žalobkyně neměla zcela bezpečně ošetřeny tyto vztahy ve vztahu ke svým obchodním partnerům (nejasné rámcové smlouvy, nepřesné dodací lhůty a splatnost ceny, nejasná dohoda ohledně místa vyložení zboží v Maďarsku atd.) za situace, kdy tyto obchodní vztahy fungovaly, jak uzavírá sám žalovaný – zboží bylo fakticky přepraveno z ČR do Maďarska a žalobkyni bylo zaplaceno - nemůže být kladeno žalobkyni k tíži, pokud měla naopak ošetřeny vztahy vůči správci daně formou kontrolních hlášení, což žalovaný nezpochybnil. Za ideální situace, kdy si lidé věří, by v podstatě nemuseli mít sepsány žádné smlouvy. A naopak i ty nejlepší smlouvy neodradí řadu subjektů od podvodného jednání.

42. Soud má dále za to, že samotná neopatrnost daňového subjektu, resp. závěr, že žalobkyně nepřijala všechna myslitelná opatření, nemůže být důvodem pro závěr, že daňový subjekt jednal ve zlé víře. Jinými slovy nejdřív musí být prokázány skutečnosti odůvodňující závěr o zlé víře, až následně se může daňový subjekt vyvinit tím, že prokáže, že učinil všechna opatření, která po něm možno požadovat, aby zajistil svou neúčast na podvodu na DPH (viz shora citovaný rozsudek SDEU C-273/11). Pokud zde takové objektivní skutečnosti, které vedou k závěru o zlé víře, nejsou, nelze tuto zlou víru postavit na tom, že žalobkyně netvrdila a neprokázala svou dobrou víru, resp. že neučinila všechna tato opatření. Ostatně, i kdyby žalobkyně učinila vše tak, jak mu vytýká žalovaný, ani to by nebylo zárukou, že se všichni jeho odběratelé DPH odvedou.

43. Jak uvedl Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 30. 7. 2010, čj. 8 Afs 14/2010 – 95: „Závěry Soudního dvora jsou respektovány také Nejvyšším správním soudem, podle jehož judikatury nemohou být nárok na odpočet daně a uznání daňového výdaje dotčeny tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých daňový subjekt nevěděl nebo nemohl vědět. Každá transakce musí být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo následnými událostmi (srov. např. rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007, čj. 5 Afs 129/2006 - 142, www.nssoud.cz). Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku ostatně výslovně vyšel z rozhodnutí Soudního dvora ve věci Optikem (srov. také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 9. 2007, čj. 8 Afs 94/2006 - 83, www.nssoud.cz). Stěžovateli lze přisvědčit, že není odpovědný za obchodní a ekonomickou činnost jiných subjektů, tj. za to, jak jeho odběratelé a případné další subjekty v řetězci se zbožím naložili (srov. např. rozsudek čj. 5 Afs 129/2006 - 142 a rozsudek ze dne 25. 3. 2005, čj. 5 Afs 131/2004 - 45, č. 599/2005 Sb. NSS). Skutkový stav nyní posuzované věci se však míjí s východisky výše uvedené judikatury. Správce daně neučinil závěr o neunesení důkazního břemene stěžovatelem pouze z následných transakcí jiných subjektů, na které již neměl stěžovatel vliv, ale přímo z jednání stěžovatele, který s ohledem na objektivní skutečnosti postupoval neopatrně a nezamezil tak možným daňovým únikům. V takovém případě přitom nelze účinně poukazovat na dotčení principu neutrality daně z přidané hodnoty. Ten se může ve své úplnosti uplatnit pouze tam, kde nedochází k porušování povinností stanovených daňovými předpisy. Za situace, kdy stěžovatel považoval prohlášení za důkazní prostředek eo ipso prokazující intrakomunitární podstatu dodání zboží a neunesl důkazní břemeno ohledně prokázání dodání zboží do jiného členského státu, nemůže předmětná stížní námitka obstát.“ To však není případ žalobkyně, která prokázala dodání zboží do JČS.

44. Soud má s ohledem na shora uvedené za to, že žalovaný neprokázal, že žalobkyně věděla nebo vědět mohla, že se účastní podvodu na DPH, a proto zde nebyl důvod pro odmítnutí přiznat nárok na osvobození od daně. Tímto postupem tak došlo k narušení principu neutrality, první i druhá námitka žalobkyně jsou důvodné.

45. Co se týče třetí námitky žalobkyně, která směřovala do výpočtu daně, soud uvádí, že pokud by zde byl důvod pro nepřiznání nároku na osvobození od daně, žalovaný by postupoval správně a žalobní námitka by tak byla nedůvodná. Dle ust. § 37 odst. 1 zákona se daň za zdanitelná plnění stanoví jako součin úplaty za zdanitelné plnění bez daně a koeficientu 0,20. Soud souhlasí se žalovaným, že pokud z něčeho (smlouva, faktury) nevyplývá, že se jedná o plnění s daní, nutno vycházet z toho, že se jedná o plnění bez daně. Soud chápe, že pokud by žalobkyně prodala své zboží s daní, resp. částka, kterou obdržela, by byla i s DPH, bylo by toto plnění menší. Ale to se nestalo. V případě, že by bylo prokázáno, že žalobkyně se vědomě účastnila podvodu, musela by tuto daň zaplatit, z částek, které obdržela a které byly vyčísleny bez daně už s ohledem na princip neutrality, kterého se žalobkyně dovolává, a následně mohla tuto daň vymáhat od svých obchodních partnerů, kteří ji v JČS jako koncoví spotřebitelé nezaplatili a tím ušetřili.

46. Co se týče námitky směřující proti závěru správce daně o neprokázání prezentace značky „THULE“ vyúčtované fakturou č. 1/12043 (ve které je uvedené značka „MARINE“), tato souvisí s poslední námitkou žalobkyně týkající se procesní vady spočívající v tom, že žalovaný nevyslechl Ing. S. k předmětné faktuře č. 1/12043. Soud má za to, že žalovaný pochybil, pokud Ing. S., která předmětnou fakturu vystavila a která měla předmětné plnění dodat, nevyslechl. Mohl tak postavit na jisto, proč je na této faktuře uvedená značka „MARINE“ a zálohová faktura č. Z1/12018, ačkoliv žalobkyně předložila zálohovou fakturu č. Z1/12017, jak byly tyto faktury hrazeny a hlavně zda k předmětnému plnění došlo. Soud souhlasí se žalobkyní, že správní orgán nemůže dojít k závěru o neunesení důkazního břemene a zároveň neprovést důkaz, který účastník navrhuje. Takový postup představuje podstatné porušení ustanovení o řízení, které by mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí ve smyslu ust. § 76 odst. 1 písm. c) s.ř.s.

47. Obdobné platí i o žalobkyní navrhovaném důkazu výslechem paní M. L. za účelem prokázání dobré víry při sjednávání a realizaci dodání zboží maďarským společnostem. Závěr žalovaného uvedený v odst. 48 rozhodnutí, kde na jedné straně uvádí, že je na žalobkyni, „aby prokázal, že přijal veškerá opatření, která mohou být po něm s ohledem na konkrétní okolnosti daného případu rozumně požadována, aby zajistil svou neúčast na daňovém podvodu“, na druhé straně uvádí, že „ze spisového materiálu nevyplývá, že by odvolatel přijal přiměřená a rozumná opatření (kontrolní interní mechanismy) a že by tedy byl v dobré víře, že se účastí na předmětných obchodech nezapojí do podvodného jednání na DPH“ za současného odmítnutí provedení žalobkyní navrhovaného důkazu, je podstatným porušením ustanovení o řízení, které by mohlo vést k nezákonnému rozhodnutí ve smyslu ust. § 76 odst. 1 písm. c) s.ř.s.

IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení

48. S ohledem na shora uvedené městský soud napadené rozhodnutí na základě § 78 odst. 1 a § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. zrušil. Věc dále vrátil v souladu s § 78 odst. 4 s. ř. s. k dalšímu řízení žalovanému. V dalším řízení bude žalovaný vázán právním názorem, který městský soud v tomto rozsudku vyslovil (§ 78 odst. 5 s. ř. s.).

49. O nákladech řízení městský soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s. Jelikož měla žalobkyně ve věci plný úspěch, náleží mu náhrada nákladů řízení. Tyto náklady představují náklady na soudní poplatek ve výši 3 000 Kč, odměna a náhrada hotových výdajů advokáta. Podle § 35 odst. 2 s. ř. s. se pro určení výše odměny užije vyhláška č. 177/1996 Sb., advokátní tarif. Odměna náleží celkem za tři úkony právní služby, a sice za převzetí a přípravu zastoupení a za podání žaloby (2 x 3 100 Kč dle § 7 advokátního tarifu); podání repliky městský soud nehodnotí jako účelný úkon, nadto soud žalobkyni k jejímu podání nevyzval. Náhrada hotových výdajů sestává z paušální částky 600 Kč (2 x 300 Kč dle § 13 odst. 3 advokátního tarifu). Protože je zástupce žalobkyně plátcem DPH, zvyšuje se náhrada nákladů řízení o částku 1 428 Kč odpovídající DPH ve výši 21 % z částky 6 800 Kč. Celkem tedy činí náhrada nákladů řízení částku 8 228 Kč a dále 4 000 Kč jako úhrada za zaplacený soudní poplatek.