č. j. 9A 84/2019 - 58

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ivanky Havlíkové a soudkyň JUDr. Naděždy Řehákové a Mgr. Ing. Silvie Svobodové v právní věci žalobkyně: WOCETENE s. r. o., sídlem Ocelkova 643/20, Praha 9 zastoupena advokátem Mgr. Luborem Bystřickým, sídlem Myslíkova 2020/4, Praha 2 proti žalovanému: Finanční úřad pro hlavní město Prahu, Územní pracoviště pro Prahu 10 se sídlem Petrohradská 1486/6, Praha 10 o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů v řízení.

Odůvodnění

I. Předmět řízení

1. Žalobkyně se žalobou doručenou Městskému soudu v Praze dne 9. 7. 2019 domáhala ochrany před nečinností Finančního úřadu pro hlavní město Prahu, Územního pracoviště pro Prahu 10 (dále jen „žalovaný“) ve věci vedené daňové kontroly na dani z přidané hodnoty pro zdaňovací období květen, červen, červenec a srpen 2015 s cílem, aby příslušný finanční úřad neprodleně ukončil daňovou kontrolu na dani z přidané hodnoty za měsíce květen až srpen 2015, tedy aby sepsal a žalobkyni jakožto daňovému subjektu předložil zprávu o daňové kontrole obsahující výsledky kontrolního zjištění ve smyslu § 88 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), a to tak, že „pochybnosti byly odstraněny“. V návrhu rozsudečného výroku se žalobkyně výslovně domáhá rozsudku, jímž by soud vyslovil, že žalovaný je povinen „….vydat zprávu o daňové kontrole obsahující výsledky kontrolního zjištění, a to tak, že pochybnosti byly odstraněny.“ 2. Žalobkyně uvedla, že dne 25. 9. 2015 byl žalovaným ukončen postup k odstranění pochybností a zahájena daňová kontrola. Dne 22. 10. 2015 se žalobkyně dostavila na vlastní žádost k žalovanému, aby věc projednali a následně dne 26. 10. 2015 doložila veškeré zbylé doklady dokládající dodání zboží a služeb do ciziny, tedy čestná prohlášení osob, jež se na něm podílely. Žalovaný v měsíci prosinci 2015 zažádal o právní pomoc příslušné italské finanční orgány, aby obchodní styky žalobkyně s jejími italskými partnery prověřily, avšak od té doby je žalovaný nečinný, kdy žalobkyni bylo sděleno pouze to, že se nadále čeká na právní pomoc z ciziny.

3. Žalobkyně namítla, že probíhající daňová kontrola představuje nezákonný a protiústavní zásah do jejích Ústavou zaručených práv. V intencích daňového řádu pak má za to, že finanční úřad ve smyslu § 38 odst. 1 písm. b) a c) vede kontrolu již nepřiměřeně dlouho, ač má k jejímu ukončení dostatek důkazů, tedy slovy ustanovení daňového řádu neukončil kontrolu ve lhůtě, která je pro provedení takového úkonu při správě daní obvyklá a zároveň nevydal rozhodnutí o ukončení kontroly bezodkladně poté, co došlo k shromáždění podkladů potřebných pro rozhodnutí, přitom žalobkyně předložila vše, co bylo k prokázání plnění do zahraničí a tedy i samotných odpočtů třeba, přičemž na výsledek mezinárodní spolupráce se čeká bezvýsledně již čtvrtý rok.

4. Ačkoliv žaloba směřovala svým označením a tvrzením proti nečinnosti žalovaného v průběhu daňové kontroly, žalobním návrhem se žalobkyně domáhala vydání nikoliv rozhodnutí, ale vydání zprávy o daňové kontrole, která svou povahou rozhodnutím není. Žalobkyně také označila postup žalovaného za nezákonný z důvodu délky daňové kontroly, což ve spojení s návrhem žaloby, jímž se v podstatě domáhá ukončení daňové kontroly, nebylo v souladu s podstatou soudní ochrany proti nečinnosti ve smyslu § 79 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).

5. Poté, kdy Městský soud v Praze usnesením 24. 8. 2020 č. j. 9A 84/2019-30, ve smyslu judikatury Nejvyššího správního soudu vyzval žalobkyni, aby upravila žalobu a její konečný návrh, žalobkyně tak učinila a podáním ze dne 25. 8. 2002 upřesnila žalobu tak, že se tak, že se domáhá ochrany proti nezákonnému zásahu spočívajícímu ve vedení daňové kontroly za měsíce květen, červen, červenec a srpen 2015 a domáhá se vydání rozsudku soudu, podle kterého by bylo určeno, že pokračování v daňové kontrole DPH u žalobkyně za měsíce květen, červen, červenec a srpen 2015 je nezákonné a že žalovanému se zakazuje pokračovat ve vedení daňové kontroly DPH u žalobkyně za měsíce květen, červen, červenec a srpen 2015.

6. Městský soud v Praze následně usnesením ze dne 3. 3. 2021 č. j. 9 A 84/2019-47 připustil změnu návrhu na zahájení řízení podanou žalobkyní 25. 8. 2020 s tím, že při změně typu žaloby a návrhu rozsudečného výroku zůstala zachována i lhůta pro podání žaloby na ochranu před nezákonným zásahem, neboť jednání žalovaného, proti němuž podaná žaloba směřuje, doposud neskončilo a dále zůstalo zachováno i pro změněný typ žaloby i vylíčení rozhodujících skutečností včetně označení důkazu, jichž se žalobkyně dovolává v bodě III. podané žaloby. Rozhodujícími skutečnostmi bylo jednání žalovaného, kterým byly ukončeny postupy k odstranění o pochybnosti ohledně nadměrných odpočtů DPH za předmětné měsíce roku 2015, a to dne 25. 9. 2015 a kdy byla zahájena daňová kontrola, resp. daňové kontroly k jednotlivým měsícům. Žalobkyně uvedla, že vždy okamžitě na výzvu průběžně dodávala finančnímu úřadu požadované doklady a vysvětlení. Dne 22. 10. 2015 se zástupce žalobkyně dostavil na vlastní žádost k finančnímu úřadu. Věc byla projednána a následně 26. 10. 2015 doložil veškeré zbylé myslitelné doklady dokládající dodání zboží a služeb do ciziny, tedy četná prohlášení osob, které se na něm podílely. Žalovaný předložením dokladům neuvěřil a v prosinci 2015 zažádal o právní pomoc příslušné italské finanční orgány, aby obchodní styky žalobkyně s jeho italskými partnery prověřili. Od té doby se dle žalobkyně neudálo nic a žalovaný jen sděloval žalobkyni, že se nadále čeká na právní pomoc z ciziny. Žalobkyni tak již téměř 4 roky byly zadržovány odpočty DPH v řádu statisíců korun, neboť systém mezinárodního dožádání nefungoval. Žalobkyně tvrdí, že tento stav je nepřijatelný, nezákonný a protiústavní. Nadto z vyrozumění o odložení podnětu k ochraně před nečinností Odvolacího finančního ředitelství vyplynulo, že dne 10. 6. 2019, tj. 10 dní poté, co žalobkyně opětovně 31. 5. 2019 požádala finanční úřad o ukončení kontroly. Tento finanční úřad požádal zcela alibisticky o informace české obchodní partnery žalobkyně. Jádrem celé věci je, že žalobkyně již čtvrtým rokem čeká na ukončení právní pomoci ze zahraničí a čtvrtým rokem je jí zadržován odpočet DPH, přičemž ona sama nemá žádnou možnost napomoci ukončení celého procesu, který samozřejmě ekonomicky zásadně omezuje její činnost. Žalobkyně nadto nesouhlasí s již zmíněným vyrozuměním Odvolacího finančního ředitelství k nečinnosti žalovaného, které se opírá o to, že doba trvání daňové kontroly je vždy odvislá od náročnosti prováděného dokazování a ve své maximální délce je omezena prekluzivní lhůtou pro stanovení daně.

7. Žalobkyně poukázala na základní zásady daňového řízení, kterými jsou dle § 5 odst. 3 daňového řádu zásada zdrženlivosti a proporcionality dle § 7 odst. 1 a 2 daňového řádu, zásada hospodárnosti a rychlosti, s tím, že žalovaný v tomto daňovém řízení zatěžuje žalobkyni nadměrně mírou důkazu, kterou po ní požaduje, přičemž žalobkyně vše, co bylo v její moci a co odpovídá rozumné míře dokazování k odstranění pochybností, doložila. V uvedeném směru odkázala na nález Ústavního soudu IV. ÚS 591/08 ohledně práva a právem chráněných zájmů daňového subjektu.

8. Žalobkyně uvedla, že samozřejmě neupírá státu možnost nedůvěřovat předkládaným důkazům a tyto pomocí mezinárodního dožádání prověřit. Nicméně proces dokazování pochybností bez součinnosti s daňovým subjektem musí ale s ohledem na namítané zásady zdrženlivosti a rychlosti v první řadě fungovat, a to v přiměřeném čase. Často že zákon nestaví dobu maximálního trvaní daňové kontroly, průtahy v řádu let způsobené výhradně na straně dožádaného státu musí jít k tíži veřejné moci a nikoliv daňového subjektu.

9. Žalobkyně uvádí, že vždy okamžitě reagovala, spolupracovala a dokládala, jak jí bylo uloženo. Průtahy způsobil výhradně dožádaný stát, avšak pokud státy zavedly systém nárokování DPH při přehraničních obchodech a chtějí je kontrolovat, musejí rovněž vytvořit fungující systém jejich kontroly. Nedostatky ve fungování těchto mechanizmů nesmí zatěžovat soukromoprávní subjekty. Opačný postup vedoucí k tomu všem daňovým subjektů budou dlouhodobě zadržovány prostředky, na které mají nárok, je zcela nepřijatelné. Žalobkyně odkázala na nález Ústavního soudu II. ÚS 819/18, v němž Ústavní soud opětovně zdůraznil zásadu proporcionality při výběru daní a uvedl, že povinnost trpět dlouhodobé zadržování nadměrných odpočtů má taktéž přímé dopady na majetkové poměry daňového subjektu, který se svými prostředky nemůže nakládat. Zadržování nadměrných odpočtů je tedy nesporně taktéž zásahem do majetkových práv daňového subjektu. Žalobkyně odkázala i na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 30 Af 109/2012-71, který správci daně umožňuje nečekat na výsledek mezinárodní právní pomoci, pokud zájem na minimalizaci průtahu a nákladů řízení převáží nad zájmem na potřebě úplného zjištění všech podstatných skutečností. Žalobkyně tvrdí, že v jejím případě tomu tak nepochybně je. Probíhající daňová kontrola představuje nezákonný a protiústavní zásah do jejich ústavou zaručených práv. Vedení kontroly je nepřiměřeně dlouhé, ač k jejímu ukončení má správce dostatek důkazů. Z uvedených důvodů žalobkyně navrhla, aby soud rozhodl tak, jak je uvedeno v jejím změněném návrhu výroku rozsudku k ochraně proti nezákonnému zásahu.

II. Vyjádření žalovaného

10. Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě poukázal na pochybnosti o nadměrných odpočtech žalobkyně s tím, že v rámci prováděné daňové kontroly na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2015 až srpen 2015 zahájené se žalobcem přechodem z postupu k odstranění pochybností dne 25. 9. 2015 bylo identifikováno možné zapojení do daňového podvodu s přesahem do jiných členských států Evropské unie – Itálie v rámci obchodu s dodáváním automobilů (společnosti ASM s.r.l., VAT ID: IT02623981210) a poskytnutí služeb pronájem automobilů (společnosti GRUPPO MENICHINI s.r.l., VAT ID:IT05937871217). Žalovaný v tuzemsku mimo jiné identifikoval cca dvě společnosti v postavení „missing trader“ v řetězci dodavatelů s neuhrazenou daňovou povinností a dále články řetězce na území Itálie. Z tohoto důvodu zaslal dne 17. 12. 2015 dvě žádosti o mezinárodní informaci („SCAC“) k výše uvedeným společnostem ASM s.r.l. a GRUPPO MENICHINI s.r.l. Dále byla daňová kontrola na DPH rozšířena také na červenec a srpen 2015 protokoly o zahájení daňové kontroly ze dne 6. 1. 2016, neboť i v těchto zdaňovacích obdobích je vykazována stejná podnikatelská činnost s komoditou dodání a pronájem automobilů do Itálie. Z odpovědi na SCAC ke společnosti ASM s.r.l. ze dne 9. 6. 2017 vyplynulo, že jeden z odběratelů - společnost ASM s.r.l. - je v Itálii charakterizovaná jako „missing trader“ s chybějící daní v Itálii a druhý dodavatel - společnost GRUPPO MENICHINI s.r.l., je s předešlou společností personálně propojen. Dvě dílčí odpovědi na SCAC ke společnosti GRUPPO MENICHINI s.r.l. (ze dne 9. 2. 2017 a 10. 5. 2017) správce daně vyhodnotil jako nedostatečné a kompletní í odpověď na SCAC ke společnosti GRUPPO MENICHINI s.r.l. považoval za zcela nezbytnou. Tuto odpověď správce daně do dnešního dne neobdržel i přes množství urgencí (poslední ze dne 6. 6. 2019). V červnu a červenci 2019 byly odeslány výzvy podle ustanovení § 93 odst. 4 daňového řádu dodavatelům žalobkyně k zaslání dokladů a poskytnutí ve výzvě uvedených informací (pro UniCredit Leasing CZ, Financial Services ČR, ALD Automotive, Mercesed Benz Financial Services, ANJA s.r.o.), jejichž odpovědi žalovaný vyhodnocuje a v současné době zpracovává do závěrečné zprávy o daňové kontrole za zdaňovací období květen– srpen 2015 s informacemi, které dosud poskytla italská daňová správa.

11. Žalovaný nesouhlasil s námitkou, že žalobkyni zatěžuje nadměrně mírou důkazů, kterou po ní požaduje. Žalovaný činil a nadále činí úkony směřující ke správnému zjištění a stanovení daně a ukončení daňové kontroly. Jediné průtahy, byť nezaviněné žalovaným, lze připustit v souvislosti s absencí odpovědi na žádosti žalovaného z italské strany. Žalovaný uvedl, že existuje podezření z daňového podvodu a problém nedůvěryhodnosti žalobkyně je právě s vykazováním zdanitelného plnění s nárokem na odpočet z důvodu vývozu zboží a služeb. To si vyžaduje ověření a žalovaný nemá možnost přeshraniční obchod ověřit jinak, než na základě mezinárodní spolupráce Nelze akceptovat názor, že když ověřování bude trvat déle, je třeba daňovým subjektům věřit a vyplatit jim nadměrné odpočty. Žalovaný uvedl, že má opačnou zkušenost z provádění daňových kontrol s mezinárodním prvkem, právě u caruselových řetězců jsou signálem daňového podvodu nepřesné a neúplné odpovědi dožádaných států, které shromažďují informace mnohdy obtížnou komunikaci s často nekontaktními odběrateli. Nicméně žalovaný v duchu zásad daňového řízení vyhodnocuje získané důkazní prostředky a hodnotí je ve vzájemných souvislostech tak, aby zjistil co nejúplněji skutkový stav v rámci prováděných obchodních transakcí.

12. Z uvedených důvodů žalovaný navrhl, aby soud podanou žalobu zamítl.

III. Posouzení žaloby městským soudem

13. Městský soud v Praze se přípisem ze dne 3. 11. 2020 obrátil na žalovaného se žádostí o sdělení stavu daňové kontroly, která je napadena žalobou, s tím, že požaduje informace o tom, zda již byla daňová kontrola ukončena, případně s jakým výsledkem. V odpovědi na žádost soudu žalovaný ve sdělení z 25. 11. 2020 uvedl, že doposud nedošlo k uzavření daňové kontroly na DPH za zdaňovací období květen 2015 až srpen 2015, neboť žalovaný dosud neobdržel informaci italské daňové správy, které jsou stěžejní k prokázání existence zdanitelného plnění. Do celé situace nepříznivě zasáhla rovněž pandemie COVID-19, zejména svými karanténními opatřeními. Žalovaný uvedl, že v nejbližší době zpracuje dosud získané informace z daňového řízení a buď přistoupí k ukončení daňové kontroly, nebo požádá o další urgenci odpovědi italské daňové správy. Na základě uvedeného sdělení městský soud nařídil ve věci jednání.

IV. Jednání před soudem

14. Při jednání před soudem přítomný zástupce žalobce setrval na podané žalobě s tím, že daňová kontrola doposud neskončila, je neúměrně dlouhá a není možné, aby v důsledku nedostatečné mezinárodní spolupráce orgánů finanční správy byl daňový subjekt tímto trestán a byla mu způsobována škoda zadržováním finančních prostředků.

15. K návrhu důkazů uvedených v podané žalobě zástupce žalobce uvedl, že jsou-li tyto listiny součástí správního spisu, na těchto důkazech netrvá, soud proto neprovedl dokazování uvedenými listinami, které jsou součástí správního spisu, a není o jejich obsahu sporu.

16. Žalovaný se ústního jednání neúčastnil.

V. Posouzení věci Městským soudem v Praze

17. Městský soud v Praze posuzoval důvodnost podané žaloby podle skutkového stavu věci vyplývajícího z daňového správního spisu.

18. Mezi účastníky řízení není sporné, jakým postupem byla daňová povinnost žalobkyně od podání daňových tvrzení za předmětné měsíce roku 2015 v následných letech posuzována. Je nesporné, že postupy k odstranění pochybností byly vedeny z důvodu pochybností, které měl žalovaný na základě výzev (ze dne 18. 8. 2015, 20. 8. 2015, 21. 9. 2015 a ze dne 20. 10. 2015), jímž ověřoval nadměrné odpočty vykázané v daňových obdobích následujících po sobě za květen až srpen 2015 a které vedly až k provádění daňové kontroly, v rámci níž byla daňová povinnost žalobkyně prověřována cestou mezinárodního dožádání. Je rovněž nesporné, že od počátku daňové kontroly až do rozhodnutí soudu nebyla tato daňová kontrola ukončena a že z důvodu mezinárodního dožádání se zaviněním z italské strany nebylo možné doposud daňovou kontrolu ukončit. Žalobkyně v podaném návrhu na výrok rozsudku požadovala ochranu proti nezákonnému zásahu nejen požadavkem určení, že pokračování v daňové kontrole je nezákonným zásahem, ale i v tom, aby soud zakázal žalovanému pokračovat ve vedení daňové kontroly za předmětné měsíce roku 2015. Vzhledem k druhé části navrhovaného výroku se soud musel zabývat nejen hlediskem délky daňové kontroly, ale také tím, zda lze žalobkyni v jejím návrhu rozsudku vyhovět, tj. zda jsou dány takové skutečnosti a důvody, které umožňují soudu vyslovit vůči žalovanému zákaz pokračovat ve vedení daňové kontroly DPH u žalobkyně za předmětná období. Soud proto musel z hlediska zásady proporcionality ostatně navozené i nálezem Ústavního soudu, na který žalobkyně odkazuje v rámci testu proporcionality zvažovat, co v dané věci převážilo, zda délka prováděné daňové kontroly či zájem státu na provedeném dokazování vedoucím k řádně zjištěnému stavu věci a k vybrání daně ve výši správně stanovené.

19. V souzené věci je mezi účastníky řízení nesporný skutkový stav, svědčící o tom, že daňová tvrzení žalobce ohledně daně z přidané hodnoty (dále jen „ DPH“) za zdaňovací období květen 2015 až srpen 2015 byla správcem daně ověřována z důvodu podezření o možném zapojení žalobce do daňového podvodu v obchodních vztazích s přesahem do jiného členského státu Evropské unie – do Itálie a vyžádala si mezinárodní spolupráci finančních orgánů.

20. Ze správního spisu vyplývá, že žalobcem byla v rámci jeho podnikatelské činnosti vykazována zdanitelná plnění z důvodu vývozu zboží a služeb. Žalobce dodával automobily nakoupené v tuzemsku svému odběrateli - společnosti ASM s.r.l. VAT a dále poskytoval služby pronájmu automobilů společnosti GRUPPO MENICHINI s.r.o. Prvotní pochybnosti správce daně jsou opřeny o nadměrné odpočty, o povahu obchodní transakce, vyžadující prokázání osvobození od daně při vývozu zboží a služeb do jiného členského státu, přičemž oporu ve správním spise má i zjištění žalovaného z místního šetření ze dne 3. 9. 2015 ohledně odstěhování žalobkyně ze sídla na jí uváděné adrese, nevybaveného parkovacími místy pro automobily.

21. Vycházeje ze zahájených postupů k odstranění pochybností a z průběhu daňové kontroly považuje soud za opodstatněné, že správce daně přistoupil k ověřování daňové povinnosti žalobkyně formou žádostí o mezinárodní informaci ohledně odběratelů žalobkyně se sídlem v Itálii, neboť dle úředních záznamů žalovaného založených ve spise byly k vývozu automobilů a služeb zjištěny nesrovnalosti ohledně technických průkazů k vozidlům (protokol ze dne 22. 10. 2015) a při místním šetření v rámci daňové kontroly dne 18. 4. 2016 nebylo prokázáno, jakým způsobem a kde byly automobily skladovány (parkovány) a dopravovány do zahraničí. K tomu žalobkyně nepředložila důkazy a předložila jen čestné prohlášení daňového subjektu a jeho zaměstnance. Již v prosinci 2015 žalovaný učinil mezinárodní dožádání italskému správci daně za účelem prověření obchodní činnosti žalobce v Itálii. Ze správního spisu je zřejmé, že žalobkyni průběžně k jejím dotazům informoval, že daňová řízení nelze bez odpovědi dožádaného správce daně ukončit (např. odpověď na stav řízení ze dne 12. 8. 2016, protokol z ústního jednání ze dne 2. 2. 2017, odpověď ze dne 4. 9. 2018). Ze stanoviska žalovaného k podnětu žalobkyně na ochranu proti nečinnosti správce daně ze dne 13. 6. 2019 vyplývá, že správce daně prověřuje v rámci předmětné obchodní transakce společnosti v řetězci dodavatelů s neuhrazenou daňovou povinností, a to v tuzemsku i na území Itálie. Ve stanovisku se uvádí, že odpovědi na dožádání žalovaného ze dne 17. 12. 2015 byly nedostatečné pro podezření žalovaného z daňových podvodů. Bylo zjištěno, že odběratel žalobce – společnost ASM s r.l. je v Itálii charakterizovaná jako „missing trader“ s chybějící daní a druhý odběratel společnost GRUPPO MENICHINI s.r.l. je s předešlou společností personálně propojena. Jednatel žalobkyně je zároveň jednatelem italského odběratele ASM s.r.l. (úřední záznam ze dne 29. 10. 2015). Správní spis dokládá žádosti o výměnu informací dle Nařízení č. 904/2010 EU a v nich obsažené reference o společnostech italských odběratelů, avšak ty neobsahují v úplnosti aktivní/pasivní transakce vypovídající k dané věci.

22. Soud přisvědčuje tomu, že uvedené, ve spojení se žalobkyní vykazovanými nadměrnými odpočty v řadě zdaňovacích období r. 2015 za sebou, odůvodňovalo prověření uplatněných nároků žalobkyně na nadměrné odpočty daně a s ohledem na přeshraniční obchod a zjištění ohledně společností odběratelů a propojenosti se žalobkyní odůvodňovalo mezinárodní dožádání a bylo možné předvídat, že tato kontrola bude časově náročnější.

23. Žalobkyně ostatně v podané žalobě výslovně uvádí, že neupírá státu možnost nedůvěřovat předkládaným důkazům a tyto pomocí mezinárodního dožádání prověřit. Nicméně jeho stěžejní námitkou nezákonného zásahu je délka doby, po kterou je daňová povinnost žalobkyně prověřována s tím, že proces odstraňování pochybností bez součinnosti s daňovým subjektem musí fungovat v přiměřeném čase. V uvedeném městský soud v souladu s judikaturou správních soudů i Ústavního soudu České republiky dává žalobkyni za pravdu, nicméně v souzené věci bylo třeba přiměřenost délky prověřování její daňové povinnosti (nároků na nadměrné odpočty DPH za několik měsíců po sobě jdoucích prověřovat s přihlédnutím k tomu, že postup k odstranění pochybností zahájený uvedenými výzvami a ukončený zcela v přiměřené době dne 25. 9. 2015 nebyl tou fází prověřování daňové povinnosti, která by nebyla časově přiměřená, avšak překlopil se do déletrvající daňové kontroly. Je nesporné, že až daňová kontrola za jednotlivé měsíce roku 2015 a úkony správce daně v jejím rámci učiněné bez obdržení adekvátní reakce ze strany dožádaného státu způsobily stav, kdy, jak soud zjistil, nebyl ani k datu ústního jednání před soudem ukončen. Je ale zcela zjevné, že tento stav nezapříčinil správce daně tím, že by zcela nadbytečně a bez opodstatněných důvodů prověřoval daňovou povinnost žalobce, jak je již uvedeno výše, ale byl způsoben tím, že ukončení daňové kontroly záviselo na spolupráci dožádaného státu, na jím prováděné komunikaci s daňovými subjekty na jeho území a na zaslání odpovědi žalovanému na jeho dožádání. Protože jak je patrné ze správního spisu, ale i z vyjádření žalovaného k žalobě a jak je souladné i s obsahem podané žaloby, příčina déletrvající kontroly vznikla nepochybně na straně dožádaného státu – Itálie a je jen otázkou, jak z hlediska stávající judikatury naložit se situací, kdy prověření daňové povinnosti žalobce je žádoucí a potřebné, avšak na druhé straně ke shromáždění potřebných důkazů rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti dosud nedošlo a doba trvající daňové kontroly zahájené dne 25. 9. 2015 a trvající doposud, je skutečně neobvykle dlouhá.

24. Otázkou, zda nezákonným zásahem může být i daňová kontrola, se Nejvyšší soud také několikrát zabýval. Např. v rozsudku ze dne 14. 8. 2014, č. j. 10 Afs 28/2014-51, uvedl: „Je pravdou, že daňová kontrola nebo postup k odstranění pochybností může představovat nezákonný zásah ve svém celku. To bude ale výjimečné. Typicky to bude dáno tím, že vůbec nejsou splněny podmínky pro její provádění, prekludovalo se právo vybrat daň, jedná se o kontrolu bezdůvodně opakovanou apod. V takovém případě dojde k nezákonnému zásahu zpravidla již samotným zahájením daňové kontroly, která se dotkne svobodné sféry jednotlivce (srov. již usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 31. srpna 2005, čj. 2 Afs 144/2004 110, č. 735/2006 Sb. NSS). Pravidlo je nicméně opačné, tedy nezákonný úkon nebo jiný akt správce daně zpravidla nezakládá nezákonnost řízení jako celku z hlediska ochrany před nezákonnými zásahy.

25. V obecné rovině je třeba uvést, že daňová kontrola vedená správcem daně je zásahem správního orgánu vůči daňovému subjektu, neboť se jedná o aktivní úkon správce daně v rámci výkonu veřejné moci. Aby však mohla být vůči takovému zásahu poskytnuta soudní ochrana, musí být naplněna podmínka nezákonnosti, tedy, že uskutečněný zásah je nezákonný.

26. K zodpovězení uvedené otázky a tedy i k posouzení důvodnosti podané žaloby bylo třeba vyjít z právního rámce, který utváří náhled na práva a povinnosti daňových subjektů na straně jedné, jakož i na oprávnění a povinnosti správců daně na straně druhé a tím působí kontrast zájmů na obou stranách sporu. Tento kontrast zájmů se v projednávané věci projevuje v tom, že do vlastnického práva žalobkyně bylo zasaženo tím, že po dobu trvání daňové kontroly do doby rozhodnutí soudu (tedy po dobu více než 5 let) byly žalobkyni zadržovány částky nárokovaného nadměrného odpočtu. Na druhé straně je dán zákonný základ pro předmětný zásah do vlastnického práva, který spočívá v následující právní úpravě a okolnostech dané věci: a) Předně dle § 85 odst. 1 daňového řádu jsou předmětem daňové kontroly daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému řízení. Dle § 85 odst. 3 daňového řádu lze rozsah daňové kontroly v jejím průběhu rozšířit nebo zúžit postupem pro její zahájení. Podobně dle § 90 odst. 3 daňového řádu, pokud správce daně v průběhu postupu k odstranění pochybností shledá důvody k pokračování v dokazování, zahájí v rozsahu těchto důvodů daňovou kontrolu. Správce daně ze zákona je a v dané věci i dle skutkových okolností byl oprávněn prověřovat nárok žalobce na nadměrné odpočty, tím spíše, když klíčovou okolností určující charakter a průběh daňové kontroly byl vznik podezření ze zapojení žalobce do daňového podvodu, v důsledku něhož by při potvrzení této skutečnosti žalobce ztratil nárok na vrácení odpovídajícího nadměrného odpočtu. Správce daně tak v souladu se svým oprávněním a v souladu s Nařízením Rady Evropské unie č. 904/2010, o správní spolupráci v boji proti podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty realizoval účelné a potřebné úkony včetně mezinárodního dožádání, přičemž nic nenasvědčuje tomu, že by podnětem k dožádání byla libovůle a cílem umělé prodlužování daňové kontroly. Žalovaný nejprve zvolil postup k odstranění pochybností, který nejlépe odpovídal principům zdrženlivosti, přiměřenosti a součinnosti s daňovým subjektem. Teprve po zjištění nezbytnosti mezinárodní spolupráce z důvodů pochybností o daňových poměrech odběratelů žalobce, přešel na důraznější a více zatěžující způsob ověřování daňových povinností formou daňové kontroly. Ta přešla z iniciativy žalovaného na orgány dožádaného státu za průběžných a četných urgencí odpovědí na dožádání činěných tuzemským správcem daně. b) Dle soudu má v dané věci význam i právní úprava argumentovaná žalovaným, tj. že lhůta pro ukončení daňové kontroly je ohraničena prekluzivní lhůtou pro vyměření daně. Podle § 148 odst. 1 věty prvé daňového řádu, daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání daňového tvrzení …..) Podle § 148 odst. 3 daňového řádu byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn. Podle § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu lhůta pro stanovení neběží po dobu ode dne odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci při správě daní až do dne obdržení odpovědi na tuto žádost nebo do dne odeslání oznámení o ukončení mezinárodní spolupráce při správě daní v dané věci. Z uvedených zákonných ustanovení vyplývá, že okamžikem odeslání žádosti o mezinárodní dožádání se 3letá lhůta pro stanovení daně staví a začne pokračovat okamžikem odeslání oznámení o ukončení mezinárodní spolupráce. S ohledem na to, že vyměření nadměrného odpočtu (105 zákona o DPH) se ztotožňuje s pojmem vyměření daně (§ 139 a 140 daňového řádu), tedy s výsledkem (koncem) vyměřovacího řízení, se stavění prekluzivní lhůty vztahuje i na daňovou kontrolou ohledně nároku na odpočet DPH. c) Žádný právní předpis, a to ani zákon č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů, nestanoví lhůtu, ze které by vyplývalo, že uplynutí určité lhůty pro poskytnutí informací způsobuje nezákonnost daňové kontroly (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 288/2017-3). Jedinými omezujícími lhůtami jsou tedy lhůty stanovené v § 148 daňového řádu. Nicméně ani samotná právní úprava uvedených lhůt nemůže vést bez dalšího k obecnému a automatickému závěru, že provádění daňové kontroly je vždy přiměřené, trvá-li tato kontrola v rámci uvedených zákonných lhůt nezvykle delší dobu. Nejvyšší správní soud se ve své judikatuře již zabýval otázkou (ne)zákonnosti postupu správce daně v situacích, v nichž správce daně vyčkával na odpověď na mezinárodní dožádání. Ve výše citovaném rozsudku konstatoval, že „při využití institutu mezinárodního dožádání nelze vyloučit situaci, kdy zájem na minimalizaci průtahů a nákladů řízení bude v rozporu se zájmem na potřebě úplného zjištění všech podstatných skutečností. Pokud tato situace nastane, správce daně bude muset porovnat závažnost každého z těchto zájmů vzhledem ke konkrétním okolnostem projednávané věci a výsledek tohoto posouzení srozumitelně a přesvědčivě odůvodnit.“ V tomtéž rozsudku dále Nejvyšší správní soud také uvedl, že „nelze obecně stanovit, kdy má správce daně vyčkat na výsledek mezinárodního dožádání a kdy je třeba daňovou kontrolu ukončit, i když dožádání dosud není vyřízeno. Je však třeba, aby správce daně s poukazem na okolnosti konkrétního případu přesvědčivě odůvodnil, proč se rozhodl pro to které řešení“. Nejvyšší správní soud přisvědčil Městskému soudu v Praze, jehož rozsudek ve věci sp. zn. 3A 86/2017 ve značně obdobné věci přezkoumával, že výsledek mezinárodního dožádání je velmi podstatný pro závěr, zda vůbec došlo k plnění, ze kterých stěžovatel uplatňuje nárok na nadměrný odpočet.

27. Na základě uvedeného má městský soud za to, že pro řešení problému, zda má správce daně čekat na vyřízení z mezinárodního dožádání nebo před obdržením odpovědi a výsledku šetření v jiném členském státě řízení ukončit v situaci, kdy mezinárodní dožádání má přinést rozhodující informaci potřebnou pro (ne)uznání nároku žalobce na vykázané nadměrné odpočty. V podmínkách tohoto případu tedy na městském soudu bylo, aby dle judikatury Nejvyššího správního soudu a v situaci, kdy nelze předvídat a postihnout rozsah skutečností svědčících jak pro trvání na mezinárodním dožádání, tak pro ukončení daňového řízení, zvážil individuální okolnosti případu. Proti nesporné a nikoliv nevýznamné okolnosti, že v době podání žaloby daňová kontrola trvala téměř 4 roky a stále není ukončena, stojí i neméně významná příčina vedení daňové kontroly, a to odůvodněné podezření na zapojení žalobkyně do daňového podvodu, které není ojedinělým ve vztahu k jinému obdobnému prošetřovanému případu, rovněž s přesahem do jiného členského státu – Itálie. Městský soud zcela obdobný případ řešil již ve věci vedené pod sp. zn. 3A 86/2017, v níž šlo shodně o vývoz zboží – osobních automobilů zakoupených v tuzemsku a o vývoz služeb – pronájem automobilů do Itálie s nárokem na odpočet, a to za stejných okolností, kdy správce daně neobdržel odpověď na mezinárodní dožádání i přes realizované urgence a rovněž stál před otázkou, zda v kontrole pokračovat či tuto kontrolu ukončit. V uvedené věci správce daně dal přednost snaze o potřebné zjištění rozhodných skutečností před urychlením řízení tím, že by na odpověď nečekal. Městský soud tento postup neshledal nezákonným. Nezákonným jej neshledal ani Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 7 Afs 288/2017-36, v němž kasační stížnost žalující společnosti proti rozsudku Městského soudu v Praze zamítl. Přitom zvažoval nejen právní úpravu danou ust. § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu, ale i okolnosti té věci, které lze obdobně vzít v úvahu i v tomto případě žalobce.

28. Ani v této věci totiž žaloba neobsahuje námitky vztahující se k tomu, zda pro řádné ukončení daňové kontroly bylo skutečně třeba vyčkat výsledku dožádání adresovaného italské finanční správě, či zda případně vůbec bylo třeba k ověření rozhodných skutečností postupovat cestou mezinárodního dožádání. Žalobkyně v této věci nezpochybnila nezbytnost opatření výsledku mezinárodního dožádání pro ukončení daňové kontroly, od počátku nezpochybňovala postup k odstranění pochybností ani vedení daňové kontroly, své námitky směřuje toliko k době trvání daňové kontroly a podpírá je pouze obecně legislativou a judikaturou vztahující se k postupu správce daně bez zbytečných průtahů, nákladů a zadržování nadměrných odpočtů. Rovněž se pouze obecně, citací z nálezu Ústavního soudu II. ÚS 819/18, zamýšlí nad povinností strpět dlouhodobé zadržování nadměrných odpočtů a nad jeho přímým dopadem do majetkových poměrů daňového subjektu, aniž by jakkoliv jím zmíněnou zásadu proporcionality věcně a skutkově promítl do svých poměrů, resp. do dokazování v předmětném daňovém řízení. K tomu soud podotýká, že v tomto daňovém řízení bylo sice prokázáno, že žalobkyně nakupovala osobní automobily u obchodních společností v tuzemsku, avšak neprokázala, zda nakoupené automobily skutečně vyvezla a zda vyvezla také služby pronájmu s nimi spojené, neboť nepředložila žádné věrohodné doklady o jejich skladování (parkování) a dopravě a současně se nepodařilo ověřit odpovídající odběratele v jiném členském státě – v Itálii a tím i plátce DPH a odvedenou daň. To s přihlédnutím k dalším zjištěním správce daně, že společnost žalobce a označení odběratelé v Itálii jsou personálně propojenými společnostmi, statutární orgán žalobkyně Antonio Menichini je dokonce jednatelem společnosti ASM s.r.l., která je propojená s dalším odběratelem - společností GRUPPO MENICHINI s.r.l. V uvedeném směru tedy žalobkyně mohla být tím, kdo by poskytl kýženou součinnost a informace požadované cestou mezinárodního dožádání. K takové možné součinnosti žalobkyně nepřispěla věrohodnými důkazy a ani v podané žalobě věcně nepředkládá a neobhajuje svůj nárok na odpočet DPH informacemi ze strany odběratelů, které mu jsou nebo mohly být známy. Samotný průběh daňového řízení ve své závažnosti dané podezřením z daňového podvodu a nedostatkem průkazu skutečného dodání zboží a služeb do jiného členského státu, včetně pravděpodobně obtížné komunikace dožádaného státu s daňovými subjekty na jeho území, nepřesvědčuje o tom, že by žalovaný měl rezignovat na své pochybnosti a snahu osvětlit předmětnou obchodní transakci. To zvláště, nejde-li, jak je patrné ze zmíněných soudních rozhodnutí, o ojedinělý případ.

29. Další okolností stojící v úvahách soudu oproti jistě narůstající délce kontrolních postupů je i judikatura Nejvyššího správního soudu zmíněná v rozsudku tohoto soudu č. j. 3Afs 5/2017-56 v souvislosti s daňovými podvody jako nejhůře odhalitelnými ohroženími fungování unijního systému výběru DPH. Nejvyšší správní soud vyslovil, že nedůvodnost kontrolních postupů nelze založit pouze na tom, že dochází k zadržování nadměrného odpočtu, ale naznačil, že svůj význam má i skutečnost, zda náročnost a délka šetření a s ní spojený zásah do práv může mít likvidační účinky. Ve zmíněné věci a ani v této souzené věci žalobkyně takové likvidační účinky netvrdila.

30. Konečně soud nemůže nezmínit ani právní důsledky případného rozhodnutí správce daně nevyčkat odpovědi na mezinárodní dožádání. Krajský soud v Brně ve svém rozsudku č. j. 30Af 109/2012-71 v návaznosti na rozsudek Nejvyššího správního soudu 9Afs 69/2011 uvedl, že „obecně proto podle Nejvyššího správního soudu nelze vyloučit, že i v případě, že správce daně nevyčká na informaci z mezinárodního dožádání a před obdržením výsledku mezinárodního dožádání řízení ukončí, bude možno takové řízení obnovit s tím, že informaci získanou prostřednictvím mezinárodního dožádání lze považovat za skutečnost nebo důkaz, který nemohl být bez zavinění daňového subjektu nebo správce daně uplatněn již dříve v řízení, což je jednou z podmínek pro obnovu řízení dle § 54 odst. 1 písm. a) zákona o správě daní a poplatků. Pro takové posouzení ovšem budou rozhodné konkrétní důvody, které správce daně vedly k ukončení řízení, aniž by obdržel výsledek mezinárodního dožádání. Tyto důvody přitom bude třeba znát.

31. Městský soud považuje i uvedené hledisko, nyní dotýkající se již úpravy obnovy řízení dle daňového řádu, za relevantní pro své úvahy o tom, zda postup žalovaného byl či nebyl zákonný i při uvedené délce daňové kontroly. I přes to, že výše zmíněný návodný rozsudek Nejvyššího správního soudu byl zrušen nálezem Ústavního soudu II. ÚS 819/18, nestalo se tak z důvodu popření uvedeného hlediska možné obnovy řízení, proto je na místě i toto hledisko v dané věci uvážit. Protože žalobkyně podala žalobu proti nezákonnému zásahu a nikoliv proti rozhodnutí, když žádné takové rozhodnutí vydáno nebylo a dokonce nebyla ani ukončena daňová kontrola, a tedy neexistuje akt, do něhož by žalovaný uvedl své důvody o ukončení daňové kontroly, resp., ze kterého by bylo možné seznat konkrétní důvody setrvávání žalovaného na obstarání informací cestou mezinárodního dožádání, soud musel vyjít jen z dosažitelných skutkových okolností prokazujících důvody pochybností správce daně a prováděné kontroly, dále z úředních záznamů a protokolů dokumentujících nezbytnost prověření daňových poměrů odběratelů, ze skutečností, které se žalobci nepodařilo v úplnosti prokázat, ze vzájemných vztahů, které v obchodních vztazích existovaly a které žalovaný shromáždil v daňovém spise a konečně i z faktu nedostatečné součinnosti žalobce ve vztahu k věcné podstatě obchodu do jiného členského státu. Městský soud pak dospěl k závěru, že ačkoli má správce daně povinnost podle § 92 odst. 2 DŘ dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, může v odůvodněných případech ukončit řízení ještě před vyřízením mezinárodního dožádání. Důvodem pro ukončení řízení bez vyřízení mezinárodního dožádání může být vyhodnocení, že v daném případě převáží zájem na minimalizaci průtahů a nákladů řízení nad zájmem na potřebě úplného zjištění všech podstatných skutečností. V dané věci však nelze žalovanému daně vytknout, že daňovou kontrolu neukončil bez výsledků mezinárodního dožádání, právě a zejména s ohledem na konkrétní okolnosti dané věci a není vyloučeno, jak doplnil žalovaný v podání ze dne 25. 11. 2020, že i s ohledem na období ztížených šetření na území Itálie v období omezení pro zasažení země onemocněním Covid - 19. Podstatné dle náhledu soudu je, že ověření skutečností na italské straně je stěžejní pro závěr, zda skutečně došlo ke zdanitelnému plnění zakládajícímu nárok na daňový odpočet, neboť žalobkyně pochybnosti správce daně nevyvrátila a daňová kontrola byla zahájena a vedena za nedostatečné součinnosti žalobkyně, takže žalovaný neshledal důvody pro odchýlení se od § 92 odst. 2 DŘ a dal přednost snaze o úplné zjištění rozhodných skutečností před urychlením řízení. Soud považuje za potřebné zmínit, že z rozhodovací činnosti žalovaného vyplývají dostatečné poznatky o téměř shodných okolnostech podobných obchodních transakcí do Itálie prováděných italskými korporacemi včetně shodně souvisejícího obtížného získávání informací od dožádaného orgánu stejného členského státu, tedy nejde o ojedinělý případ jedině žalobkyně. I toto zjištění svědčí postupu žalovaného, který vyčkává odpovědi na mezinárodní dožádání, to rovněž z důvodu, aby se obdobné případy neprokázaných transakcí do zahraničí s četnými nároky na nadměrné odpočty nestaly obchodní zvyklostí a aby se v daňovém řízení neustálila praxe v obdobných případech nevyužívat institutu mezinárodního dožádání v případech liknavosti a nesoučinnosti daňových subjektů na obou stranách obchodního vztahu. V uvedeném postupu je proto relevantní i argumentace žalovaného prekluzivní lhůtou k vyměření daně (srov. rozsudek Městského soudu v Praze sp. zn. 3A 86/2017, rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 288/2017).

VI. Závěr

32. Podle ust. § 87 odst. 2 s. ř. s. soud rozsudkem určí, že provedený zásah byl nezákonný, a trvá-li takový zásah nebo jeho důsledky anebo hrozí-li jeho opakování, zakáže správnímu orgánu, aby v porušování žalobcova práva pokračoval, a přikáže, aby, je-li to možné, obnovil stav před zásahem.

33. Na základě shora uvedených důvodů Městský soud v Praze dospěl k závěru, že nejsou dány důvody pro vydání rozsudku, v němž by soud výše uvedeným způsobem rozhodl.

34. Neukončenou daňovou kontrolu v dané věci není možné považovat za nezákonný zásah ve smyslu § 82 s. ř. s., neboť postup žalovaného nelze považovat za nezákonný a žalovanému nelze úspěšně vytknout, že daňovou kontrolu dosud neukončil. Pokud by tak učinil, rezignoval by na povinnost podle § 92 odst. 2 daňového řádu dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, aniž by při ukončení kontroly mohl toto ukončení náležitě osvětlit s přihlédnutím ke všem aspektům konkrétního případu (nejen k délce daňové kontroly), což by posléze, v případě obdržení výsledků mezinárodního dožádání ovlivnilo i možnost vedení obnovy daňového řízení. Soud se proto s přihlédnutím ke všem konkrétním okolnostem případu neztotožnil s námitkami žalobkyně, dovozujícími nezákonnost postupu žalovaného toliko z doby trvání daňové kontroly a ze zatěžování žalobce nadměrnou mírou důkazů. V souzené věci totiž šlo o prokázání uskutečnění zdanitelného plnění právě žalobkyní - dodáním zboží a služeb jejím obchodním partnerům do jiného členského státu, což dle zjištění pozice jednatele a jeho angažovanosti v italských korporacích i na území Itálie, bylo v důkazních možnostech a znalostech žalobkyně. Nadto námitka žalobkyně o nedostatečném fungování procesu ověřování daňových povinností nemíří vůči žalovanému, nýbrž vůči dožádanému orgánu italské finanční správy, aniž by bylo známo, z jakých důvodů nebyla žalovanému dostačující odpověď na jeho dožádání zaslána, neboť dožádání směřovalo právě k ověřování těch daňových subjektů – odběratelů žalobce, ohledně jejichž obchodní činnosti a daňových povinnostech rovněž vznikly určité pochybnosti. Postupem žalovaného od počátku ověřování daňové povinnosti bylo žalobkyni umožněno reagovat na vzniklou situaci a byla jí poskytnuta možnost vlastními důkazními prostředky přetrvávající pochybnosti správce daně vyvrátit. Postupem žalovaného při zadržování nadměrných odpočtů tedy nedošlo k nezákonnému zásahu do práv žalobce nepřiměřeným způsobem a k porušení zásady proporcionality při výběru daní ve smyslu žalobkyní obecně odkazovaného nálezu Ústavního soudu.

35. S ohledem na uvedené dospěl soud k závěru, že v daném případě nedošlo k nezákonnému zásahu, a tedy nebyly ani dány důvody pro to, aby soud ve smyslu dle § 87 odst. 2 s.ř.s. zakázal další provádění daňové kontroly, a proto podanou žalobu podle § 78 odst. 7 s.ř.s. jako nedůvodnou zamítl. Zamítnutí žaloby však není důvodem k tomu, aby žalovaný rezignoval na promptní administrativní opatření, která přispějí k ukončení daňové kontroly a která platné právní předpisy umožňují.

36. Výrok o nákladech řízení je dán ust. § 60 odst. 1 s.ř.s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, soud jí proto nepřiznal náhradu nákladů řízení a žalovanému náklady v souvislosti s řízením u soudu nad rámec jeho běžné činnosti nevznikly.