č. j. 9Af 13/2017 - 31

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Naděždy Řehákové a soudkyň JUDr. Ivanky Havlíkové a Mgr. Ing. Silvie Svobodové ve věci žalobce: Steris s.r.o. IČ : 288 21 513 sídlem V Korytech 972/12, Praha 10 zastoupený advokátem JUDr. Alešem Popelkou, sídlem třída Míru 92, zelené Předměstí, Pardubice, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 13. 1. 2017. č. j. 1187/17/5300-21444-711083, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Předmět řízení a vymezení sporu

1. Žalobce se podanou žalobou domáhal přezkoumání rozhodnutí žalovaného označeného v záhlaví tohoto rozsudku, jímž byla zamítnuta jeho odvolání proti 3 platebním výměrům na daň z přidané hodnoty, vydaným Finančním úřadem pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) ze dne 18. 1. 2016. Platebním výměrem č. j.178866/16/2010-52523-109841 byla vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce července roku 2012 ve výši nadměrného odpočtu 152 706 Kč. Platebním výměrem č. j.179463/16/2010-52523-109841 byla vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce listopadu roku 2012 ve výši vlastní daňové povinnosti 334.130 Kč. Platebním výměrem č. j.180207/16/2010-52523-109841 byla vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce prosince roku 2012 ve výši nadměrného odpočtu 683 267 Kč.

2. Daňová povinnost byla žalobci vyměřena z důvodu nesplnění podmínek pro osvobození od daně uplatněné z důvodu intrakomunitárního plnění (plnění na Slovensko) dle ust. § 64 zákon č. 235/2006 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), kdy správce daně plnění pro deklarovaného odběratele posoudil jako tuzemské zdanitelné plnění zatížené daní na výstupu dle § 1 odst. zákona o DPH.

II. Rozhodnutí žalovaného (napadené rozhodnutí)

3. Žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí vyšel ze zjištění, že ekonomickou činností žalobce je poradenská činnost v oblasti slévárenství a výroba odlitků, základních kovů a hutní zpracování kovů. Z důvodu pochybností o výši daňové povinnosti správce daně ověřoval daňovou povinnost žalobce nejprve postupem k odstranění pochybností, který přešel v daňovou kontrolu zahájenou dne 6. 2. 2013 za zdaňovací období červenec a listopad 2012 a dne 5. 4. 2013 za zdaňovací období měsíce prosince 2012. V rámci těchto kontrol předložil žalobce daňové doklady vystavené slovenskému odběrateli D.A.M.K.O. s.r.o. VAT: SK2021991796 (dále jen „DAMKO“) a slovenskému odběrateli Railway Casted Components a.s., VAT SK2023480382 (dále jen „RCC“). Tím žalobce deklaroval dodání zboží a služeb do jiného členského státu Evropské unie. V rámci dokazování správce daně dospěl k závěru, že žalobce nepředložil takové důkazní prostředky, kterými by prokázal, že uskutečnil dodání zboží do jiného členského státu, a tak dle správce daně nebyly splněny podmínky ust. § 64 ZDPH.

4. Žalovaný se dále v napadeném rozhodnutí vypořádával s odvolacími námitkami žalobce, který tvrdil, že předložil bezvadné doklady a dodání zboží odběrateli DAMKO bylo potvrzeno na dodacích listech a mezinárodních nákladních listech podpisy pracovníku společnosti RCC, která byla podle žalobce koncovým odběratelem výrobků od DAMKO. Uskutečnění obchodní transakce mezi žalobcem a DAMKO prokazují úhrady od DAMKO na bankovním účtu. Žalobce namítal, že délka daňového řízení pak způsobila, že správce daně vlastním zaviněním nezískal dostatek důkazních prostředků prokazujících tvrzení žalobce. Žalobce v odvolání navrhl provedení svědecké výpovědi bývalého jednatele společnosti DAMKO pana D. M. Uvedl jeho e- mailovou adresu telefonní číslo, zároveň však uvedl, že na těchto kontaktech není navrhovaný svědek k zastižení. Dále žalobce navrhl výslech pracovníků společnosti RCC, které specifikoval pouze jejich jménem a příjmením. Popřel také, že by mezi ním a RCC došlo k dohodě o vrácení dokladu na základě neoprávněné fakturace.

5. K uvedeným odvolacím námitkám žalovaný předestřel právní základ případu, kdy uvedl, že meritum sporu spočívá v prokázání naplnění podmínek pro osvobození při dodání zboží do jiného členského státu a v tom, že je to daňový subjekt, který nese břemeno tvrzení i břemeno důkazní, neboť prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Ve vztahu k uplatnění osvobození při dodání zboží do jiného členského státu je na žalobci, aby ve smyslu ust. § 64 a § 13 zákona o DPH prokázal dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, s výjimkou dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně. V souvislosti s uvedeným žalovaný poukázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu i Soudního dvora Evropské unie, která vykládá daná ustanovení tak, že k uplatnění nároku na osvobození od daně z přidané hodnoty musí být kumulativně splněny tři podmínky: (1) zboží musí být dodáno do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státe, (2) zboží musí být odesláno (přepraveno) do jiného členského státu a (3) přeprava zboží musí být zajištěna plátcem, pořizovatelem nebo jimi zmocněnou třetí osobou (srov. rozsudek NSS ze dne 4. 4. 2013, č. j. 1 Afs 104/2012 - 45, bod 31, rozsudek SDEU ze dne 27. 09. 2012, Vogtländische Straßen- Tiefund Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch, C-587/10, bod 29, nebo rozsudek SDEU ze dne 7. 12. 2010, R., C-285/09, bod 40). Co se týče povinnosti důkazní, žalovaný citoval obsáhlou judikaturu Nejvyššího správního soudu, z níž vyplývá, že důkazní břemeno leží na daňovém subjektu, který dodání zboží do jiného členského státu uskutečňuje a musí prokázat, že k takovému dodání skutečně došlo. Nejvyšší správní soud v uvedeném rozsudku dále uvedl že: „Nebyla-li prokázána podstata plnění jako plnění intrakomunitárního a přitom k dodání došlo, bylo plnění správně posouzeno jako tuzemské zdanitelné plnění zatížené daní na výstupu.“ Jak Nejvyšší správní soud, tak i Ústavní soud pak opakovaně vyslovily, že jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byt formálně správného daňového dokladu, neboť daňový doklad není relevantním důkazem o jeho uskutečnění. Správce daně není povinen prokázat, že se obchodní transakce neuskutečnila, je povinen jen prokázat, že o souladu se skutečností existují vážné a důvodné pochyby (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 14/2012-61). Jestliže správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k důvodnosti pochyb o tvrzení daňového subjektu, dochází k přenesení důkazního břemene zpět na daňový subjekt a je na něm, aby pochybnosti správce daně vyvrátil, tj. prokázal, že se zdanitelné plnění uskutečnilo tak, jak tvrdí.

6. Žalovaný uvedl, že důkazního břemene se daňový subjekt nemůže zbavit ani s odkazem na vyhledávací povinnost správce daně zakotvenou v ustanovení § 92 odst. 2 daňového řádu. Tuto povinnost totiž nelze vykládat v tom smyslu, že by zcela nahradila povinnost daňového subjektu tvrdit a dokazovat rozhodné skutečnosti (viz rozsudek NSS ze dne 12. 9. 2013, č. j. 9 Afs 12/2013-30). Přestože dle uvedených ustanovení je povinností správce daně dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, není vázán jen návrhy daňových subjektů. Daňové řízení není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí (viz rozsudek NSS ze dne 09. 02. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004-125 a výše uvedený rozsudek č. j. 9 Afs 12/2013-30). Správce daně má přitom právo po daňovém subjektu požadovat provedení důkazu o skutečnosti, na které se daňový subjekt podílel (viz rozsudek NSS č. j. 9 Afs 57/2012-26). Volba důkazních prostředků, kterými daňový subjekt svá tvrzení prokáže, je přitom naprosto na jeho úvaze a není povinností správce daně mu sdělovat, kterými důkazními prostředky může případně soulad daňových dokladů se skutečností prokázat (rozsudek č. j. 1 Afs 63/2009-102). Jak tedy NSS konstatoval v rozsudku č. j. 9 Afs 57/2013-37, je zcela na daňovém subjektu, aby způsob svého podnikání a způsob, jakým provádí své obchody a jakým je dokumentuje, uzpůsobil tak, aby byl schopen unést břemeno tvrzení i břemeno důkazní ohledně skutečností, které tvrdí v daňovém přiznání.

7. Žalovaný dále uvedl, že povinnost přiznat daň při dodání zboží je v obecné rovině upravena v ustanovení § 21 odst. 1 ZDPH, které stanoví, že daň na výstupu je plátce povinen přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve.

8. Žalovaný se následně vypořádával s odvolacími námitkami žalobce aplikací uvedeného právního základu na skutkový stav věci. Uvedl, že v daném případě žalobce předložil k prokázání správnosti svých tvrzení daňové doklady a příslušné evidence, ty však nepostačovaly k prokázání, že došlo k uskutečnění intrakomunitárního plnění žalobcem ve prospěch odběratele DAMKO. Formálně bezvadné daňové doklady, které nejsou podloženy dalšími důkazními prostředky, nemohou totiž prokázat, že zdanitelné plnění na nich uvedené, bylo uskutečněno pro deklarovaného odběratele způsobem a v rozsahu, který je na dokladech vymezen. Správce daně své důkazní břemeno ve smyslu ust. § 92 odst. 5 daňového řádu unesl, a proto bylo na žalobci, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných záznamů ve vztahu k předmětnému účetnímu případu. Žalobce reagoval nejprve formou e-mailové komunikace a dále správci daně zaslal mezinárodní nákladní listy (dále jen „CMR“) vztahující se k přepravě zboží odběrateli DAMKO, dodací listy, protokoly o předání dodaného zboží DAMKO. Ve svém vyjádření k výzvě správce daně zrekapituloval svůj obchodní vztah s partnerem DAMKO. Dle předložených důkazních prostředků bylo zboží přepraveno přímo ke společnosti RCC. Žalobce k tomu sdělil, že společnost RCC byla v případě zboží, které měl dle daňových dokladů dodat společnosti DAMKO, koncovým odběratelem společnosti DAMKO, a proto bylo předmětné zboží přepraveno přímo k RCC. Správce daně ověřoval skutkový stav věci, oslovil správce daně místně příslušného společnostem DAMKO a RCC a to formou mezinárodních dožádání. Odpověď dožádaného správce daně byla doručena dne 20. 05. 2015 a z odpovědi vyplynulo, že společnost DAMKO je pro svého správce daně nekontaktní, na zasílané písemnosti nikdo nereaguje a na adrese svého sídla se společnost nenachází. Tyto písemnosti se správci daně vrací s označením „adresát neznámý“. Předložené CMR prokazují dodání zboží odběrateli RCC a nikoli společnosti DAMKO. DAMKO jako přímý odběratel žalobce na předmětných dokladech nefiguruje. Také z dodacích listů a předávacích protokolů nebylo možné zjistit skutečný stav věci, neboť tyto listiny nejsou podepsány pracovníky DAMKO, nýbrž pracovníky RCC, které bylo zboží dopraveno. V řízení nebylo prokázáno, že osoby, které zboží jménem společnosti RCC přebíraly, je přebíraly v zastoupení společnosti DAMKO. Z uvedených důvodů protokoly ani CMR nelze osvědčit za důkazy prokazující tvrzení žalobce o dodání zboží společnosti DAMKO. Z výpisu z bankovního účtu správce daně prvostupňový správce daně zjistil, že některé částky poukázané žalobcem pod variabilním symbolem (číslem daňového dokladu) nesouhlasí s částkami uvedenými na daňových dokladech vystavených odběrateli DAMKO, dokládají pouze finanční toky mezi žalobcem a odběratelem DAMKO. K návrhu svědeckého výslechu pana D. M. žalovaný uvedl, že žalobce nesdělil doručovací adresu nebo datum narození pro účely identifikace svědka a na další výzvu správce daně již nereagoval. Žalovaný souhlasil s tím, že za této situace správce daně výslech svědka neprovedl, odkázal na nesplněnou povinnost žalobce dle § 92 odst. 6 daňového řádu s tím, že není zákonnou povinností správce daně, aby namísto daňového subjektu řádně identifikoval svědka. Stejně tak je tomu v případě návrhu žalobce na provedení svědeckých výpovědí pracovníků RCC Ing. V. Š. a Ing. J. K., neboť i tito svědci jsou specifikováni v odvolání opět pouze jménem a příjmením a žádné jiné údaje k jejich identifikaci žalobce nedoložil. Žalobce tak důkazními prostředky nedoložil a neprokázal, že uvedené zboží dodal osobě registrované k dani v jiném členském státě deklarované na daňových dokladech. Z uvedených důvodů se žalovaný ztotožnil se závěrem správce daně, že nedošlo ke kumulativnímu naplnění všech tří výše uvedených podmínek daných ust. § 64 zákona o DPH. V daném případě nebyla prokázána podstata plnění jako plnění intrakomunitárního a přitom k dodání došlo, správce daně tedy postupoval správně, když plnění pro odběratele DAMKO posoudil jako tuzemské zdanitelné plnění zatížené daní na výstupu v souladu s ust. § 21 odst. 1 zákona o DPH.

9. Žalovaný dále prověřoval deklarované poskytnutí služby – dokončení výroby odlitků bočnic, které měl žalobce poskytnout společnosti RCC. Také v tomto případě mezinárodního dožádání mu dne 13. 9. 2013 byla doručena odpověď, v níž dožádaný správce daně obchodní spolupráci žalobce s RCC potvrdil a zaslal daňové doklady, které byly v souladu s daňovými doklady předloženými žalobcem. Součástí odpovědi byla korespondence mezi žalobcem a RCC - dopis ze dne 11. 12. 2012, ze kterého vyplynulo, že daňový doklad ev. č 702120022 vystavený žalobcem pro RCC, byl společností RCC vrácen z důvodu neoprávněné fakturace. Žalobce na výsledek tohoto kontrolního zjištění pouze sdělil, že se k výsledku nevyjádří a využije práva na odvolání. V odvolání namítal, že mezi ním a RCC k žádné dohodě o vrácení dokladu na základě neoprávněné fakturace nedošlo. To však mohl žalobce rozporovat po seznámení s výsledkem kontrolního zjištění a své tvrzení navíc nepodložil žádnými důkazními prostředky. Přitom komunikace mezi žalobcem a jeho odběratelem založená ve spisovém materiálu tak vrácení příslušného daňového dokladu jednoznačně potvrzuje. Proto bylo toto plnění vyloučeno z řádku č. 21 daňového přiznání.

10. Žalovaný nesouhlasil s tím, že nedostatek důkazních prostředků zavinil správce daně. Žalobce se nemůže zbavit své důkazní povinnosti poukazem na vyhledávací činnost správce daně. Správce daně nadto vykonal množství úkonů, které jsou ve zprávách o kontrole řádně popsány a zdokumentovány.

11. Z uvedených důvodů žalovaný rozhodl tak, jak je uveden ve výroku napadeného rozhodnutí.

III. Žaloba

12. Žalobce v podané žalobě uplatnil dva okruhy námitek (žalobních bodů).

13. Předně namítal vadný procesní průběh postupů k odstranění pochybností, který měl spočívat v tom, že správce daně ve svých výzvách k jednotlivým zdaňovacím obdobím měsíců červenec, listopad a prosinec 2012 požadoval uvést a doložit přijatá zdanitelná plnění a jejich použití pro ekonomickou činnost žalobce, přičemž pochybnosti v uvedených výzvách jsou formulovány značně široce a obecně. V první výzvě ze dne 31. 8. 2012 jako pochybnosti o správnosti daňového přiznání uvedl, že u žalobce došlo k výraznému navýšení hodnot u přijatých zdanitelných plnění, dalšími výzvami ze dne 16. 1. 2013 a 5. 2. 2013 potom požadoval doložit, že přijatá zdanitelná plnění využívá ke své ekonomické činnosti a uvést, že do daňového přiznání uvádí veškerá zdanitelná plnění. Takový požadavek je dle žalobce nesplnitelný, neboť správce daně požaduje podání tzv. negativního důkazu. Pokud správce daně zpochybnil více méně veškerá tvrzení žalobce, použil k ověření správnosti těchto tvrzení zcela nevhodný institut. Postup k odstranění pochybností slouží k odstranění drobných nesrovnalostí, jejichž vysvětlení není časově náročné. Správci daně muselo být již při zahájení postupu k odstranění pochybností zcela zřejmé, že nepůjde o rychlé odstranění drobných nesrovnalostí, ale bude nutné složitější skutkové dokazování. Žalobce je přesvědčen, že správce daně zneužívá institutu postupu k odstranění pochybností a měl zahájit daňovou kontrolu. Správce daně si tak současně prodloužil lhůtu ke stanovení daně a neodůvodnil výzvy. Důvodem pro vydání těchto výzev nemůže být závěr správce daně, že nebyly odstraněny pochybnosti u daňových přiznání za jiná zdaňovací období. Správce daně je povinen odůvodnit zahájení postupu k odstranění pochybností vždy ve vztahu ke zdaňovacímu období, za které se postup k odstranění pochybností zahajuje.

14. Žalobce dále namítal, že přestože správci daně poskytl relevantní vysvětlení podložené důkazními prostředky, správce daně ukončil postupy k odstranění pochybností a zahájil za předmětná zdaňovací období daňové kontroly před vyměřením daně. Za zdaňovací období červenec 2012 byla daňová kontrola zahájena dne 6. 2. 2013 protokolem o ústním jednání. Současně v průběhu tohoto ústního jednání správce daně sdělil žalobci, že v průběhu postupu k odstranění pochybností za zdaňovací období listopad 2012 nebyl učiněn žádný daňový úkon a že tedy bude zahájena daňová kontrola. Z toho žalobce dovozuje účelovost postupu k odstranění pochybností, aby došlo k přerušení lhůty k vyměření a vrácení nadměrného odpočtu. Žalobce je přesvědčen, že daňová kontrola za zdaňovací období 11/2012 nebyla nikdy zahájena. Správce daně v protokolu ze dne 6. 2. 2013 zahájil pouze kontrolu za zdaňovací období 6, 7, 8, 9 a 10/2012, pokud jde o zdaňovacího období listopadu 2012 pouze konstatoval, že tak učiní v budoucnu s ohledem na to, že v postupu k odstranění pochybností za toto zdaňovací období neučinil žádný daňový úkon. Dle žalobce taktéž nedošlo dne 5. 4. 2013 k rozšíření daňové kontroly o zdaňovací období prosinec 2012. Správce daně v protokolu sice jako předmět jednání označil ústní jednání ve věci rozšíření daňové kontroly na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období červen až listopad 2012 o zdaňovací období prosinec 2012, nicméně z obsahu průběhu jednání nic takového nevyplynulo. Obsahem jednání bylo doplnění důkazních prostředků požadovaných výzvou k odstranění pochybností ze dne 5. 2. 2013 a následně předložení důkazních prostředků požadovaných výzvou k prokázání skutečností ze dne 13. 2. 2013, která byla vydána v průběhu daňové kontroly na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období červen, červenec, srpen, září a říjen 2012, dne 5. 4. 2013 tedy nedošlo k zahájení či rozšíření daňové kontroly o zdaňovací období prosinec 2012. Žalobce je přesvědčen, že ani daňová kontrola za zdaňovací období prosinec 2012 nebyla nikdy zahájena. Žádným úkonem správce daně nedošlo ani k ukončení zahájeného postupu k odstranění pochybností za toto zdaňovací období. Žalobce taktéž namítal nezákonnost výzvy ze dne 13. 2. 2013, kterou správce daně vydal v průběhu daňové kontroly, neboť dle § 86 odst. 3 písm. c) ve spojení s § 92 odst. 3 daňového řádu je správce daně oprávněn vyzvat daňový subjekt pouze k prokázání toho, co sám daňový subjekt tvrdí. Daňový subjekt tak stíhá důkazní břemeno jen s ohledem na jeho vlastní tvrzení a tato svá tvrzení může prokázat jakýmikoliv důkazními prostředky. Obsahem výzvy správce daně k prokázání skutečností ze dne 13. 2. 2013 však nejsou žádné skutečnosti, které by žalobce tvrdil ve svých daňových přiznáních, která jsou předmětem daňové kontroly. Navíc pokud již správce daně vyzval žalobce k předložení určitých dokladů, případně k prokázání skutečností, jako například k prokázání konkrétní přepravy zboží, měl taktéž uvést, proč tak činí, a jakými úvahami se řídil při požadavku na jejich předložení, aby žalobce mohl posoudit, jaká tvrzení v daňovém přiznání požaduje správce daně prokázat a mohl tak adekvátně zvolit důkazní prostředky, které správci daně předloží, případně jejich provedení správci daně navrhne. Bez toho je výzva předmětem neznámých úvah správce daně, které žalobce nemá možnost rozptýlit. Výzva správce daně ze dne 13. 2. 2013 nepřispívá k transparentnosti průběhu daňové kontroly a ke garanci subjektivních práv žalobce. Aby žalobce mohl svá práva realizovat měl správce daně své pochybnosti žalobci sdělit. To však správce daně v odůvodnění výzvy ze dne 13. 2. 2013 neučinil. Žalobce považuje za nepřípustné, aby takové pochybnosti správce daně sdělil daňovému subjektu až ve výsledku kontrolního zjištění, tj. v závěru daňové kontroly. Takový postup odporuje základním zásadám daňového řízení. Přitom správce daně je povinen umožnit osobám zúčastněným na správě daní uplatňovat jejich práva (ustanovení § 6 odst. 3 daňového řádu), je povinen s daňovým subjektem vzájemně spolupracovat (ustanovení § 6 odst. 2 daňového řádu), správce daně je povinen šetřit práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů (ustanovení § 5 odst. 3 daňového řádu) a zejména daňový subjekt má právo v průběhu daňové kontroly, nikoliv až v jejím závěru, předkládat důkazní prostředky. Pokud mu tedy správce daně nesdělí své pochybnosti ohledně jeho tvrzení, nemůže daňový subjekt svá práva realizovat. Žalobce tak uzavřel, že daňová kontrola na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 11/2012 a 12/2012 nebyla zahájena. Proto i platební výměry za tato období jsou nezákonné, neboť byly vydány na základě nezákonně provedené daňové kontroly. Taktéž platební výměr za červenec 2012 je nezákonný, neboť byl vydán na základě nezákonné daňové kontroly, když v jejím průběhu byla porušena subjektivní práva žalobce garantována daňovým řádem, a to zejména možnost předkládat důkazní prostředky a vyvracet pochybnosti správce daně, které správce daně formuloval až na jejím samotném závěru. To se týká i daňových kontrol za zdaňovací období listopad a prosinec 2012.

15. V druhém okruhu námitek žalobce vytýkal nesprávně zjištěný stav věci a nesprávné hodnocení důkazních prostředků ze strany správce daně. Žalobce uplatnil námitky ke každému platebnímu výměru.

16. Žalobce se dovolával zejména postupu správce daně při ověřování daňové povinnosti za červenec 2012. Nesouhlasil se závěrem, že daňový doklad není důkazem, který by žalobce opravňoval k osvobození od daně na výstupu z titulu uskutečnění intrakomunitárního dodání zboží a že samotné doložení daňového dokladu a přepravního dokladu není důkazem, že došlo k faktickému plnění tak, jak bylo deklarováno. Žalobce napadl způsob, kterým správce daně nezákonně odmítl provedení svědecké výpovědi pana D. M. Ustanovení § 92 odst. 6 daňového řádu stanoví, že navrhuje-li v řízení účast třetí osoby daňový subjekt, je povinen současně s návrhem sdělit správci daně potřebné údaje o této třetí osobě a informaci o tom, které skutečnosti hodlá účastí třetí osoby prokázat nebo vysvětlit, případně jiný důvod účasti. Uvedl, že z návrhu žalobce na výslech bývalého jednatele společnosti DAMKO bylo správci daně nepochybně známo, že tato svědecká výpověď měla potvrdit dodání zboží společnosti DAMKO žalobcem. Co se týče identifikace osoby pana D. M., žalobce je přesvědčen, že uvedení jeho jména spolu s jeho označením jako bývalého jednatele společnosti DAMKO zcela postačuje k tomu, aby ho správce daně jednoznačně identifikoval (jednatel slovenské společnosti je zapsán v obchodním rejstříku) a mohl tak učinit další úkony související s jeho podáním svědecké výpovědi prostřednictvím mezinárodní výměny. Odmítnutí provedení svědecké výpovědi správcem daně z důvodů, že žalobce blíže neidentifikoval svědka, bylo zcela formalistické a nesprávné. Smyslem citovaného ustanovení není to, aby daňový subjekt sháněl podrobné informace o totožnosti svědka, ale pouze to, aby byl svědek natolik jednoznačně identifikován, aby nemohl být zaměněn s jinou osobou, a aby tato identifikace umožnila správci daně provést navrhovanou svědeckou výpověď. Správci daně nic nebránilo, aby si bližší identifikační údaje svědka, pokud je potřeboval, vyhledal na příslušné webové adrese, která mu je z úřední činnosti nepochybně známa.

17. Žalobce namítal, že správce daně i žalovaný hodnotí zcela formalisticky i odpověď z mezinárodní výměny informací, když uzavírají, že faktické dodání zboží nebylo u deklarovaného odběratele DAMKO potvrzeno a tuto skutečnost přičítá k tíži žalobci. Žalobce nemůže ovlivnit jednání třetích osob ani způsob, jakým dožádané slovenské orgány provedly ověření dodání zboží. Nelze přičítat k tíži daňovému subjektu skutečnosti, že v současné době je společnost DAMKO nekontaktní a že od 21. 3. 2014 je statutárním orgánem osoba rumunské národnosti. Obchody, které byly předmětem prověření správce daně, probíhaly cca rok a půl před tím, než došlo ke změně v osobě statutárního orgánu. Pokud se správci daně jeví společnost DAMKO pochybná, činí tak až dlouho poté, co došlo k předmětným obchodům. Správce daně při hodnocení důkazů vychází nikoliv ze skutkového stavu, který tu byl v době, kdy k obchodům došlo, a který je rozhodný ve vztahu k posouzení správnosti podaných daňových přiznání, ale ze skutkového stavu, který tu nastal dlouho poté. Takový postup je nezákonný a odporuje pravidlům dokazování. Pro posouzení celého případu je rozhodující skutkový stav v době, ze kterého vycházejí podaná daňová přiznání. Navíc sám žalobce upozornil správce daně v průběhu vedení daňové kontroly, že došlo ke změně statutárního orgánu u společnosti DAMKO a že by tato skutečnost mohla ztížit další dokazování (viz protokol ze dne 4. 6. 2014). Přesto správce daně dále vyčkával na odpověď z mezinárodního dožádání, kterou obdržel až o více jak rok později, tj. 20. 5. 2015. V okamžiku, kdy se správce daně dozvěděl od žalobce o okolnosti, že v důsledku změny statutárního orgánu společnosti DAMKO, kdy se novým jednatelem stal občan rumunské národnosti, může dojít ke ztížení důkazního řízení, mohl správce daně doplnit svoji žádost v rámci mezinárodní výměny informací a požadovat informace, zda zboží dodané žalobcem společnosti DAMKO bylo touto společností dodáno společnosti RCC, zda se příslušné doklady nacházejí v účetnictví společnosti RCC apod. Správce daně nic takového neučinil.

18. Dle žalobce stejně formalizovaným způsobem a odděleně přistupuje správce daně k hodnocení důkazního prostředku v podobě bankovních výpisů daňového subjektu. Daňový řád ukládá správci daně hodnotit důkazní prostředky jednotlivě i ve vzájemné souvislosti. Správce daně důkazní prostředky ve vzájemné souvislosti nehodnotil. To má ve svém výsledku vliv na zákonnost napadených rozhodnutí, neboť dospěl ke zcela chybným závěrům, které nemají oporu ve skutkovém stavu.

19. Žalobce namítal, že důkazní břemeno daňového subjektu není bezbřehé. Pokud daňový subjekt doloží dostatkem dalších důkazních prostředků svá tvrzení, přechází důkazní břemeno na správce daně, který musí tvrzení daňového subjektu vyvrátit či zpochybnit. V daném případě daňový subjekt předložil formálně bezvadné daňové doklady tak, jak jejich podobu upravuje zákon o dani z přidané hodnoty. Tyto formální doklady na výzvu správce daně dále doplnil dalšími důkazními prostředky, respektive navrhl jejich provedení. Daňový subjekt má za to, že tak splnil svoji zákonnou povinnost spočívající v břemenu důkazním a je nyní na správci daně, aby jeho tvrzení vyvrátil.

20. K platebnímu výměru za zdaňovací období listopad 2012 žalobce poukázal na daňový doklad č. 7021200022 vystavený osobě registrované k dani na Slovensku RCC na částku 783 306,96 Kč za dokončení výroby odlitků bočnic odlitých v RCC. Formou mezinárodní výměny informací byla ověřena spolupráce žalobce a RCC, bylo prokázáno pořízení zboží a služeb a potvrzení, zda byla daň na výstupu plátcem přiznána. Dožádaný slovenský správce daně obchodní spolupráci potvrdil a zaslal doklady předložené společností RCC. V těchto dokladech byla i korespondence mezi RCC a daňovým subjektem ze dne 11. 12. 2012 se sdělením, že bude faktura č. 7021200022 v částce 783 306,96 Kč vrácena z důvodů neoprávněné fakturace. Z tohoto důvodu předmětnou částku správce daně vyloučil z řádku 21 daňového přiznání. Žalobce považuje uvedený postup správce daně za nezákonný. Správce daně vycházel z pouhého jednostranného konstatování společnosti RCC uvedeného na obchodní korespondenci o neoprávněnosti fakturace. Tuto skutečnost si však správce daně nijak neověřil. Daňový subjekt fakturoval uvedenou částku správně, přičemž společnost RCC uvedenou fakturu nijak fakticky ani právně nezpochybnila. Informace uvedená v odpovědi na mezinárodní výměnu informací nemá oporu ve skutkovém stavu ani v jednání společnosti RCC. Daňový subjekt postupoval správně, když předmětnou částku zahrnul na řádek 21 svého daňového přiznání. Žalobce má dále za to, že za toto zdaňovací období prokázal i dalšími daňovým doklady vystavenými na DAMKO, č. 702120019, č. 702120020, č. 702120023 a 702120024 v celkové částce 17 132 606,94 Kč dodání zboží. To doložil shodně jako v případě zdaňovacího období červenec 2012. Navíc ve zdaňovacím období listopad 2012 byly připsány platby na účet za uskutečněná plnění ve výši, které odpovídaly fakturovaným částkám. Daňový subjekt je přesvědčen, že svá tvrzení uvedená v daňovém přiznání za zdaňovací období listopad bezezbytku prokázal. Pokud správci daně nepostačovaly důkazy, které daňový subjekt předložil, tj. daňový doklad, přepravní doklady, výpisy z bankovních účtů, které transakce prokazují, měl provést navrhovanou svědeckou výpověď bývalého statutárního orgánu společnosti DAMKO. Provedení této svědecké výpovědi správci daně nic nebránilo a správce daně měl dostatek identifikačních údajů k provedení svědecké výpovědi prostřednictvím mezinárodní výměny informací. Pokud v žalobě doložil bankovní výpisy, které svědčí o provedení obchodních transakcí, pak přístup správce daně, který konstatuje, že tyto výpisy nemohou prokázat faktické uskutečnění plnění a nepovažuje je za důkaz je v rozporu s pravidly dokazování.

21. K platebnímu výměru za zdaňovací období prosinec 2012 kdy správce daně zpochybnil daňový doklad č. 702120027 v částce 5 656 537,75 Kč a opravný daňový doklad 801120002 v částce 2 043 417,25 k daňovému dokladu č. 702120004, které byly vystaveny na společnost DAMKO, žalobce se dovolává stejných důvodů nezákonnosti jako ve vztahu ke zdaňovacím obdobím červenec a listopad 2012.

22. V závěru žaloby žalobce uvedl, že je fungující společností, která realizuje měsíčně velké množství obchodních transakcí. Žalobce plní své daňové povinnosti a spolupracuje se správcem daně. Při prověřování obchodních transakcí do jiného členského státu předložil dostatek důkazních prostředků, které potvrzují jejich realizaci. Z šetření správce daně prostřednictvím mezinárodní výměny informací bylo zjištěno, že zboží bylo fakticky do Slovenské republiky dovezeno. Skutečnost, že zboží bylo dopravcem dovezeno přímo společnosti RCC, ještě sama o sobě nemůže znamenat, že žalobce neprokázal dodání zboží slovenskému odběrateli, který byl uveden na daňovém dokladu, tj. společnosti DAMKO. Žalobce by rozuměl pochybnostem správce daně v případě, kdy by bylo pochyb o dodání zboží do jiného členského státu. Za situace, kdy o tomto nemá pochybnosti ani správce daně, jsou požadavky správce daně na prokázání dodání společnosti DAMKO nepřiměřené. Správce daně nezákonně odmítl provést klíčový důkazní prostředek, který žalobce navrhl (výslech bývalého statutárního orgánu společnosti DAMKO) a provedené důkazní prostředky vyhodnotil zcela formalisticky, v neprospěch žalobce, a to způsobem, kdy neprovedl hodnocení provedených důkazních prostředků v jejich vzájemné souvislosti. Navíc správci daně ani odvolacímu orgánu nic nebránilo zjistit skutečný stav věci dalšími důkazními prostředky, které žalobce navrhoval, ať již v prvoinstančním řízení nebo v rámci odvolání. Vedle svědecké výpovědi pana D. M., statutárního orgánu společnosti DAMKO, navrhoval žalobce ve svém podání ze dne 6. 5. 2015 provedení svědecké výpovědi paní J. M., zaměstnankyně této společnosti. Tímto návrhem se správce daně nijak nezabýval. Nejenom, že správce daně svědeckou výpověď neprovedl, ale dokonce ani nevysvětlil, proč tak neučinil. Tím porušil svoji povinnost vypořádat se se všemi navrženými důkazními prostředky. V odvolacím řízení žalobce navrhoval provedení svědeckých výpovědí zaměstnanců společnosti RCC, a to Ing. V. Š., vedoucího technologie, a Ing. J. K., vedoucího výroby. Oba dva svědci mohli potvrdit dodání předmětného zboží a ozřejmit, jakým způsobem obchodní transakce probíhaly. K těmto návrhům se odvolací orgán taktéž nijak nevyjádřil, čímž opět porušil svoji povinnost vypořádat se se všemi navrženými důkazními prostředky. Žalobce má za to, že správce daně nezjistil dostatečně skutkový stav věci a žalovaný se mýlí i v tom, že prvoinstanční správce daně své důkazní břemeno unesl. Aby správce daně své důkazní břemeno unesl, je povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují vážné důvodné pochybnosti. Takovou skutečností nemůže být ani okolnost, že společnost DAMKO je nekontaktní. Jednak se tato společnost stala nekontaktní dlouho poté, co došlo k předmětným obchodním transakcím, které byly předmětem daňové kontroly, jednak správce daně nezákonně odmítl provést navržený důkazní prostředek, který by celou záležitost mohl ozřejmit. Závěry postavené na takto nesprávně provedeném dokazování jsou nezákonné a nezákonné je i napadené rozhodnutí, které postup prvoinstančního správce daně potvrdilo. Z uvedených důvodů žalobce navrhl, aby soud napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

IV. Vyjádření žalovaného

23. Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě poukázal na to, že žalobce námitky ohledně nezákonnosti výzev a nedostatku jejich odůvodnění vznesl poprvé až v podané žalobě, když v odvolání tyto výhrady nenamítal, proto se žalovaný nemohl s těmito námitkami zabývat. Žalovaný k výzvám uvedl, že byly řádně odůvodněny nárůstem přijatých zdanitelných plnění a místem pořízení zboží z jiného členského státu a jeho použití rovněž v jiném členském státě. K tomu žalovaný odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu č. j. 9Afs 110/2007-102 aprobující uvedený důvod pochybností a dále na to, že tyto pochybnosti mohly vyvstat i ve vazbě na předchozí zdaňovací období. Správce daně vyzval žalobce k prokázání plnění toliko vztahujících se k předmětným plněním, nepožadoval veškeré písemnosti, ale jen prokázání nárůstu přijatých plnění.

24. K zahájení daňových kontrol žalovaný uvedl, že tyto jsou zahájeny prvním úkonem vůči daňovému subjektu, jímž je vymezen předmět a rozsah kontroly a kdy správce daně začne prověřovat tvrzení daňového subjektu. Dle žalovaného daňová kontrola za měsíc listopad byla zahájena dne 6. 2. 2013, kdy žalovaný převzal doklady z postupu k odstranění pochybností a v rámci tohoto úkonu začal zjišťovat skutečnosti rozhodné pro stanovení daně. Daňová kontrola za zdaňovací období prosinec 2012 byla zahájena v rámci jednání dne 5. 4. 2013, kdy byla rozšířena daňová kontrola za měsíce červen až říjen 2012 také o zdaňovací období měsíce listopadu 2012 a též byly zjišťovány skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně. K výzvě ze dne 13. 2. 2013 žalovaný uvedl, že na tuto výzvu nelze nahlížet izolovaně, šlo o výzvu, která navazovala na výzvy v rámci postupu k odstranění pochybností a dala žalobci možnost prokázat svá daňová tvrzení. Žalobce byl také vyzván pouze k prokázání skutečností, které byl povinen uvést ve svých daňových přiznáních.

25. K prokázání deklarovaného dodání zboží žalovaný odkázal na zjištění, že předmětné zboží bylo doručeno na Slovensko společnosti RCC a nikoliv společnosti DAMKO, proto správce daně ověřoval, zda osoby, které převzaly zboží za společnost RCC, jednaly v zastoupení DAMKO, tuto skutečnost však nebylo možné ověřit i přes 6 urgencí mezinárodního dožádání, neboť společnost nebyla kontaktní a nepotvrdila tvrzení žalobce. Skutečnost, že zboží bylo dovezeno společnosti RCC a nikoliv DAMKO tak podpořila pochybnosti správce daně a vedla ke ztížení důkazní situace žalobce, který neprokázal svá tvrzení jiným způsobem. K námitce neprovedení navržených svědků žalovaný setrval na názoru, že žalobce nesplnil svoji povinnost plynoucí mu z ust. § 92 odst. 6 daňového řádu ohledně identifikace svědka. K výpisům z bankovních účtů žalobce vyslovil nevěrohodnost těchto výpisů s ohledem na to, že některé z nich obsahovaly rozpory mezi částkami uvedenými na daňových dokladech a částkami na bankovním účtu.

26. Z uvedených důvodů žalovaný navrhl, aby soud podanou žalobu zamítl.

V. Posouzení věci městským soudem

27. Městský soud přezkoumal napadené rozhodnutí, jakož i řízení, které předcházelo jeho vydání, podle § 65 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), v mezích žalobních bodů. Přitom vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době vydání napadeného rozhodnutí (§ 75 odst. 2 s. ř. s.). Městský soud o věci samé rozhodl bez nařízení jednání, a to v souladu s § 51 s. ř. s., neboť žalobce i žalovaný k výzvě soudu s tímto postupem konkludentně ve smyslu citovaného zákonného ustanovení souhlasili.

28. V dané věci spor o zákonnost vyměření daně mezi účastníky řízení spočívá v posouzení, zda žalobce prokázal naplnění podmínek pro osvobození od daně z přidané hodnoty s nárokem na odpočet daně při dodání zboží a služeb do jiného členského státu Evropské Unie dle § 64 zákona o DPH. S uvedeným souvisí i procesní námitky žalobce ohledně ověřování jeho daňové povinnosti.

29. Soud především považuje za nezbytné zdůraznit, že relevance sporu v dané věci (pokud jde o dodání zboží) nespočívá pouze v tom, zda žalobce (ne)prokázal dodání zboží či služeb do jiného členského státu, ale v tom, zda k dodání zboží došlo způsobem a v rozsahu deklarovaných na předmětných daňových dokladech vystavených žalobcem pro odběratele - společnost DAMKO se sídlem ve Slovenské republice. Skutečnost, že dle tvrzení došlo k dodání zboží až další společnosti RCC, rovněž se sídlem ve Slovenské republice (dle žalobce odběrateli DAMKO) nesvědčí o naplnění podmínek pro uplatnění osvobození od daně z přidané hodnoty.

30. Podle § 64 odst. 1 zákona o DPH v rozhodném znění dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, s výjimkou dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně.

31. Otázkou uplatňování osvobození od daně s nárokem na odpočet daně při dodání zboží do jiného členského státu se opakovaně zabývala judikatura Nejvyššího správního soudu i Soudního dvora Evropské unie [viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 4. 2013, č. j. 1 Afs 104/2012 - 45, ze dne 14. 8. 2014, č. j. 6 Afs 117/2014 - 49, ze dne 25. 11. 2015, č. j. 3 Afs 6/2015 - 30, ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010 - 195, č. 2172/2011 Sb. NSS, a dále rozsudky Soudního dvora Evropské unie (dále též „SDEU“) – např. rozsudek ze dne 6. 4. 2006, ve věci č. C-245/04, EMAG Handel Eder OHG proti Finanzlandesdirektion für Kärnten, rozsudek ze dne 16. 12. 2010, ve věci č. C-430/09, Euro Tyre Holding BV proti Staatssecretaris van Financiën, rozsudek ze dne 27. 9. 2012, ve věci C-587/10, Vogtländische Straßen-, Tiefund Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch, či ze dne 27. 9. 2007, ve věci C-409/04, Teleos a další proti Commissioners of Customs & Excise.]

32. Aby byla transakce kvalifikována jako dodání zboží do jiného členského státu Evropské unie (intrakomuniktární obchod), musí dojít jednak k převedení práva nakládat jako vlastník s určitým hmotným majetkem, a jednak k odeslání nebo přepravě zboží prodávajícím nebo samotným pořizovatelem, nebo jejich jménem, do jiného členského státu, než ze kterého je zboží odesíláno. Základním znakem, z něhož vzchází nárok na osvobození od daně s nárokem na odpočet, je intrakomunitární operace (zde deklarovaná mezi žalobcem a společností DAMKO nebo žalobcem a společností RCC) ohledně fyzického převodu (pohybu) zboží nebo služeb z jednoho členského státu do jiného členského státu, nikoliv tedy operace mezi několika články tohoto vztahu (zde žalobce – DAMKO - RCC), neboť případný obchodní vztah slovenské společnosti DAMKO k odběrateli společnosti RCC již neodráží intrakomunitární převod zboží, tedy jeho skutečné přemístění mezi členskými státy. Za dodání zboží z jiného členského státu ve smyslu zákona o DPH přitom nelze považovat dodání zboží přímo odběrateli v jiném členském státě (zde RCC), ačkoliv je dle deklarovaného rozsahu fakturovaných plateb určeno pro jiného odběratele (zde DAMKO) v rámci téže unijní země jako je konečný odběratel. Z uvedených důvodů není osvobození od DPH s nárokem na odpočet vázáno toliko na dodání zboží do jiného členského státu, ale také na způsobu dodání plátcem, pořizovatelem nebo zmocněnou osobou, neboť zdanitelné plnění je vždy dáno určitou hodnotou plnění v obchodním vztahu mezi jednotlivými dodavateli dle vystavených dokladů, od něhož se odvíjí i daňová povinnost. Je proto nezbytné doložit intrakomunitární vztah mezi dodavatelem a odběratelem tak, jak byl sjednán a fakturován.

33. V souzené věci žalobcem předložené daňové doklady, dodací listy a předávací protokoly (a to v případě dodání zboží) neprokazovaly dodání zboží společnosti DAMKO, nýbrž přímo převzetí zboží společností RCC, která měla být až odběratelem DAMKO a u níž nebyl, pokud jde o zboží pro společnost DAMKO, prokázán obchodní a fakturovaný vztah se společností žalobce. Tyto skutečnosti však byly zjištěny až v průběhu ověřování daňové povinnosti postupem k odstranění pochybností a následnou daňovou kontrolou, zpočátku nezakládaly pochybnosti správce daně, jak se domnívá žalobce, když poukazuje na pochybnosti uplatněné až v závěru daňové kontroly založené na zjištěních z mezinárodního dožádání a až cca o rok a půl později. Je proto třeba na pravou míru uvést důvody, které vedly k ověřování daňové povinnosti žalobce, jejichž nedostatek je ostatně prioritně namítán v prvém okruhu žalobních námitek.

34. Městský soud z podkladů daňového řízení, zejména z obsahu výzev ze dne 31. 8. 2012, ze dne 16. 1. 2013 a ze dne 5. 2. 2013 ověřil, že tyto výzvy zahajující postup k odstranění pochybností v daňových přiznáních žalobce za měsíce červenec, listopad a prosinec 2012 obsahují dostatečné odůvodnění pochybností, které správci daně opodstatněně vznikly. Výzva ze dne 31. 8. 2012, týkající se zdanitelného období červenec 2012, je odůvodněna dosavadními zjištěními správce daně o výrazném navýšení hodnot u přijatých zdanitelných plnění v předchozím období a dále i plněním v jiném členském státě pořízeným rovněž z jiného členského státu. Uvedené pochybnosti tedy vznikly ve spojení s tím, že správcem daně bylo prověřováno i předchozí zdanitelné období června 2012 a žalobce také vykazoval intrakomunitární plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, tedy byl prověřován nadměrný odpočet vykázaný v daňovém přiznání ve spojení se specifickou úpravou DPH v případě intrakomunitárních plnění. Další výzva ze dne 16.1 2013 vztahující se ke zdaňovacímu období listopad 2012 a také třetí výzva ze dne 5. 2. 2013 vztahující se ke zdaňovacímu období prosinec 2012 byly odůvodněny obdobně neodstraněním pochybností o daňovém tvrzení žalobce za předcházející měsíce červen, červenec, srpen, září, říjen, třetí výzva k tomu i za měsíc listopad 2012.

35. Uvedené výzvy byly učiněny v rámci postupu k odstranění pochybností a požadovaly nikoliv doložení všech písemností a prokázání všech zdanitelných plnění a jejich uskutečnění, nýbrž požadovaly toliko prokázání přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění s ohledem na nárok na odpočet daně ve vztahu ke každému zdaňovacímu období. Požadovaná evidence dle § 100 zákona o DPH a důkazní prostředky byly tedy požadovány vždy k plněním s nárokem na odpočet pro vymezené zdaňovací období a z důvodu uplatňování nadměrného odpočtu, v důsledku uplatňovaného osvobození od daně na výstupu a dále i z důvodu, že v rámci postupu k odstranění pochybností nebyly dle názoru správce daně pochybnosti odstraněny a vznikaly další pochybnosti správce daně vždy s přibývajícími daňovými přiznáními za další měsíce roku 2012.

36. Z uvedeného zřetelně vyplývá zdroj pochybností správce daně, vyplývající z toho, že se u žalobce nepodařilo objasnit skutečnosti vedoucí jej k vykazování vyšší míry přijatých zdanitelných plnění, když již od období měsíce června 2012 se nepodařilo pochybnosti správce daně vyvrátit. Městský soud v Praze již ve svých rozsudcích, v nichž se zabýval obdobnými námitkami, konstatoval, že určitý proces ověřování daňové povinnosti žalobce, společně s tím, že se jej doposud nepodařilo ukončit, může vzbudit pochybnosti správce daně o tom, zda i pro jiná zdaňovací období, v nichž je rovněž nadměrný odpočet nárokován, jsou nároky žalobce oprávněné a podložené reálným plněním. V této souvislosti je třeba poznamenat, že v každém zdaňovacím období dochází k různým obchodním transakcím, okolnostem přijímání a uskutečňování zdanitelných plnění, platbám za tato plnění a vystavování daňových dokladů, takže i daňová tvrzení daňových subjektů jsou jedinečná a nelze vyloučit, že jejich ověřování za jednotlivá zdanitelná období (zde měsíční) budou podléhat jiným procesům ověřování a posuzování odlišných nároků. Proto, jsou- li u žalobce prověřovány nároky na nadměrné odpočty a jeho daňová tvrzení za jiná zdanitelná období, může být ověřovanou skutečností na základě výzvy správce daně vykázaný nadměrný odpočet. V tomto případě nebyla skutečnost, že žalobkyně vykázala nadměrné odpočty v řadě měsíců za sebou zanedbatelná, zvláště při uplatňování osvobození od daně na výstupu z důvodu navýšených přijatých hodnot plnění. Důvodem pro vydání výzev v tomto směru bylo ověřování daňových tvrzení žalobkyně za jiná zdaňovací období v dosud neukončeném procesu ověřování nároku na nadměrný odpočet, což přineslo pochybnost o věrohodnosti nároků žalobkyně na nadměrné odpočty a o tom, zda je žalobkyně schopna své nároky prokázat.

37. Předmětné výzvy v rámci postupu k odstranění pochybností proto soud hodnotí jako v té době přiměřený kontrolní prostředek s ohledem na rozsah daňové povinnosti žalobkyně, který byl ověřován. Rozsah prověřované daňové povinnosti žalobkyně má také vliv na posouzení, zda výzva splňovala požadavky na konkrétnost určitých pochybností správce daně. Konkrétnost předmětné výzvy je dána požadavkem žalovaného na předložení dokladů a evidence přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění, v této věci toliko za zdaňovací období července, listopadu a prosince roku 2012. Jde o rozsah plnění, který bylo možné prokázat zpočátku využitím toliko postupu k odstranění pochybností na základě daňových dokladů, případně jiných důkazních prostředků, prokazujících reálné obchodní transakce žalobce do jiného členského státu v každém měsíci, aniž by musela být od počátku zahajována daňová kontrola. Je nutno reflektovat, že to není správce daně, kdo je obeznámen s obchodní činností daňového subjektu tak, aby mohl již od počátku, kdy vydává výzvu k odstranění pochybností, daňový subjekt konkrétněji vyzvat k prokázání určitých skutečností a dovozovat, že půjde o složitější prověřování. Správce daně se musí nejprve seznámit s fakturačními doklady či záznamní evidencí a posoudit, zda je dostatečná a způsobilá odstranit jeho pochybnosti. Na správci daně proto v této fázi postupu k odstranění pochybností, tj. při vydání výzvy, nelze požadovat, aby své pochybnosti vyjádřil v míře konkrétnosti a šíři, kterou přinesou okolnosti až následně zjištěné, které doposud z činnosti daňového subjektu nezná. Jak osvědčuje též judikatura Nejvyššího správního soudu, ucelené a najisto postavené (tedy konkrétní) poznatky o daňovém subjektu a o pravdivosti jeho daňově relevantních tvrzeních lze zpravidla získat až zevrubnou analýzou jeho hospodaření či jiných aktivit. Postačí, půjde-li o důvodné podezření, vycházející ze skutkových poznatků správce daně, přičemž jedním z nich může být i dlouhodobé sledování výše daňové povinnosti daňového subjektu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007-102).

38. Žalobci bylo v této věci jasně dáno na vědomí, že správce daně má pochybnosti o uskutečnění zdanitelného plnění za měsíce červenec, listopad a prosinec 2012, nešlo tedy jen o obecné tvrzení, k nimž by se žalobce nemohl vyjádřit. Z předmětných výzev bylo seznatelné, že žalobce má prokázat plnění do jiného členského státu EU dle deklarace na fakturách, mohl tedy upřesnit, jaká zdanitelná plnění, s jakými přepravci a jakému odběrateli zboží ve fakturovaném rozsahu dodala a služby poskytla. V té době mohl navrhnout i výslech svědků, tehdy i dostupného bývalého jednatele společnosti DAMKO D. M. či jiných zaměstnanců společnosti, neboť jak žalobce v žalobě správně sám uvádí hodnocení důkazů by mělo vycházet nikoliv ze skutkového stavu, který tu nastal dlouho poté, nýbrž ze skutkového stavu, který tu byl v době, kdy k obchodům došlo, a který je rozhodný ve vztahu k posouzení správnosti podaných daňových přiznání. Žalobce, ač vytýká déletrvající prověřování jeho daňové povinnosti, však až do doby, kdy oznámil, že společnost DAMKO změnila jednatele (uvedl datum 15. 4. 2014) žádné důkazní návrhy výslechu svědků neučinil a sám navíc do protokolu ze dne 4. 6. 2014 upozornil správce daně v průběhu vedení daňové kontroly, že došlo ke změně statutárního orgánu u společnosti DAMKO a že by tato skutečnost mohla ztížit další dokazování. Pokud tedy žalobce předmětná plnění uskutečnil, měl by fakturační i reálné okolnosti dodávek včetně obchodních vztahů se společností DAMKO a důvody, proč zboží bylo dovezeno společnosti RCC, znát a proto nelze přistoupit na jeho tvrzení, že tím, že mu správce daně nesdělil konkrétní pochybnosti, žalobce nemohl realizovat svá práva a pochybnosti správce daně vyvrátit.

39. Ze shora uvedeného vyplývá, že pro posouzení zákonnosti výzev k odstranění pochybností bylo stěžejní, že postup k odstranění pochybností, který byl vydáním výzev zahájen, byl založen na důvodech způsobilých založit pochybnosti (nikoliv jistotu) správce daně o poměrech žalobce a jeho daňových povinnostech a byl zvolen pro konkrétní věcný a časový rozsah. Tomu odpovídal požadavek na předložení dokladů k prokázání plnění, který žalobci umožňoval reagovat a prokázat výši jeho daňové povinnosti. Výzva žalovaného splňovala požadavky ust. § 89 odst. 2 daňového řádu, žalovaný v ní sdělil žalobci důvody postupu k odstranění pochybností a způsob, jakým by žalobkyně měla pochybnosti odstranit; nejednalo se o libovůli žalovaného.

40. Soudu není zřejmé, z čeho žalobce dovozuje, že správci daně mělo být již při zahájení postupu k odstranění pochybností zřejmé, že půjde o složitější skutkové dokazování, jestliže postačovalo, aby žalobce doložil daňové doklady a nákladové listy, případně dodací listy, které by u zboží pro DAMKO ověřovaly dodání zboží společnosti DAMKO a v případě služeb poskytnutých společnosti RCC doklad, který by prokázal oprávněné účtování služby žalobcem oproti vrácené faktuře samotnou společností RCC. Rozsah dokazování vyšel najevo až ze souhrnu postupů k odstranění pochybností pro více zdaňovacích období, kdy bylo nutné daňovou povinnost žalobce ověřit i mezinárodním dožádáním. V důsledku toho nebyly postupy k odstranění pochybností standardně ukončeny dle § 90 odst. 1 a 2 daňového řádu, ale byly překlopeny do daňových kontrol za prověřované měsíce dle § 92 odst. 3 daňového řádu, podle něhož platí, že pokud správce daně shledá důvody k pokračování v dokazování, zahájí v rozsahu těchto důvodů daňovou kontrolu.

41. Žalobcem namítanou nezákonnost výzev k odstranění pochybností tedy soud neshledal, jde proto o námitku nedůvodnou.

42. K námitkám týkajícím se daňových kontrol soud ze správního spisu zjistil, že daňové kontroly za zdaňovací období měsíců července, listopadu a prosince 2012 byly zahájeny v souladu se zákonem, neboť byly zahájeny překlopením postupů k odstranění pochybností do daňových kontrol a úkony vedoucími ke zjišťování skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti.

43. K zahájení daňových kontrol soud uvádí:

44. Daňová kontrola za měsíc listopad 2012 byla zahájena při ústním jednání dne 6. 2. 2013, kdy sice z protokolu o zahájení kontroly vyplývá, že kontrola je zahájena za měsíce červen až říjen 2012 a daňová kontrola za měsíc listopad teprve bude zahájena, ve skutečnosti však zahájena byla, neboť žalobce při tomto jednání předložil doklady a další důkazní prostředky týkající se zdaňovacího období listopad 2012 a správce daně učinil úkony k opatření kopií z účetnictví žalobce za účelem prověření daňové povinnosti.

45. Podle § 87 odst. 1 daňového řádu v rozhodném znění daňová kontrola je zahájena prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a při kterém správce daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. O zahájení daňové kontroly se sepisuje protokol o ústním jednání (§ 60), v rámci kterého je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a jsou zachyceny první úkony správce daně (§ 88 odst. 1 písm. a)) Daňovou kontrolu tak nelze zahájit bez součinnosti či snad bez vědomí daňového subjektu. Daňová kontrola však není zahájena sepsáním samotného protokolu, tento je pouze formálním dokladem o jejím zahájení. Kontrola je zahájena až prvním úkonem, kterým správce daně začal fakticky prověřovat předmět kontroly (odst. 1). Tímto faktickým úkonem mohou být otázky správce daně týkající se předmětu daňové kontroly, předání důkazních prostředků či žádost o jejich předání apod. Jak vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 22. 12. 2015, č. j. 4 Afs 238/2015-29, „požadavek na provádění konkrétních kontrolních úkonů neznamená, že správce daně musí ihned začít kontrolovat, tedy že by daňová kontrola byla zahájena až okamžikem, kdy správce daně začne např. prověřovat konkrétní doklady. Za faktické zahájení kontroly lze považovat již okamžik, kdy správce daně začne např. klást daňovému subjektu nebo jeho zástupci otázky, dohodne se s daňovým subjektem na tom, které doklady vyžaduje předložit a kdy je daňový subjekt správci daně předloží, provede prohlídku prostor daňového subjektu apod. Lze si představit i možnost zahájení daňové kontroly, kdy správce daně sdělí daňovému subjektu údaje o předmětu a rozsahu daňové kontroly písemně a oznámí mu, kdy se k daňovému subjektu, popř. na místo, kde má daňový subjekt účetní a další doklady, dostaví a tyto začne prověřovat, a tento den pak bude dnem zahájení daňové kontroly“. I Nejvyšší správní soud vyložil, že „ zahájení daňové kontroly nastane jakýmkoli prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, písemným či ústním, který materiálně naplní tři zákonem předepsané náležitosti-je při něm vymezen (a) předmět a (b) rozsah daňové kontroly a (c) správce daně při něm současně začne provádět konkrétní kontrolní úkony (např. kladení otázek daňovému subjektu nebo též sdělení, které podklady bude správce daně od daňového subjektu požadovat – tedy nikoli pouze prověřování konkrétních dokladů“ (srov. rozsudek č. j. 4 Afs 238/2015-29).

46. V dané věci byl žalobce účasten zahájení kontroly za měsíc listopad 2012, o zahájení kontroly byl sepsán protokol, kontrola byla zahájena v důsledku postupu k odstranění pochybností v rozsahu měsíce listopadu 2012, kdy z vydaných výzev k odstranění pochybností, týkajících se od počátku prověřování daňové povinnosti žalobce vyplývá, že žalobce seznal a byly mu dány najevo okolnosti, které vedly k prověřování jeho daňových tvrzení. Tímto důvodem byly vysoké hodnoty pořízeného zboží následně dodávaného do jiného členského státu EU. Tyto pochybnosti nadále přetrvávaly a faktickými úkony správce daně v součinnosti se žalobcem byla předložením dokladů ke kontrole daňová kontrola fakticky zahájena.

47. Uvedené platí obdobně i o zahájení daňové kontroly za měsíc prosinec 2012. Tato kontrola byla zahájena dne 5. 4. 2013, a to rovněž při ústním jednání se žalobcem a do protokolu tak, že bylo oznámeno rozšíření daňové kontroly za měsíce červen až listopad o zdaňovací období prosinec 2012 a zároveň byly učiněny faktické úkony k prověřování daňové povinnosti žalobce, které vyplývají ze záznamu průběhu jednání, kdy byly z účetnictví žalobce předloženy doklady a evidence konkrétně uvedené ve výčtu v protokolu, a to na základě výzvy správce daně ze dne 5.2 2013 učiněné za měsíc prosinec 2012 již v rámci postupu k odstranění pochybností. I v tomto případě tedy došlo k zákonnému zahájení kontroly překlopením postupu k odstranění pochybností do daňové kontroly a v rozsahu a z důvodů žalobcem známých a s ním projednaných.

48. K námitkám ohledně obsahu výzvy ze dne 13. 2. 2013 učiněné v rámci daňové kontroly za měsíce červen až listopad 2012, tedy i daňové kontroly za měsíc červenec 2012, soud uvádí, že tato výzva poskytovala žalobci v rámci daňových kontrol prostor znovu prokázat důkazními prostředky plnění do jiného členského státu uvedeného na předmětných daňových dokladech, konkrétně označených ve výzvě. Šlo tedy o výzvu, která navazovala na výzvy k odstranění pochybností, týkala se téhož předmětu a rozsahu prověřování, k jakému byl zahájen postup k odstranění pochybností. Vyžadovala doložení reálných obchodních transakcí žalobce k jeho nároku na odpočet daně z tvrzených přijatých plnění a plnění uskutečněných do jiného členského státu, k němuž nemohl mít nikdo jiný více dokladů, písemností a poznatků než žalobce sám, případně společnost DAMKO. Na žalobci tedy nebylo požadováno něco, o čem by nevěděl a co by nemohl prokázat. Žalobce mohl předkládat důkazní prostředky a navrhovat důkazy, což také činil, žalobci tedy v rámci daňových kontrol nebyla upřena žádná práva garantovaná daňovým řádem. Proto ani žalobní námitky nezákonnosti daňových kontrol a v jejich důsledku i platebních výměrů nejsou důvodné.

49. Jinou otázkou zůstává, zda žalobce doklady a listinami, které předložil a návrhy výslechu svědků, které uplatnil, unesl důkazní břemeno prokázání správnosti výše své daňové povinnosti. Soud vyšel z konfrontace důkazní povinnosti žalobce a důkazní povinnosti správce daně a shledal, že oponentura žalobce oproti jednotlivým platebním výměrům z hlediska vyhodnocení dokazování a unesení důkazního břemene v daňovém řízení žalobcem neobstojí.

50. Posouzení nároku na odpočet DPH se odvíjí od způsobu prokazování skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti, tedy i ověření správnosti žalobcem uváděných údajů v daňovém přiznání a oprávněnosti vystavení předmětných daňových dokladů. Prokazování nároku v daňovém řízení se potom řídí zásadami důkazního břemene vymezenými v § 92 odst. 3 až 5 daňového řádu.

51. Podle § 92 odst. 3 daňového řádu: „Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.“.

52. Podle § 92 odst. 4 daňového řádu: „Pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence.“.

53. Podle § 92 odst. 5 daňového řádu: „Správce daně prokazuje a) oznámení vlastních písemností, b) skutečnosti rozhodné pro užití právní domněnky nebo právní fikce, c) skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem, d) skutečnosti rozhodné pro posouzení skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti, e) skutečnosti rozhodné pro uplatnění následku za porušení povinnosti při správě daní, f) skutečnosti rozhodné pro posouzení účelu právního jednání a jiných skutečností rozhodných pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.“.

54. Podle § 93 odst. 1 daňového řádu: „Jako důkazních prostředků lze užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, a to i těch, které byly získány před zahájením řízení. Jde zejména o tvrzení daňového subjektu, listiny, znalecké posudky, svědecké výpovědi a ohledání věci.“. Jednotlivé skutečnosti rozhodné pro daňové řízení se prokazují v rámci důkazního řízení. Provedené důkazní řízení pak osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem.

55. Podle § 8 daňového řádu ve znění platném v době vydání platebního výměru: „Správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Správce daně dbá na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly. Správce daně vychází ze skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní.“.

56. Správní soudy včetně Nejvyššího správního soudu aplikaci důkazního břemene v daňovém řízení judikovaly již v řadě svých rozhodnutí. Vyložily, že prokázání daňových tvrzení (zde nárok žalobce na odpočet DPH) je předně na daňovém subjektu. Plátce je povinen podat daňové přiznání a prokázat nárok na odpočet DPH příslušným daňovým dokladem. Tím je zahájeno řízení vyměřovací, v němž je správce daně nejen oprávněn, ale i povinen dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů (§ 92 odst. 2 daňového řádu). Správce daně je za tímto účelem oprávněn ověřovat přiznanou daňovou povinnost, její správnost a reálnou podloženost v rámci údajů uvedených v daňovém přiznání, za jejichž správnost ovšem v daňovém řízení nese odpovědnost daňový subjekt. Správce daně v případě, kdy nemá pochybnosti o správnosti daňového přiznání, vyměří daň podle údajů daňového přiznání, aniž by se musel obracet na daňový subjekt s výzvou k prokázání údajů v daňovém přiznání a v takovém případě mu postačují listinné podklady (daňové přiznání, případně doklady k němu připojené). Nicméně v případech, kdy správci daně vzniknou pochybnosti o správnosti údajů uvedených v daňovém přiznání, je oprávněn i povinen ověřovat správnost přiznané daňové povinnosti, přičemž tak činí prostředky a postupy, které zákon stanoví, tj. zejména výzvami v rámci postupu k odstranění pochybností, místním šetřením či daňovou kontrolou.

57. Pokud u správce daně vzniknou pochybnosti o správnosti daňového přiznání, stíhá jej zásadní povinnost vymezená v § 93 odst. 5 daňového řádu prokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem. I v tomto případě zůstává břemeno tvrzení, ležící na daňovém subjektu stále zachováno, pouze v rozsahu skutečností, které vyvolávají pochybnosti správce daně o správnosti údajů daňového přiznání, se v mezidobí přenáší důkazní břemeno na správce daně. V tomto rozsahu je na správci daně, aby prokázal skutečnosti v této fázi řízení vyvracející věrohodnost, průkaznost a správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem. Správce daně nemá podle zákona povinnost vyvracet tvrzení žalobkyně „nade vši pochybnost“, neboť k takovému prokázání by mohlo dojít jen po zevrubném dokazování vlastní daňové povinnosti plátce správcem daně, což není možné, a ani není smyslem a účelem daňového řízení. Ze strany správce daně tedy nemůže jít o důkaz daňové povinnosti plátce, břemeno tvrzení, ale též povinnost toto tvrzení doložit – břemeno důkazní leží stále na plátci a nekončí předložením daňového přiznání, případně jiných listinných podkladů s tím, že nadále správnost těchto dokladů bude prokazovat jen správce daně. To však neznamená, že skutečnosti vyvracející správnost údajů plátce mohou vzejít z libovolných tvrzení finančních orgánů, nýbrž musí mít oporu v opodstatněných zjištěních zdokumentovaných v daňovém spise.

58. V souzené věci správce daně shledal, že žalobcem předložené faktury byly v rozporu s dalšími žalobcem předloženými doklady.

59. Z výsledku kontrolních zjištění za zdaňovací období červenec 2012 ze dne 5. 1. 2016, který byl zaslán žalobci, vyplynulo a má oporu ve spise, že na dodávku výrobků (4 ks form. rámu podélníků a 4 ks form. rámu příčníků) byla vystavena faktura č. 702120004 v hodnotě plnění v přepočtu 2 043 417 Kč, znějící na odběratele DAMKO se sídlem v Pezinoku ve Slovenské republice. K tomuto daňovému dokladu byl předložen mezinárodní nákladový list SK 7288331 (CMR), z něhož vyplývá, že zboží převzala společnost RCC sídlem Bratislava. Správce daně formou mezinárodní výměny informací provedl ověření, zda předmětné zboží pořídila společnost DAMKO a odvedla daň z přidané hodnoty na výstupu. Z odpovědi slovenské strany ze dne 20. 5. 2015 až po několika urgencích vyplynulo, že jednatelem společnosti DAMKO je od 21. 3. 2014 rumunský občan G. S., který se správcem daně nekomunikuje a na předvolání nereaguje. Na adrese sídla se společnost DAMKO nenachází, písemnosti se vrací s označením adresát neznámý. Dožádaný správce daně nemá k dispozici žádné účetní doklady společnosti. Správce daně žalobce zároveň ověřením platební transakce zjistil, což žalobce nepopírá, že na bankovní účet žalobce byla dne 20. 8. 2012 připsána částka ve výši 1 953 709,55 Kč od společnosti DAMKO, avšak tato částka neodpovídá částce uvedené na faktuře a tomu, že zboží bylo doručeno přímo společnosti RCC, na kterou doklad vystaven nebyl. Dle formulářů dožádání je společnost RCC sídlem v Bratislavě se skladovými prostorami a provozem v Prackovicích.

60. Ze zprávy o daňové kontrole za zdaňovací období listopad 2017, projednané se žalobcem dne 13. 1. 2016, vyplynulo a má oporu ve spise, že žalobcem byly vystaveny faktury za dodávku výrobků společnosti DAMKO a faktura za dodávku služeb společnosti RCC.

61. Žalobce vystavil na dodávky výrobků pro DAMKO faktury č. 702120019, 702120020, 702120023 a 702120024 celkem na částku 17 132 606,94 Kč. K těmto dodávkám správce daně ve zprávě o daňové kontrole poukázal toliko na výsledek mezinárodního dožádání ze dne 20. 5. 2015 o nekontaktnosti společnosti DAMKO i v předchozích zdaňovacích obdobích, nicméně k tomuto plnění ze správního spisu vyplývá a žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí své závěry opřel také o skutečnost, že předložené daňové doklady nepodporují ostatní důkazy. Mezinárodní nákladní listy k předmětným dodávkám buď nepotvrzují převzetí zboží určitým odběratelem a jen obsahují záznam o místě vykládky Prackovice – slévárna s odkazem na předávací protokoly a dodací listy (např. CZ Rv 2768573, SK 6929751, Cz 4676977), nebo potvrzují převzetí zboží společností RCC (CZ Rv 276857), přičemž předávací protokoly a dodací listy buď nejsou podepsány za společnost DAMKO nebo jsou podepsány osobami (Ing. V. Š. nebo Ing. J. K.), kteří byli zaměstnanci RCC, a k tomu došlo v Prackovicích, kde má provozovnu společnost RCC, přičemž nebylo doloženo žádné zmocnění k tomu, že by tyto osoby byly oprávněny za společnost DAMKO jednat a dodávky převzít. Z údajů mezinárodního dožádání ze dne 20. 5. 2015 vyplývá, že Ing. V. Š. je hlavním technologem společnosti RCC, dle žalobce Ing. J. K. byl vedoucím výroby. Uvedené rozpory v dokladech tak nebyly způsobilé jako důkaz ze strany žalobce vyvrátit pochybnosti správce daně o dodání zboží žalobcem společnosti DAMKO tak, jak je uvedeno na daňových dokladech. Tyto rozpory nemohly být odstraněny ani bankovními výpisy o připsání částek, když není zřejmé, jak bylo s dodávkami nakládáno a z jakého obchodního vztahu byla hodnota plnění hrazena. Žalobce po dobu daňového řízení nedokládal žádné průkazné skutečnosti, které by vysvětlily rozpory mezi daňovými doklady a skutečným dodáním zboží, a to ani v době, kdy byl v telefonickém a e-mailovém spojení s panem D. M. ze společnosti DAMKO, neboť správci daně tyto kontakty poskytl až 6. 5. 2015, při návrhu na výslech jmenovaného a bývalé zaměstnankyně paní J. M., tj. v době krátce před odpovědí dožádaného správce daně ze dne 20. 5. 2015, získané z mezinárodního dožádání o tom, že další jednatel DAMKO pan G. S., je nekontaktní a se svým správcem daně nekomunikuje. Podle ust. § 92 odst. 6 daňového řádu navrhuje-li v řízení účast třetí osoby daňový subjekt, je povinen současně s návrhem sdělit správci daně potřebné údaje o této třetí osobě a informaci o tom, které skutečnosti hodlá účastí této třetí osoby prokázat nebo vysvětlit, popřípadě jiný důvod účasti. Žalobce od počátku prověřování obchodních vztahů do jiného členského státu žádné výslechy svědků nenavrhoval, a až následně, při jednání dne 4. 6. 2014 sám sdělil správci daně, že společnost DAMKO změnila jednatele již ke dni 15. 4. 2014 a žalobce se obává, zda v této společnosti neprobíhají nekalé procesy, které by znemožnily podání informací z její strany. Návrh výslechu svědků a nedostatečné kontakty na bývalé zaměstnance DAMKO a zaměstnance RCC učinil až s odstupem času 6. 5. 2015 a na urgence správce daně k jejich upřesnění nereagoval. Uvedené znamená, že žalobce byl schopen předat kontakt na zaměstnance společnosti DAMKO v době vydaných výzev k odstranění pochybnosti v r. 2012 a 2013 k jednotlivým měsíčním zdaňovacím obdobím, jeho součinnost v tomto směru stagnovala až do doby, kdy již bližší kontakty na uvedené osoby nedodal či nemohl dodat. Proto jeho námitky směřující proti neprovedení výslechu svědků, bývalých zaměstnanců společnosti DAMKO správcem daně v pozdější době, s nimiž však žalobce sám musel být v kontaktu již v souvislosti s fakturací a deklarovaným plněním v době dodávek a které mohl v době jejich dostupnosti navrhnout k důkazu s identifikací adres, kam jim lze zaslat předvolání k výslechu, se jeví účelovými a neadekvátně přenášejícími důkazní břemeno na správce daně. Soud odmítá námitku žalobce, že výslechy svědků byly klíčovými důkazy. Výslechy osob ze společnosti DAMKO a RCC mohly pouze doprovodně k daňovým dokladům vysvětlit okolnosti přepravy zboží, a to již od počátku prošetřování daňové povinnosti postupy k odstranění pochybností. I důkazní břemeno správce v této věci mělo své hranice. Žalobce poskytoval součinnost správci daně pouze při předkládání dokladů a listin z účetnictví, nikoliv však již k požadavkům odstranění pochybností a rozporů v listinných důkazech, spočívajících v jediné skutkové otázce (lehce pro žalobce zodpověditelné a doložitelné ve spolupráci se svými odběrateli), z jakých důvodů či na základě jakých podkladů bylo plnění dodáno společnosti DAMKO do prostor a ke společnosti RCC. Pokud v tomto směru žalobce nespolupracoval, vedlo to k mezinárodním dožádáním, jejich četným urgencím, a to za současného vyřizování stížností a podnětů žalobce k ukončení kontrol. Žalovaný proto postupoval správně, pokud uzavřel, že žalobce v celém procesu neodstranil pochybnosti správce daně a neunesl důkazní břemeno od počátku prověřování jeho daňové povinnosti. Žalovaný také opodstatněně v napadeném rozhodnutí odůvodnil, že zjištěné rozpory v předložených listinách a nemožnost ověřit obchodní vztahy u odběratele DAMKO nemohou odstranit ani další listinné důkazy, jimiž byly zpráva o obchodní spolupráci se společností RCC a i DAMKO, smlouva o obchodní spolupráci mezi žalobcem a společností Steris Slovakia s.r.o. prováděné na Slovensku u společnosti RCC. Soud připouští, že logistickým řešením obecně může být doprava přímo ke konečnému odběrateli, avšak faktické dodání zboží přímému odběrateli v jeho fakturovaném rozsahu a hodnotě je třeba z důvodu výstupu spojeného s osvobozením daně a s nárokem na odpočet daně prokázat.

62. Žalobci dále za zdaňovací období listopad nebyl uznán nárok na odpočet daně z faktury č. 702120022 vystavené společnosti RCC na Slovensku na částku 783 306,96 Kč za službu – dokončení odlitků bočnic odlitých v RCC. Správce daně s mezinárodního dožádání získal korespondenci mezi odběratelem RCC a žalobcem, ze dne 11. 12. 2012, z níž vyplynulo, že tato faktura je žalobci vracená s odůvodněním, že společnost RCC neeviduje žádnou objednávku na základě, které by měla být uvedená faktura vystavená. Protože žalobce k hodnotě tohoto plnění neuvedl a neprokázal žádnou skutečnost, která by vrácení faktury oponovala, a tedy vyloučení hodnoty plnění z daňového přiznání vyvracela, nemohl soud vejít toliko na obecné námitky žalobce, že jde o nedostatečně zjištěný skutkový stav ze strany správce daně. Není pravdou, že by RCC uvedenou fakturu nikterak fakticky ani právně nezpochybnila. Společnost RCC tuto fakturu zpochybnila jejím vrácením a žalobce, na němž leží důkazní břemeno prokázání obchodního vztahu a důvodnosti plnění mezi ním a společnosti RCC jinou situaci nedoložil.

63. Za zdaňovací období prosinec 2012 nebyl žalobci dle kontrolního zjištění z daňové kontroly uznán nárok na odpočet daně z důvodu neosvědčení faktury č. 702120027 vystavené na společnost DAMKO za dodávku formovacích rámů v hodnotě 5 656 537,75 Kč z důvodu shodných a neodstraněných pochybností o dodání výrobků společnosti DAMKO, byl-li dán rozpor mezi vystavenou fakturou a mezinárodním nákladovým listem SK M 3631 534, podle něhož bylo přijetí dodávky opět nepodloženě potvrzeno společností RCC. Ostatně v tomto směru žalobce poukazuje na shodné námitky jako ve vztahu ke zdaňovacímu období červenec 2012. Soud k tomu pouze doplňuje CMR listy mají při prokazování dodávky zboží zásadní váhu, neboť jejich vypovídací hodnota je dána tím, že na jeho vyhotovení by měly spolupůsobit tři na sobě většinou nezávislé osoby – prodejce, dopravce a kupující, ve smyslu ust. § 64 odst. 1 zákona o DPH pořizovatel. V souzené věci pořizovatel DAMKO na těchto listech nefiguruje a v řízení nebylo prokázáno, že společnost RCC je zmocněnou osobou. Z uvedených důvodů se soud ztotožnil se závěrem správce daně i žalovaného, že žalobce neprokázal všechny podmínky dodání plnění do jiného členského státu ve smyslu § 64 odst. 1 zákona o DPH a tím je pro danou situaci aplikovatelný i právní výklad, který nastínil i Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku. č. j. 1 Afs 104/2012 - 45, tj. že nebyla-li prokázána podstata plnění jako plnění intrakomunitárního a přitom k dodání došlo, bylo plnění správně posouzeno jako tuzemské zdanitelné plnění zatížené daní na výstupu.

VI. Závěr

64. Na základě uvedeného tudíž nelze jinak, než dospět k závěru, že doklady předložené žalobcem nelze označit za důkazy prokazující splnění podmínek pro osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu. V zásadě doklady byly ve vzájemném rozporu, absentovaly podpisy pořizovatele, nebyla doložena zplnomocnění za pořizovatele, nebyly prokázány a vysvětleny obchodní transakce: žalobce – DAMKO – RCC a relevantní hodnoty plnění dle faktur jako plnění intrakomunitárního, z nichž bylo uplatněno osvobození s nárokem na odpočet daně.

65. Nejvyšší správní soud ustáleně judikuje, že důkazní břemeno k prokázání skutečností, které daňový subjekt uvedl v daňovém přiznání pro uplatnění osvobození zboží od daně z přidané hodnoty, stíhá především daňový subjekt. K unesení důkazního břemene pak nemusí vždy stačit předložení formálně bezvadných daňových dokladů či jiných listin, byť se všemi zákonem vyžadovanými náležitostmi. Jak vyplývá i z nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99, „důkaz daňovým dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Prokazuje-li daňový subjekt nárok na osvobození od DPH formálně bezvadnými písemnými prohlášeními a daňovými doklady, ale zároveň existují pochybnosti o faktickém stavu, je součástí důkazního břemene daňového subjektu prokázat existenci podmínek, za nichž dochází k osvobození zdanitelného plnění od DPH (obdobně ve vztahu k odpočtu DPH srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 - 107, www.nssoud.cz). Doklady o uskutečnění zdanitelného plnění, byť se všemi zákonnými náležitostmi, nemohou být proto podkladem pro uznání nároku na osvobození od DPH, není-li současně prokázáno, že k uskutečnění podmínek podmiňujících osvobození zdanitelného plnění od daně z přidané hodnoty fakticky došlo. Podle § 64 zákona o DPH je nárok na osvobození od DPH je tak dán pouze za zákonem stanovených podmínek, které byl správce daně oprávněn ověřovat a zkoumat, aby ověřil oprávněnost uplatněného osvobození.

66. Ze všech výše uvedených důvodů uvedených důvodů Městský soud dospěl k závěru, že žalobce k pochybnostem správce daně neunesl důkazní břemeno ohledně své daňové povinnosti za předmětná zdaňovací období, a proto soud podanou žalobu podle § 78 odst. 7 jako nedůvodnou zamítl.

67. Výrok o nákladech řízení je dán ust. § 60 odst. 1 s.ř.s. Žalobce neměl ve věci úspěch a žalovanému náklady v souvislosti s řízením u soudu nad rámec jeho běžné činnosti nevznikly.