č.j. 61 Af 2/2019-53

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Hájka, Ph.D., a soudců Mgr. Heleny Nutilové a Mgr. Bc. et. Bc. Petra Jiříka, ve věci žalobkyně: Jihostroj, a. s., IČO 46678212 se sídlem Budějovická 148, 382 32 Velešín zastoupená advokátem JUDr. Vladimírem Císařem se sídlem Čechova 727/52, 37001 České Budějovice proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství se sídlem náměstí Masarykova 427/31, 602 00 Brno v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 6. 2019, čj. 25596/19/5200-11432- 709409, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení.

III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. Za účelem prověření žalobkyní deklarovaného základu daně Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) zahájil u žalobkyně dne 22. 4. 2015 kontrolu na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012. Dne 26. 8. 2017 následně daňovou kontrolu rozšířil na zdaňovací období let 2013, 2014 a 2015 v rozsahu nákladů na reklamu dle smlouvy o reklamě uzavřené s BPA sport marketing, a. s. (dále jen „společnost BPA“).

2. Na základě výsledku daňové kontroly správce daně dospěl k závěru, že žalobkyně ve zdaňovacích obdobích 2013 a 2015 neprokázala oprávněnost uplatnění nákladů na reklamu dle smlouvy o reklamě ze dne 2. 10. 2012, č. 128/12/400, se společností BPA v roce 2013 ve výši 7 500 000 Kč (reklama na LCD obrazovkách, reklama v TV SPORT 5, internetová reklama, tištěná reklama) a v roce 2015 taktéž ve výši 7 500 000 Kč (reklama v TV SPORT 5, internetová reklama, tištěná reklama). Dodatečnými platebními výměry ze dne 6. 2. 2018, čj. 238883/18/2206-50523-305463 a čj. 240244/18/2206-50523-305463, proto správce daně žalobkyni doměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 a 2015 shodně ve výši 1 425 000 Kč a uložil jí za obě uvedená zdaňovací období též povinnost uhradit penále ve výši 285 000 Kč.

3. K odvolání žalobkyně žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím napadené dodatečné platební výměry správce daně změnil tak, že za zdaňovací období roku 2013 snížil doměřenou daň na částku 1 095 350 Kč a penále na částku 219 070 Kč a za zdaňovací období roku 2015 snížil doměřenou daň na částku 19 000 Kč penále na částku 3 800 Kč. Žalovaný uznal některé ze shora uvedených nákladů žalobkyně, avšak setrval na tom, že žalobkyně neprokázala oprávněnost uplatnění nákladů na reklamu na LCD obrazovkách, internetovou reklamu na portálech HyperMedia.

II. Shrnutí žaloby

4. Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně žalobu ze dne 23. 8. 2019 u Krajského soudu v Českých Budějovicích.

5. Žalobkyně namítla, že daňové orgány postupovaly v rozporu se zákonem, porušily základní zásady daňového řízení (daňové orgány nesprávně zjistily skutkový stav, nešetřily práva žalobkyně a ve věci nepostupovaly bez zbytečných průtahů) a jejich rozhodnutí se zakládají na podstatných vadách řízení a jsou v rozporu se skutečností.

6. Rozsah daňové kontroly, jejímž předmětem bylo několik zdaňovacích období, má vliv na posuzování důkazů a odráží se též ve formě zprávy o daňové kontrole, která odkazuje na důkazy prolínající se jednotlivými roky 2012 až 2016. Zprávu o daňové kontrole žalobkyně označila za nepřehlednou, zmatečnou a chaotickou, v důsledku čehož jsou zjištění v ní obsažená nepřezkoumatelná. Jakkoli zpráva o daňové kontrole nemá charakter rozhodnutí, jedná se o důkazní prostředek s velkou váhou.

7. Daňové orgány nesprávně hodnotily provedené důkazy. Například dospěly k závěru, že reklama neproběhla, ačkoli svědci věrohodně vypověděli opak, a fotografie reklamního spotu hodnotily tak, že neprokazují průběh celé reklamy. Další navrhované výslechy svědků odmítly s tím, že jsou již nadbytečné a svědci jsou s daňovým subjektem propojení; tím nepřípustně předjímaly vypovídací potenciál jejich výpovědí.

8. Postup správce daně vykazuje dle názoru žalobkyně prvky účelovosti, což staví do souvislosti s tím, že pracovníci správce daně jsou na doměření daně finančně motivováni (v této souvislosti žalobkyně poukázala na články na internetových portálech IHNED.cz a EuroZprávy.cz). Žalobkyně proto podala v průběhu daňového řízení též námitku podjatosti vůči osobám, které se na daňové kontrole podílely.

9. Důkazem o účelovosti hodnocení důkazů a snahy o maximální doměrek bez ohledu na předložené důkazy je i výsledek odvolacího řízení, neboť zatímco správce daně požadoval 100% doměrek, žalovaný jej snížil o 61 %.

10. Žalovaný ovšem v rozporu se všemi důkazy uzavřel, že žalobkyně neprokázala tvrzené skutečnosti za rok 2013 ve věci nákladů na digitální reklamu na LCD obrazovkách ve výši 5 380 700 Kč a reklamy na webových portálech HyperMedia, a. s., ve výši 385 000 Kč a v roce 2015 ve věci reklamy na webových portálech HyperMedia ve výši 100 000 Kč.

11. Žalovaný tak v daném případě postupoval v rozporu s § 1 odst. 2. § 8, § 114 a § 115 daňového řádu.

12. Ve vztahu k reklamně na LCD obrazovkách žalobkyně uvedla, že coby objednatelka reklamy nemohla žádným způsobem ovlivnit, že subdodavatelé reklamy poskytovali reklamní službu za podstatně nižší ceny, popřípadě mezi sebou neměli uzavřené písemné smlouvy (v této souvislosti poukázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2015, čj. 8 Afs 144/2014-46, a rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 9. 3. 2017, čj. 31 Af 10/2015-38). Pokud na sebe společnost BPA bere odpovědnost a riziko za reklamu, má právo na přiměřený výnos; ceny v rámci subdodavatelského řetězce tak odpovídají rozdělení odpovědnosti a rizik. Žalobkyně v souvislosti s reklamou na LCD obrazovkách ve zdaňovacím obdobím roku 2013 předložila správci daně faktury, evidenci DPH, mediaplán / objednávku ze dne 14. 10. 2013, č. 23/2013, rozpis „Digitální reklama 2013“ a fotodokumentaci reklamy na DVD. Tyto dokumenty prokazují cenu i rozsah digitální reklamy. Realizaci reklamy v souladu se smlouvou o reklamě potvrdila též svědkyně P. H., která v letech 2012 až 2016 pracovala jako vedoucí mediálního oddělení společnosti BPA. Jmenovaná společnost taktéž potvrdila, že v roce 2013 byla subdodavatelkou reklamního plnění společnost Amirante Plus, s. r. o. Zajištění důkazních prostředků bylo pro žalobkyni s ohledem na značný časový odstup velmi složité. Žalobkyně zjistila bydliště navrženého svědka Mgr. P. L., někdejšího jednatele společnosti Amirante Plus, jen s velkými obtížemi. Žalovaný proto nesprávně odmítl provést navržený výslech svědka s tím, že jej označil za obstrukční a účelový.

13. Ve vztahu k reklamě na webových portálech skupiny HyperMedia žalobkyně uvedla, že již správce daně měl k dispozici rozpis jednotlivých portálů s jednotlivými pozicemi, formáty a obdobími poskytnuté reklamní kampaně, včetně celkové ceny za období let 2013 až 2015, a dále ceníky týkající se období 2014 a 2015. Uskutečnění reklamy potvrdila též svědecká výpověď P. H., dle níž webovou reklamu dělal pro společnost BPA i jiný subdodavatel. Vedle toho žalobkyně navrhla též výslech Ing. V. R.. Výpověď Ing. R. prokázala způsob realizace i četnost zobrazení reklamy, a to na základě požadavku společnosti BPA, která uzavřela smlouvu o spolupráci se společností HyperMedia. Ing. R. popravdě vypověděla, že smlouvu mezi žalobkyní a společností BPA neznala. Tu však ke své činnosti ani znát nemusela a nebyla pro ni závazná; reklamu realizovala na základě a v rozsahu objednávky od P. H. ze společnosti BPA. Žalovaný však fakta účelově překrucuje. Účelovost hodnocení důkazů lze spatřovat i v tom, že žalovaný rozdílně hodnotil výpovědi Ing. V. R. a P. H., přestože jsou po formální a obsahové stránce téměř shodné. Navrhovaný výslech administrátora J. V. žalovaný neprovedl s tím, že jej považuje za obstrukční a účelový, přičemž nelze vnášet do řízení odvolacího řízení nalézací.

14. Provedení navrhovaných výslechů svědků J. O. (předsedkyně představenstva a ředitelka společnosti BPA), Ing. J. P. (místopředseda představenstva společnosti BPA), Ing. R. S. a L. S. (jednatelé společnosti ART 4 PROMOTION, s. r. o.) a Ing. M. J. H. (finančního ředitele a člena dozorčí rady žalobkyně) pak žalovaný nesprávně odmítl s tím, že výpovědi těchto svědků by se týkaly pouze formálního smluvního vztahu a nemohou přispět ke zjištění faktického stavu věci.

15. Žalovaný porušil svou povinnost řádného zjištění skutkového stavu; ve svém rozhodnutí se pak zabývá přechodem důkazního břemene, aniž sám učinil vše, co mu zákon ukládá [§ 8 odst. 1 a § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu]. Žalobkyně v této souvislosti poukázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 5. 2013, čj. 9 Afs 38/2012-40.

16. Postup žalovaného je pak jednak porušením daňového řádu, ale též čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky (dále jen „Ústava“) a čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 4 ve spojení s čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“).

17. Žalobkyně navrhla, aby krajský soud rozhodnutí žalovaného, jakož i dodatečné platební výměry správce daně zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

III. Shrnutí vyjádření žalovaného

18. Žalovaný ve vyjádření k žalobě nejprve shrnul průběh dosavadního řízení. Dále uvedl, že žalobkyně namítá porušení zásad daňového řízení pouze v obecné rovině. Ze spisového materiálu je pak dle žalovaného zřejmé, že daňová kontrola byla prováděna v souladu s daňovým řádem.

19. K namítaným průtahům řízení žalovaný uvedl, že je na správci daně, kdy daňovou kontrolu při respektování základních zásad správy daní ukončí, přičemž lhůta podle § 148 daňového řádu ještě neuplynula. Správce daně řádně prověřoval možné varianty skutkového stavu, v důsledku čehož byla daňová kontrola probíhající od dubna 2015 do ledna 2018 velmi rozsáhlá.

20. Neprovedení žalobkyní navrhovaných výslechů svědků žalovaný řádně odůvodnil (viz body [73] až [76] napadeného rozhodnutí). Správce daně ani žalovaný pak neporušili ani zásadu volného hodnocení důkazů (v této souvislosti žalovaný poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 9. 2018, čj. 9 Afs 305/2017-135, a usnesení Ústavního soudu ze dne 9. 4. 2019, sp. zn. III. ÚS 3734/18).

21. Žalovaný odmítl též námitku nepřezkoumatelnosti zprávy o daňové kontrole, čemuž nasvědčuje i obsáhlá žalobní argumentace, která s jejími závěry polemizuje.

22. Nedůvodná je též námitka týkající se motivačního mechanismu správce daně. V případě obou článků, na které žalobkyně odkazuje, je jejich tématem „příslib cílové odměny v oblasti převodních cen a neuznaných odpočtů na výzkum a vývoj“, což dle obsahu spisového materiálu není případ kontrolních zjištění v nyní posuzované věci. I kdyby však takovýto motivační systém fungoval, z podstaty dvojinstančnosti rozhodování se v postupu žalovaného neprojevil.

23. Žalovaný uvedl, že v průběhu odvolacího řízení došlo k obsáhlému doplnění dokazování, které mělo za následek významnou změnu ve prospěch žalobkyně.

24. Ve vztahu k vyloučeným nákladům na reklamu formou spotů na LCD obrazovkách žalovaný uvedl, že v napadeném rozhodnutí prokázal a dostatečně odůvodnil, proč předložené důkazní prostředky nevyjasnily otázku frekvence vysílání reklamních spotů a nebylo tak možno uzavřít, že u částky zaúčtované na základě faktury dle smlouvy o reklamě byla jednoznačně prokázána oprávněnost zahrnutí do daňově účinných nákladů. Lze připustit, že reklama byla v obchodních centrech fakticky vysílána. Žalovaný odmítl, že by žalobkyni kladl k tíži ceny a vztahy v rámci subdodavatelského řetězce či nekontaktnost některých zapojených subjektů. Tyto skutečnosti žalovaný pouze konstatoval coby součást zjištěného skutkového stavu, avšak nestaly se důkazem (ne)realizace posuzovaného reklamního plnění. K navrženému výslechu svědka Mgr. P. L. se žalovaný vyjádřil v bodě [94] svého rozhodnutí. Svědkyně P. H. sice potvrdila realizaci reklamy v TV a na webových portálech společnosti BPA, avšak ve věci reklamy na LCD obrazovkách v roce 2013 se nevyjádřila. Rozpis „Digitální reklama 2013“ nemá ve vztahu k tvrzením žalobkyně vypovídací potenciál (viz bod [95] rozhodnutí žalovaného); na tomto závěru žalovaný trvá.

25. Předmětem dokazování v odvolacím řízení nebylo získat „nějakou pravděpodobnost“ o tom, zda se obchodní případ fakticky uskutečnil, či mohl uskutečnit, ale jeho smyslem a cílem bylo jednoznačně prokázat, zda k plnění tak, jak je formálně deklarováno na předložených dokladech, skutečně došlo. V daném případě byl rozsah plnění odvislý od četnosti vysílání a celková cena pak byla stanovena součinem ceny spotu a jeho četnosti vysílání na daném počtu obrazovek. Četnost vysílání spotu však žalobkyně prokázat nedokázala.

26. Stran reklamy na webových portálech skupiny HyperMedia žalovaný uvedl, že skutečně na základě výpovědi P. H. uzavřel, že reklama realizována byla, avšak jednalo se o reklamu na webech skupiny BPA. V žádném případě naopak neuvedl, že by tato výpověď prokázala realizaci reklamy prostřednictvím společnosti HyperMedia, což je v souladu s výpovědí Ing. V. R..

27. K požadavku na provedení některých svědeckých výpovědí žalovaný odkázal na odstavce [73] až [76] svého rozhodnutí.

28. Žalovaný konstatoval, že nelze hodnotit důkazní prostředky za jednotlivá zdaňovací období, pokud smlouva o reklamě byla uzavřena na pět let (2012-2016). Posouzení realizace reklamy v jednotlivých zdaňovacích obdobích a dle druhu reklamy je zcela standardní záležitostí, přičemž délka období, na které byla smlouva uzavřena, nemá na prověřování realizace plnění vliv.

29. Žalovaný navrhl, aby krajský soud žalobu zamítl.

IV. Právní hodnocení krajského soudu

30. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů. Vycházel přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez jednání postupem podle § 51 s. ř. s.

31. Žaloba není důvodná. IV.A K námitkám procesní povahy IV.A.1 K námitce nepřezkoumatelnosti zprávy o daňové kontrole 32. Krajský soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti zprávy o daňové kontrole, jejíž důvodnost by sama o sobě byla důvodem pro zrušení žalobou napadeného rozhodnutí. Této námitce krajský soud nepřisvědčil.

33. Dle § 147 odst. 4 daňového řádu „[d]ojde-li ke stanovení daně výlučně na základě výsledku daňové kontroly, popřípadě výsledku postupu k odstranění pochybností, považuje se za odůvodnění zpráva o daňové kontrole, popřípadě protokol o projednání výsledku postupu k odstranění pochybností.“ Na zprávu o daňové kontrole je tudíž zapotřebí klást stejné nároky jako na odůvodnění správního rozhodnutí.

34. V otázce požadavků na kvalitu odůvodnění správního rozhodnutí lze poukázat například na rozsudek ze dne 16. 6. 2006, čj. 4 As 58/2005-65, v němž Nejvyšší správní soud konstatoval, že z rozhodnutí správního orgánu musí být mimo jiné patrno, „proč správní orgán považuje námitky účastníka za liché, mylné, nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti předestírané účastníkem za nerozhodné, nesprávné, nebo jinými řádně provedenými důkazy vyvrácené, podle které právní normy rozhodl, jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů“. Jinými slovy z rozhodnutí správního orgánu musí plynout, jaký skutkový stav vzal správní orgán za rozhodný, jak uvážil o pro věc podstatných skutečnostech, resp. jakým způsobem rozhodné skutečnosti posoudil. Povinnost odůvodnit rozhodnutí však z druhé strany nemůže být chápána tak, že vyžaduje podrobnou odpověď na každý argument účastníků řízení (srov. obdobně například nález Ústavního soudu ze dne 27. 3. 2012, sp. zn. IV. ÚS 3441/11). Rozhodnutí správních orgánů obou stupňů tvoří z hlediska soudního přezkumu jeden celek a není proto vyloučeno, aby případné mezery odůvodnění tato rozhodnutí vzájemně zaplňovala (srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2014, čj. 6 As 161/2013-25).

35. Pokud jde o otázku nepřezkoumatelnosti rozhodnutí pro nesrozumitelnost, lze poukázat na rozsudek ze dne 25. 4. 2013, čj. 6 Ads 17/2013-25, v němž Nejvyšší správní soud dovodil, „že rozsudek by byl nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost, pokud by z něj nebylo lze jednoznačně dovodit, jakým právním názorem je správní orgán po zrušení svého rozhodnutí vázán a jak má v dalším řízení postupovat (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 3 Ads 80/2009-132 ze dne 22. září 2010), nebo pokud by z něj nevyplývalo, podle kterých ustanovení a podle jakých právních předpisů byla v kontextu podané správní žaloby posuzována zákonnost napadeného správního rozhodnutí (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 As 28/2008-76 ze dne 21. srpna 2008), pokud by jeho odůvodnění bylo vystavěno na rozdílných a vnitřně rozporných právních hodnoceních téhož skutkového stavu (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Azs 94/2007-107 ze dne 31. ledna 2008), či pokud by jeho výrok byl vnitřně rozporný nebo by z něj nebylo možno zjistit, jak vlastně soud rozhodl (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Ads 58/2003 ze dne 4. prosince 2003, 133/2004 Sb. NSS) a v některých jiných speciálních případech. Nicméně, s tímto kasačním důvodem je nutno zacházet obezřetně, neboť zrušením rozhodnutí soudu pro nepřezkoumatelnost se oddaluje okamžik, kdy základ sporu bude správními soudy uchopen a s konečnou platností vyřešen, což není v zájmu ani účastníků řízení (v případě nositelů veřejných subjektivních práv je ve hře též jejich základní právo na rozhodnutí věci bez zbytečných průtahů podle čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, resp. na projednání věci v přiměřené lhůtě podle čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod), a koneckonců ani ve veřejném zájmu na hospodárnosti řízení před správními soudy, nemluvě o nákladech, jež jsou se soudním přezkumem spojeny.“ Jakkoli uvedené závěry Nejvyšší správní soud vyslovil v souvislosti s rozsudkem soudu, lze je nepochybně vztáhnout též vůči rozhodnutí správního orgánu.

36. Krajský soud neshledal, že by zpráva o daňové kontrole v tomto ohledu trpěla jakýmikoli nedostatky. Žalobkyně ostatně ani nekonkretizovala, v čem konkrétně namítanou nepřezkoumatelnost spatřuje, vyjma obecného konstatování, že správa o daňové kontrole nerozlišuje mezi jednotlivými zdaňovacími obdobími. Toto tvrzení se však nezakládá na pravdě. Zpráva o daňové kontrole v nyní posuzované věci je sice poměrně obsáhlá (54 stran), avšak přehledně strukturovaná. Konkrétně zdaňovacím obdobím roku 2013 se pak zabývá na stranách 15 až 22 a zdaňovacím obdobím roku 2015 na stranách 31 až 40. Na stranách 50 až 52 se pak nachází shrnutí výsledků kontroly k těmto zdaňovacím obdobím. Správce daně strukturou textu mezi zdaňovacími obdobími striktně neodlišuje pouze na stranách 40 až 47, kde obšírně popisuje své stanovisko k vyjádření žalobkyně označenému VIII. Ani z této části zprávy o daňové kontrole ovšem nevyplývá, že by snad správce daně nepřípustně směšoval zjištění relevantní pouze pro určitá zdaňovací období. IV.A.2 K námitce průtahů řízení 37. Nedůvodná je též námitka porušení zásady, dle níž správce daně postupuje bez zbytečných průtahů.

38. Jak ve vztahu k daňové kontrole konstatoval Nejvyšší správní soud například v rozsudku ze dne 29. 5. 2013, čj. 2 Afs 37/2012-47, „zákon maximální délku jejího provádění nestanoví; odvíjí se tedy případ od případu a závisí na mnoha subjektivních i objektivních okolnostech (součinnost daňového subjektu, rozsah přezkumu, apod.) Správce daně však musí v každém případě postupovat v souladu se zásadou hospodárnosti, tj. účelně a tak, aby provádění daňové kontroly skončil v přiměřené lhůtě a nezatěžoval jí daňový subjekt nad únosnou míru. Maximální délku daňové kontroly lze určit jen nepřímo, a to s ohledem na obecnou prekluzivní lhůtu, po jejímž uplynutí již nelze daň vyměřit nebo doměřit (§ 47 daňového řádu); v této lhůtě musí dojít k pravomocnému doměření daně (viz usnesení rozšířeného senátu zdejšího soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161), logicky tedy musí být v této lhůtě ukončena i daňová kontrola.“ 39. V posuzované věci správce daně zahájil daňovou kontrolu dne 22. 4. 2015 a ukončil ji projednáním zprávy o daňové kontrole dne 29. 1. 2018. Krajský soud neshledal, že by přitom správce daně s ohledem na rozsah a složitost daňové kontroly postupoval v nynějším případě liknavě či neúčelně. Ostatně ani žalobkyně v tomto ohledu nic konkrétního neuvádí. IV.A.3 K námitce podjatosti oprávněných úředních osob 40. Krajský soud taktéž nepřisvědčil námitce podjatosti oprávněných úředních osob, již měl založit systém odměňování pracovníků finanční správy.

41. Předně v této souvislosti krajský soud uvádí, že v posuzované věci nebylo postaveno najisto, že by se na oprávněné úřední osoby skutečně žalobkyní nastíněný odměňovací systém vztahoval. I kdyby tomu tak ovšem bylo, ani tehdy by taková skutečnost v nynějším případě nezakládala důvod ke zrušení rozhodnutí žalovaného, neboť platí, že samotné vydání rozhodnutí vyloučenou úřední osobou obecně nemusí nutně vést ke zrušení napadeného správního rozhodnutí (viz rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 3. 2016, čj. 3 As 15/2016-47). Obdobně se v nálezu ze dne 2. 4. 2013, sp. zn. Pl. ÚS 30/09, vyjádřil i Ústavní soud, dle něhož „shledá-li soud v přezkumu správního řízení dle § 152 správního řádu důvody vyloučení úřední osoby pro její podjatost, je povinen se dále zabývat otázkou, zdali se tato okolnost promítla v nezákonnosti správního rozhodnutí, příp. v dalších vadách řízení, jež předcházelo jejímu vydání, jež pak opodstatňují závěr o důvodnosti žaloby proti rozhodnutí správního orgánu a následně dle § 78 odst. 1 s. ř. s. vedou k jeho zrušení soudem.“ Tento závěr je plně aplikovatelný i v nyní posuzované věci.

42. Žalobkyně spatřovala projev v podjatosti oprávněných úředních osob ve způsobu, jakým postupovaly při provádění a hodnocení důkazů. Krajský soud však v tomto ohledu neshledal, že by se správce daně, jakož i žalovaný dopustily jakéhokoli pochybení (viz v podrobnostech níže). Za této situace nelze dospět k závěru, že by se žalobkyní namítaná podjatost oprávněných úředních osob promítla do zákonnosti dodatečného platebního výměru či rozhodnutí žalovaného. IV.B K námitkám týkajícím se neuznaných nákladů 43. Krajský soud nejprve v obecné rovině poznamenává, že daňové řízení je postaveno na zásadě, dle níž každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno důkazní. Dle § 92 odst. 3 a 4 daňového řádu totiž daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních nebo k jejichž prokázání byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Je pak na správci daně, aby dokázal případné skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem [§ 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu]. Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je opět na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS; jakkoli se závěry v tomto rozhodnutí obsažené vztahují k někdejšímu zákonu o správě daní a poplatků, lze je nepochybně aplikovat i ve vztahu k aktuálnímu daňovému řádu, což ve svém rozhodnutí ze dne 7. 6. 2018, čj. 8 Afs 216/2017-75, potvrdil i Nejvyšší správní soud.).

44. Krajský soud na tomto místě předesílá, že se ztotožnil závěrem žalovaného, dle něhož žalobkyně v souvislosti se shora uvedenými náklady neunesla důkazní břemeno. Krajský soud sdílí způsob, jakým žalovaný získané důkazní prostředky hodnotil a jaká na jejich základě učinil zjištění. V podrobnostech proto lze na odůvodnění jeho rozhodnutí odkázat.

45. Nedůvodná je též námitka porušení čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 4 ve spojení s čl. 11 odst. 5 Listiny. Žalobkyně toto porušení odvozuje od údajného porušení zákonných norem, přičemž samostatně neuvádí argumentaci, jež by měla ústavněprávní relevanci. Za této situace nelze než uzavřít, že jelikož krajský soud neshledal, že by se správce daně či žalovaný dopustili jakékoli protizákonnosti, nedopustili se ani porušení ústavně zaručených práv žalobkyně. IV.B.1 K nákladů na reklamu na LCD obrazovkách v roce 2013 46. Námitky vztahující se k neuznání nákladů na reklamu od společnosti BPA shledal krajský soud nedůvodnými.

47. Cena za reklamu se přímo dovíjela od počtu promítnutí reklamních spotů na LCD obrazovkách v obchodních centrech. K prokázání rozsahu reklamy v roce 2013 přitom žalobkyně předložila pouze formální doklady (faktury, smlouva o reklamě ze dne 2. 10. 2012, mediaplán /objednávka ze dne 14. 10. 2013, dokumentace reklamního plnění / předávací protokol ze dne 27. 2. 2014, jehož přílohou je též rozpis „Digitální reklama 2013“ představující prostý tabulkový přehled, Public Relations Strategie společnosti Jihostroj na léta 2012 – 2017 ze dne 14. 9. 2012 a vyjádření společnosti BPA ze dne 24. 9. 2015). Takovéto důkazy by typově k prokázání skutečného rozsahu reklamních služeb mohly postačovat za situace, pokud by spolu s dalšími podklady získanými správcem daně představovaly bezrozporný celek, jejich obsah by nebyl relevantním způsobem zpochybněn a bylo by jej případně možno ověřit u dodavatele, resp. subdodavatele reklamních služeb, který reklamu bezprostředně realizoval. V nyní posuzovaném případě však tato situace nenastala.

48. Správce daně a žalovaný v této souvislosti správně poukázali na rozpor spočívající v tom, že přestože měla reklamní kampaň na LCD obrazovkách v obchodních centrech probíhat od 1. 9. do 31. 12. 2013, objednávka (mediaplán) byla podepsána až 14. 10. 2013. Již tento rozpor zakládá významnou pochybnost o rozsahu uskutečněné reklamy. Zároveň je umocněn tím, že prakticky všechny subjekty, které se měly na realizaci reklamy v průběhu kontrolovaných zdaňovacích obdobích podílet (s výjimkou společností Czech Public Media a ART 4 PROMOTION za zdaňovací období roku 2014), byly pro správce daně nekontaktní, popřípadě nedokázaly k rozsahu reklamy pro žalobkyni uvést bližší informace (viz přehled v odstavci [90] žalobou napadeného rozhodnutí). Pro zdaňovací období roku 2013 je pak podstatná především skutečnost, že společnost Amirante Plus (tehdy v likvidaci) byla již nekontaktní a její likvidátorka neměla k dispozici žádné podklady. Správce daně v tomto ohledu v průběhu celého daňového řízení vynaložil značnou snahu, aby žalobčina tvrzení u subdodavatelů společnosti BPA (za všechna kontrolovaná zdaňovací období) ověřil a aby shora uvedený rozpor v žalobkyní předložených dokumentech případně odstranil. Z uvedených důvodů krajský soud nepřisvědčil námitce žalobkyně, dle níž správce daně, potažmo žalovaný neunesli své důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Zároveň krajský soud neshledal, že by snad daňové orgány nepřípustně kladly žalobkyni k tíži podobu soukromoprávních vztahů v rámci subdodavatelského řetězce (způsob cenotvorby, neexistence písemných smluv apod.), neboť primární pochybnost správce daně pramenila z nesouladu žalobkyní předložených dokumentů; žalobčin odkaz na shora citované rozsudky Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 144/2014-46 a Krajského soudu v Brně čj. 31 Af 10/2015-38 je tudíž nepřípadný (rozsudek Krajského soudu v Brně nadto Nejvyšší správní soud zrušil rozsudkem ze dne 31. 5. 2018, čj. 7 Afs 120/2017-28).

49. Žalobkyni se naproti tomu nepodařilo uvedenou pochybnost o správnosti uplatněného nákladu na reklamu rozptýlit. Žalobkyní předložené snímky LCD obrazovek v obchodních centrech (jedná se v podstatě o několik víceméně nahodilých snímků z různých obchodních center, nikoli o jakoukoliv systematickou dokumentaci), potažmo znalecké posudky týkající účelnosti posuzované reklamní kampaně či skutečnost, že žalobkyně sledovala růst návštěvnosti svých webových stránek, nemohou v této souvislosti z objektivních důvodů postačovat, neboť o uskutečněném rozsahu reklamy nic nevypovídají.

50. Irelevantní, resp. nedostatečné jsou pak v této souvislosti též výslech paní P. H., jakož i navržené výslechy svědků J. O., Ing. J. P., Ing. M. J. H., Ing. R. S., L. S. či Mgr. P. L.. Z podstaty svědecké výpovědi coby důkazního prostředku – tedy výpověď o skutečnostech, které svědek vnímal svými smysly – totiž nemohou skutečný rozsah provedené reklamy (množství a frekvenci odvysílaných spotů v posuzovaném období) hodnověrně prokázat. V této souvislosti lze poukázat například na rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 3. 7. 2007, sp. zn. 21 Cdo 1908/2006, dle něhož „[s]vědek vypovídá v občanském soudním řízení o tom, co svými smysly vnímal (postřehl) o skutečnostech tvořících předmět výslechu, tedy - řečeno jinak - o tom, co viděl, co slyšel a co bezprostředně vnímal. Svědku nepřísluší, aby vnímané skutečnosti hodnotil a aby tak z nich činil o věci skutkové nebo právní závěry; svědek proto o svých skutkových nebo právních závěrech (názorech) na věc nemůže být vyslýchán a, uvede-li přesto ve své výpovědi takové závěry (názory), soud k nim nemůže při hodnocení jeho výpovědi přihlížet.“ Tento závěr pak lze samozřejmě bez dalšího aplikovat i na svědeckou výpověď ve správním řízení či soudním řízení správním. Pokud navržené důkazní prostředky objektivně nemohly vést ke zjištění skutkového stavu věci, pak žalovaný nepochybil, pokud je coby důkaz neprovedl. Žalovaný svůj postup přitom řádně odůvodnil na stranách 18 až 19 žalobou napadeného rozhodnutí. V posuzovaném případě se tedy z jeho strany nejednalo o nepřípustné hodnocení důkazu před jeho provedením. Ostatně žalobkyně ani neuvádí, jak konkrétně mohly tyto svědecké výpovědi k objasnění uvedené otázky přispět. Za této situace nebylo zapotřebí provádět ani výslech Mgr. P. L., přestože k tomu žalovaný pouze uvedl, že tento důkazní návrh považuje za obstrukční a účelový. Výslechy navržených svědků Ing. R. S. a L. S. jsou pak zcela irelevantní již proto, že tito svědci jsou jednatelé společnosti ART 4 PROMOTION, která však byla subdodavatelem společnosti BPA v roce 2014 a nikoli v letech 2013 a 2015, které jsou předmětem nyní posuzované věci.

51. Krajský soud v této souvislosti uzavírá, že jakkoli z provedeného dokazování vyplývá, že nějaká reklamní kampaň žalobkyně se na LCD obrazovkách v obchodních centrech skutečně v posuzovaném zdaňovacím období realizovala, její skutečný rozsah žalobkyně dostatečným způsobem neprokázala. IV.B.2 K nákladům na reklamu na webových portálech společnosti HyperMedia v letech 2013 a 2015 52. Krajský soud nepřisvědčil ani námitkám vztahujícím se k nákladům na reklamu na webových portálech společnosti HyperMedia.

53. V roce 2013 měla dle mediaplánu/objednávky ze dne 14. 10. 2013 reklama na webech společnosti HyperMedia proběhnout od 1. 7. 2013 do 30. 9. 2013 v ceně 481 250 Kč (385 000 Kč po slevě). Objednávka tak byla podepsána až poté, co se měla reklamní kampaň dle jejího obsahu uskutečnit. Mediaplán neobsahuje žádný údaj o počtu zobrazení reklamních bannerů a k jejich podobě uvádí pouze „pozice a rozměry bannerů dodáme dle aktuální obsazenosti“. Dle předávacího protokolu / dokumentace reklamního plnění ze dne 27. 2. 2014 měla reklamní kampaň na webech skupiny HyperMedia proběhnout od 30. 9. do 31. 10. 2014, a to konkrétně na portálech www.hyperinzerce.cz (sekce sport, sportovní oblečení, kolektivní sporty, brigády, kancelářské brigády pro studenty, vstupenky na sportovní akce, permanentky, seznamka, kamarádi, společenské zájmy a společné sportování), www.rychlesms.cz, www.hypersouteze.cz, www.katalogmobilu.cz, www.katalognotebooku.cz a www.katalogfotoaparatu.cz. Dle vyjádření společnosti HyperMedia ze dne 19. 4. 2016 pak měla reklamní kampaň proběhnout od 1. 7. 2013 do 30. 9. 2014, a to na portálech www.katalogfotoaparatu.cz, www.katalogmobilu.cz, www.katalognotebooku.cz, www.xicht.cz, www.hypersouteze.cz a www.hyperinzerce.cz, přičemž celková cena pro společnost BPA měla být 482 000 Kč. Dle e-mailové komunikace mezi Ing. V. R. ze společnosti HyperMedia a M. S. ze společnosti BPA ze dne 7. 6. 2013 a 10. 6. 2013 obsažené v neveřejné části spisu pak měla reklamní kampaň v ceně 482 000 Kč (před slevou) proběhnout od 1. 7. 2013 do 30. 9. 2013, a to na portálech uvedených v předávacím protokolu ze dne 27. 2. 2014 a dále na portále www.xicht.cz.

54. Ve spisu tak v podstatě nejsou žádné dva dokumenty, které by shodně dokládaly zároveň délku (konkrétní termíny uskutečnění reklamy), rozsah (na jakých webových portálech byla reklama umístěna) i cenu reklamní kampaně na webových portálech HyperMedia v roce 2013.

55. V roce 2015 měla dle mediaplánu /objednávky ze dne 31. 3. 2015, č. 022/2015, reklama na webech společnosti HyperMedia proběhnout v blíže neurčeném termínu (v kolonce „od“ je pouze uvedeno „dle dodání“ a kolonka „do“ není vůbec vyplněna) v ceně 111 111 Kč (100 000 Kč po slevě). Mediaplán neobsahuje žádný údaj o počtu zobrazení reklamních bannerů a k jejich podobě uvádí pouze „pozice a rozměry bannerů dodáme dle aktuální obsazenosti“. Dle předávacího protokolu / dokumentace reklamního plnění ze dne 3. 2. 2016 měla reklamní kampaň na webech skupiny HyperMedia proběhnout od 1. 10. do 31. 11. 2015, a to konkrétně na portálech www.katalog-automobilu.cz, www.katalog-motocyklu.cz, sport.hyperinzerce.cz a sport.hyperinzerce.cz/volejbal/. Dle vyjádření společnosti HyperMedia ze dne 19. 4. 2016 pak měla reklamní kampaň proběhnout od 18. 12. 2015 do 31. 12. 2015 na webu www.katalog-automobilu.cz, od 26. 10. 2015 do 8. 11. 2015 na webu www.katalog-motocyklu.cz a od 1. 11. 2015 do 31. 12. 2015 na webu www.hyperinzerce.cz, přičemž celková cena pro společnost BPA měla být 111 111 Kč. Dle e-mailové komunikace mezi A. J. ze společnosti HyperMedia a M. S. ze společnosti BPA ze dne 20. 10. 2015 a 22. 10. 2015 obsažené v neveřejné části spisu pak měla reklamní kampaň v ceně 111 000 Kč (před slevou) proběhnout od 18. 12. 2015 do 31. 12. 2015 na webu www.katalog- automobilu.cz, od 26. 10. 2015 do 8. 11. 2015 na webu www.katalog-motocyklu.cz a od 1. 11. 2015 do 31. 12. 2015 na webech sport.hyperinzerce.cz a sport.hyperinzerce.cz/volejbal/.

56. Ani dokumenty za rok 2015 tudíž nevykreslují bezrozporný obraz o reklamní kampani na portálech HyperMedia, a to zejména v otázce termínu jejího uskutečnění, neboť údaje obsažené v předávacím protokolu a vyjádření společnosti HyperMedia (popřípadě komunikaci mezi touto společností a společností BPA) se v tomto ohledu rozcházejí.

57. Popsané rozpory zakládají významnou pochybnost o délce, rozsahu a ceně reklamní kampaně; daňové orgány tak unesly své důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Žalobkyně naproti tomu nedokázala uvedenou pochybnost rozptýlit.

58. Podobně jako v případě reklamy na LCD obrazovkách i v případě reklamy na webových portálech společnosti HyperMedia se pochybnosti týkají nikoli samotné realizace reklamy, která patrně (v nějaké podobě) skutečně proběhla, nýbrž právě její délky, rozsahu a ceny. Zcela nedostatečná je proto v tomto ohledu obrazová dokumentace, která je přílohou předávacího protokolu (printscreeny webových portálů představujících ukázky webové prezentace). Faktury vystavené společností HyperMedia společnosti BPA pak obsahují pouze celkové fakturované částky patrně za vícero reklamních kampaní, přičemž na nich je pouze ručně dopsána částka, která má údajně odpovídat ceně reklamy pro žalobkyni (241 000 Kč dle faktury ze dne 15. 7. 2013 a 88 900 Kč dle faktury ze dne 29. 12. 2014, o níž společnost BPA bez bližšího zdůvodnění ve vyjádření ze dne 26. 5. 2017 tvrdí, že se týká roku 2015). Takovýto doklad není způsobilý cenu reklamní kampaně hodnověrně prokázat. Ceníky reklamních ploch HyperMedia pak nemohou celkovou cenu reklamní kampaně prokázat již s ohledem na nejasnost ohledně délky jejího trvání, jakož i toho, na kterých webových portálech se doopravdy uskutečnila.

59. S ohledem na povahu vzniklých pochybností je pak nutno přistupovat i k hodnocení provedených či navržených svědeckých výpovědí (viz opět shora odstavec 50). Z obsahu výpovědi Ing. V. R. lze sice dovodit, že reklamní kampaň proběhla, avšak délku, rozsah a cenu reklamní kampaně na webových portálech HyperMedia nikterak nedokládá. Svědkyně sice uvedla, že cena pro společnost BPA byla 340 Kč za 1 000 zobrazení reklamních bannerů, avšak celkový počet jejich zobrazení není listinami obsaženými ve spisu hodnověrně doložen. O rozsahu reklamní kampaně pak dle svědkyně mimo několika printscreenů ani neexistuje detailní záznam, neboť společnost HyperMedia používala v letech 2013 až 2016 systém, který již nefunguje a je zastaralý; nelze tak potřebné doklady získat. Obecné konstatování svědkyně, že kampaň v letech 2013 a 2014 proběhla v deklarovaném rozsahu je v daném ohledu zcela nedostatečné. Obdobně obecná zjištění pak přinesl též výslech P. H.. Vysvětlení údajně odlišného hodnocení obsažené ve vyjádření k žalobě (viz shora odstavec 26) pak zcela odpovídá obsahu odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí (viz jeho strany 19 až 20 a 30 až 31). Krajský soud proto neshledal, že by snad postup daňových orgánů při provádění a hodnocení důkazů byl jakkoli účelový. Nelze pak objektivně očekávat, že by ve vztahu k popsaným pochybnostem mohl do věci vnést jasno navrhovaný výslech administrátora J. V.. Především by svědek jen stěží mohl uvést přesný počet zobrazení reklamních bannerů či konkrétní dny nasazení reklamy, nejsou-li příslušné záznamy již k dispozici. Přestože žalovaný odmítl navrhovaný výslech tohoto svědka pouze s tím, že jej považoval za obstrukční a účelový, jeho postup důvod pro zrušení žalobou napadeného rozhodnutí nezakládá.

V. Závěr a náklady řízení

60. Na základě shora uvedeného dospěl krajský soud k závěru, že žaloba není důvodná, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

61. O náhradě nákladů řízení rozhodl krajský soud podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. Žalobkyně neměla v řízení úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Pokud jde o procesně úspěšného žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením před soudem vznikly nezbytné náklady důvodně vynaložené nad rámec běžné úřední činnosti. Z toho důvodu mu krajský soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.