I. ÚS 3244/09

Rubrum

Pokud vytýkací řízení neskončilo zákonem předpokládaným a žádoucím způsobem, tedy stanovením daňové povinnosti, a to z toho důvodu, že uplynula prekluzivní lhůta k vyměření daně, pak je nastolena situace, jako by toto vytýkací řízení vůbec neproběhlo, neboť nemá žádné zákonné účinky na daňovou povinnost daňového subjektu. Nic tak nebrání tomu, použít za dané procesní situace ustanovení § 46 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb., ostatně jiný způsob vyměření daňové povinnosti zákon v takovém případě ani neumožňuje. Ústavní soud v této souvislosti zdůrazňuje, že v dané věci došlo k tomu, že vytýkací řízení neskončilo stanovením daňové povinnosti, zaviněním správce daně, kterému dává zákon č. 337/1992 Sb. dostatek zákonných instrumentů k tomu, aby byla daň v zákonné lhůtě vyměřena. Pokud se tak nestalo, nelze tuto skutečnost přičítat k tíži daňového subjektu. Nejvyšší správní soud rezignoval na svou povinnost interpretovat a aplikovat jednotlivá ustanovení jednoduchého práva v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod, a dospěl k ústavně neakceptovatelnému závěru, že pokud stěžovatel podal řádně daňové přiznání a správcem daně zahájené vytýkací řízení nebylo z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně ukončeno pravomocným stanovením daňové povinnosti, pak tedy nebyla stěžovateli žádným způsobem pravomocně daň vyměřena, což bylo ve svém důsledku použito v neprospěch stěžovatele. Ústavnímu soudu tedy nezbylo, než přistoupit k ústavně souladnému výkladu ustanovení § 46 odst. 5 zák. č. 337/1992, který za konkrétní, zákonem ne zcela jednoznačně řešené situace prolamuje dosavadní judikaturu Nejvyššího správního soudu ohledně absolutní překážky zahájení vytýkacího řízení pro možnou aplikaci citovaného ustanovení.

Výrok

Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátě složeném z předsedkyně Ivany Janů a soudců Vojena Guttlera a Františka Duchoně mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků ve věci ústavní stížnosti stěžovatele Ing. M. K., zastoupeného JUDr. Janem Hájkem, advokátem se sídlem Masarykova 43, Ústí nad Labem, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 9. 2009, č. j. 9 Afs 73/2009-110, proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 12. 2.2009, č. j. 15 Ca 37/2008-50, a proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 21. 12. 2007, č. j. 16448/07-1500-505267, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Ústí nad Labem a Finančního ředitelství v Ústí nad Labem jako účastníků řízení takto:

Odůvodnění

I. Rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 9. 2009, č. j. 9 Afs 73/2009-110, a rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 12. 2.2009, č. j. 15 Ca 37/2008-50, bylo porušeno právo stěžovatele na spravedlivý proces zakotvené v článku 36 Listiny základních práv a svobod. II. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 9. 2009, č. j. 9 Afs 73/2009-110, a rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 12. 2.2009, č. j. 15 Ca 37/2008-50, se zrušují. III. Ve zbývající části se návrh odmítá.

Poučení

1. Ústavní stížností doručenou Ústavnímu soudu dne 15. 12. 2009, která po formální stránce splňuje náležitosti požadované zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu") se stěžovatel domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí.

2. Stěžovatel v ústavní stížnosti uvádí následující skutečnosti. Dne 31. 10. 2000 zahájil Finanční úřad v Děčíně (dáte jen "správce daně") u stěžovatele vytýkací řízení ve věci daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 2000. Dle stěžovatele je z rekapitulace průběhu daňového řízení, obsažené v protokolu č. j. 90161/06/178930/6078 ze dne 30. 6. 2006 zřejmé, že po zahájení vytýkacího řízení následovalo pětileté období, ve kterém správce daně formou několika dožádání u jiných správních orgánů prověřoval skutečnosti týkající se třetích osob a zajistil provedení některých důkazních prostředků, vůči stěžovateli však v tomto období žádný procesní úkon neučinil. Z obsahu uvedeného protokolu navíc vyplývá, že v průběhu předmětného daňového řízení docházelo k delším obdobím, ve kterých byl správce daně v dané věci zcela nečinný. K ukončení vytýkacího řízení došlo na základě ústního jednání dne 30. 6. 2006. t. j. po téměř šesti letech od jeho zahájení. V návaznosti na uzavřené vytýkací řízení správce daně vydal dne 10. 8. 2006 platební výměr, kterým bylo stěžovateli odepřeno uplatnění nároku na odpočet daně ve výši 1,104.683,- Kč. Stěžovatel podal proti uvedenému platebnímu výměru odvolání, o kterém Finanční ředitelství v Ústí nad Labem rozhodlo tak, že rozhodnutí správce daně zrušilo pro nezákonnost z důvodu uplynutí lhůty pro vyměření daně podle § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31.10. 2010(dále jen "zák. č. 337/1992 Sb."). Stěžovatel se poté obrátil na správce daně s žádostí o vrácení daňového přeplatku, správce daně však žádost o vrácení přeplatku zamítl a stěžovateli sdělil, že v dané věci již nelze z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty nadměrný odpočet dle podaného daňového přiznání vyměřit.

3. V ústavní stížnosti stěžovatel namítá, že nelze akceptovat názor Finančního ředitelství v Ústí nad Labem, potvrzený následným rozsudkem krajského soudu a Nejvyššího správního soudu, že daňová povinnost stěžovatele nebyla v daném případě vůbec vyměřena. Stěžovatel namítá, že zákon s takovou situaci nepočítá, neboť dle zákona dochází na základě daňového přiznání k vyměření daňové povinnosti ve všech případech, a to buď konkludentně (§ 46 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb.) či na základě platebního výměru, který je vydán v návaznosti na provedené vytýkací řízení. Dle názoru stěžovatele mělo být v jeho věci postupováno dle § 46 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb., tj. jeho daňová povinnost měla být stanovena na základě jím podaného daňového přiznání, neboť nebyla stanovena žádná daňová povinnost, která by byla z hlediska přiznané daně "odchylná". Závěr Finančního ředitelství v Ústí nad Labem, potvrzený následným rozsudkem krajského soudu a Nejvyššího správního soudu tak považuje stěžovatel za rozporný s čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, podle kterého lze státní moc uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví. Stěžovatel dále namítá, že nelze akceptovat závěr správních soudů, že stěžovateli nezbývá než uplatnit příslušný nadměrný odpočet prostřednictvím žaloby dle zákona č. 82/1998 Sb. Přezkoumání daňových záležitostí je ze zákona svěřeno správním soudům, proto je přenesení působnosti na obecné soudy (které by měly dle závěru Nejvyššího správního soudu přezkoumávat oprávněnost předmětného odpočtu daně v rámci řízení o náhradě škody) porušením ústavně zaručeného práva na zákonného soudce podle čl. 38 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Předmětem rozhodování obecného soudu v rámci řízení o náhradě škody by totiž musela být také skutečnost, zda byl příslušný nadměrný odpočet DPH ze strany stěžovatele uplatněn oprávněně či nikoliv, tedy otázka výhradně daňová, spojená s veřejnoprávním nárokem stěžovatele. Za těchto okolností nelze dle názoru stěžovatele připustit, aby nečinnost finančních orgánů, které neuzavřely v zákonné lhůtě příslušné daňové řízení, v jehož rámci byla předmětná otázka otevřena, vedla k tomu, že definitivním posouzením této otázky bude pověřen obecný soud, který není dle zákona k přezkoumávání uvedených veřejnoprávních nároků příslušný. Výše uvedený závěr Nejvyššího správního soudu by ad absurdum znamenal, že by finanční orgány měly k dispozici efektivní způsob, jakým v problematických záležitostech předejít přezkumnému řízení u správních soudů a jak se vymanit z dosahu jejich judikatury.

4. Podle § 42 odst. 3 a 4 zákona o Ústavním soudu umožnil Ústavní soud účastníkům řízení, aby se vyjádřili k ústavní stížnosti.

5. Nejvyšší správní soud ve vyjádření k ústavní stížnosti uvedl, že pokud se týká porušení čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, tohoto práva se lze dovolávat pouze v souvislosti s tvrzeným porušením konkrétního základního práva či svobody. Pokud tak stěžovatel činí s odkazem na čl. 38 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, je třeba poukázat na skutečnost, že v dané věci rozhodoval 9. senát Nejvyššího správního soudu ve standardním složení v souladu s platným rozvrhem práce pro rok 2009, nedošlo tedy k tomu, že by rozhodnutí bylo svěřeno ad hoc soudu, který k takovému rozhodování nebyl příslušný, respektive soudci či soudcům, kterým takové rozhodnutí nenáleží. Nejvyšší správní soud dále uvádí, že obsahem ústavní stížnosti je v podstatě pouze opakování námitek již uváděných v kasační stížnosti, s nimiž se Nejvyšší správní soud řádně vypořádal v odůvodnění napadeného rozsudku, na který pro stručnost odkazuje. Závěrem Nejvyšší správní soud navrhuje, aby Ústavní soud ústavní stížnost odmítl jako zjevně neopodstatněnou, nebo ji nálezem podle ustanovení § 82 odst. 1 zákona o Ústavním soudu zcela zamítl.

6. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem ve vyjádření k ústavní stížnosti odmítá rekapitulaci průběhu daňového řízení před finančními orgány a následně dalšími orgány, t. j. správními soudy obou stupňů tak, jak je předkládána stěžovatelem. V důsledku toho je třeba také odmítnout stěžovatelem předestřená tvrzení, že daňovými orgány v posuzované právní věci navzdory řádně podanému daňovému přiznání, nebyla vůbec vyměřena daňová povinnost. Pro prokázání úplného průběhu řízení Finanční ředitelství v Ústí nad Labem v jednotlivých bodech rekapituluje průběh daňového řízení, z něhož je zřejmé, že stěžovatel pominul podstatnou část řízení, a to jak před daňovými orgány, tedy Finančním úřadem v Děčíně a finančním ředitelstvím, ale také před správním soudem. Tvrzení stěžovatele, že nebyla vyměřena žádná daňová povinnost, tak nemá oporu ve spise. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem odkazuje v této souvislosti na obsah rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 25.5.2005, č. j. 15 Ca 20/2004-48, kterým byly finanční orgány vázány. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem odkazuje také na odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu, který neshledal žádné pochybení Finančního ředitelství v Ústí nad Labem, jež potvrdilo rozhodnutí správce daně, na jehož základě byla žádost o vrácení přeplatku na dani z důvodů neexistence vratitelného přeplatku zamítnuta. Na základě výše uvedených skutečností Finanční ředitelství v Ústí nad Labem navrhuje, aby Ústavní soud rozhodl nálezem, kterým ústavní stížnost zcela zamítne v souladu s ustanovením § 82 odst. 1 zákona o Ústavním soudu, nebo usnesením ústavní stížnost odmítne v souladu s usnesením § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako zjevně neopodstatněnou.

7. Krajský soud v Ústí nad Labem se k ústavní stížnosti nevyjádřil.

8. Ústavní soud zaslal výše uvedená vyjádření stěžovateli, aby se k nim mohl vyjádřit.

9. Ve své replice stěžovatel nesouhlasil s tvrzením Nejvyššího správního soudu, že obsahem podané ústavní stížnosti je pouze opakování námitek, které stěžovatel uvedl v kasační stížnosti. Ústavní stížnost se soustředí na ústavní aspekt daňové kauzy, která byla posuzována soudy v rámci správního soudnictví. Tento ústavní aspekt byl ze strany stěžovatele skutečně zmiňován již v tomto předcházejícím řízení, správní soudy se však zabývaly v příslušné daňové kauze primárně jinými otázkami a s ústavní rovinou případu se nevypořádaly způsobem, který by stěžovatel považoval za správný a dostatečný. Dále stěžovatel uvádí, že když v ústavní stížnosti namítal, že v důsledku předmětného rozsudku Nejvyššího správního soudu došlo k porušení jeho práva na zákonného soudce dle čl. 38 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, tak nikoli proto, že o by kasační stížnosti rozhodovali nepříslušní soudci, nýbrž proto, že v projednávané věci došlo vinou dlouhodobé nečinnosti finančních orgánů ke vzniku procesní situace, kdy již nebylo možné ukončit zahájené vytýkací řízení ve věci daňového nároku stěžovatele vydáním platebního výměru. Pokud byl stěžovatel v takové procesní situaci se svým daňovým nárokem odkázán na řízení o náhradě škody před okresním soudem, v jehož rámci měla být posuzována rovněž oprávněnost nároku stěžovatele vyplývajícího z veřejnoprávních daňových předpisů, stalo se tak v rozporu s výše citovanou zásadou dle čl. 38 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.

10. V replice proti vyjádření Finančního ředitelství v Ústí nad Labem k ústavní stížnosti stěžovatel odkazuje na protokol č. j. 90161/06/178930/6078 ze dne 30. 6. - 2006, z něhož vyplývá, že k uzavření vytýkacího řízení došlo v dané věci až více než pět let po jeho zahájení, a to z převážné míry vinou průtahů na straně finančních orgánů. Je totiž nesporné, že minimálně v období od roku 2000 do 2003 neučinil správce daně vůči stěžovateli žádný procesní úkon. Pokud v bodě II. odst. 1 ústavní stížnosti chybí odkaz na platební výměr správce daně z roku 2003, nedošlo k této nepřesnosti záměrně, nýbrž pouze z důvodu, že příslušná část procesu chyběla rovněž ve zmiňované rekapitulaci řízení dle protokolu ze dne 30. 6. 2006, ze kterého stěžovatel při zpracování příslušného odstavce ústavní stížnosti vycházel. Stěžovatel dále upozorňuje, že se Finanční ředitelství v Ústí nad Labem snaží zpochybnit doposud nesporný závěr, že na základě podaného daňového přiznání stěžovatele a následného vytýkacího řízení nedošlo k vyměření daně standardním způsobem, tj. vydáním platebního výměru. Nynější opačný názor Finančního ředitelství v Ústí nad Labem, tj. názor, že daňová povinnost stěžovatele na dani z přidané hodnoty za období 3. čtvrtletí 2000 byla ve skutečnosti na základě platebního výměru správce daně vyměřena, je proto značně překvapivý a neslučující se s obsahem správního spisu, ani se závěry, ke kterým dospěly v dané věci správní soudy. Stěžovatel je nucen navíc konstatovat, že se vyjádření Finančního ředitelství v Ústí nad Labem míjí podstatou podané ústavní stížnosti. Otázka, zda v dané věci došlo či nedošlo k vyměření daně na základě vydaných platebních výměrů, totiž dosud nebyla, jak uvedeno výše, předmětem sporu. Nespornou skutečností naopak je, že žádný platební výměr (tj. platební výměr s účinky vyměření daně) nebyl v dané věci vydán.

11. Z obsahu spisu Krajského soudu v Ústí nad Labem sp. zn. 15 Ca 37/2007, který si Ústavní soud vyžádal, vyplývají následující skutečnosti. Stěžovatel podal dne 25. 10. 2000 přiznání k dani z přidané hodnoty za 3. čtvrtletí roku 2000, v němž vykázal nadměrný odpočet 1 119 687 Kč. Správce daně zahájil vytýkací řízení a vyzval stěžovatele výzvou ze dne 31. 10. 2000 k odstranění pochybností o správnosti uvedených údajů v předmětném daňovém přiznání. Stěžovatel předložil správci daně požadované daňové a účetní doklady. Následně správce daně za účelem prověření uskutečnění dodávky u dodavatele společnosti SLAG s. r. o. vyhotovil dožádání ve smyslu § 5 zákona č. 337/1992 Sb., které zaslal Finančnímu úřadu v Nymburku. Konečnou odpověď na své dožádání správce obdržel až dne 11. 6. 2003, jejímž obsahem bylo, že daňový doklad ze dne 27. 9. 2000, č. 2000/35, nebyl uznán jako uskutečnitelné zdanitelné plnění. Na základě toho vydal správce daně dne 8. 7. 2003 platební výměr č. j. 93838/03/178911/0623, ve kterém uznal nadměrný odpočet jen ve výši 15 004 Kč. Stěžovatel se proti tomuto rozhodnutí správce daně odvolal, přičemž Finanční ředitelství v Ústí nad Labem rozhodnutím ze dne 12. 12. 2003, č. j. 16786/130/03, odvolání zamítlo. Poté stěžovatel podal žalobu ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem, který rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem i Finančního úřadu v Děčíně pro vady řízení zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Po té bylo zahájeno nové vytýkací řízení, jehož výsledkem byl nový platební výměr ze dne 10. 8. 2006, ve kterém správce daně dospěl ke stejnému výsledku jako v původním platebním výměru ze dne 8. 7. 2003. Stěžovatel opět podal proti tomuto platebnímu výměru odvolání. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem rozhodnutí správce daně rozhodnutím ze dne 9. 3. 2007, č. j. 3156/07-1300, zrušilo z důvodů uplynutí lhůty pro vyměření daně podle § 47 zákona č. 337/1992 Sb. Následně stěžovatel dne 16. 3. 2007 podal žádost o vrácení daňového přeplatku na dani z přidané hodnoty za 3. čtvrtletí roku 2000, ve které správci daně sdělil, že ve smyslu § 64 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb. má Finanční ředitelství v Ústí nad Labem povinnost vrátit přeplatek ve výši 1 104 683 Kč bez žádosti a zároveň mu přiznat úrok z přeplatku, neboť tento přeplatek vyplývá z původně podaného daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za 3. čtvrtletí roku 2000 a za daného stavu je předmětný nárok na odpočet daně z přidané hodnoty konkludentně vyměřený podle § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. Dne 26. 4. 2007 zaslal stěžovatel Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem upozornění na nečinnost správce daně podle § 34c zákona č. 337/1992 Sb. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem sdělilo stěžovateli dne 28. 5. 2007, že tento podnět pro neoprávněnost odložilo. Mezitím, dne 16. 5. 2007, správce daně zamítl žádost o vrácení přeplatku na dani z přidané hodnoty rozhodnutím č. j. 78394/07/178912/5055, a odvolání proti tomuto rozhodnutí bylo Finančním ředitelstvím v Ústí nad Labem zamítnuto rozhodnutím ze dne 21. 12. 2007, č. j. 16448/07-1500-505267. Stěžovatel napadl toto rozhodnutí dne 18. 1. 2008 žalobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem, který ji rozhodnutím ze dne 12. 2. 2009, č. j. 15 Ca 37/2008 - 50, zamítl, neboť, vzhledem, k absenci platebního výměru, který již po uplynutí prekluzivní lhůty nemůže být vydán, nemůže vzniknout daňový přeplatek podle § 64 zák. č. 337/1992 Sb. a Finanční ředitelství v Ústí nad Labem tak zcela oprávněně odvolání stěžovatele proti zamítavému rozhodnutí správce daně ve věci žádosti o vrácení daňového přeplatku zamítlo. Proti rozhodnutí krajského soudu podal stěžovatel kasační stížnost z důvodů obdobných důvodům uvedeným v ústavní stížnosti, kterou Nejvyšší správní soud ústavní stížností napadeným rozsudkem zamítl.

12. Ústavní soud si také vyžádal od Finančního úřadu v Děčíně daňový spis stěžovatele, v němž bylo založeno daňové přiznání stěžovatele k dani z přidané hodnoty ze období 3. čtvrtletí roku 2000, výzva správce daně ze dne 31. 10. 2000 k odstranění pochybností o údajích v daňovém přiznání, platební výměr ze dne 8. 7. 2003, č. j. 93838/03/178911/0623, (zrušený rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 25. 5. 2005, č. j. 15 Ca 20/2004-48), odvolání proti platebnímu výměru ze dne 25. 8. 2003, rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 12. 12. 2003, č. j. 16786/130/03, o zamítnutí odvolání, protokol o ústním jednání ze dne 30. 6. 2006, č. j. 90161/06/178930/6078, platební výměr ze dne 10. 8. 2006, č. j. 110602/06/178912/5055, žádost stěžovatele ze dne 23. 8. 2006 o sdělení rozdílů, sdělení Finančního úřadu v Děčíně ze dne 22. 9. 2006, odvolání proti platebnímu výměru ze dne 10. 8. 2006, výzva Finančního úřadu v Děčíně ze dne 30. 10. 2006 k doplnění náležitostí odvolání, rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 9. 3. 2007, č. j. 3156/07-1300, o zrušení napadeného platebního výměru, žádost stěžovatele ze dne 15. 3. 2007 o vrácení daňového přeplatku, rozhodnutí Finančního úřadu v Děčíně ze dne 16. 5. 2007, č. j. 78394/07/178912/5055, o zamítnutí žádosti o vrácení přeplatku na dani, odvolání stěžovatele ze dne 4. 6. 2007, zamítavé rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 21. 12. 2007 o odvolání proti rozhodnutí o vrácení přeplatku.

13. Ústavní soud ve své činnosti vychází z principu, že státní moc může být uplatňována jen v případech a mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví. Ústavní soud, s ohledem na ústavní vymezení svých pravomocí (čl. 87 Ústavy České republiky), zejména respektuje skutečnost - což vyslovil v řadě svých rozhodnutí - že není součástí soustavy obecných soudů, a že mu proto zpravidla ani nepřísluší přehodnocovat "hodnocení" dokazování před nimi prováděné a také mu nepřísluší právo přezkumného dohledu nad činností soudů. Na straně druhé však Ústavnímu soudu náleží posoudit, zda v řízení před obecnými soudy nebyla porušena základní práva nebo svobody stěžovatele, zakotvená v ústavních zákonech nebo v mezinárodních smlouvách podle čl. 10 Ústavy České republiky a v rámci toho uvážit, zda řízení před nimi bylo jako celek spravedlivé.

14. Ústavní soud ve své konstantní judikatuře již mnohokrát prokázal, že netoleruje orgánům veřejné moci a především obecným soudům formalistický postup za použití v podstatě sofistikovaného odůvodňování zřejmé nespravedlnosti. Zdůraznil přitom mj., že obecný soud není absolutně vázán doslovným zněním zákona, nýbrž se od něj smí a musí odchýlit, pokud to vyžaduje účel zákona, historie jeho vzniku, systematická souvislost nebo některý z principů, jež mají svůj základ v ústavně konformním právním řádu jako významovém celku a že povinnost soudů nalézat právo neznamená pouze vyhledávat přímé a výslovné pokyny v zákonném textu, ale též povinnost zjišťovat a formulovat, co je konkrétním právem i tam, kde jde o interpretaci abstraktních norem a ústavních zásad (srov. např. nález sp. zn. Pl. ÚS 21/96, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 7, nález č. 13, nebo nález sp. zn. 19/98, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 13, nález č. 19).

15. Při výkladu a aplikaci právních předpisů tedy nelze opomíjet jejich účel a smysl, který není možné hledat jen ve slovech a větách toho kterého předpisu, v němž jsou vždy přítomny i principy uznávané demokratickými právními státy. Ústavní soud rovněž několikrát uvedl, že z pohledu ústavněprávního je nutno stanovit podmínky, při splnění kterých nesprávná aplikace podústavního práva obecnými soudy má za následek porušení základních práv či svobod jednotlivce. Ústavní soud spatřuje tyto podmínky zejména v následujících okolnostech: Základní práva a svobody v oblasti jednoduchého práva působí jako regulativní ideje, pročež na ně obsahově navazují komplexy norem jednoduchého práva. Porušení některé z těchto norem, a to v důsledku svévole anebo v důsledku interpretace, jež je v extrémním rozporu s principy spravedlnosti (např. přepjatý formalismus), pak zakládá dotčení na základním právu a svobodě (např. nález sp. zn. III. ÚS 150/99, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 17, nález č. 9).

16. Po přezkoumání skutkového stavu, předložených listinných důkazů, vyžádaného soudního spisu a posouzení právního stavu dospěl Ústavní soud k závěru, že ústavní stížnost je důvodná, neboť postupem Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Ústí nad Labem došlo právě z důvodu přepjatého formalismu k stěžovatelem namítanému porušení práva na spravedlivý proces.

17. Zákon č. 337/1992 Sb. definuje v § 64 odst. 1 daňový přeplatek jako částku plateb převyšující splatnou daň včetně příslušenství. Podle § 64 odst. 4 téhož zákona platí, že požádá-li daňový dlužník o vrácení přeplatku, přeplatek se vrátí, činí-li více než 50 Kč a nemá-li současně daňový dlužník nedoplatek na jiné dani u téhož správce daně, nebo neuplatnil-li podle odstavce 2 požadavek na úhradu nedoplatku jiný správce daně, a to do třiceti dnů od doručení žádosti, pokud zvláštní předpis nestanoví jinak. Nemá-li daňový dlužník ke dni podání žádosti u správce daně vratitelný přeplatek, běží lhůta pro jeho vrácení až ode dne následujícího po jeho vzniku, pokud se tak stane nejdéle do šedesáti dnů ode dne podání žádosti. Nevznikne-li do této lhůty vratitelný přeplatek, žádost se zamítne.

18. V odůvodnění svého napadeného rozsudku Nejvyšší správní soud uvedl, že jednoznačným předpokladem pro vrácení uplatněného nadměrného odpočtu je, aby správce daně postavil daňovou povinnost na jisto, to znamená, aby ji vyměřil, a dále také skutečnost, že přeplatek vznikl a jsou splněny podmínky pro jeho vratitelnost podle § 64 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb. Nejvyšší správní soud dospěl v projednávané věci k závěru, že pro posouzení daného případu je rozhodné, že rozhodnutí o vyměření předmětné daně nebylo vůbec v dané věci v důsledku uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně vydáno, tedy že správce daně nepostavil daňovou povinnost stěžovatele na jisto a předmětnou daň nevyměřil. Nebyla-li daňová povinnost stěžovatele vyměřena, nemohl vzniknout ani přeplatek na dani a nemohly být proto splněny podmínky pro jeho vrácení podle § 64 zákona č. 337/1992 Sb., jak požaduje stěžovatel. Nejvyšší správní soud přitom zásadně nesouhlasil s názorem stěžovatele, že nebyla-li daňová povinnost vyměřena ve lhůtě stanovené § 47 zákona o správě daní a poplatků, potom je nutno uplatnit postup podle § 46 odst. 5 citovaného zákona, tj. konkludentní vyměření daně. V této souvislosti poukazuje Nejvyšší správní soud na své rozhodnutí ze dne 15. 3. 2007, č. j. 7 Afs 10/2006-57, ve kterém bylo uvedeno, že "zahájení vytýkacího řízení představuje absolutní překážku pro možnost aplikace § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků". Absolutnost této překážky dle Nejvyššího správního soudu přitom nevyvrátí ani skutečnost, že by k vyměření daně po zahájení vytýkacího řízení vůbec nedošlo.

19. S výše uvedeným závěrem se Ústavní soud neztotožňuje, neboť má zato, že výklad příslušných dále citovaných ustanovení zákona č. 337/1992 Sb. byl proveden finančními orgány i správními soudy způsobem, který vybočuje z mezí ústavnosti.

20. Ústavní soud zejména nesouhlasí s Nejvyšším správním soudem v tom, že jinak nezpochybnitelný závěr, že zahájení vytýkacího řízení představuje absolutní překážku pro možnost aplikace § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., platí bezvýhradně i za situace, kdy vytýkací řízení neskončilo zákonem předpokládaným způsobem, tedy vyměřením daně. Ústavní soud má naopak zato, že v případě, kdy nedošlo z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně k uzavření vytýkacího řízení, tj. nedošlo k pravomocnému vyměření daně, nemůže jít tato skutečnost k tíži daňového subjektu. Účelem zavedení prekluzivních lhůt pro vyměření daně bylo stimulovat správce daně k včasnému výkonu jeho práv a povinností a z hlediska právní jistoty daňových subjektů pak nastolit situaci, kdy po jejich uplynutí zanikají i jejich povinnosti, které zejména, pokud jde o povinnost prokazovat, jsou po uplynutí delší doby vždy spjaty s určitými problémy (srovnej např. nález sp. zn. II. ÚS 493/05 ze dne 11. 1. 2007 dostupný na http://nalus.usoud.cz).

21. Dle ustanovení § 46 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb. neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření, pokud o to daňový subjekt výslovně nepožádá nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. Možnost tzv. konkludentního stanovení daně tedy nastupuje za situace, kdy pracovník správce daně nemá při vyměřovacím řízení pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti daňového přiznání a nemusí tedy platební výměr vystavovat a ani doručovat, pouze zaznamená potřebné údaje do tiskopisu daňového přiznání a současně daň předepíše. Jakkoli je zjevné, že se jedná o takovou předpokládanou situaci, kdy se ze zákona uplatní fikce vydání platebního výměru a jeho doručení, aniž by bylo proběhlo vytýkací řízení, není z textu tohoto ustanovení pojmově vyloučeno aplikovat je také na situaci, kdy ve věci bylo zahájeno vytýkací řízení, ve kterém však z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty k vyměření daně daň nebyla pravomocně vyměřena. V takovém případě totiž také není dána existence daně vyměřené odchylně od daně uvedené v daňovém přiznání. Jinými slovy, pokud vytýkací řízení neskončilo zákonem předpokládaným a žádoucím způsobem, tedy stanovením daňové povinnosti, a to z toho důvodu, že uplynula prekluzivní lhůta k vyměření daně, pak je nastolena situace, jako by toto vytýkací řízení vůbec neproběhlo, neboť nemá žádné zákonné účinky na daňovou povinnost daňového subjektu. Nic tak nebrání tomu, použít za dané procesní situace ustanovení § 46 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb., ostatně jiný způsob vyměření daňové povinnosti zákon v takovém případě ani neumožňuje.

22. Ústavní soud v této souvislosti zdůrazňuje, že v dané věci došlo k tomu, že vytýkací řízení neskončilo stanovením daňové povinnosti, zaviněním správce daně, kterému dává zákon č. 337/1992 Sb. dostatek zákonných instrumentů k tomu, aby byla daň v zákonné lhůtě vyměřena. Pokud se tak nestalo, nelze tuto skutečnost přičítat k tíži daňového subjektu. Jak již Ústavní soud vyslovil ve svém nálezu ze dne 25. 11. 1993, sp. zn. II. ÚS 75/93, dostupném na http://nalus.usoud.cz, "veřejnou mocí se rozumí taková moc, která autoritativně rozhoduje o právech a povinnostech subjektů, ať již přímo, nebo zprostředkovaně. Subjekt, o jehož právech nebo povinnostech rozhoduje orgán veřejné moci, není v rovnoprávném postavení s tímto orgánem a obsah rozhodnutí tohoto orgánu nezávisí od vůle subjektu".

23. Pokud se jedná o námitku stěžovatele, že nelze danou procesní situaci řešit způsobem, kdy je stěžovatel v řízení ve správním soudnictví odkázán se svým nárokem týkajícím se vrácení daňového přeplatku na řízení ve smyslu dle zákona č. 82/1998 Sb., zde je třeba uvést, že stěžovatel nikoli zcela přesně interpretoval závěry Nejvyššího správního soudu. Nejvyšší správní soud stěžovateli sdělil (shodně jak před ním učinil v odůvodnění svého napadeného rozsudku Krajský soud v Ústí nad Labem), že pokud stěžovatel spatřuje v postupu správce daně při vytýkacím řízení nesprávnost, v důsledku které mu vznikla škoda, může podat žalobu k příslušnému okresnímu soudu na náhradu škody způsobené nesprávným úředním postupem ve smyslu zákona č. 82/1998 Sb. Stěžovatel tedy nebyl odkazován se svým nárokem veřejnoprávní povahy na řízení dle zákona č. 82/1998 Sb., jak se domnívá, neboť soudy by v tomto řízení formálně vzato nerozhodovaly o výši daňové povinnosti stěžovatele či přeplatku na dani, nýbrž o soukromoprávním nároku na náhradu škody či přiměřeného zadostiučinění, byť je pravděpodobné a logické, že by rozsah vzniklé škody v takové situaci stěžovatel nepochybně odvozoval částky, kterou si nárokoval jako vzniklý daňový přeplatek a soudy by oprávněnost takového požadavku musely přezkoumat. Skutečná, případně přiznaná výše škody způsobená stěžovateli nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným postupem správce daně by však v závislosti na žalobním návrhu stěžovatele a rozhodnutí soudu nemusela být shodná s výší požadovaného přeplatku na dani. Ústavní soud v této souvislosti konstatuje, že je nepochybně právě účelem zákona č. 82/1998 Sb. náprava závadného stavu spočívajícího v nezákonném rozhodnutí či nesprávném úředním postupu, a to formou náhrady škody, za níž, byla-li způsobena při výkonu státní moci, odpovídá stát, na stranu druhou tato možnost nastupuje až za situace, kdy nelze nápravu sjednat cestou vyčerpání všech procesních prostředků, které zákon poškozenému k ochraně jeho práva poskytuje. Zde má Ústavní soud zato, že v dané věci bylo možné za použití ústavně souladného výkladu zákona č. 337/1992 Sb. stanovit daňovou povinnost stěžovatele a předejít tak případnému postupu dle zákona č. 82/1998 Sb.

24. Ústavní soud soustavně judikuje, že není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší výklad jednoduchého práva v oblasti veřejné správy a sjednocování judikatury správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v § 12 s. ř. s. Při výkonu této pravomoci Nejvyšším správním soudem je přirozeně i tento orgán veřejné moci povinen interpretovat a aplikovat jednotlivá ustanovení jednoduchého práva v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod (srov. nález sp. zn. II. ÚS 369/01, Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 28, č. 156, str. 401 a další). V kontextu své dosavadní judikatury se Ústavní soud cítí být oprávněn k výkladu jednoduchého práva v oblasti veřejné správy pouze tehdy, jestliže by aplikace jednoduchého práva v daném konkrétním případě učiněná Nejvyšším správním soudem byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zaručených v hlavě páté Listiny, a tudíž by jí bylo lze kvalifikovat jako aplikaci práva mající za následek porušení základních práv a svobod (srov. nálezy sp. zn. III. ÚS 173/02, Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 28, č. 127, str. 95, sp. zn. IV. ÚS 239/03, Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 31, č. 129. str. 159 a další). Právě takové pochybení Nejvyššího správního soudu shledal Ústavní soud v nyní projednávané věci. Nejvyšší správní soud rezignoval na svou povinnost interpretovat a aplikovat jednotlivá ustanovení jednoduchého práva v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod, a dospěl k ústavně neakceptovatelnému závěru, že pokud stěžovatel podal řádně daňové přiznání a správcem daně zahájené vytýkací řízení nebylo z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně ukončeno pravomocným stanovením daňové povinnosti, pak tedy nebyla stěžovateli žádným způsobem pravomocně daň vyměřena, což bylo ve svém důsledku použito v neprospěch stěžovatele. Ústavnímu soudu tedy nezbylo, než přistoupit k ústavně souladnému výkladu ustanovení § 46 odst. 5 zák. č. 337/1992, který za konkrétní, zákonem ne zcela jednoznačně řešené situace prolamuje dosavadní judikaturu Nejvyššího správního soudu ohledně absolutní překážky zahájení vytýkacího řízení pro možnou aplikaci citovaného ustanovení.

25. Ústavní soud uzavírá, že z výše uvedených důvodů dospěl k závěru, že výklad § 46 odst. 5 ve spojení s § 47 odst. 1 daňového řádu, provedený Nejvyšším správním soudem a Krajským soudem v Ústí nad Labem je interpretací, jež vybočuje z ústavních mezí a zasahuje do práva stěžovatele na spravedlivý proces chráněného čl. 36 Listiny základních práv a svobod.

26. Ústavní soud si je vědom skutečnosti, že dnem 1.1.2011 vstoupil v účinnost zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, (dále jen "zákon č. 280/2009") jehož § 140 odst. 1 stanoví, že neodchyluje-li se vyměřovaná daň od daně tvrzené daňovým subjektem, správce daně nemusí daňovému subjektu výsledek vyměření oznamovat platebním výměrem; to neplatí, pokud byl zahájen postup k odstranění pochybností. Na rozdíl od zákona č. 337/1992 Sb. účinného do 31. 12. 2010, tedy nový daňový řád s účinností ode dne 1.1.2011 výslovně zakotvuje, že zahájení postupu k odstranění pochybností (dosud vytýkací řízení) je překážkou konkludentního vyměření daně. Vzhledem ke skutečnosti, že ustanovení § 140 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb. nebylo (a ani být nemohlo) předmětem této ústavní stížnosti, není Ústavní soud oprávněn je z hlediska ústavnosti přezkoumávat, je však zřejmé, že závěry, které učinil v nyní projednávané věci, se také k tomuto ustanovení budou vztahovat. Z textu předmětného ustanovení je zjevné, že zákonodárce promítl do § 140 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb. dosavadní judikaturu Nejvyššího správního soudu vztahující se k dosud platnému § 46 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb., aniž by přitom byla odstraněna mezera v zákoně - tedy stav, kdy není právně postižena situace, za které není daňovými orgány v zákonné lhůtě daň vůbec vyměřena, tedy není dána existence pravomocného platebního výměru, který, jak zákon předpokládá, se buď v případě konkludentního vyměření daně pouze založí do spisu, nebo v případě zahájení postupu k odstranění pochybností doručí daňovému subjektu. Taková situace s sebou přitom nese pro daňový subjekt mnohé negativní následky, jak je patrno v nyní projednávané věci při vracení daňového přeplatku. 27 Z výše uvedených důvodů v souladu s ustanovením § 82 odst. 3 písm. a) zákona o Ústavnímu soudu Ústavní soud ústavní stížnosti vyhověl a napadené rozhodnutí Nejvyššího správního soudu a s ohledem na ekonomii řízení i Krajského soudu v Ústí nad Labem zrušil. Ve zbytku, v části směřující proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem, Ústavní soud za použití principu subsidiarity (plynoucího z § 75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu) stížnost odmítl [§ 43 odst. 1 písm. e) zákona o Ústavním soudu]. 28 Podle ustanovení § 4 odst. 2 zákona o Ústavním soudu může Ústavní soud se souhlasem účastníků od ústního jednání upustit, nelze-li od tohoto jednání očekávat další objasnění věci. Za splnění podmínek daných tímto zákonným ustanovením rozhodl o věci Ústavní soud s upuštěním od ústního jednání.