10 Af 25/2010
č. j. 10 Af 25/2010-71
V PLATNOSTICitované zákony (6)
Rubrum
10Af 25/2010 – 71 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Věry Balejové a soudkyň JUDr. Marie Krybusové a Mgr. Heleny Nutilové v právní věci žalobkyně O. Ž., zastoupené Ing. Magdalénou Královou, daňovou poradkyní, Radniční 1, České Budějovice, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, Mánesova 3a, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22.1.2010, č.j. 295/10-1100, t a k t o :
Výrok
Žaloba se z a m í t á. Žalovaný n e m á právo na náhradu nákladů tohoto řízení.
Odůvodnění
Žalobkyně se žalobou došlou Krajskému soudu v Českých Budějovicích dne 26.3.2010 domáhá přezkoumání rozhodnutí žalovaného, jímž bylo rozhodnuto o odvolání žalobkyně proti platebnímu výměru na daň z příjmu fyzických osob za rok 2006 ve výši 459 996,- Kč a současně sděleno penále ve výši 91 999,- Kč. Napadeným rozhodnutím bylo odvolání žalobkyně změněno s odůvodněním, že byl shledán důvod pro stanovení daně za použití pomůcek, neboť žalobkyně neunesla důkazní břemeno, v důsledku čehož nemohla být daň stanovena dokazováním. Žalobkyně namítá, že nebyla splněna ani jedna ze zákonných podmínek daně za použití pomůcek, nenastaly skutečnosti uvedené v § 31 odst. 5 daňového řádu, za nichž je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek. Dle žalobkyně zákon o účetnictví ani prováděcí předpisy nestanoví povinnost vedení skladové evidence. Povinnost Pokračování - 2 - 10Af 25/2010 vedení skladové evidence zavádí až vyhláška č. 349/2007 Sb., a to pro účetní rok 2008. Žalobkyně provedla inventury a následným účtováním ani nevedením skladových karet neporušila žádnou zákonem stanovenou povinnost a dostála povinnostem stanoveným v § 7 odst. 1 zákona o účetnictví, neboť účetní závěrka zobrazuje věrně a poctivě obraz předmětu účetnictví. Ze strany správce daně nebylo prokázáno, že by jakákoliv položka účetní uzávěrky nezobrazovala věrně skutečný stav, jeho pochybnost je v tomto případě nedostačující. Nevedení cenové evidence nelze považovat za nesplnění povinnosti ve vztahu k dokazování tvrzených skutečností dle § 31 daňového řádu. Vedení či nevedení cenové evidence se nemůže stát důkazem, neboť takovýto důkaz není získán v souladu s obecně závaznými právními předpisy, když správce daně překročil své kompetence. Žalovaný sám uvedl, že je na žalobkyni, jaké předloží důkazní prostředky, přesto vyžadoval cenovou evidenci a její nevedení použil jako jeden z důvodů pro stanovení daně dle pomůcek. Žalobkyně účtovala o nákladech na nákup zboží správně, když o nich účtovala na provozovně v Purkarci jako o službách. Správce daně neprokázal existenci skutečností vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví. Dle žalobkyně bylo na správci daně, aby prokázal existenci skutečností vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví, což správce daně neprokázal, neboť uvedené skutečnosti jsou plně v souladu se zákonem o účetnictví. Správce daně měl zcela nedůvodně pochybnosti ohledně výše marže na prodejně, když sám se k dosažené marži 23,19 % dopočítal, v případě, že tato koresponduje s tvrzením žalobkyně /30 %/ a statistickou ročenkou /23 %/. Rovněž nevedením kalkulace výrobků teplé a studené kuchyně nebyl porušen žádný zákonný předpis. Oprávněnost nákladů doložila žalobkyně účetnictvím, řádně zaúčtovanými doklady. Kopie pokladních pásek je rovněž důkazem pro výši vykázaných tržeb. Žalobkyně doložila oprávněnost nákladů účetnictvím a řádně zaúčtovanými doklady, které vystavili existující dodavatelé. Není pravdou, jak tvrdí žalovaný, že nepopírá existenci zboží, ale jeho množství. Český účetní standard č. 15 není zákonným ustanovením, na jehož základě by bylo možno stanovovat povinnosti, jelikož to lze v souladu s § 2 odst. 1 daňového řádu toliko na základě zákona. V § 8 odst. 1 zákona o účetnictví, na jehož základě správce daně dovozuje oprávnění přistoupit ke stanovení daně dle § 31 odst. 5, se nehovoří o povinnosti vedení skladové evidence. Žalobkyně rovněž neporušila ustanovení § 29 a 30 zákona o účetnictví. Zákonnou povinností se vedení skladové evidence poprvé stává až pro účetní období roku 2008. Současně rámec zákona přesahuje požadavek na předložení cenové evidence, k její kontrole není správce daně oprávněn. Žalobkyně poukazuje na okolnost, že v roce 1997 proběhla u ní rovněž kontrola daně z příjmů a nepředkládala skladovou evidenci a cenovou evidenci. Účetní evidence žalobkyně byla dostačující a daň byla stanovena dokazováním. Dle žalobkyně správce daně spolehlivě neprokázal existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost a úplnost účetnictví ani takové nevedení zákonné evidence, jejíž nesplnění by mohlo mít za následek nemožnost stanovení daně z příjmů dokazováním. Současně nedostál procesním povinnostem umožňujícím postup vyměření daně dle § 31 odst. 5, když vydal výzvu nesplnitelnou a uložil v ní povinnosti přesahující rámec zákona a oprávnění správce daně. Dle žalobkyně, aby mohl správce daně přistoupit ke stanovení daňové povinnosti podle pomůcek, měl postupovat dle § 31 odst. 7 daňového řádu a zároveň v souladu s § 46 odst. 3 přihlédnout ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, a to i když jím nebyly v řízení uplatněny. Dle žalobkyně správce daně nepřihlédl k výdajům, které by žalobkyně musela vynaložit, když stanovil marži 50 %, což je v daném okruhu a místě nereálné. Správce daně rovněž nepřihlédl ke skutečnosti, že podnik daňového subjektu se nacházel v úpadku, což dokazuje klesající obrat, nákup zboží a klesající počet zaměstnanců. Nelze hovořit o srovnatelném subjektu v případě, že se nejednalo o krachující podnik. Pokračování - 3 - 10Af 25/2010 Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby, neboť správce daně postupoval v souladu se zákonem, když dodatečně vyměřil žalobkyni daňovou povinnost za použití pomůcek. Žalobkyně byla vyzvána, aby prokázala všechny skutečnosti, které je povinna uvádět v daňovém přiznání a k tomu, aby mohla zpochybněné skutečnosti prokázat, slouží právě požadované evidence, a to naprosto v souladu se zákonem o účetnictví a účetními standardy. Žalovaný nemohl přisvědčit závěru žalobkyně, že i bez účtování a nevedení skladových karet uzávěrka žalobkyně zobrazuje věrně a poctivě obraz předmětu účetnictví. Je zcela na daňovém subjektu, jakým způsobem prokáže svá tvrzení týkající se dosažených příjmů, ovšem žalobkyně kromě nevedení skladové evidence nevedla ani evidenci jinou, prokazující její tvrzení v daňovém přiznání, tedy ani řádnou evidenci denních tržeb, kalkulaci výrobků vlastní výroby, což je příčinou nedostatečnosti důkazní síly při prokazování tvrzených skutečností. Pokud jde o kopie pokladních pásek, tak tento doklad obsahuje pouze a jen údaj o přijaté částce, přičemž jednotlivé ceny, druh zboží a jeho množství na těchto dokladech absentují a vzhledem ke skutečnosti, že žalobkyně žádnou evidenci o nakoupeném zboží a materiálu nevedla, pak zpětnou kontrolou průkaznosti dotčených dokladů nelze ověřit evidence veškerých tržeb. Ohledně dalších námitek bylo žalovaným odkázáno na odůvodnění napadeného rozdupnutí. Žalovaný setrval na závěru, že správce daně byl oprávněn stanovit daňovou povinnost žalobkyně za použití pomůcek. Ze správního spisu byly zjištěny tyto rozhodné skutečnosti: Správce daně zahájil u žalobkyně daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006 dne 10.9.2007. Při zahájení kontroly žalobkyně uvedla, že dne 16.7.2006, ukončila činnost v Krajinské ulici v Českých Budějovicích, inventář a zásoby prodala následnému majiteli dle smlouvy o prodeji podniku za 1 920 000,- Kč. Správce daně měl pochybnosti o správné výši vykázaného hospodářského výsledku, kterou daňový subjekt v daňovém přiznání vykázal, proto byla žalobkyně vyzvána k prokázání vykázaného hospodářského výsledku, a to předložením skladové evidence zásob, cenové evidence veškerého prodávaného zboží v souladu s § 11 odst. 1 zákona č. 526/1990 Sb. o cenách. Žalobkyně v odpovědi na výzvu uvedla, že skladová evidence zásob zboží se účtovala rovnou do spotřeby a k 31.12. se prováděla fyzická inventura všech zásob dle nákupních cen bez DPH a tato částka se odečetla ze zboží do spotřeby a převedla na účet zboží na skladě. O inventurním rozdílu se neúčtovalo, ani o přirozeném úbytku na základě vnitřního předpisu. Žalobkyně byla rovněž vyzvána k prokázání vykázaného hospodářského výsledku předložením nákladů za nákup zboží uplatněných v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a měla prokázat výši vykázaných zdanitelných příjmů z prodeje zboží a vlastních výrobků a služeb ve všech provozovnách, provozovny Krajinská České Budějovice a restaurace v obci Purkarec. Žalobkyně ohledně této skutečnosti v odpovědi na výzvu uvedla, jakým způsobem byl účtován materiál na výrobu a spotřeba materiálu s tím, že na provozovně v Purkarci se žádné zboží neprodávalo. K prokázání výše tržeb uvedla, že veškeré tržby byly účtovány přes pokladnu jak v prodejně tak v bufetu. Každá pokladní předávala denní tržbu spolu s pokladní páskou a tato částka byla vykazována jako tržba, a to jak v bufetu tak v prodejně masa a uzenin. Na tuto tržbu vystavila příjmový pokladní doklad s vyčísleným DPH, který předala účetní k zaúčtování. Správce daně vypracoval zprávu o daňové kontrole, kde jím byl učiněn závěr, že nelze daň stanovit dokazováním a že jsou splněny zákonné podmínky pro stanovení daně dle pomůcek. Při jednání dne 24.9.2008 žalobkyně uvedla, že skladovou evidenci a sklad nevedla, jelikož zakoupené zboží, bylo ihned expedováno do prodejny nebo pohostinství. Zboží pro Pokračování - 4 - 10Af 25/2010 další zpracování šlo ihned ke zpracování, jelikož se jednalo o zboží s krátkou dobou spotřeby. Cenovou evidenci nevedla a ceny si neuchovávala. Nepamatuje si, ani jakou měla obchodní přirážku. Nevěděla, zda byly vedeny inventury hmotného majetku a odpisové karty. Prodejní cena dle smlouvy o prodeji podniku byla stanovena v částce 1.920.000 Kč. Faktura k této kupní smlouvě nebyla vystavena. Smlouva o prodeji podniku byla sepsána ke dni 14.6.2006. Zboží bylo nakupováno do 15.7.2006 a tržby z prodejny v Krajinské ulici v Českých Budějovicích jsou do 15.7.2006, neboť k převzetí došlo až 15.7.2006. Správcem daně byl vypracován úřední záznam ohledně stanovení základu daně a daně z příjmů fyzických osob za použití pomůcek, hlavním ukazatelem pro výpočet daňové povinnosti byla stanovena rentabilita tržeb obou subjektů. Na základě výpočtu daňového základu podle pomůcek byl stanoven daňový základ dle § 23 odst. 3 zákona o daních z příjmů na 435 704,12 a daň byla vypočtena ve výši 99 764,- Kč. Zpráva o daňové kontrole byla projednána dne 14.7.2009. Daňová povinnost byla žalobkyni dodatečně vyměřena platebním výměrem dne 23.7.2009, proti kterému žalobkyně podala odvolání, jež bylo napadeným rozhodnutím změněno. Důvodem pro takový postup bylo zohlednění výhod podle § 46 odst. 3 daňového řádu, protože finanční úřad při vyměření daně dle pomůcek nepřihlédl ke všem skutečnostem, že kterých takové výhody vyplývají. Za výhody lze považovat i hodnotu zůstatkové ceny prodávaného majetku, jehož hodnota činí 211 401,- Kč. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích daných žalobními body dle § 75 odst. 2 s.ř.s. a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. Žalobkyně především namítá, že nebyly splněny zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. K otázce stanovení daňové povinnosti za užití pomůcek soud odkazuje na judikaturu Nejvyššího správního soudu např. na rozsudek NSS ze dne 23.2.2005 č.j. 1 Afs 74/2004 - 64, ze dne 30.11.2005 č.j. 1 Afs 79/2005 – 52. Dle uvedených rozsudků předpokladem stanovení daně za užití pomůcek je splnění dvou podmínek, a to porušení zákonné povinnosti ze strany daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností a současně nemožnost stanovit daňovou povinnost dokazováním. Mezi těmito předpoklady musí být dána příčinná souvislost. Stanoví-li správce daně základ daně a daň podle pomůcek, odvolací orgán podle § 50 odst. 5 daňového řádu následně zkoumá pouze dodržení uvedených podmínek a dále skutečnost, zda byla daň tímto způsobem stanovena dostatečně spolehlivě. Konstrukce způsobu stanovení daňové povinnosti je podle § 31 daňového řádu založena na jisté hierarchii postupů správce daně. Prioritu má stanovení daně dokazováním. Při tomto postupu je zajištěna faktická účast daňového subjektu na prováděném řízení, může navrhovat provedení jednotlivých důkazů popřípadě důkazy pro své tvrzení správci daně předkládat sám. Nastane-li však taková absence důkazních prostředků, že již daň nelze stanovit za pomoci důkazů, nastupuje druhý způsob stanovení daně, tedy užití pomůcek, které je oprávněn správce daně obstarat sám i bez účasti daňového subjektu. Nastane-li dokonce nemožnost stanovení daně pomocí pomůcek, pak se daň sjedná. Důležitá je skutečnost, že správce daně při stanovení daňové povinnosti zjišťuje rozhodné skutečnosti buď zcela dokazováním, nebo zcela podle pomůcek. Není přípustné, aby základ daně byl zjištěn kombinací obou metod. Daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tedy má i Pokračování - 5 - 10Af 25/2010 břemeno důkazní. Toto své břemeno daňový subjekt plní v důkazním řízení, které vede správce daně. Podle ustanovení § 31 odst. 9 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Pravidlo, že v daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt, má výjimky – zejména ustanovení § 31 odst. 8 písm. c/ citovaného zákona, podle něhož správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů vedených daňovým subjektem. Uvedená ustanovení daňového řádu vytvářejí vyvážený komplex povinností, tvrzení a důkazních povinností mezi daňovým subjektem a správcem daně. V daném případě správce daně zahájil daňovou kontrolu, jejímž cílem bylo dle § 16 daňového řádu ověřit správnost žalobkyní přiznané výše daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006. Správce daně měl pochybnosti o správnosti a úplnosti účetnictví a o výši marže, proto požadoval po žalobkyni předložení evidence a dokladů k veškerému prodávanému zboží i k výrobkům teplé a studené kuchyně, k prokázání jí tvrzených skutečností. Žalobkyně byla dle správce daně povinna vést skladovou evidenci běžně, a to za účelem zjištění a prokázání stavu zásob v průběhu účetního období, tedy ke zjištění správného základu daně. Správce daně v rámci daňové kontroly zjistil, že žalobkyně provozovala v Českých Budějovicích prodejnu masa a uzenin, výrobu teplé a studené kuchyně a bufet a v Purkarci ubytovací a restaurační činnost, přičemž nevedla skladovou evidenci zboží a sklad s tím, že zboží, které zakoupila, bylo ihned expedováno do prodejny nebo do pohostinství, rovněž suroviny byly ihned zpracovány. Cenová evidence rovněž vedena nebyla, přesnou výši marže si žalobkyně nepamatovala, kalkulaci cen rovněž nedoložila. Žalobkyně předložila pokladní pásky, kde jsou vykazovány denní tržby a doklady o nákupu namísto řádně vedené skladové a cenové evidence, což vzbuzuje pochybnosti o výši marže i o tom, že byly předloženy veškeré doklady o nákupu surovin. Za tohoto stavu byl proto správný závěr, že nelze stanovit daň dokazováním. Z neúplného účetnictví není možné ověřit výši marže z prodeje zboží i z prodeje výrobků, neboť je nezjistitelné, jaké konkrétní zakoupené zboží a v jakém množství bylo zpracováno do výrobků kuchyně a jaké zboží bylo přímo prodáno a za jaké ceny, proto nelze prokázat správnost vykázaných tržeb. Správnost účetnictví byla zpochybněna a správce daně prokázal chybnost /např. chybně bylo účtováno o nákladech na nákup zboží, účtováno na účet nákup materiálu/, nevěrohodnost a neúplnost tohoto účetnictví, a proto nelze stanovit daň dokazováním na základě důkazních prostředků. Proto jsou zcela irelevantní výhrady žalobkyně, že zákon o účetnictví nestanoví povinnost vedení skladové evidence. Žalobkyně tedy nedodržela povinnost vyplývající z § 31 odst. 9 daňového řádu a neprokázala správnost údajů v daňovém přiznání, proto byly dány zákonné podmínky pro stanovení daně dle pomůcek dle § 31 odst. 5 daňového řádu. Žalobkyně namítá, že nebyla povinna vést skladovou evidenci dle zákona o účetnictví. Dovozuje, že nevedení skladové evidence nelze považovat za nesplnění povinností ve vztahu k dokazování tvrzených skutečností dle § 31 daňového řádu, její nevedení nelze použít jako důvod pro stanovení daně dle pomůcek. Z § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, podle něhož se pro zjištění základu daně z příjmů vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, vyplývá, že skutečnosti týkající se výše zdanitelných příjmů prokazuje daňový subjekt svým účetnictvím, které je povinen vést, pokud pro daňové účely prokazuje své výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, přičemž předmětem účetnictví takového subjektu je zejména stav a pohyb majetku a závazků a výdaje a příjmy /§ 1 a § 2 zákona o účetnictví/. Účetní jednotky jsou pak Pokračování - 6 - 10Af 25/2010 povinny vést účetnictví úplně, průkazným způsobem a správně tak, aby věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho předmětem. Skutečnosti týkající se příjmů uvedených v daňovém přiznání, které jsou rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti, lze považovat za prokázány daňovým subjektem ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 daňového řádu, jestliže výše příjmů uvedených v něm odpovídá údajům v účetnictví daňového subjektu vedeném v souladu se zákonem o účetnictví. Účetnictví řádně vedené daňovým subjektem a předložené v rámci daňového řízení správci daně je základním přímým důkazem pro vyměření daně z příjmů. Při neúplnosti účetnictví musí daňový subjekt v rámci svého důkazního břemene ve smyslu uvedeného ustanovení snést takové důkazy, které by takovou neúplnost nahradily a bezchybným způsobem tak doložily veškeré jeho příjmy a uznatelné daňové výdaje, které v daňovém přiznání uvedl. Takové důkazy však žalobkyně nesnesla, proto byl důvod ke stanovení daně dle pomůcek. Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí a správce daně ve zprávě o daňové kontrole popsal všechny nedostatky zjištěné v účetnictví žalobkyně a soud přisvědčil jejich závěru, že daň nebylo možno stanovit dokazováním, když byly zjištěny zásadní nedostatky v účetnictví, zejména to, že nebyla vedena skladová evidence, rovněž cenová evidence, ani nebyla předložena kalkulace cen jídel a žalobkyně neprokázala, že byla řádně provedena inventarizace zásob a pokladny v souladu se zněním ustanovení § 29 a § 30 odst. 1 zákona o účetnictví ve znění platném v roce 2006, dle nichž mají účetní jednotky povinnost ověřovat, zda stav jejich majetku v účetnictví odpovídá skutečnosti, přičemž skutečné stavy se zjišťují fyzickou inventurou. V posuzovaném případě však nebyl předložen doklad o tom, že by žalobkyně takové porovnání provedla. Dle závěru soudu nešlo v daném případě pouze o dílčí nedostatky v účetnictví a žalovaný tak důvodně dovodil, že žalobkyně při dokazování jí uváděných skutečností nesplnila svou zákonnou povinnost a uvedl dostatečné důvody, proč bylo její účetnictví nevěrohodné ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu a proč tedy nebylo možno daňovou povinnost stanovit dokazováním ve smyslu § 31 odst. 1 – 4 citovaného zákona. Správce daně byl tak oprávněn ve smyslu § 31 odst. 5 daňového řádu daňovou povinnost žalobkyně stanovit za použití pomůcek. V případě, kdy byla zjištěna nesprávnost a neúplnost účetnictví, je zcela nedůvodně žalobkyní poukazováno, že správce daně nebyl oprávněn ji vyzvat k předložení skladové, cenové a inventurní evidence, neboť tato evidence právě slouží k prokázání skutečností uvedených v daňovém přiznání, bez jejího vedení nelze pak stanovit správný základ daně. Soud poznamenává, že skutečně je na daňovém subjektu, jakým způsobem prokáže skutečnosti ohledně dosažených příjmů, žalobkyní předložené důkazy toto ovšem věrohodně neprokázaly, pouze na základě kopií pokladních pásek, kde je jen údaj o přijaté částce, nikoliv o druhu a množství zboží, nelze pak ověřit výši marže, tedy prokázání veškerých tržeb. Uvedený doklad o prodeji tedy nemá náležitosti dle § 11 odst. 1 zákona o účetnictví, zejména z něj nelze zjistit obsah účetního případu dle § 11 odst. 1b/, tedy o tom co bylo zákazníkem zakoupeno. Žalobkyně byla povinna dle § 8 odst. 1 zákona o účetnictví ve znění platném v rozhodném období vést účetnictví správně, úplně. Dle českého účetního standardu pro podnikatele č. 015 byla povinna vést skladovou evidenci na analytických účtech běžně, aby bylo možno zjistit a prokázat stav zásob v průběhu účetního období a pořizovací ceny zásob, uvedeným způsobem však evidence vedena nebyla. V případě, že žalobkyně nevedla skladovou evidenci, nemohla řádně provést inventarizaci zásob zboží dle § 29 a § 30 zákona o Pokračování - 7 - 10Af 25/2010 účetnictví, kdy se porovnává fyzický a účetní stav zásob. Žalobkyní předložený soupis stavu zásob k 31.12.2006, jestliže nebyla skladová evidence, je tedy nevěrohodný, a proto jsou zcela důvodné pochybnosti ohledně správnosti a úplnosti účetnictví žalobkyně. Jak bylo uvedeno v předchozí pasáži rozsudku, žalobkyně nevedla skladovou a cenovou evidenci, neprováděla kalkulaci cen výrobku, proto tedy nebylo zjistitelné, jaké množství bylo použito pro přímý prodej a jaké zboží ve formě materiálu bylo použito na výrobu kuchyně a v důsledku toho pak žalobkyně neprokázala příjem /nákup/ zboží na sklad a jeho výdej a následně tržbu v návaznosti na uplatněné náklady dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Z takto nesprávně a neúplně vedeného účetnictví nelze zjistit výsledek hospodaření, nelze zjistit výši tržby za prodej zboží a za prodej služeb, tedy řádně zjistit základ daně. Žalobkyně rovněž účtovala nesprávně v rozporu s § 7 odst. 1 zákona o účetnictví o prodeji podniku, neboť měla vyúčtovat prokázaný majetek na účet ostatních mimořádných nákladů a celou tržbu z prodeje podniku zaúčtovat na účet mimořádných výnosů. Z důvodu chybného účetnictví správce daně upravil vykázané mimořádné výnosy, nejde tedy o kombinaci stanovení daně dokazováním a pomůcek. Zcela nedůvodné jsou námitky žalobkyně, že správce daně nebyl oprávněn vyzvat žalobkyni k předložení skladové, cenové a inventurní evidence, neboť v případě nepředložení těchto písemností nemohla žalobkyně prokázat správnost vedení účetnictví. Žalobkyně nemohla odstranit pochybnosti správce daně o neúplnosti účetnictví jen předložením konečného stavu zásob k 31.12.2006 bez porovnání stavu účetního a předložení pokladních pásek, kde je pouze uvedena částka účtovaná kupujícímu. V souvislosti s tím, je poukazováno na důkazní břemeno žalobkyně, jejíž povinností bylo prokázat skutečnosti, které uvedla v daňovém přiznání, nebylo tedy její povinností předložit jen podklady požadované správcem daně, ale takové účetní podklady, kterými by tyto skutečnosti prokázala. Žalobkyně nedůvodně namítá, že neměla povinnost vést evidenci kalkulace výrobků teplé a studené kuchyně, neboť jí to žádný předpis neukládá. V § 15 odst. 1 zákona o účetnictví je stanoveno, že účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví vedou mimo jiné dle písm. c) pomocné knihy o ostatních položkách majetku a o závazcích z procesně právních vztahů, pokud mají pro ně použití. V daném případě, kdy předmětem činnosti žalobkyně je výroba teplé a studené kuchyně, dochází ke spotřebě materiálu, a proto je evidence kalkulace cen významná. Jestliže kalkulace cen vedena daňovým subjektem není, dostává se do důkazní nouze, protože není způsobilý prokázat, jakého příjmu výsledky své činnosti dosáhl, není tedy zjistitelné, jaký podíl na výsledku představuje práce a jaký podíl materiál na výrobku. Žalobkyně byla proto povinna takovou evidenci kalkulace vést a ve smyslu § 31 daňového řádu byla povinna i takovou evidenci uschovávat. Soud poznamenává, že povinnost vést evidenci o cenách vyplývá z § 11 odst. 1 písm. d/ zákona č. 526/1990 Sb. o cenách, nelze proto přisvědčit žalobkyni, že požadavek doložení podílu hodnoty materiálu a hodnoty práce na výsledné ceně výrobků formou předložení podkladů v podobě prováděných kalkulací nemá oporu v zákoně. Nedůvodná je rovněž námitka žalobkyně o správnosti jejího postupu v případě účtování o provozu restaurace jako o službách. Výhrada, zda žalobkyně účtovala správně o provozu restaurace jako o službách, není rozhodná pro závěr, zda bude daň stanovena dle pomůcek nebo dokazováním. Uvedenou výhradou se žalovaný v napadeném rozhodnutí řádně zabýval a dospěl k závěru, že s odkazem na definici pojmu materiál a zboží dle vyhlášky č. Pokračování - 8 - 10Af 25/2010 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, že jejich rozdělení slouží jednoznačně k rozlišení tržeb v účetnictví podnikatele i v oblasti provozování restaurace, jak tomu bylo u žalobkyně. Správce daně je při volbě pomůcek vázán ustanovením § 46 odst. 3 daňového řádu, je tedy povinen přihlédnout ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny. K nim je pak správce daně povinen přihlížet tam, kde nějaké byly zjištěny, a to na základě tvrzení daňového subjektu nebo při zjištění v souvislosti s vedeným daňovým řízením. Z odůvodnění rozhodnutí žalovaného vyplývá, že se žalovaný jako odvolací orgán zabýval otázkou, zda správce daně splnil tuto svoji povinnost a konkretizoval, ke kterým okolnostem správce daně přihlédl. Žalovaný se proto neodchýlil z rámce, který zákon vymezuje v § 50 odst. 5 daňového řádu v návaznosti na § 46 odst. 3 daňového řádu. Dle žalobkyně výhodu nelze nespatřovat v tom, že pro stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek bude použit srovnatelný daňový subjekt, naopak ji shledává ve skutečnosti, že „provozuje penzion ve vlastní budově, kterou vložila do vlastního majetku a odepisuje zrychlenými odpisy“, tuto skutečnost by měl správce daně zohlednit pro stanovení daně dle pomůcek. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí je patrný správný postup žalovaného, kdy byla zohledněna podobnost podnikatelské činnosti, rozsah i lokalita provozovny srovnatelného objektu a žalobkyně, což je uvedeno v jím pořízeném úředním záznamu ze dne 16.7.2009 o stanovení daně pomůcek, se kterým byla žalobkyně řádně seznámena. K okolnosti, že žalobkyně provozuje penzion a uplatňuje odpisy, nelze jako k výhodě přihlédnout, neboť uplatnění odpisů je fakultativní položkou dle § 26 odst. 8 zákona o daních z příjmů, neuplatněním odpisů v tomto roce neztrácí se možnost odpis uplatnit v následujících obdobích. Jako výhodu lze uplatnit dle § 46 odst. 3 jen zohlednění oboru podnikatelské činnosti a jejího rozsahu. Subjekt, jehož údaje byly použity jako pomůcka, je druhem podnikání, sortimentem zboží, rozsahem, polohou provozovny srovnatelný, jak je i patrno, podle jakých pomůcek byl stanoven základ daně. Žalobkyně sama přispěla k okolnosti nemožnosti uplatnit odpisy v případě nevedení řádného účetnictví, což bylo důvodem stanovení daně dle pomůcek. Žalobkyně namítá, že správce daně měl pochybnosti ohledně výše marže, kdy se dopočítal k marži 23,19 %, když sama uváděla marži 30 %, přičemž dle statistické ročenky žalobkyně dokládala průměrnou marži 23 %, proto není důvodná námitka ohledně pochybností správce daně o výši marže. K uvedené výhradě soud odkazuje na předchozí pasáž rozsudku ohledně výpočtu výše marže v úředním záznamu ohledně stanovení daně dle pomůcek. Žalobkyně výši marže řádně nepodložila, odhadovala ji na 100 %, 30 %, tedy výši marže předpokládala, ničím ji neprokazovala, vycházela z nepodložených podkladů. Statistickou ročenku nelze považovat za důkaz prokazující výše marže. Správně proto bylo správcem daně uzavřeno, že výši marže žalobkyně neprokázala s ohledem na nedostatky v účetnictví, jak je vysvětleno shora. Oprávněnost nákladů nelze dokládat jen řádně zaúčtovanými doklady od dodavatelů, proto bylo při absenci skladové a cenové evidence a kalkulace cen jídel správně postoupeno ke stanovení daně dle pomůcek, ke snížení nákladů přistoupeno nebylo v případě stanovení daně dle pomůcek. Zcela neopodstatněná je námitka, že v roce 1997 při daňové kontrole nebyla žalobkyní dokládána skladová evidence, cenová evidence, přesto byla daň stanovená daň dokazováním, neboť předmětná daňová kontrola nijak s daňovou kontrolou v roce 1997 nesouvisí, nyní jde o samostatnou daňovou kontrolu, kdy žalobkyně svá tvrzení nepodložila účetními doklady, ani Pokračování - 9 - 10Af 25/2010 jinými důkazními prostředky. Prokazování správnosti údajů v daňovém přiznání se děje účetnictvím a takto zcela předvídatelným postupem probíhala daňová kontrola u žalobkyně. Nerozhodná je i výhrada žalobkyně, že při místním šetření ohledně vedení denních tržeb prodejních cen a výše marže dne 8.6.2005 nebyla žalobkyně poučena o nedostatečnosti evidence, neboť z obsahu tohoto záznamu nevyplývá správnost vedení evidence, jak se žalobkyně nesprávně domnívá. Při tomto místním šetření správce daně jen zjišťoval skutečnosti ohledně podnikatelské činnosti žalobkyně, neposuzoval správnost účetnictví, eventuálně evidencí. Z postupu správce daně, a to zejména z výzvy zaslané žalobkyní je patrno, jaké měl pochybnosti správce daně na základě uvedeného místního šetření. Žalobkyně namítá, že nebyla správcem daně dostatečně spolehlivě stanovena daň dle pomůcek a k tomu uvádí výpočet, který je odvozen od navýšení tržby. Tato zvýšená tržba je srovnávána s průměrnou marží dle statistických ročenek ČSÚ a dospívá k závěru, že poměr přidané hodnoty na výkonech, který vychází z „nabruttovaných tržeb“ činí 62 % a téměř o polovinu převyšuje celorepublikový průměr, z čehož dovozuje nesrovnatelnost subjektů či na nesprávnost metody, která nezajišťuje srovnatelnost subjektu. K uvedené výhradě soud poznamenává, že stanovení daně dle pomůcek, kdy jde o pomocnou metodu, nikdy neodráží skutečnou daňovou povinnost daňového subjektu, neboť neexistuje identický subjekt, který provozuje podnikání za stejných podmínek jako daňový subjekt. Jak je z úředního záznamu o stanovení daně dle pomůcek patrno, správce daně použil jako pomůcky i údaje z účetnictví žalobkyně, šlo o uplatněné náklady. Daňový subjekt, který řádně nevedl účetnictví, nese riziko stanovení daně dle pomůcek, které pro něho může být případně i méně výhodné. V případě stanovení daně dle pomůcek se proto nelze dovolávat přesného stanovení daňové povinnosti. K zůstatkové hodnotě prodaného majetku v částce 211 401,- Kč bylo přihlédnuto jako k výhodě dle § 46 odst. 3 daňového řádu. Při stanovení daně dle pomůcek bylo postupováno v souladu s § 46 odst. 3 daňového řádu, neboť jako výhoda bylo označeno uplatnění zůstatkové hodnoty prodaného majetku, zohlednění nezdanitelné částky dle § 15 odst. 5 zákona o daních z příjmů, uhrazené na penzijním připojištění, daňové ztráty za předchozí zdaňovací období roku 2001, 2002 a 2003 a zohlednění oboru podnikatelské činnosti a jeho rozsah. Zcela nedůvodně je namítáno, že podnik se nacházel v úpadku, klesající obrat a nižší počet zaměstnanců to nedokazuje, takové skutečnosti svědčí jen o omezení rozsahu podnikání. Správce daně proto správně uzavřel, že nic nenasvědčuje tomu, že by žalobkyně se nacházela v úpadku. Rovněž okolnost, že podnik byl prodán za cenu 1 920 000,- Kč J. K., kdy bylo rovněž i 13 zaměstnanců převedeno na nového majitele, dokazuje, že nešlo o krachující podnik, ale že se jednalo o perspektivní podnikání. Správce daně u srovnatelného daňového subjektu vycházel z hodnoty vykázaných tržeb pouze za polovinu roku, přestože žalobkyně provozovala prodejnu do 15.7.2006. Nezaplacené faktury k 31.12.2004 rovněž nedokládají, že daňový subjekt byl v úpadku, proto tato výhrada je zcela neopodstatněná. Úpadek zákonem předpokládaným způsobem prohlášen nebyl ani nebylo přistoupeno k likvidaci. Z důvodů shora uvedených soud dospěl k závěru, že žaloba důvodná není, neboť žalobkyně při dokazování nesplnila své zákonné povinnosti, takže nebylo možno stanovit daň dokazováním, ale dle pomůcek, a proto žalobu soud jako nedůvodnou dle § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl. Pokračování - 10 - 10Af 25/2010 Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 s.ř.s., kdy žalovaný se práva na náhradu nákladů řízení vzdal a soudem nebylo zjištěno, že by mu nějaké náklady v souvislosti s tímto řízením vznikly. Soud rozhodl rozsudkem bez jednání, neboť účastníci projevili s takovým procesním postupem souhlas dle § 51 odst. 1 s.ř.s. P o u č e n í: Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů od doručení jeho písemného vyhotovení k Nejvyššímu správnímu soudu v Brně z důvodů podle § 103 odst. 1 s.ř.s. prostřednictvím soudu podepsaného ve dvou stejnopisech. Krajský soud v Českých Budějovicích dne 13. července 2010 Předsedkyně senátu: JUDr. Věra B a l e j o v á v.r. Za správnost vyhotovení: Sládková Blanka
Dotčená ustanovení
Citovaná rozhodnutí (1)
Tento rozsudek je citován v (0)
Doposud nikdo necituje.