10 Af 400/2012

Rubrum

10Af 400/2012 - 32 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Krybusové a soudkyň JUDr. Věry Balejové a Mgr. Heleny Nutilové v právní věci žalobce Ing. R. M., zastoupeného daňovým poradcem, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství v Brně, Masarykova 31, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 8.3.2012 č.j. 924/12-1100, t a k t o :

Výrok

Rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 8.3.2012 č.j. 924/12-1100 se z r u š u j e pro vady řízení a věc se v r a c í žalovanému k dalšímu řízení. Žalovaný správní orgán je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 7.800,- Kč ve lhůtě třiceti dnů od právní moci rozsudku k rukám daňového poradce žalobce.

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. Žalobou doručenou dne 7.5.2012 Krajskému soudu v Českých Budějovicích se žalobce domáhal přezkoumání rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 8.3.2012 č.j. 924/12-1100, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutím Finančního úřadu v Táboře ze dne 27.5.2011 č.j. 152445/11/110911301561, kterým mu byla doměřena daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2007 ve výši 1.810.368,- Kč a současně sdělena povinnost platit penále ve výši 362.073,- Kč a ze dne 25.7.2011 č.j. Pokračování - 2 - 10Af 400/2012 152449/11/110911301561, kterým byla žalobci doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2008 ve výši 765.150,- Kč a současně sdělena povinnost platit penále ve výši 153.030,- Kč a tato rozhodnutí potvrzena.

2. Žalobce v žalobě tvrdil, že žalobou napadené rozhodnutí, jakož i rozhodnutí orgánu prvoinstančního jsou nezákonná, vycházejí z nesprávně zjištěného skutkového stavu, jakož i z nesprávného právního posouzení věci. Byla vydána na základě řady procesních pochybení. K nesprávnému hodnocení důkazů žalobce poukázal na to, že správce daně hodnotil důkazy účelově, a nikoliv ve vzájemné souvislosti. K tomu poukázal na to, že správce daně nehodnotil skutečnost, že za provedené práce žalobce řádně zaplatil. Svědek O. uvedl, že pracovníci dodavatelských firem dostali za práci zaplaceno. Ani s touto informací správce daně nepracoval, a nijak ji nehodnotil. Žalovaný se nevypořádal s námitkami žalobce, pouze uvedl, že jeho závěry vycházejí ze zjištěného skutkového stavu a mají oporu ve spise. Žalobce tento názor nesdílí, stejně jako závěr žalovaného, že žalobce neprokázal přijetí deklarovaných služeb od společností BOHATI s.r.o. a PROGRESSBRICK s.r.o. Žalobce odmítl i hodnocení žalovaného, že když za provedené služby zaplatil, automaticky to neznamená, že náklady jsou daňově účinné, pokud se žalobci nepodařilo prokázat, že došlo k faktickému dodání služeb. Žalobce poukázal i na to, že správce daně nehodnotil jím zaslaná prohlášení V. Ž. a Z. J.. Žalobce zdůraznil, že předložil všechny důkazy, které měl k dispozici a navrhl důkazy, které mohly jeho tvrzení prokázat. Svědci, kteří byli vyslechnuti potvrdili, že práce pro žalobce byly provedeny a žalobcem zaplaceny. Správce daně i žalovaný připustili, že žalobce nemohl práce udělat sám, že mu byly dodány. Žalobci nebylo umožněno nahlédnutí do spisu, do písemností týkajících se výpisu z účtu společnosti BOHATI s.r.o., ani po odvolání proti rozsahu nahlédnutí. Tím bylo znemožněno předkládat další důkazy a tímto postupem byl žalobce zkrácen na svém právu na spravedlivý proces. Žalovaný se nevypořádal ani s námitkou, že žalobci nebylo umožněno nahlédnout do všech listin spisu, ačkoliv se jednalo o listiny svědčící v jeho prospěch. Žalobce dále navrhl provést opakované výslechy Ing. V. Ž. a M. D., kteří měli potvrdit správnost montážních deníků, záznamů o školení a vysvětlit pochybnosti správce daně. To žalovaný odmítl jako nehospodárný postup.

3. Žalovaný ani správce daně nevzali v úvahu skutečnost, že dodavatelské práce pro žalobce byly provedeny a žalobcem zaplaceny. K tomu odkázal na rozsudek Krajského soudu v Plzni č.j. 30 Ca 37/2008 – 61 a rozsudek NSS č.j. 5 Afs 74/2009 – 111, ze kterého určité pasáže citoval. Žalobce zdůraznil, že žalovaný i správce daně mají za prokázané, že dílo, které žalobce svým odběratelům účtoval nemohl zhotovit sám a bylo mu dodáno subdodavatelsky. Rovněž mají za prokázané, že žalobce zaplatil částky za dílo společnosti BOHATI s.r.o. na účet a realizoval také platby v hotovosti společnosti PROGRESSBRICK s.r.o. Žalobce navrhl výslech deseti svědků, kteří potvrdili, že pro dodavatele žalobce na zakázkách pracovali. Rozpory, které vykonstruoval správce daně a žalovaný potvrdil, nebyly věcné a je třeba vzít v úvahu, že od doby, kdy stavba byla realizována uplynula doba dvou až tří let, a tudíž se mohly určité nepřesnosti ve výpovědích svědků objevit. Žalobce odmítl i závěr daňových orgánů, že se společnosti BOHATI s.r.o. a PROGRESSBRICK s.r.o. chovaly z hlediska daňového jako by nepodnikaly. Tento závěr je dle žalobce nekonkrétní a zavádějící. Bylo povinností daňových orgánů vyvrátit žalobcem předložené důkazy o zaplacení díla. To se v dané věci nestalo.

3. Žalobce nebyl seznámen před vydáním napadeného rozhodnutí s hodnocením svědeckých výpovědí svědků O. R. a Z. J., které provedl správce daně dne 3.10.2011 v odvolacím řízení. Pokud by žalobce byl seznámen s hodnocením výpovědí těchto svědků, mohl v případě, že dle správce daně neprokázaly rozhodné skutečnosti, navrhnout další Pokračování - 3 - 10Af 400/2012 důkazy. To se však nestalo a žalobce měl za to, že výpověďmi svědků bylo vše prokázáno, a proto z vlastní iniciativy další důkazy nenavrhoval. Tím byla porušena zásada práva žalobce na dobrou správu a rovněž článek 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, podle které má každý právo na to, aby jeho věc byla projednána veřejně, bez zbytečných průtahů, v jeho přítomnosti, a aby se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazů. Žalobce shrnul, že rozhodnutí a řízení jim předcházející trpí řadou vad, nesprávným hodnocením důkazů a neúplným zjištěním skutečného stavu věci. Žalobce připustil, že po zahájení daňové kontroly uvedl, že listiny nemá k dispozici, neboť si neuvědomoval nutnost dokazování. Většinu důkazů, které předkládal, opatřoval od dalších osob, konkrétně Ing. Ž.. Doklady vystavované žalobcem a pro žalobce byly pro provozní potřeby. Podle názoru žalobce správce daně nehodnotil důkazní prostředky v souladu se zásadou materiální pravdy. Rozhodnutí je proto nezákonné a bylo navrženo jeho zrušení a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. Žalobce současně sdělil, že souhlasí s tím, aby soud rozhodl ve věci samé bez jednání.

II. Stručné shrnutí vyjádření žalovaného správního orgánu

5. Žalovaný správní orgán navrhl žalobu zamítnout. Vyjádřil souhlas s projednáním věci bez nařízeného jednání ve smyslu § 51 odst. 1 s.ř.s.

6. Námitky žalobce důvodné nejsou. Správce daně provedl řádné dokazování a zhodnotil důkazy v souladu s ustanoveními daňového řádu, když žalobce ani na výzvu neprokázal, že náklady uplatněné na základě faktur vystavených společnostmi BOHATI s.r.o. a PROGRESSBRICK s.r.o. byly skutečně vynaloženy v souladu s ustanovením § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Žalobce správci daně nabídl pouze doklady vystavené společností, jejíž zástupce uvedl, že dodávky fakticky prováděly další dvě společnosti, které však nebyly dle výpisů z obchodního rejstříku způsobilé specializované práce provádět. Deklarovaly pouze provedení pomocných stavebních prací a jejich účetnictví nebylo možné ověřit. Postupně předkládané montážní deníky, zápisy ze školení, objednávky a svědecké výpovědi pro zjevné rozpory jako důkazní prostředky neobstály. Přitom důkazní břemeno leží vždy na daňovém subjektu a nelze ho přenášet na správce daně. Ze skutečnosti, že žalobce přijal služby, což doložily i svědecké výpovědi, že na zakázkách pracovalo blíže neurčené množství pracovníků cizí národnosti, o jejichž firemní příslušnosti svědkové usuzovali dle nápisů na autě či nářadí, a u kterých nikdo neví čí byli zaměstnanci, a přijetí doložené doklady, které žalobce uhradil, nelze však vyvodit závěr, že tyto služby byly provedeny společnostmi uvedenými na dokladech, pokud jsou správcem daně zjištěny další důkazní prostředky, které jsou v rozporu s tímto tvrzením.

7. Žalobce neměl žádné zaměstnance a v konkrétních zdaňovacích obdobích dosahoval příjmů z podnikání v oblasti nakládání s nebezpečnými odpady, montáží, oprav, revizí a zkoušek tlakových zařízení a nádob na plyny, provádění staveb, jejich změn a odstraňování, výroby, obchodu a služeb neuvedených v přílohách č. 1 – 3 živnostenského zákona. Svou činnost prováděl sám nebo prostřednictvím subdodávek. Služby prováděl pro společnost AES BOHEMIA s.r.o. Planá nad Lužnicí a pro společnost ASAVEK a.s. Praha. Žalobce nakupoval služby také od společností, které neplnily své daňové povinnosti, v sídlech zapsaných v obchodním rejstříku se nenacházely, společníci byli cizích národností, jedna společnost se nacházela v likvidaci. Žalobce uvedl, že se subdodavateli neuzavíral písemné smlouvy, ani mu nepředali jiné písemné materiály. Nevedl evidenci zakázek, neevidoval náklady a výnosy Pokračování - 4 - 10Af 400/2012 na jednotlivé zakázky. Subdodavatele měl prověřené dlouhodobou spoluprací. Jmenoval i konkrétní osoby, se kterými jednal. Správci daně vznikly pochybnosti, zda faktury vystavené společností BOHATI s.r.o. a PROGRESSBRICK s.r.o. zahrnul žalobce do nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů oprávněně. Proto vyzval žalobce k prokázání oprávněnosti uplatněných nákladů. Žalobce se k výzvě správce daně vyjádřil a postupně předkládal informace a listiny. Nicméně k dotazu správce daně, zda má žalobce ještě další důkazní prostředky uvedl, že žádné důkazní prostředky nemá k dispozici a do 30.6.2010 předloží důkazní materiály k oběma společnostem. Pro společnost BOHATI s.r.o. práce provedly subdodavatelé, kupříkladu společnost KIREK stav s.r.o. a správce daně zjistil, že faktury vystavené touto společností neměly žádné přílohy, z nichž by bylo možné zjistit, jaké konkrétní práce byly provedeny. Navíc faktury, které měly dokládat práce pro žalobce se lišily od ostatních faktur vystavených touto společností pro společnost BOHATI a měly také jinou číselnou řadu. V případě této společnosti správce daně kontaktoval také místně příslušného správce daně, a z jeho odpovědi zjistil, že společnost je v likvidaci a likvidátorovi nebyly předány žádné účetní ani jiné doklady. Rovněž se nepodařilo kontaktovat společníky a jednatele z této společnosti. Společnost neměla v roce 2007 zaměstnance ani nebyla registrována k dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků. Rovněž tak u společnosti Bratislava Stavservis s.r.o., která měla pro společnost BOHATI s.r.o. práce vykonávat v roce 2008 správce daně zjistil, že faktury vystavené touto společností obsahovaly obecný předmět a nebylo z nich možné zjistit, jaké konkrétní práce společnost provedla, kdy a na jaké zakázce. Společnost byla dlouhodobě nekontaktní a se správcem daně nespolupracovala. Žalovaný poukázal na další zjištění u společnosti AES BOHEMIA s.r.o. Planá nad Lužnicí, za účelem zjištění, jaké konkrétní práce byly provedeny, kdo je provedl a kdy. Žalovaný shrnul, že správce daně provedl rozsáhlé dokazování se závěrem, že pochybnosti, které správci daně vznikly získanými důkazními prostředky, vyvráceny nebyly. Žalobce neunesl důkazní břemeno. K námitce žalobce ohledně neumožnění nahlédnout do spisu žalovaný sdělil, že správce daně umožnil daňovému poradci žalobce nahlédnout do veřejné části spisu i do části neveřejné, kdy některé písemnosti byly znečitelněny s ohledem na povinnost zachovávat mlčenlivost. Námitka žalobce je proto nedůvodná. K nezopakování žalobcem navržených výslechů svědků Ing. V. Ž. a M. D. žalovaný sdělil, že odkazuje na stanovisko v rozhodnutí na straně 15. Zdůraznil, že pokud se svědek k dané problematice vyjádřil, lze se domnívat, že další odlišná výpověď by pouze snižovala svědkovu hodnověrnost. K hodnocení svědeckých výpovědí žalovaný odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí, kde se k důkazním prostředkům vyjádřil. K námitce žalobce, že nebyl správcem daně ani žalovaným před vydáním rozhodnutí žalovaného seznámen s vyhodnocením svědeckých výpovědí provedených správcem daně dne 3.10.2011 v odvolacím řízení s Z. J. a O. R. žalovaný sdělil, že námitku nepovažuje za důvodnou. V prvé řadě poukázal na to, že ustanovení § 115 odst. 2 stanoví, že provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují a umožní mu, aby se k nim vyjádřil, popř. navrhl provedení dalších důkazů. Ze spisu vyplývá, že svědecké výpovědi prováděl správce daně, nikoliv odvolací orgán. Daňový řád v žádném ustanovení nestanoví pro správce daně povinnost seznamovat odvolatele s hodnocením těchto důkazních prostředků. Tato povinnost je upravena pouze pro odvolací orgán, a to v případě, kdy je v odvolacím řízení doplňováno dokazování a vyjdou najevo nové skutečnosti. O takový případ se nejednalo. Žalovaný v projednávané věci nepochybil, neboť hodnocení svědeckých výpovědí provedených správcem daně v odvolacím řízení ze dne 3.10.2011 vyhodnotil v odůvodnění napadeného rozhodnutí. Navíc žalovaný podotkl, že žalobce byl přítomen výslechu svědků, zúčastnil se jich a slyšel, co povídali a měl možnost navrhovat další důkazní prostředky. Postup žalovaného jako odvolacího orgánu nezatížil odvolací řízení vadou, která by mohla Pokračování - 5 - 10Af 400/2012 mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, ani jím nebyl porušen článek 38 Listiny základních práv a svobod.

III. Obsah správních spisů

8. Ze správního spisu, který si soud vyžádal vyplynuly následující rozhodné skutečnosti:

9. Dne 10.2.2010 zahájil Finanční úřad v Českých Budějovicích u žalobce kontrolu daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2007 a 2008. V daňovém přiznání za rok 2007 označil žalobce jako hlavní činnost provádění staveb, v roce 2008 zprostředkovatelskou činnost. Při zahájení daňové kontroly byly označeny podnikatelské aktivity v létech 2007 a 2008 jako opravy tepláren a jiné opravy (údržba a opravy kotlů a zprostředkování těchto oprav). Mělo se jednat o svářečské a řezací práce na opravy kotlů na výrobu tepla, o práce, k jejichž provádění jsou nutné odborné znalosti a specifická oprávnění, přičemž žalobce zakázky získával v případech havarijních odstávek. Žalobce neměl zaměstnance, svou činnost prováděl sám nebo prostřednictvím subdodávek. V průběhu daňové kontroly správce daně zjistil, že žalobce nakupoval služby od společností, které neplnily své daňové povinnosti, případně se v sídlech zapsaných v obchodním rejstříku nenacházely. Společníci byli cizích národností a jedna ze společností se nacházela v likvidaci. Žalobce do protokolu o ústním jednání dne 10.3.2010 sdělil, že se svými subdodavateli neuzavíral písemné smlouvy ani mu nepředali žádné písemné materiály, kupříkladu stavební dokumentaci, stavební deníky, rozpočty, soupisy provedených prací, cenové kalkulace, dále sdělil, že nevedl evidenci zakázek ani neevidoval náklady a výnosy na jednotlivé zakázky. Subdodavatele měl dlouhodobě prověřené spoluprací a sdělil jména konkrétních osob, se kterými věci vyřizoval.

10. Na základě pochybností, které správci daně v průběhu provádění daňové kontroly vznikly ohledně plnění vykazovaném od společnosti BOHATI s.r.o. Praha 10, Strašnice a PROGRESSBRICK s.r.o. Brno vyzval správce daně žalobce dne 6.5.2010, aby prokázal oprávněnost uplatněných nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů na základě dokladů vystavených těmito společnostmi. Žalobce předložil kopie smluv o dílo a sdělil, že originály předloží dodatečně. Rovněž uvedl, že sdělí jména pracovníků a svědků, které bude požadovat v této věci vyslechnout. Originály smluv byly správci daně předány dne 22.6.2010. Na základě dožádání bylo zjištěno od zástupce společnosti BOHATI s.r.o. pana S. S., že společnost se žalobcem spolupracovala v oblasti stavebních prací a byly předloženy faktury vystavené pro žalobce v jednotlivých létech. Dále bylo uvedeno, že společnost práce pouze zprostředkovávala. Práce prováděla společnost KIREK stav s.r.o. Praha 6, Břevnov, a to v roce 2007 a v roce 2008 pak společnost Bratislava Stavservis s.r.o. Praha 10, Vršovice. Správce daně provedl hodnocení faktur vystavených společností KIREK stav s.r.o., AES BOHEMIA spol. s r.o., Planá nad Lužnicí, pro níž rozhodující část dodávek byla uskutečněna společností LIBERECKÉ KOTLÁRNY – Hölter s.r.o.

11. Správce daně získané důkazní prostředky zhodnotil a s tímto hodnocením žalobce seznámil při ústním jednání dne 8.2.2011. Žalobci sdělil, že získané důkazní prostředky nevyvrátily pochybnosti, správce daně o tom, že uvedené stavební práce byly provedeny společnostmi uvedenými na dokladech, které byly správci daně předloženy. K tomuto Pokračování - 6 - 10Af 400/2012 hodnocení důkazních prostředků žalobce vyjádřil dne 20.3.2011 nesouhlas a navrhl k prokázání oprávněnosti služeb nakoupených od společnosti BOHATI výslech svědků Ing. V. Ž., M. D., M. O. a J. V.. K prokázání služeb od společnosti PROGRESSBRICK s.r.o. navrhl výslech svědků L. B., O. R., Ing. J. O. a J. V.. Správce daně uskutečnil navrhované výslechy svědků, kromě výslechu svědka O. R., jehož se nepodařilo vyslechnout z důvodu jeho dlouhodobého pobytu mimo území ČR. Svědkové vesměs potvrdili, že prováděli práce pro žalobce, případně potvrdili, že společnosti AES BOHEMIA s.r.o. či společnost BOHATI s.r.o. dodávala žalobci pracovní síly. Svědek Ing. V. Ž. uvedl, že sám vykonával bourací práce a dělal žalobci technika na stavbě, určoval technologický postup při opravách kotlů a na stavbě byl přítomen. Dne 11.5.2011 předložil žalobce správci daně montážní deníky a záznamy o školení a sdělil, že je získal od Ing. V. Ž.. Dne 6.6.2011 požádal žalobce o výslech svědka Z. J., který měl vypovídat o službách poskytovaných žalobci společností BOHATI s.r.o. Správce daně provedení výslechu tohoto svědka odmítl s tím, že z podání nelze dovodit konkrétní souvislost výslechu s prokazováním přijetí služeb od společnosti BOHATI s.r.o.

12. Dne 9.6.2011 seznámil správce daně zástupce žalobce s hodnocením důkazních prostředků a uzavřel, že navržené důkazní prostředky, a s to svědecké výpovědi záznamy o školení, montážní deníky nezměnily výsledek kontrolních zjištění. Zástupce žalobce odmítl podepsat zprávu o kontrole a požádal o možnost seznámit se závěry žalobce a o možnost vyjádřit se k výsledkům kontroly. Dne 20.6.2011 zaslal žalobce správci daně vyjádření k hodnocení výslechu svědků a předložení důkazních prostředků. Doplněk tohoto podání byl správci daně předložen 23.6.2011. Správce daně sepsal zprávu o daňové kontrole, která byla žalobci předložena dne 1.7.2011. Dne 25.7.2011 vydal Finanční úřad v Táboře dodatečné platební výměry za rok 2007 a 2008. Proti těmto dodatečným platebním výměrům se žalobce dne 24.8.2011 odvolal. Odvolání doplnil podáním dne 20.10.2011.

13. V odvolání ze dne 20.8.2011 žalobce označil daňovou kontrolu za nezákonnou, neboť vytýkal správci daně, že neprovedl výslech jím navrhovaných svědků, konkrétně O. R. a Z. J.. Dále uvedl, že s hodnocením provedených výslechů svědků a předložených důkazních prostředků žalobce nesouhlasil, neboť správce daně nehodnotil důkazy ve vzájemných souvislostech. Nehodnotil skutečnost, že za provedené práce řádně zaplatil na účet společnosti BOHATI s.r.o. a zaplacení služeb potvrdil jednatel této společnosti. Jednatel společnosti ve svědecké výpovědi popsal, jaké práce byly provedeny, jaký materiál společnost poskytla, jak byla sjednána cena a uvedl jména pracovníků, kteří služby poskytovali. Současně uvedl, jakým způsobem pracovníci jezdili. Svědek O. uvedl, že pracovníci dodavatelských firem dostali za práci zaplaceno. Žalobce požadoval v odvolání, aby byli vyslechnuti jím navrhovaní svědci. Zjištění správce daně označil za neúplné a nesprávné. V doplňku odvolání ze dne 5.10.2011 žalobce zdůraznil, že správce daně hodnotí svědecké výpovědi spekulativně a neobjektivně. Námitce, aby byli v odvolacím řízení jako svědci vyslechnuti Z. J. a O. R. bylo vyhověno a svědci potvrdili, a vysvětlili způsob provádění prací. Z těchto všech důkazů jednoznačně vyplývá, že příjmy ze zakázek ve společnostech AES BOHEMIA, SKO ENERGO, LIBERECKÉ KOTLÁRNY řádně v účetnictví zaevidoval a zdanil. Zakázky nemohl sám z hlediska jejich rozsahu zhotovit. Na zakázkách musel pracovat další poddodavatel, což byla společnost BOHATI s.r.o. Správce daně tyto skutečnosti nevzal v úvahu, přestože všichni svědkové tyto skutečnosti potvrdili a dodávku díla společnosti BOHATI žalobce zaplatil. Peníze byly na účet této společnosti připsány. Hodnocení montážních deníků provedené správcem daně žalobce v odvolání označil jako účelové a nesprávné. Svědek Ž. ve svém čestném prohlášení ze dne 16.6.2011 vysvětlil, kdo deníky vedl, a kdo mu deníky poskytl. Toto prohlášení správce daně nevzal na vědomí. Z toho důvodu žalobce navrhl provedení opětovných výslechů svědků Ing. V. Ž. a M. D.. Svědci by Pokračování - 7 - 10Af 400/2012 měli potvrdit správnost montážních deníků, záznamů o školení a vysvětlit pochybnosti správce daně. Rovněž by měli prokázat, že důkazy jsou věrohodné a společnost BOHATI pro žalobce dílo provedla. Správce daně nehodnotil důkazy podle zákona v jejich souvislosti.

14. Dne 9.9.2011 oznámil správce daně žalobci konání výslechu svědků O. R. a Z. J. dne 3.10.2011. Dne 3.10.2011 byli tito svědci vyslechnuti. O. R. uvedl, že pro žalobce pracoval a práce kontrolovala a řídila společnost PROGRESSBRICK s.r.o. Tuto skutečnost zjistil, že viděl v místě provádění auto s logem této společnosti a hovořil i s pracovníky firmy. Z. J. ve své svědecké výpovědi uvedl, že s žalobcem jednal za společnost LIBERECKÉ KOTLÁRNY – Hölter s.r.o. Rychnov u Jablonce nad Nisou při sjednávání dozorování a předávání montážních prací. Žalobce v roce 2007 prováděl demontáž ohříváku vzduchu v elektrárně Opatovice a v roce 2008 demontážní práce v SKO ENERGO Mladá Boleslav. Svědek podepisoval montážní deník a předávací protokoly. Pracovníci byli cizinci, jejich práce řídil žalobce nebo pan Ing. Ž.. Potvrdil i účast společnosti BOHATI, což dovodil z nápisu, který měli pracovníci této firmy na přilbě.

15. O odvolání žalobce rozhodl žalovaný správní orgán dne 8.3.2012 pod č.j. 924/12- 1100 tak, že odvolání žalobce zamítl a rozhodnutí Finančního úřadu v Táboře ze dne 25.7.2011, kterým mu byla doměřena daň za zdaňovací období roku 2007 a 2008 potvrdil. Stalo se tak především s odůvodněním, že neshledal v postupu správce daně nesprávnost ani nezákonnost a v odvolacím řízení nevyšly najevo žalobcem neuplatněné skutečnosti mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí. K výdajům, jejichž daňové uznatelnosti se žalobce dovolával žalovaný vyslovil závěr, že tyto výdaje neprokázal ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, že jednalo se o výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Žalobce totiž neprokázal, že výdaje, které vynaložil na subdodávky byly provedeny právě osobami a právě za ceny, které jsou uvedeny na dokladech. To dovodil žalovaný i správce daně na základě rozporů a nesrovnalostí, které byly v evidencích, a které se nepodařilo žalobci odstranit, ani navrženými důkazními prostředky. Žalobce zůstal v důkazní nouzi. Výslechy svědků nelze osvědčit za důkazy prokazující tvrzení žalobce, neboť výpovědi trpěly vzájemnými rozpory a nesoulady. Za důkazy nelze označit dle názoru žalovaného ani montážní deníky nebo záznamy o školeních. Kým byly ve skutečnosti fakturované služby poskytnuty, a zda byly skutečně poskytnuty se žalobci nepodařilo prokázat. Žalovaný vyslovil názor, že se domníval, že v případě zpochybněných faktur se jednalo o daňovou optimalizaci s cílem snížení základu daně.

IV. Právní názor soudu

16. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí podle § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen s.ř.s.), v mezích daných žalobními body, a dospěl k závěru, že žaloba byla důvodná.

17. Žalobce namítal nezákonnost rozhodnutí, které vycházelo z nesprávně zjištěného skutkového stavu, z nesprávného právního posouzení, a bylo vydáno na základě řady procesních pochybení. V první žalobní námitce žalobce poukázal na nesprávné hodnocení důkazů. Podle jeho názoru správce daně hodnotil důkazy účelově, a nikoliv ve vzájemné souvislosti. K tomu odkázal na skutečnost, že žalobce za provedené práce řádně zaplatil, a to na účet společnosti BOHATI s.r.o., což jednatel této společnosti potvrdil. Rovněž popsal, jaké práce, a jaký materiál společnost poskytla, jak byla sjednána cena a uvedl i jména pracovníků, Pokračování - 8 - 10Af 400/2012 kteří služby poskytovali. Tuto skutečnost správce daně nehodnotil. Žalovaný setrval na závěru správce daně, že se žalobce dostal do důkazní nouze, neboť se mu nepodařilo prokázat faktické dodání služeb, jak deklaroval v předložených fakturách, přičemž vůbec nevzal v úvahu skutečnost, že všichni svědci, kteří byli vyslechnuti potvrdili, že práce pro žalobce byly provedeny a žalobcem zaplaceny, a správce daně i žalovaný měli za prokázané, že žalobce nemohl práce udělat sám, že mu byly dodány. Žalobce vytkl správci daně, že neověřil poskytnutí služeb přímo u dodavatelů společnosti BOHATI a u společnosti PROGRESSBRICK s.r.o., což nemůže být k tíži žalobce. Navíc mu nebylo umožněno nahlédnout do spisu, do písemností týkajících se výpisů z účtů společnosti BOHATI s.r.o. a tím bylo znemožněno předkládání dalších důkazů – výslechu svědků, kteří prostředky z účtu společnosti BOHATI obdrželi. Tím byl žalobce zkrácen na svém právu na spravedlivý proces. Žalobce poukázal i na nesprávné hodnocení výpovědi jednatele společnosti BOHATI s.r.o., neboť popsal práce, které tato společnost žalobci dodávala, včetně uvedení lidí, kteří pro tuto společnost pracovali. Jestliže tuto skutečnost nemohl správce daně u společnosti KIREK stav a Bratislava Stavservis ověřit, pak tato skutečnost nemůže být k tíži žalobce.

18. V souzené záležitosti daňové orgány dospěly k závěru, že žalobce neunesl důkazní břemeno ohledně prokázání svých tvrzení o oprávněnosti výdajů, které žalobce uplatnil jako náklady daňově uznatelné. Podle ustálené judikatury jsou výdaje daňově uznatelné jen za předpokladu, že daňový subjekt bez jakýchkoliv pochybností prokáže, jak jejich skutečné vynaložení, tak i to, že byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů; ani doklady vystavené právně existujícím subjektem nemohou být použity jako důkaz toho, co deklarují, pokud není prokázáno, že k uskutečnění příslušných výdajů skutečně došlo. Právě k prokázání oprávněnosti uplatněných nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů na základě dokladů vystavených společnostmi BOHATI s.r.o. a PROGRESSBRICK s.r.o. byl žalobce správcem daně výzvou ze dne 6.5.2009 vyzván. Žalobce k výzvě dne 8.6.2010 předložil kopie smluv o dílo a sdělil, že originály smluv předloží dodatečně a sdělí i jména pracovníků a svědků. Originály smluv o dílo žalobce předložil 22.6.2010. Vzhledem k tomu, že společnost BOHATI s.r.o. neměla v roce 2007 zaměstnance a nebyla registrována k dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků, a taktéž společnost Bratislava Stavservis s.r.o. byla nekontaktní a se správcem daně nespolupracovala, na adrese uvedené v obchodním rejstříku neměla označení a nebyla tam známa a nebyla registrována k dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků, pochybnosti správce daně přetrvávaly. Ty byly taktéž umocněny skutečností, že faktury vystavené společností KIREK stav s.r.o. pro společnost BOHATI s.r.o. neměly přílohy, z nichž by bylo možné zjistit, jaké konkrétní stavební práce byly provedeny, kdo je provedl a kdy, a na jaké zakázce. Faktury také měly jinou číselnou řadu pro společnost BOHATI než pro jiné dodavatele. Správce daně dále kontaktovala společnost BOHATI s.r.o. a její zástupce se dostavil k podání svědecké výpovědi. Nepředložil kompletní účetnictví, podal pouze informaci, že společnost BOHATI práce řídila a vykonávaly je pro ni společnosti KIREK stav s.r.o. a Bratislava Stavservis s.r.o. Šetření bylo provedeno u odběratele odvolatele společnosti a.s. Bohemia spol. s r.o. Planá nad Lužnicí. Rozhodující část dodávek žalobce pro tuto společnost se týkala výroby a dodávek ekonomizérů, včetně komor a výroby ohříváků napájecí vody. Tato zařízení byla žalobci dodána společností LIBERECKÉ KOTLÁRNY - Hölter s.r.o. Žalobce byl povinen podle smluv vést montážní deník a měl provést vstupní instruktáž montérů zhotovitele z bezpečnostních předpisů a z předpisů požární ochrany. Správce daně posléze k této činnosti pro absenci dokumentů uzavřel, že nebylo možné, aby vybraný dodavatel předal zakázku subdodavateli a osobně průběh prací neřídil a nekontroloval. Zhodnocením důkazních prostředků byl seznámen žalobce dne 8.2.2011. Správce daně konstatoval, že důkazní řízení Pokračování - 9 - 10Af 400/2012 neosvědčilo žalobcem tvrzený stav, neboť důkazní prostředky nevyvrátily pochybnosti o tom, že stavební práce byly provedeny společnostmi uvedenými na dokladech. Žalobce vyslovil s tímto závěrem dne 20.3.2011 nesouhlas a navrhl provést k oprávněnosti uplatnění daňových nákladů výslechy svědků. Správce daně svědky vyslechl a popis svědeckých výpovědí je uveden na straně 6 – 8 žalobou napadeného rozhodnutí. Správce daně obdržel dne 11.5.2011 od žalobce i montážní deníky a záznamy o školení, které získal od svědka Ing. V. Ž.. Vyhodnocení provedených výslechů svědků, předložených montážních deníků, záznamů o školení, objednávek a výkazů práce provedl správce daně v kontextu s výsledky svých kontrolních zjištění, dospěl k závěru, že svědecké výpovědi obsahují vzájemné rozpory a uzavřel, že se nemohou stát důkazem toho, že společnost BOHATI s.r.o. poskytla žalobci fakturovaná plnění. Žalobce k tomu dne 6.6.2011 navrhl výslech svědka Z. J., který by měl vypovídat o službách poskytovaných žalobci touto společností. Výslech svědka správce daně odmítl s tím, že z podání nelze dovodit konkrétní souvislost navrhovaného výslechu s prokazováním přijetí služeb od společnosti BOHATI s.r.o.

19. Správce daně dne 9.6.2011 žalobce seznámil s vyhodnocením důkazních prostředků po projednání kontrolních zjištění. Dne 20.6.2011 obdržel vyjádření žalobce k vyhodnocení výslechu svědků, se kterým žalobce nesouhlasil a vyjádření bylo doplněno podáním ze dne 23.6.2011. Kontrolní zjištění byla popsána ve zprávě o daňové kontrole, kterou žalobce převzal dne 1.7.2011. Dodatečné platební výměry byly vydány dne 25.7.2011. Proti platebním výměrům žalobce podal odvolání dne 24.8.2011, které doplnil dne 20.10.2011. Odvolací námitky m.j. směřovaly k neprovedeným výslechům svědků O. R. a Z. J.. Z žalovaného rozhodnutí strany 11 vyplývá, že správce daně výslechy obou navržených svědků provedl dne 3.10.2011. Ve spise jsou protokoly z výslechů těchto svědků založeny. Žádné další písemnosti ohledně hodnocení výslechů těchto svědků nebo seznámení žalobce s hodnocením výslechů těchto svědků ve spise založeny nejsou.

20. Žalobce v žalobě námitku neseznámení s hodnocením svědeckých výpovědí svědků O. R. a Z. J. před vydáním napadeného rozhodnutí uplatnil. Uvedl, že tyto svědecké výpovědi nebyly správcem daně ani žalovaným vyhodnoceny a s vyhodnocením svědeckých výpovědí nebyl před vydáním žalobou napadeného rozhodnutí seznámen. Pokud by byl s hodnocením výpovědi svědků před vydáním rozhodnutí seznámen, mohl navrhovat další důkazy. Na tomto právu byl nesprávným postupem daňových orgánů zkrácen.

21. Podle ustanovení § 115 odst. 1 daňového řádu v rámci odvolacího řízení může odvolací orgán provádět dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení, a nebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně, který napadené rozhodnutí vydal, se stanovením přiměřené lhůty. Podle odstavce druhého provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popř. navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Obdobně postupuje odvolací orgán i v případě, kdy dospěje k odlišnému právnímu názoru, než správce daně I. stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele.

22. Podle citovaného ustanovení daňového řádu může odvolací orgán provádět dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení, případně může toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně, který prvostupňové rozhodnutí vydal. Ve spise není založena písemnost, kterou by odvolací orgán ukládal správci daně provést doplnění výslechu svědků, ani k tomu nebyla správci daně stanovena žádná lhůta. Z protokolů Pokračování - 10 - 10Af 400/2012 o výslechu svědků vyplývá, že tyto výslechy svědků proběhly před správcem daně. Nelze zjistit, zda tak správce daně učinil z vlastní iniciativy, či zda byl žalovaným správním orgánem k provedení těchto svědeckých výpovědí vyzván. Tato skutečnost není podstatná, neboť z ustanovení § 115 může dokazování nebo doplnění podkladů v odvolacím řízení provést, jak odvolací orgán tak správce daně. Není sporné, že doplnění podkladů (výslechu svědků) proběhlo v odvolacím řízení. Z toho důvodu bylo nutné na věc aplikovat odstavec druhý ustanovení § 115 daňového řádu a v souladu s tímto ustanovením seznámit odvolatele před vydáním rozhodnutí o odvolání se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, případně mu umožnit, aby se k těmto nově opatřeným důkazům v odvolacím řízení vyjádřil. To v dané věci splněno nebylo. Tento postup je však nezbytný, neboť odvolatel byl v řízení provedeném prvoinstančním správcem daně v rámci projednání zprávy o kontrole pouze seznámen s tehdy zjištěnými skutečnostmi a s právním názorem prvoinstančního správního orgánu. Na základě takto zjištěného skutkového stavu podal odvolání a skutkový stav a právní názor prvoinstančního správního orgánu rozporoval. V ustanovení § 115 odst. 2 daňového řádu není povinnost seznámit daňový subjekt se zjištěnými skutečnostmi a důkazy jen pro případ, že by odvolací orgán dospěl k odlišnému názoru. Povinnost seznámit odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy a umožnit mu, aby se k nim vyjádřil a případně navrhl provedení dalších důkazních prostředků je v citovaném ustanovení stanovena bez jakéhokoliv podmínění.

23. Z toho, co bylo řečeno jednoznačně vyplývá, že účelem naplnění zásady součinnosti správce daně s daňovým subjektem bylo nezbytné žalobce před vydáním rozhodnutí o odvolání seznámit se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují a zajistit mu možnost vyjádřit se ke všem provedeným důkazům, případně ještě v rámci probíhajícího odvolacího řízení navrhnout doplnění důkazů. Tuto povinnost žalovaný správní orgán nenaplnil. Hodnocení svědeckých výpovědí je učiněno teprve v žalobou napadeném rozhodnutí. Tento postup představuje procesní pochybení, u něhož nelze vyloučit vliv na zákonnost rozhodnutí. Tento postup daňových orgánů představuje podstatné porušení zákona, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé (§ 76 odst. 1 písm. c/ s.ř.s.). Na tomto závěru nemůže nic změnit argumentace žalovaného uvedená ve vyjádření k žalobě, neboť předmětem přezkumu není vyjádření žalovaného správního orgánu, ale žalobou napadené rozhodnutí. Navíc názor žalovaného správního orgánu uvedený ve vyjádření je značně zužující, neboť třeba vzít v úvahu, že po dokazování, které proběhne před odvolacím orgánem nebo případně před správcem daně I. stupně, bude vydáno konečné rozhodnutí ve věci. Proto je třeba ve smyslu ustanovení § 115 daňového řádu seznámit odvolatele v rámci odvolacího řízení před vydáním rozhodnutí se zjištěnými skutečnostmi. Není-li tato povinnost stanovená v ustanovení § 115 daňového řádu splněna, je odvolatel zkrácen v možnosti hájit svá práva, kupříkladu navrhováním dalších důkazů.

24. Pro úplnost soud doplňuje, že ve smyslu § 111 odst. 2 daňového řádu do doby než je rozhodnutí o odvolání vydáno, může odvolatel odvolání měnit, doplňovat nebo vzít zpět. Je-li přípustné odvolání měnit, doplňovat nebo vzít zpět, je zapotřebí, provádí-li se v odvolacím řízení další důkazy, které měly být provedeny již v řízení prvostupňovém a provedeny nebyly, a toto dokazování se v rámci procesního pochybení provádí až v řízení odvolacím, aby byla daňovému subjektu zaručena práva jako v řízení prvostupňovém před vydáním prvostupňového rozhodnutí. Po provedení dodatečných výslechů svědků dne 3.10.2011 nebyl žalobce seznámen s hodnocením výpovědi těchto svědků, tudíž se k takovému hodnocení ani nemohl vyjádřit a z toho důvodu mu nelze důvodně vytýkat, že nenavrhl další důkazy, kterými by svá tvrzení o daňové uznatelnosti výdajů doložil, neboť mohl předpokládat, že doplněnými výpověďmi svědků pochybnosti správce daně odstraněny byly. Ani přítomnost Pokračování - 11 - 10Af 400/2012 žalobce při výslechu svědků nemohla zhojit pochybení žalovaného, spočívající v neseznámení s hodnocením těchto výpovědí, protože žalobce nemohl předpokládat, zda pochybnosti ohledně daňové uznatelnosti jím uplatněných výdajů byly na základě dalších výpovědí svědků odstraněny. Tato skutečnost mu měla být sdělena právě pro využití možností stanovených v § 111 daňového řádu. Další důkazy mohl žalobce logicky navrhovat tehdy, až zjistil, že pochybnosti správce daně a žalovaného odstraněny nebyly. To se dozvěděl až z žalobou napadeného rozhodnutí. Toto pochybení mělo za následek i porušení zásady „dvojinstančnosti“ řízení, neboť hodnocení svědeckých výpovědí bylo provedeno teprve v žalobou napadeném rozhodnutí.

25. Žalobce dále vytýkal žalovanému a správci daně nesprávné hodnocení důkazů. V této souvislosti především poukazoval na účelové hodnocení důkazů, nikoliv ve vzájemné souvislosti a nevypořádání se s odvolacími námitkami žalobce. Odmítl závěr žalovaného, že neunesl důkazní břemeno ohledně splnění všech zákonných podmínek pro prokázání oprávněnosti daňových nákladů, přestože žalobce předložil všechny důkazy, které měl k dispozici a svědci, kteří byli vyslechnuti potvrdili, že práce pro žalobce byly provedeny a zaplaceny. Ani správce daně nezpochybnil a měl za prokázané, že žalobce sám práce nemohl udělat, že mu byly dodány. Žalobci bylo i znemožněno nahlédnout do písemností ve spise, čímž mu bylo znemožněno předkládání dalších důkazů, tedy výslechu svědků, kteří prostředky z účtu společnosti BOHATI obdrželi.

26. Při posuzování důvodnosti argumentů žalobce ve vztahu k nesprávnému hodnocení důkazů dospěl soud k závěru, že rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. K tomuto závěru soud dospěl na základě nevysvětlení rozporů, které vznikly v souvislosti s hodnocením výpovědí svědků a skutečnostmi, které správce daně zjistil při svých kontrolních zjištěních. Žalovaný v rozhodnutí uvedl, že svědecké výpovědi obsahují vzájemné rozpory, a proto se nemohou stát důkazem toho, že společnost BOHATI s.r.o. poskytla žalobci fakturovaná plnění. K tomuto závěru uvedenému na straně 8 žalobou napadeného rozhodnutí, neuvedl, o které konkrétní rozpory ve svědeckých výpovědích se jednalo. Žalovaný setrval na zhodnocení skutkového a právního stavu tak, jak bylo učiněno v řízení před správním orgánem I. stupně, především ohledně neunesení důkazního břemene. Přitom připustil, že žalobce nemohl vlastními silami realizovat takové množství zakázek, avšak konstatoval, že důkazy, které žalobce předložil, nejsou dostatečné. Vůbec se konkrétně nevypořádal s faktem, že všichni vyslechnutí svědkové potvrdili, že práce byly řádně provedeny, byly vyfakturovány a uhrazeny. Potvrdili, že práce byly prováděny subdodavatelsky. Není tedy pochybností o tom, že se nejednalo o fiktivní plnění, ale o plnění, které bylo vykonáno. Obecným závěrem o neunesení důkazního břemene žalobcem pro blíže nespecifikované vzájemné rozpory ve výpovědích svědků správce daně i žalovaný odmítli žalobcem vykazované náklady jako daňově uznatelné. Totéž uvedl žalovaný i ohledně předložených montážních deníků a objednávek a výkazu prací.

27. Podle ustanovení § 92 odst. 3 a 4 daňového řádu stojí daňové řízení na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení), zároveň má i povinnost své tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Pokud správce daně zákonem stanoveným způsobem sdělí daňovému subjektu pochybnosti o jeho tvrzení, je daňový subjekt povinen tvrzené skutečnosti prokázat. To žalobce postupně v dané záležitosti plnil. Správce daně ve smyslu § 92 odst. 5 daňového řádu prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost a správnost či úplnost účetnictví a jiných záznamů, evidencí, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem. Správce daně své důkazní břemeno plnil vyslovením pochybností a poukazem na rozpory jako účelové a nevěrohodné. Bylo však Pokračování - 12 - 10Af 400/2012 zapotřebí zabývat se všemi žalobcem předloženými důkazními prostředky a svědeckými výpověďmi, konkrétně a nikoliv je pouze zpochybnit, ale vyvrátit. Žalovaný sice odkázal na zprávu o daňové kontrole ze dne 1.7.2011, nicméně ani v této zprávě nevypořádal všechny důkazní prostředky tak, aby bylo možné uzavřít, že jeho závěr o daňové neuznatelnosti všech žalobcem uplatněných nákladů je správný. Žalovaný se nevypořádal ani s další argumentací žalobce, postupně mu předkládanou, naposledy ve vyjádření k vyhodnocení výslechů svědků a předložení důkazních prostředků žalobce ze dne 16.6.2011. Ve vyjádření k hodnocení svědeckých výpovědí žalobce rozporoval závěry správce daně, které na základě výpovědí svědků vyslovil, tvrdil, že jednatel společnosti BOHATI popsal jaké práce a jaký materiál společnost poskytla, jakým způsobem byla sjednávána cena, a částečně uvedl jména pracovníků, kteří služby poskytovali. Současně uvedl, jakým způsobem pracovníci společnosti AES BOHEMIA jezdili, i skutečnost, že společnost BOHATI s.r.o. uhradila společnosti KIREK stav a Bratislava Stavservis provedené služby. Vyslovil přesvědčení o tom, že správce daně má tyto informace k dispozici, neboť má informace o bankovních účtech, do kterých žalobci nebylo umožněno nahlížet. Z toho důvodu navrhl správci daně provést důkaz o provedených platbách subdodavatelům společnosti BOHATI s.r.o. Vytýkal správci daně spekulativní a neobjektivní hodnocení svědeckých výpovědí i ve vztahu k hodnocení zápisů o provedených školeních bezpečnosti práce, neboť původně uvedené údaje ve svědeckých výpovědích, které byly realizovány po třech létech, od uskutečněných prací, si svědci nevybavili detaily a dodatečně doložené písemné zápisy o školeních správce daně odmítl zohlednit.

28. Správce daně a posléze i žalovaný k těmto námitkám pouze vyslovili pochybnost o provádění zápisů ze školení a opakovali ve své argumentaci, že žalobce nejprve správci daně uváděl, že nesepisoval žádné písemné smlouvy ani jiné písemné materiály, postupně však tyto písemné materiály, které jsou z velké části ve vzájemném rozporu, předkládal. Správce daně nezpochybňoval, že žalobce provedl fakturované práce a tržby uvedl do daňových přiznání, ani nezpochybňoval, že některé práce musely být realizovány subdodavatelsky. Pochybnosti se týkaly provedení prací právě společnostmi BOHATI s.r.o. a PROGRESSBRICK s.r.o. o zahrnutí vyplacených částek do nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Tento závěr je však nepřezkoumatelný za situace, že daňové orgány připustily realizaci subdodávek i vyfakturování a zaplacení provedených prací, což bylo rovněž potvrzováno výpověďmi svědků, však závěr o daňové neuznatelnosti uplatněných daňových výdajů má za následek vyloučení všech žalobcem uplatněných nákladů při výpočtu základu daně. Závěr žalovaného uvedený na straně 18 rozhodnutí, že tvrzení žalobce o pracích dodaných společnostmi BOHATI s.r.o. a PROGRESSBRICK s.r.o. nebylo možné ověřit na straně jeho dodavatelů, je rovněž obecný. Soud nesdílí závěr žalovaného v rozhodnutí vyslovený, že za situace, kdy jsou pochybnosti o tvrzeních daňového subjektu, nelze připustit jako důkazy prokazující tvrzení daňového subjektu výslechy svědků. Pokud je však takový závěr vysloven s odkazem na rozpory a nesoulady v těchto výpovědích, pak je třeba trvat na zcela jednoznačné a konkrétní specifikaci takových rozporů a nesouladů, které by jednoznačně umožňovaly vyslovit závěr o nevěrohodnosti takových svědeckých výpovědí. To však v dané věci z písemností založených ve spise ve vztahu k závěrům vyslovených v žalobou napadeném rozhodnutí vyslovit nelze.

29. Podle názoru soudu právě v případech, kdy vzniknou správci daně pochybnosti ohledně daňové uznatelnosti daňovým subjektem uplatněných výdajů a svědci potvrzují provádění konkrétních prací v konkrétním časovém období, byť ne zcela přesného rozsahu, nelze dospět bez dalšího k závěru o neunesení důkazního břemene žalobce. Nelze ani jednoznačně uzavřít, že žalovaný splnil svou povinnost zjistit skutkový stav věci Pokračování - 13 - 10Af 400/2012 v dostatečném rozsahu. Rovněž nelze vyloučit ani to, že žalobce prokázal pouze část jím deklarovaných nákladů. To však za situace, kdy žalovaný odůvodnil svůj závěr nepřehledně, přezkoumat nelze. V rozhodnutí není v dostatečném rozsahu vysvětlena úvaha ve vztahu ke všem žalobcem uplatněným výdajům a k tomu jím předloženým důkazním prostředkům, a to i přesto, že rozhodnutí je jinak obsáhlé. Z rozhodnutí žalovaného rovněž nelze zjistit, jaký závěr zaujal k argumentaci žalobce, že za provedené služby bylo zaplaceno. Uvádí stroze, že skutečnost, že provedené služby žalobce zaplatil, automaticky neznamená, že náklady jsou daňově účinné, pokud se nepodařilo prokázat, že došlo k faktickému dodání služeb, tak jak deklaroval v přiložených fakturách. Nicméně právě dodání služeb, tak jak bylo deklarováno ve fakturách, žalobce dokládal svědeckými výpověďmi a zaplacení dodávek navrhoval prověřit písemnostmi, které mu nebyly předloženy k nahlédnutí. Zda a jak se s tímto důkazním návrhem žalovaný vypořádal, však v rozhodnutí uvedeno není.

30. Pokud správce daně zjistil, že žalobce neprováděl svou činnost sám, ale prostřednictvím subdodávek, kdy nakupoval služby od společností, které v době provádění daňové kontroly byly nekontaktní a bylo zjištěno, že byly zlikvidovány, pak tato skutečnost nemůže jít k tíži žalobce, který provedenou práci převzal a zaplatil. Soud sice sdílí názor daňových orgánů, že věrohodnost dokladů za situace, kdy společnosti jsou v likvidaci nebo byly zlikvidovány nebo neplnily své daňové povinnosti je snížena, neboť nelze účetnictví takových společností ověřit. Nicméně právě pro skutečnost, že správce daně prováděl dokazování za účelem co nejúplnějšího zjištění skutečností rozhodných pro správné stanovení daně, je třeba trvat na tom, aby tyto skutečnosti, které byly zjištěny, byly hodnoceny způsobem odpovídajícím zákonu a zajišťujícím učinění objektivních závěrů. Je-li závěr o daňové neuznatelnosti výdajů postaven na rozporech, pak je třeba, aby tyto rozpory byly srozumitelně a konkrétně specifikovány, a to u jednotlivých svědků včetně konkrétního zhodnocení, proč výpověď těchto svědků neprokazuje tvrzení daňového subjektu.

31. Nad rámec uvedeného lze pouze v obecné rovině poznamenat, že hodlá-li daňový subjekt uplatnit daňový výdaj, nese odpovědnost i za obsah daňových dokladů, které zahrne do svého účetnictví. Je jeho povinností vždy prokázat, že osoba, která je uvedená na dokladech (fakturách) fakturované práce pro něho uskutečnila, což může prokázat i jinými důkazními prostředky. Pokud účetní doklad vystavila jiná osoba než ta, která ve skutečnosti plnění uskutečnila, nemůže být takový doklad relevantním důkazem uskutečnění daňového výdaje a na tom nemůže nic změnit ani svědecká výpověď. V takovém případě by bylo nerozhodné, zda práce byly provedeny, ani že práce nebyl schopen daňový subjekt provést sám, ani že za provedené práce zaplatil v cenách obvyklých. Pokud se v průběhu daňového řízení nepodaří daňovému subjektu, na kterém spočívá důkazní břemeno prokázat, že společnost deklarovaná na dokladech pro něho uskutečnila fakturované práce, a to ani jinými důkazními prostředky, pak nelze vyslovit závěr o daňové uznatelnosti takto vynaložených výdajů. Tyto závěry však musí být vždy vysloveny jednoznačně, konkrétně a za dodržení zákonem stanoveného procesního postupu.

32. S ohledem na výše uvedené odůvodnění soud dospěl k závěru, že rozhodnutí žalovaného bylo vydáno na základě vad řízení, a proto soud napadené rozhodnutí zrušil bez jednání pro nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí a pro podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Pokračování - 14 - 10Af 400/2012 V. Závěr náklady řízení

33. Soud proto uzavřel, že postupoval podle § 76 odst. 1 písm. a) a c) s.ř.s. a rozhodnutí žalovaného zrušil bez jednání a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

34. Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 a 2 s.ř.s., podle kterého má účastník řízení, který měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které úspěšně vynaložil proti účastníku, který ve věci úspěch neměl. Žalobce byl v daném případě úspěšný, a proto mu soud na náhradě nákladů řízení přiznal částku 7.800,- Kč představující zaplacený soudní poplatek ve výši 3.000,- Kč, náklady zastoupení daňovým poradcem na dva úkony po 2.100,- Kč (§ 9 odst. 3 písm. f, § 7 bod b) vyhl. č. 177/1996 Sb.), tedy 4.200,- Kč a 2x režijní paušál po 300,- Kč (§ 13 odst. 3 téže vyhlášky), tedy 600,- Kč.

Poučení

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud. Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout. Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s.ř.s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie. Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz. Krajský soud v Českých Budějovicích dne 29. srpna 2013 Předsedkyně senátu: JUDr. Marie K r y b u s o v á v.r. Za správnost vyhotovení: Šárka Vondřejcová