10 Af 43/2013

Rubrum

ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Krybusové a soudkyň JUDr. Věry Balejové a Mgr. Heleny Nutilové v právní věci žalobce M.S., bytem X, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství Brno, Masarykova 31, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 2. 2013 čj. 5583/13/5000- 14304-709739 a ze dne 20. 2. 2013 čj. 5584/13/5000-14304-709739, t a k t o :

Výrok

Žaloba se z a m í t á. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění

I. Vymezení věci (1) Žalobou doručenou dne 19. 4. 2013 Krajskému soudu v Brně postoupenou dne 3. 6. 2013 Krajskému soudu v Českých Budějovicích se žalobce domáhal přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 2. 2013 čj. 5583/13/5000-14304-709739, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu v Pelhřimově, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období II. čtvrtletí 2008 ve výši 1.552 Kč a sdělena povinnost uhradit penále ve výši 310 Kč za III. čtvrtletí roku 2008 ve výši 1.343 Kč a penále ve výši 268 Kč a IV. čtvrtletí roku 2008 ve výši 4.968 Kč a penále ve výši 993 Kč a tato rozhodnutí potvrzena a rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 2. 2013 čj. 5584/13/5000-14304-709739, kterým byla žalobci dodatečně doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období I. čtvrtletí 2009 ve výši 1.543 Kč a sdělena povinnost uhradit penále ve výši 308 Kč, za II. čtvrtletí 2009 ve výši 2.302 Kč a penále ve výši 460 K č, za III. čtvrtletí roku 2009 ve výši 2.572 Kč a penále ve výši 514 Kč a za IV. čtvrtletí roku 2009 ve výši 6.443 Kč penále 1.288 Kč a tato rozhodnutí potvrzena. (2) Žalobce pod bodem II. A uvedl, že se proti dodatečným platebním výměrům odvolal. Současně pod bodem II. B bod 4.1 až 4.6, 5.1 až 5.21 (vynechán bod 5.6) zcela opsal své odvolání, které podal dne 16. 7. 2012 a doplnil k výzvě správce daně dne 28. 7. 2012. Pod bodem 6 tohoto odvolání navrhl zrušení odvoláním napadených rozhodnutí v plném rozsahu, včetně penále z důvodu nezákonnosti. Tento požadavek je uveden pod bodem II. písm. C) žaloby. Pod bodem II. písm. D žaloby je uvedeno, že odvolání bylo zamítnuto s odůvodněním, že dokazování proběhlo zcela v souladu s daňovým řádem. Pod bodem II. B 1.1 až 1.3 žalobce zrekapituloval, jaké otázky řešili správce daně i žalovaný v daňovém řízení. Pod B 1.4 až 1.9 žalobce formuloval výhrady proti závěrům žalovaného i správce daně, které shrnul pod bodem II. B 2 tak, že správce daně i žalovaný postupovali v rozporu s § 5, 6, 7, 8 a 9 daňového řádu, kdy porušili zásadu zákonnosti § 5 odst. 1 a § 5 odst. 3 daňového řádu, kdy správce daně dále porušil zásadu zákonnosti a přiměřenosti § 7 odst. 2, neboť správce daně nejednal v součinnosti s žalobcem a § 6 odst. 2 daňového řádu, neboť správce daně nezpochybnil předložené důkazy a nepředložil zároveň žádné důkazní prostředky. Bylo porušeno i ustanovení § 8 daňového řádu, kdy správce daně bez dalšího objasnění odmítl důkazy předložené v rámci daňové kontroly, § 6 odst. 1 daňového řádu, protože správce daně zkrátil procesní postavení daňového subjektu tím, že ještě před zahájením daňové kontroly měl svou správní úvahu a nepřihlédl k objektivně předloženým důkazům § 92 daňového řádu. Správce daně nezjistil dostatečně a spolehlivě skutečný stav věci. Obsah zprávy o daňové kontrole a úředního záznamu je dle žalobce nepřezkoumatelný. Napadená rozhodnutí byla nesprávně posouzena po právní stránce, nebyl dostatečně zjištěn skutkový stav, důkazy, které si správce daně opatřil, jsou v rozporu se zákonem. Žalovaný se nevypořádal se všemi odvolacími důvody. Napadená rozhodnutí jsou v rozporu s právními předpisy, zakládají se na podstatných vadách řízení, které mohly mít vliv a měly vliv na zákonnost napadených rozhodnutí. Postupem žalovaného byla porušena práva žalobce. (3) Z hlediska konkrétních výhrad uvedených pod bodem B 1.4 až 1.9, lze především poukázat na to, že žalobce tvrdil, že žalovaný nepostupoval ve zprávě o daňové kontrole v souladu s § 92 daňového řádu, se současným poukazem na § 147 odst. 2 téhož zákona, podle kterého musí být rozdíl v rozhodnutích o stanovení daně odůvodněn. Současným poukazem na § 91 odst. 7 daňového řádu je připomenuto, že je to správce daně, který určí, které skutečnosti považuje za prokázané a které nikoliv a na základě kterých důkazních prostředků. Správce daně však nikdy žalobce neseznámil s výsledky kontrolních zjištění. Neumožnil žalobci předložit žádost o přiměřenou lhůtu k vyjádření se k výsledkům kontrolních zjištění a neumožnil navrhnout doplnění zprávy. Nezákonnost svého postupu se žalovaný snažil zhojit nepřesnostmi a účelovým setříděním faktů, aby nebyl nezákonný postup patrný. Nezákonnost postupu spočívá dle žalobce především v tom, že porušil § 88 odst. 2 daňového řádu, kdy neseznámil žalobce s výsledkem kontrolního zjištění. Současně nenaplnil podmínky ustanovení § 32 odst. 1 daňového řádu, neboť neuvedl, proč je třeba omezit lhůtou právo žalobce na podání žádosti o stanovení přiměřené lhůty. Současně nesprávně posoudil předloženou žádost o prodloužení lhůty předané správci daně elektronicky. (4) Správce daně stanovil žalobci daň podle pomůcek. Základní způsob stanovení daně je dokazování. Správce daně nebyl oprávněn stanovit daň dle pomůcek, neboť pro to nebyly splněny zákonné podmínky. Správce daně neprokázal existenci skutečností vyvracejících správnost účetnictví, evidencí či záznamů. Nepřihlédl ke zjištěným okolnostem, z nichž pro žalobce vyplývají výhody. Dále zákonný postup správce daně porušil tím, že způsob výpočtu daně uvedl pouze v úředních záznamech, z nichž není zřejmé, jak byl výpočet konečné daňové povinnosti případných pomůcek i výhod stanoven. Byl obsažen pouze v úředních záznamech, na místo toho, aby tyto významné okolnosti byly obsaženy ve zprávě o daňové kontrole. Přitom ke stanovení daně dle pomůcek je oprávněn správce daně pouze tehdy, nelze-li daň stanovit dokazováním vůbec. Tento postup správce daně směřuje k likvidaci žalobce. Správce daně porušil opakovaně ustanovení o možnosti použít pomůcky, neboť opakovaně zpochybnil předložené daňové doklady, peněžní deník, záznamy o daňové evidenci. Správce daně neměl k dispozici záznamy o provedení inventur skutečného stavu zboží ke konci zdaňovacího období. Přestože však byly inventury správcem daně zpochybněny, byly použity při výpočtu daňové povinnosti žalobce. Z tohoto důvodu má žalobce za to, že došlo k porušení daňového řádu, neboť jako pomůcka nemohou být použity doklady a evidence, které správce daně zpochybnil. V rámci odvolání navrhl žalobce provedení výslechu svědka P.B., který zpracoval software používaný při sestavení faktur. Správce daně výslech neprovedl bez uvedení důvodu. Tímto postupem byl žalobce zkrácen na svých právech. Bylo navrženo zrušení rozhodnutí a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. II. Stručné shrnutí vyjádření žalovaného (5) Žalovaný správní orgán navrhl zamítnutí žaloby. Vyjádřil souhlas s projednáním věci bez nařízeného jednání ve smyslu § 51 odst. 1 s.ř.s. Stejně tak lze dovodit v případě žalobce, neboť k výzvě soudu doručené žalobci dne 25. 7. 2013 nesdělil, že s takovým postupem soudu nesouhlasí. (6) Žalovaný správní orgán popsal průběh daňového řízení u žalobce. K uplatněným žalobním námitkám žalovaný uvedl, že jsou identické s námitky odvolacími, které uplatnil žalobce v odvolacím řízení. Žalovaný setrval na svém právním názoru, který uvedl v rozhodnutí o odvolání. Odkázal plně na jeho odůvodnění. (7) Námitky, které žalobce vznesl ohledně vedení daňového řízení a nepřihlédnutí k připomínkám žalobce a nezapracování těchto připomínek do zprávy o daňové kontrole a dodatečných platebních výměrů a nedostatečného zjištění skutkového stavu věci a nesprávné aplikace příslušných ustanovení zákona o dani považuje žalovaný za zcela obecné, žalobcem blíže nekonkretizované. Žalovaný pouze podotkl, že žalobce byl seznámen s výsledkem kontrolního zjištění podle § 88 odst. 2 daňového řádu, kdy požádal o poskytnutí lhůty k vyjádření, avšak v této lhůtě se nevyjádřil, ani nenavrhl doplnění kontrolního zjištění. Pokud žalovaný poukázal na rozpor či nesrovnalosti v předkládaných podkladech nelze to považovat za odmítnutí důkazních prostředků. Hodnocení důkazních prostředků je popsáno ve zprávě o daňové kontrole. Pochybnosti, které vyvracely věrohodnost, průkaznost, úplnost a správnost předložených evidencí a dokladů byly shrnuty v písemnosti ze dne 23. 4. 2012 označené jako seznámení s výsledky kontrolních zjištění, která byla zmocněnci žalobce doručena dne 25. 4. 2012. Žalobce si nesprávně vykládá rozložení důkazního břemene. Zpráva o daňové kontrole obsahuje podrobný popis průběhu kontroly i hodnocení jednotlivých důkazních prostředků. Námitku žalovaný považuje za nedůvodnou. (8) S ohledem na seznámení žalobce s výsledky kontrolního zjištění v písemnosti doručené žalobci dne 25. 4. 2012 a stanovení lhůty žalobci k vyjádření k těmto výsledkům, nedošlo k porušení základních zásad daňového řízení, které jsou stanoveny v § 5 až 9 daňového řádu. Zvolený postup vedl k tomu, aby řízení proběhlo bez zbytečných průtahů. Navíc žalobce požádal o prodloužení lhůty k vyjádření dne 30. 4. 2012, čemuž správce daně vyhověl, lhůtu prodloužil do 18. 5. 2012. Žalobce však v této lhůtě nepodal žádné vyjádření, ani nenavrhl doplnění důkazního řízení. Žalovaný současně uvedl, že úřední záznam, který byl sepsán o důležitých úkonech, správce daně považuje za veřejnou listinu, a to s odkazem ust. § 94 daňového řádu, která potvrzuje pravdivost toho, co je v ní osvědčeno, do doby než je prokázán opak. (9) Žalovaný odmítl nezákonný postup a zdůraznil, že přestože žalobce předložil důkazní prostředky jako peněžní deník, soupis majetku, faktur, výpisy z účtů, nepředložil zásadní důkazní prostředek, a to evidenci obchodního majetku, což mu ukládá § 100 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, ze které je zřejmý pohyb zboží do skladu a ze skladu a tuto písemnost je plátce povinen vést za situaci, kdy nemá povinnost vést účetnictví nebo jej nevede dobrovolně. Žalobce předložil knihu daňových dokladů, o které měl správce daně pochybnosti z hlediska některých zápisů a zpochybnil proto její úplnost. Pokud je žalovanému vytýkáno, že nebyly poskytnuty při stanovení daně dle pomůcek žalobci žádné výhody, pak žalovaný k tomu odkázal na úřední záznam a vysvětlil, že žádné výhody pro žalobce nenalezl, a proto také nemohly být uplatněny. (10) Neprovedení výslechu svědka P.B. se týkalo odvolacího řízení jiného daňového subjektu, kdy výpověď P.B. se nevztahuje k předmětu předložené žaloby. Tato výpověď se týká daňových kontrol daně z příjmů fyzických osob, u žalobce daně z přidané hodnoty, u matky žalobce M.S. Žalovaný se vypořádal se všemi námitkami, které byly uplatněny v odvolacím řízení. III. Obsah správních spisů (11) Ze správního spisu, který si soud vyžádal, vyplynuly následující rozhodné skutečnosti: (12) Daňová kontrola u daně z přidané hodnoty za uvedená období byla u žalobce zahájena protokolem o ústním jednání ze dne 21. 6. 2011. Žalobce v kontrolovaném období se zabýval v rámci své ekonomické činnosti nákupem a prodejem výpočetní technicky – elektronického vybavení. Žalobce se dále podílel na činnosti sdružení společně se svou matkou M.S. a otcem M.S. starším pod obchodním názvem MARIETA-Velkoobchod cukrovinek a potravin. Práva a povinnosti z tohoto sdružení plnila matka žalobce M.S. Kontrolní zjištění související s činností sdružení nebyla předmětem zprávy o daňové kontrole žalobce, předmětná zpráva o daňové kontrole se vztahovala pouze k vlastní činnosti žalobce. (13) Žalobce správci daně v průběhu daňové kontroly nepředložil relevantní evidenci obchodního majetku, zejména zboží podle § 100 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, která by prokazovala, že skutečně veškeré výdaje za zboží ze skladu za účelem prodeje byly prodejem uskutečněných zdanitelných plnění. Žalobce evidenci zásob zboží nevedl. Uvedl, že co nakoupil, to prodal a co mu zbylo, inventarizoval v souhrnu zásob zboží. Správce daně po žalobci požadoval zejména dne 18. 10. 2011 při ústním jednání, aby vysvětlil a odstranil jeho pochybnosti o průkaznosti, úplnosti předložených evidencí a dále doložení skutečnosti, že byla řádně odvedena daň z přidané hodnoty. Žalobce na tuto výzvu reagoval vysvětlením, které správce daně označil jako neprůkazné pro absenci vedení povinné evidence. Pochybnosti správce daně popsal ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 13. 1. 2012 a vyzval žalobce k odstranění těchto pochybností. Žalobce čtyřikrát požádal o prodloužení lhůty k odpovědi na výzvu (18. 1., 24. 2., 13. 3. a 20. 3. 2012). Třem žádostem správce daně vyhověl, poslední zamítl rozhodnutím ze dne 23. 3. 2012. Výsledek kontrolního zjištění správce daně zpracoval do písemnosti označené Seznámení s výsledkem kontrolního zjištění ze dne 23. 4. 2012, kterou zaslal daňovému subjektu prostřednictvím jeho zástupce. V této písemnosti bylo jednoznačně shrnuto, že daňovou povinnost nelze stanovit dokazováním a z jakých důvodů a závěr, že žalobci bude stanovena daň dle pomůcek. Žalobci byla stanovena lhůta k vyjádření, o jejíž prodloužení žalobce znovu požádal. Lhůta byla žalobci prodloužena do 18. 5. 2012. V této lhůtě žalobce žádné vyjádření, ani návrhy na doplnění dokazování nepodal. (14) Správce daně shrnul kontrolní závěry do zprávy o daňové kontrole, kterou se zástupcem daňového subjektu projednal a předložil k podpisu dne 31. 5. 2012. V úředním záznamu ze dne 11. 6. 2012 správce daně popsal pomůcky výpočet a postup, který byl použit pro kvalifikovaný odhad daňové povinnosti a uvedl, že nebyly zjištěny pro žalobce žádné výhody. (15) Správce daně vycházel při vydání dodatečných platebních výměrů ze dne 19. 6. 2012 z úředního záznamu ze dne 11. 6. 2012. Proti těmto dodatečným platebním výměrům se žalobce odvolal. K výzvě správce daně odvolání doplnil o konkrétní důvody. O odvolání žalobce bylo rozhodnuto žalobou napadeným rozhodnutím tak, že odvolání byla zamítnuta a dodatečné platební výměry potvrzeny. Žalovaný správní orgán se vypořádal s námitkami žalobce, které byly formulovány v odvolání a dospěl k závěru, že nebyly opodstatněné. Žalobce v průběhu řízení nesplnil svou zákonnou povinnost uloženou správcem daně a neprokázal požadované skutečnosti. Nevyjádřil se ani k výsledkům kontrolního zjištění a nenavrhl jejich doplnění. Pochybnosti správce daně žalobci sdělil již v protokolu o ústním jednání ze dne 18. 10. 2011. Kontrola byla ukončena zprávou o daňové kontrole, která byla se zástupcem žalobce projednána 31. 5. 2012. Žalobce sice předkládal důkazní prostředky, nepředložil však pro správce daně zásadní důkazní prostředek, a to v evidenci obchodního majetku, kterou byl ve smyslu § 100 odst. 2 o dani z přidané hodnoty povinen vést v případě, že nevedl účetnictví. Žalobce předložil knihu daňových dokladů, která byla rovněž správcem daně zpochybněna. Poskytovala však určitý přehled, z toho důvodu správce daně všechny zápisy uvedené v této knize nezpochybnil. Zpochybnil pouze úplnost této evidence. Podle zjištění správce daně na základě porovnání nákupů a prodejů vybraného zboží nebylo některé zboží předmětem fakturace a uskutečněných zdanitelných plnění a nebylo uvedeno v předmětném souhrnu zboží. Část zboží měla být prodána v roce 2010, což však žalobce neprokázal. Mělo se jednat o zboží v roce 2008, 2009 nebo 2010. Za této situace správce daně sdělil daňovému subjektu své pochybnosti, a to výzvou, v důsledku které přešlo důkazní břemeno na žalobce. Žalobce neprokázal svá tvrzení a neodstranil pochybnosti správce daně. Z toho důvodu nebylo možné žalobci stanovit daň dokazováním a musela být stanovena daňová povinnost na základě pomůcek. V této souvislosti žalovaný správní orgán potvrdil, že správce daně postupoval v souladu s daňovým řádem, neporušil základní zásady daňového řízení. Správce daně neměl dostatek důkazů, aby mohl stanovit daň dokazováním. Pomůcky, které byly zvoleny, posoudil žalovaný jako přiměřené. Pomůckou byly údaje ze záznamů žalobce, neboť správce daně nezpochybnil všechny zápisy, a proto mohly být použity jako pomůcky. Tento postup byl zvolen i s ohledem na skutečnost, že správce daně nenašel vhodný daňový subjekt, který by byl srovnatelný s rozsahem podnikatelské činnosti žalobce. Daň byla tímto způsobem stanovena dostatečně spolehlivě. Žalobce sám neuvedl, v jakém směru spatřuje nepřiměřenost pomůcek. IV. Právní názor soudu (16) Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí podle § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen s.ř.s.), v mezích daných žalobními body a dospěl k závěru, že žaloba důvodná nebyla. (17) Žalobce v žalobě namítal, že správce daně i žalovaný postupovali v rozporu se základními zásadami daňového řízení, především byla porušena zásada zákonnosti, přiměřenosti a součinnosti s daňovým subjektem. Správce daně odmítl důkazy předložené v rámci daňové kontroly a nedostatečně zjistil skutečný stav věci. Zprávu o daňové kontrole a úřední záznam označil jako nepřezkoumatelné. V dané věci nebyly splněny podmínky pro stanovení daně za použití pomůcek. Nebyl vyslechnut svědek Petr Bláha. Zároveň uvedl, že nebyly vypořádány všechny odvolací námitky. Soud k tomu poznamenává, že část žaloby tvoří uvedení identických odvolacích námitek, které byly žalovaným správním orgánem vypořádány v žalobou napadeném rozhodnutí. Ve vztahu k tomu rozhodnutí žalobce tvrdil, že daňové řízení bylo vedeno nesprávně, nebylo přihlédnuto k připomínkám žalobce. Připomínky nebyly vzaty v úvahu a zapracovány do zprávy o daňové kontrole a dodatečných platebních výměrů. V dané věci nebyl dostatečně zjištěn skutkový stav věci a zároveň byla nesprávně aplikována příslušná ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty. Ve vztahu k těmto žalobním námitkám je třeba uvést, že žalobní námitky byly formulovány v obecné poloze, kdy nebylo konkrétně uvedeno, v jakých souvislostech tato pochybení žalobce spatřoval. Není úkolem soudu vyhledávat pochybení správního orgánu na základě obecně formulovaných žalobních námitek, neboť řízení o žalobě před správním soudem není ovládáno zásadou vyšetřovací, ale zásadou dispoziční. Je vždy povinností žalobce formulovat žalobní body konkrétně tak, aby mohla být posouzena jejich důvodnost ve vztahu k přezkoumávanému rozhodnutí. Pokud jsou žalobní body formulovány obecně, lze je vypořádat rovněž v obecné poloze, kdy soud takto formulované žalobní body bez konkrétních souvislostí považuje jako neopodstatněné. (18) S ohledem na další formulaci žalobních bodů bylo zapotřebí zabývat se způsobem stanovení daňové povinnosti žalobci. Pro věc bylo proto podstatné postavit najisto, zda v daném případě byly splněny podmínky pro stanovení daně dle pomůcek a zda skutečně správce daně tímto způsobem postupoval. Navíc žalobce tvrdil, že pokud byly některé podklady (inventury) správcem daně zpochybněny pak nemohly být takové doklady použity jako pomůcka, navíc pomůcky nebyly přiměřené a způsob jejich stanovení je dle žalobce nepřezkoumatelný. Správce daně se ve zprávě o daňové kontrole, ani v úředním záznamu přiměřeností použitých pomůcek nezabýval. Neusiloval o přesnost určovaných skutečností a postup správce daně směřoval k likvidaci žalobce. (19) Soud proto posuzoval, zda byly v projednávaném případě splněny podmínky pro stanovení daně dle pomůcek. Podle ustanovení § 98 odst. 1 daňového řádu, nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň dle pomůcek, které má k dispozici, nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Uplatnění tohoto postupu při stanovení daně se uvede ve výroku rozhodnutí. Podle odstavce druhého tohoto ustanovení, stanoví-li správce daně daň dle pomůcek, přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly uplatněny. Podle odstavce třetího pomůckami jsou zejména důkazní prostředky, které nebyly správcem daně zpochybněny, podaná vysvětlení, porovnání srovnatelných daňových subjektů a jejich daňových povinností, vlastní poznatky správce daně získané při správě daní. (20) Daňové řízení spočívá na zásadě, že daňový subjekt má povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení) současně má povinnost své tvrzení doložit (břemeno důkazní). Břemeno tvrzení i břemeno důkazní plní daňový subjekt v důkazním řízení, které vede správce daně. Podle ustanovení § 92 daňového řádu prokazuje daňový subjekt všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v tvrzení či jiných podáních, případně skutečnosti, k jejichž prokázání byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. To vyplývá i z judikatury Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu. Pokud správce daně zjistí, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno a zároveň daň nelze stanovit dokazováním, nastupuje postup – stanovení daně dle pomůcek (srov. rozsudek NSS ze dne 23. 7. 2009 sp. zn. 5Afs 72/2008, ze dne 23. 5. 2013 sp. zn. 9Afs 85/2012). (21) Soud se proto zabýval otázkou, zda v dané záležitosti byly kumulativně splněny podmínky pro stanovení daně dle pomůcek, a to že žalobce za 1) neunesl důkazní břemeno, 2) v důsledku neunesení důkazního břemene nebylo lze stanovit daň dokazováním a bylo nutné stanovit daň dle pomůcek a 3) dle pomůcek mohla být stanovena daň dostatečně spolehlivě. V případě nesplnění všech těchto tří podmínek je povinností správce daně stanovit daň dle pomůcek. V případě, že jsou splněny podmínky pro stanovení daně dle pomůcek, je rozsah přezkumu vytýčen dvěma okruhy námitek. Mohou být vznášeny námitky proti správcem daně zvolenému způsobu stanovení daně a tvrzeno, že daň bylo možné stanovit na základě dokazování, toto tvrzení však vždy musí vycházet z konkrétních argumentů. Další námitky lze uplatnit ohledně kvality použitých pomůcek, jinými slovy řečeno, zda pomůcky byly adekvátní a dostatečně spolehlivé. (22) S ohledem na vznesené námitky soud ověřoval, zda daňové orgány postupovaly dle výše popsaných pravidel a vycházel přitom z dokladů a listin založených ve spise. S ohledem na vznesené žalobní námitky je nutné zdůraznit obsah některých písemností, z nichž bylo v daňovém řízení vycházeno. Především je třeba odkázat na obsah zprávy o daňové kontrole, která byla s kontrolovaným daňovým subjektem projednána dne 31. 5. 2012 a dále na obsah úředního záznamu ze dne 11. 6. 2012. Ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, že správci daně vznikly pochybnosti, že některé konkrétní zboží nebylo předmětem uskutečněných zdanitelných plnění v konkrétních zdaňovacích obdobích. Proto správce daně vydal výzvy, na jejichž základě vyzval žalobce k odstranění pochybností a zároveň jej vyzval k předložení dokladů a důkazních prostředků prokazujících požadované skutečnosti s odkazem na § 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu. Pro účely daně z přidané hodnoty bylo povinností žalobce vést podle § 100 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty evidenci obchodního majetku. Tuto evidenci však žalobce nevedl, a proto nebylo možné žádným způsobem ověřit, zda předložené evidence obsahují průkazné údaje o obchodním majetku za předmětná zdaňovací období. Rovněž nebylo možné ověřit, zda předložené evidence uskutečněných a přijatých zdanitelných plnění odpovídaly skutečnosti a předloženou evidenci pro účely daně nebylo tak možné osvědčit jako průkaznou. K tomu lze odkázat na stranu 2 až 11 zprávy o daňové kontrole. Žalobce se vyjadřoval k jednotlivým dotazům správce daně a měl možnost vysvětlit a odstranit pochybnosti správce daně, jakož i předložit požadované evidence. Nelze proto souhlasit se žalobcem, že nebyl dostatečně zjištěn stav věci. Správce daně měl k dispozici veškeré účetní podklady, které mu žalobce předložil a řízení doplňoval. Ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, že předložené písemnosti byly správcem daně hodnoceny a rovněž je uvedeno, jakým způsobem správce daně kontrolní závěry vyhodnotil. Zcela konkrétně jsou vyjmenovány nedostatky, které správce daně zjistil a zpráva o daňové kontrole obsahuje i vysvětlení, jaké důsledky vyplývají z kontrolního zjištění správce daně. Z toho důvodu není ani důvodná výhrada žalobce, že správce daně měl připravenu svou vyšetřovací verzi. Vytýkané vady evidencí jsou dostatečně podloženy a evidence, které byly předloženy, neodpovídají požadavkům § 7b zákona o daních z příjmů. (23) Jestliže bylo při daňové kontrole zjištěno, že evidence předložená žalobcem správci daně při současné absenci evidence o zásobách zboží, neplnila pro daňové účely svůj smysl a nepodávala přehled o pohybu obchodního majetku, nemohl správce daně spolehlivě zjistit skutečné množství dodaného zboží a ani věrohodně zjistit celková uskutečněná plnění za jeho dodání. Žalobce tudíž neprokázal, že zdanil veškerá uskutečněná zdanitelná plnění, která mu plynula z jeho ekonomické činnosti. Žalobce proto nesplnil svou zákonnou povinnost při dokazování jím uváděných skutečností a nebylo možné mu stanovit daň dokazováním, neboť správce daně neměl důkazy o skutečné hodnotě prodaného zboží a skutečné výši uskutečněných zdanitelných plnění za jeho dodání. Současně také nepředložil evidenci obchodního majetku, která by prokazovala, že veškeré výdaje zboží ze skladu byly předmětem fakturace na daňových dokladech a následně byly zdaněny podle platných právních předpisů. Z toho důvodu byl správný závěr daňových orgánů o tom, že nebyly k dispozici důkazy, že veškeré daňové doklady za dodávky zboží od dodavatelů byly přijaty a použity k ekonomické činnosti a uplatněny v souladu s ustanovením § 72 a 73 zákona o dani z přidané hodnoty. Správce daně byl proto oprávněn stanovit daň dle pomůcek, které měl k dispozici, nebo si obstaral, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. (24) Soud proto nepovažuje za důvodnou námitku žalobce, že žalovaný neprokázal daňovému subjektu to, co je uvedeno v žalobou napadených rozhodnutích. Právě s odkazem na obsah zprávy o daňové kontrole, soud neshledal v postupu správce daně rozpor s § 92 daňového řádu. Rozdíl, který byl žalobci žalobou napadeným rozhodnutím doměřen, byl dostatečným způsobem odůvodněn. Nedošlo ani k porušení § 147 odst. 2 daňového řádu. Správce daně dodržel ustanovení § 91 odst. 7 daňového řádu, neboť jak je výše popsáno, vysvětlil, které skutečnosti nepovažoval za prokázané a na základě jakých důkazních prostředků, případně v souvislosti s absencí konkrétních důkazních prostředků, které po žalobci požadoval a nebyly mu předloženy. Nelze proto souhlasit s názorem žalobce, že ve zprávě o daňové kontrole není obsaženo, které skutečnosti považuje správce daně za prokázané a které nikoliv, a na základě kterých důkazních prostředků a jak hodnotil důkazy, jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídil a jak věc posoudil po právní stránce. Soud opakovaně odkazuje na obsah zprávy o daňové kontrole, ve které je podrobně vysvětleno, které důkazní prostředky měl správce daně k dispozici, jak je hodnotil a jaké z nich vyplynuly závěry, je v ní uvedeno, jaké měl správce daně pochybnosti, jakými postupy tyto pochybnosti odstraňoval a jaké vyvodil v souvislosti s postojem žalobce závěry. (25) Namítal-li žalobce pod bodem B 1.2, že žalovaný nejednal v úzké součinnosti se žalobcem, případně námitky bod bodem B 1.3, že při daňové kontrole, včetně jejího ukončení nebyl dodržen daňový řád, pak tyto námitky soud nepovažuje za opodstatněné. Správce daně neporušil ustanovení § 88 daňového řádu. O zahájení, průběhu a ukončení daňové kontroly byla sepsána zpráva o daňové kontrole, která obsahovala výsledek kontrolního zjištění včetně hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly s odkazem na protokoly, případně úřední záznamy o zahájení daňové kontroly o jednáních, které byly vedeny v průběhu daňové kontroly, o dalších skutečnostech, které byly správcem daně zjištěny. Současně zpráva o daňové kontrole obsahuje seznámení žalobce s výsledkem kontrolního zjištění v rámci projednání výsledku zprávy o daňové kontrole. Žalobci bylo dne 23. 4. 2012 zasláno Seznámení s výsledkem kontrolního zjištění o ukončení daňové kontroly a výsledek zprávy o daňové kontrole byl se žalobcem prostřednictvím jeho zástupce projednán dne 31. 5. 2012. Bylo vyhověno i požadavku o stanovení lhůty podle § 32 odst. 1 daňového řádu, ve které by se mohl k výsledku kontrolního zjištění vyjádřit a navrhnout doplnění. Žalobce reagoval žádostí o prodloužení lhůty dne 30. 4. 2012, kdy správce daně žádosti vyhověl a lhůtu žalobci stanovil. Žalobce v této lhůtě do 18. 5. 2012 nezaslal správci daně vyjádření, ani nenavrhl doplnění zprávy o daňové kontrole, případně nepředložil návrh na provedení dalších důkazů. Z toho lze uzavřít, že správce daně ustanovení § 88 daňového řádu neporušil. (26) Žalovaný správní orgán se s otázkou unesení důkazního břemene vypořádal na straně 6 – 13 žalobou napadených rozhodnutí. Popsal pochybnosti, které mu vznikly porušením povinností žalobce. Daňové řízení je založeno na zásadě unesení důkazního břemene daňovým subjektem. To vyplývá z ustanovení § 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu. Podle § 92 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení, nebo k jejichž prokázání byl správcem daně vyzván. Z citovaných ustanovení daňového řádu je zřejmé, že žalobce měl povinnost prokázat údaje o uskutečněných zdanitelných plněních, které uvedl v daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty za kontrolovaná zdaňovací období a prokázat své tvrzení v průběhu daňové kontroly. Tuto povinnost nesplnil. Ani po seznámení s výsledkem kontrolního zjištění nebyly předloženy žalobcem žádné důkazy, ani nebylo navrženo provedení důkazních prostředků, které by tvrzení žalobce potvrzovaly. (27) Správce daně ve zprávě o daňové kontrole žalobce seznámil se svým závěrem, že neprokázal správnost, pravdivost a úplnost údajů, které uvedl v daňových přiznáních za kontrolovaná zdaňovací období. Uzavřel, že žalobce neunesl důkazní břemeno a daňovou povinnost nelze stanovit dokazováním pro absenci objektivních důkazních prostředků, neboť žalobcem doložené evidence pro daňové účely nebyly vedeny v souladu s ustanovením § 100 zákona o dani z přidané hodnoty, tzn. nejsou úplné a věrohodné, nebo nejsou vedeny vůbec, a proto nemohl správce daně stanovit řádně daň dokazováním a byl dán postup pro stanovení daně podle pomůcek. Tímto postupem, kdy správce daně ve zprávě o daňové kontrole vysvětlil, které důkazní prostředky nebyly věrohodné a které důkazní prostředky nebyly předloženy vůbec, neporušil správce daně zásadu volného hodnocení důkazů, kdy každý důkaz hodnotil jednotlivě a všechny důkazy ve vzájemné souvislosti. Žalobce měl možnost vyjádřit se ke kontrolním zjištěním, byla mu poskytnuta na jeho žádost i lhůta k vyjádření se k výsledkům kontrolního zjištění, kterou žalobce nevyužil a nenavrhl doplnění dokazování, ani nepředložil chybějící evidence. Za tohoto stavu je správný závěr žalovaného, že správce daně neměl dostatek důkazů, aby mohl stanovit daň dokazováním. (28) Soud nesdílí názor žalobce, že správce daně nikdy neseznámil daňový subjekt s výsledky kontrolních zjištění tak, jak je uvedeno pod bodem B.1.

5. Toto tvrzení žalobce není pravdivé a nemá oporu ve spise. Soud pro přehlednost shrnuje, že výsledek kontrolního zjištění označený jako Seznámení s kontrolním zjištěním zaslal správce daně žalobci poštou spolu s rozhodnutím o stanovení lhůty podle § 32 odst. 1 daňového řádu, kterým stanovil desetidenní lhůtu na uplatnění práva v souladu s § 88 odst. 3 daňového řádu, vyjádřit se k výsledku kontrolního zjištění. Žalobce reagoval žádostí o prodloužení lhůty dne 30. 4. 2012. Správce daně žádosti žalobce vyhověl a vydal rozhodnutí o stanovení lhůty podle § 88 daňového řádu. Nevydal rozhodnutí o stanovení lhůty bez žádosti žalobce o stanovení přiměřené lhůty. O tom svědčí i úřední záznam ze dne 9. 5. 2012. Žalobce se ve lhůtě správcem daně stanovené do 18. 5. 2012 k výsledku kontrolního zjištění nevyjádřil. Nenavrhl ani doplnění dokazování. Z toho důvodu došlo k projednání závěrečné zprávy o daňové kontrole ve smyslu § 88 daňového řádu, která byla se zástupcem žalobce projednána dne 31. 5. 2012. Ani v tomto případě žalobce nevyužil práva vyplývajícího z § 88 odst. 3 daňového řádu. Protokol o projednání zprávy o daňové kontrole a zprávu o daňové kontrole podepsal zástupce daňového subjektu. Námitka žalobce proto důvodná nebyla. (29) Důvodnou nehodnotil soud ani další námitku žalobce ohledně přiměřenosti použitých pomůcek. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí je přezkoumatelným způsobem zřejmé, jaké pomůcky byly zvoleny, a jakým způsobem byl výpočet proveden. Je zdůvodněna přiměřenost použitých pomůcek. Při stanovení daně dle pomůcek přihlédl správce daně k okolnostem, z nichž vyplývají pro daňový subjekt výhody. Výhodu spatřoval správce daně v nároku na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění, které správce daně nezpochybnil. Sám žalobce neuvedl, v jakém směru spatřuje nepřiměřenost pomůcek, a z jakých důvodů má za to, že mu nebyla daň stanovena dostatečně spolehlivě, a které výpočty jsou chybné. Žalobcem uvedené odkazy na rozsudky NSS nejsou na věc přiléhavé. (30) Soud poukazuje na to, že v případě nesouhlasu s výší doměřené daně může daňový subjekt vznášet námitky v tom smyslu, že daňová povinnost nebyla stanovena dostatečně spolehlivě, nebo že správce použil zcela nepřiměřené pomůcky, a tím překročil meze, které mu zákon stanovil. Takové námitky je potřeba vznášet konkrétně, vytknout, v jakém směru byl výpočet správce daně chybný. Tento požadavek žalobce nedodržel. Jeho výhrady se týkaly postupu správce daně, kterým zpochybnil kupříkladu inventury, avšak tyto podklady při výpočtu daně dle pomůcek v úředním záznamu využil. Výhrada žalobce se týkala postupu správce daně, kterým zpochybněné evidence použil jako pomůcku. (31) V nyní posuzované věci nemá krajský soud pochyb o tom, že žalobce nesplnil svou povinnost prokázat tvrzení obsažená v daňových přiznáních, a nebylo tedy možné stanovit daň dokazováním, ale bylo třeba k vyměření daně pomocí pomůcek. V tomto případě však nemůže žalobci svědčit právo domáhat se použití určitých konkrétních pomůcek, neboť správce daně má při výběru pomůcek z povahy věci zákonem připuštěnou míru volné úvahy a obstarává pomůcky bez součinnosti s daňovým subjektem. K tomu lze odkázat kupř. na rozsudek NSS dne 18. 7. 2007, sp. zn. 9Afs 28/2007. Daňový subjekt, tudíž v důsledku svého pochybení musí nést následky v podobě stanovení daně kvalifikovaným odhadem. Jeho právo bránit se proti tomuto odhadu je limitováno pouze námitkou nedostatečné spolehlivosti stanovení daně dle pomůcek, jinými slovy řečeno, překročením mezí, které pro takové pomůcky stanovil zákon. Dostatečnou spolehlivost je třeba vykládat tak, že správce daně dosáhl řádného kvalifikovaného odhadu a daň stanovená pomocí pomůcek se maximálně přiblížila realitě. Dostatečná spolehlivost se proto týká pouze celkového výsledku stanovení daňové povinnosti, a tudíž daňový subjekt může ve svých námitkách polemizovat toliko s tímto výsledným určením daňové povinnosti. Je to daňový subjekt, na kterém leží důkazní břemeno ohledně prokázání nedostatečné spolehlivosti výsledné daňové povinnosti. Žalobce v tomto směru pouze namítal, že jako pomůcka nemohly být použity doklady a evidence zpochybněné správcem daně. Z takto formulované žalobní námitky vyplývá, že žalobce se omezil na napadení výběru konkrétních pomůcek, avšak neuvedl žádné tvrzení, kterým by vyvracel dostatečnou spolehlivost vyměřené daně. Jestliže správce daně uvedl, že některé doklady nejsou pro něho věrohodné pro stanovení daně dokazováním, vysvětlil, z jakých důvodů k tomuto závěru dospěl, neznamená to, že při stanovení daně dle pomůcek nelze využít dokladů nebo neúplného účetnictví nebo evidencí, které pak mohou správci daně pomoci k co nejpřesnějšímu stanovení odhadu daňové povinnosti na základě pomůcek. To vyplývá i z § 98 odst. 3 písm. d) daňového řádu. K tomu lze odkázat i na rozsudek NSS sp. zn. 2Afs 190/2004. Současně lze připomenout, že v případě provádění daňové kontroly u daně z přidané hodnoty i daně z příjmů, pokud jsou některá zjištění společná pro některou z daní, pak není v rozporu se zákonem, pokud jsou taková zjištění využita v rámci jiných daňových řízení. Tento způsob je souladný se zásadou rychlosti a hospodárnosti řízení. Soud proto uzavřel, že podkladem pro stanovení daně nebyly podklady neracionální povahy a nejednalo se o situaci, kdy finanční orgány využily pro stanovení daně dle pomůcek výlučně zpochybněné doklady. Kupříkladu inventarizace majetku byly zpochybněny pouze v tom směru, že jejich porovnáním se stavem počítačových sestav nebylo možné ověřit, jaké konkrétní zboží, a v jakém množství bylo k datu inventarizace v majetku daňového subjektu. To neznamená, že inventarizace, které nebyly provedeny podle předpisů o účetnictví, nelze využít pro zjištění co nejpřesnějšího odhadu rozsahu prodaného zboží. Soud proto nehodnotil tuto námitku jako důvodnou, neboť jako pomůcka byly využity údaje z dokladů a evidencí, které byly sice posouzeny jako neúplné nebo v dílčím směru nesprávné, avšak v rámci stanovení daně dle pomůcek byly pro co nejpřesnější odhad využitelné. (32) Žalobce dále namítal, že v rámci odvolání navrhl provedení výslechu svědka Petra Bláhy, který žalovaný neprovedl bez uvedení důvodu. Neprovedením výslechu navrženého svědka byl žalobce zkrácen na svých právech, která mu zaručuje daňový řád. Ani tuto námitku soud nehodnotí jako důvodnou. Žalobcem označený svědek Petr Bláha zpracovával pro žalobce software pro sestavení faktur, a z toho důvodu výslechem tohoto svědka by nebylo možné nahradit chybějící údaje o dosažených příjmech, tak aby mohly nahradit zcela přesně chybějící údaje. Svědek by nebyl schopen přesně konkretizovat částky na chybějících fakturách. Žalobcem navržený svědek se mohl pouze vyjádřit k chybám v softwaru, nikoliv k chybějícím evidencím. Navíc lze poukázat na str. 17 žalobou napadených rozhodnutích, kde pod bodem 5.17 je uvedeno, že tento bod odvolání se týká jiného daňového subjektu. Svědecká výpověď Petra Bláhy se vztahovala k daňovým kontrolám daně z příjmů fyzických osob u žalobce a daně z přidané hodnoty u matky žalobce Marie Svobodové. Námitka proto nebyla důvodná. (33) Opodstatněnou soud nehodnotil ani námitku žalobce, ve které poukázal na to, že se žalovaný v odůvodnění rozhodnutí dovolával i obsahu úředního záznamu ze dne 9. 5. 2012, přičemž daňový řád nepovažuje úřední záznam jako důkaz v daňovém řízení. K tomu lze odkázat na ustanovení § 63 odst. 1 daňového řádu, podle kterého o důležitých úkonech při správě daní, které nejsou součástí protokolu, sepíše správce daně úřední záznam, ve kterém zachytí skutečnosti, které mají vztah ke správě daní, zjištěné zejména z ústních sdělení, oznámení, poznámek, obsahu telefonických hovorů a jiných spisových materiálů. Ustanovení dále stanoví požadavek na sepsání úředního záznamu. Toto ustanovení je universální a slouží k zachycení nejrůznějších skutečností vztahujících se k daňovému řízení. Může sloužit i k poznámkám a výpočtům. To v dané věci bylo také dodrženo. V předmětném úředním záznamu je zachycen obsah úředního jednání, a tudíž nelze dovozovat, že pokud je odkazováno na úřední záznam, ve kterém je právě takový popis zachycen, že jedná se o postup, který je v rozporu s daňovým řádem. V souvislosti s touto argumentací žalovaného nedošlo k zkrácení žalobce na jeho právech předkládat návrhy či důkazy. Pokud žalobce hodlal důkazy či návrhy správci daně předložit, mohl tak činit do dne projednání daňové kontroly do dne 31. 5. 2012. Nic takového však neučinil, a tudíž nelze dovozovat zkrácení žalobce na jeho právech v souvislosti s jím podanou žádostí o prodloužení lhůty k vyjádření se, či navržení důkazů k seznámení se s výsledky daňové kontroly. (34) Soud proto uzavřel, že žalobce neunesl důkazní břemeno, a proto byly splněny podmínky pro použití pomůcek. Při jejich volbě a výpočtu daně dle pomůcek se správce daně pohyboval v mezích jemu svěřené správní úvahy. Žalovaný správní orgán se zabýval odvolacími důvody, které řádně a srozumitelně vypořádal. V rámci vypořádání odvolacích námitek řešil i otázku přiměřenosti a spolehlivosti pomůcek. V postupu správce daně neshledal závady či postup, který by bylo možné označit jako rozporný s daňovým řádem. Obsah zprávy o daňové kontrole odpovídal požadavkům daňového řádu z hlediska formálního, při provádění daňové kontroly nedošlo ke zkrácení žalobce na jeho právech. Zpráva o daňové kontrole byla se žalobcem projednána dle požadavků daňového řádu a nedošlo k porušení zásady součinnosti či zákonnosti. Žalobce byl s výsledky daňové kontroly seznámen formou zaslání písemnosti označené jako Seznámení se s výsledkem kontroly. Nebyl-li výsledek daňové kontroly označen jako návrh zprávy o daňové kontrole, nemá to za následek porušení § 88 odst. 1 písm. d) daňového řádu, neboť žalobce byl s výsledky kontrolního zjištění seznámen, a jakou formou, případně pod jakým označením mu byly výsledky kontrolního zjištění předloženy, daňový řád nestanoví. Od data seznámení žalobce, respektive jeho zástupce s výsledky kontrolního zjištění, byl žalobci poskytnut dostatečný prostor k vyjádření se k výsledkům této kontroly, případně mohl navrhnout její doplnění či změnu. Skutkový stav byl zjištěn dostatečně a nedošlo ani k porušení zákona o dani z přidané hodnoty. V. Závěr, náklady řízení (35) Soud proto uzavřel, že žalobcem uvedené žalobní námitky neshledal důvodné a rozhodnutí žalovaného považuje za přezkoumatelné a vydané v souladu s právními předpisy. Žaloba byla proto podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítnuta. (36) Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 a 2 s. ř. s. a vychází ze skutečnosti, že úspěšnému žalovanému právo na náhradu nákladů řízení přiznáno nebylo, neboť nevynaložil žádné náklady nad rámec své běžné činnosti. Soud proto rozhodl rozsudkem bez jednání podle § 51 odst. 1 s. ř. s., neboť účastníci projevili s takovým procesním postupem soudu souhlas.

Poučení

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud. Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout. Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s.ř.s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie. Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz. Krajský soud v Českých Budějovicích dne 30. června 2014 Předsedkyně senátu: JUDr. Marie K r y b u s o v á , v. r. Za správnost vyhotovení: Prázdná Jaroslava