10 Af 50/2011
č. j. 10 Af 50/2011-53
V PLATNOSTIKrajský soud v Českých Budějovicích zrušil rozhodnutí finančního úřadu, protože porušilo zásady správního řízení a nesprávně hodnotilo důkazy. Soud upozornil, že správce daně nesprávně odmítl daňovou uznatelnost nájemného za tahač, protože nezohlednil skutečný obsah smlouvy a formální nedostatky knihy jízd. Žalobce byl výsledkem řízení nesprávně vyrovnán, protože nebyl řádně informován o výslechu svědka a nemohl se vyjádřit k důkazům. Rozsudek byl zrušen kvůli podstatnému porušení právních předpisů, které mohly vést k nezákonnému rozhodnutí.
Rubrum
ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Krybusové a soudkyň JUDr. Věry Balejové a Mgr. Heleny Nutilové v právní věci žalobce M. F. zastoupeného BDO Tax s.r.o., se sídlem Praha 4, Olbrachtova 5, proti žalovanému Finančnímu ředitelství České Budějovice, Mánesova 3a, o žalobě žalobce proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20.4.2011, č.j. 1268/11-1100, t a k t o :
Výrok
Rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 20.4.2011, č.j. 1268/11-1100 se z r u š u j e pro vady řízení a věc se v r a c í žalovanému k dalšímu řízení. Žalovaný je p o v i n e n zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 6 800,- Kč ve lhůtě tří dnů od právní moci rozsudku k rukám zástupce žalobce.
Odůvodnění
I. Vymezení věci (1) Žalobou, doručenou dne 4.7.2011 Krajskému soudu v Českých Budějovicích, se žalobce domáhal přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 20.4.2011, č.j. 1268/11-1100, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti rozhodnutím Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 3.8.2010, č.j. 208594/10/077910303490, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007 ve výši 314 112,- Kč a současně dle § 37 b) zákona o správě daní a poplatků sdělena povinnost platit penále ve výši 62 822,- Kč. (2) Žalobce v žalobě uvedl, že sporná je mezi ním a žalovaným výše daňové povinnosti na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007. Správce daně i žalovaný postupovali v rozporu s právními předpisy, a to především při provádění dokazování. Řízení trpělo vadami, které měly za následek nezákonné rozhodnutí. Správci daně vznikly pochybnosti ohledně daňové uznatelnosti nákladu ve výši 650 000,- Kč za pronájem tahače na období 1-3/2007, neboť šetřením u pronajímatele tahače zjistil, že pronajímatel nabyl vlastnictví tahače na základě kupní smlouvy ze dne 28.2.2007 a před tímto datem nemohl žalobci tahač pronajmout, neboť nebyl vlastníkem vozu. Tento závěr je nesprávný, neboť je třeba upřednostnit skutečný stav věci, kdy žalobce jednal s pronajímatelem jako vlastníkem tahače, hradil mu nájemné a tahač používal ke svému podnikání. Správce daně ze zápisu v technickém průkaze dovodil nereálnost žalobcem tvrzeného pronájmu tahače, o čemž však zápis v technickém průkazu nesvědčí. Daňové orgány nevedly důkazní řízení v tom směru, zda vozidlo bylo užíváno či nikoli. K tomu bylo nepřezkoumatelným způsobem správce daně posouzeno vedení knihy jízd tahače za období 12.1.-18.3.2007, a to na základě toho, že kniha jízd není z formálních hledisek vedena správně. Správce daně uvedl, že kniha jízd neodpovídala záznamům pro zvláštní registrační značku. Jiné důvody nevěrohodnosti a účelovosti knihy jízd správce daně neuvedl. Žalobce naopak prokázal pronájem smlouvou a fakturami, tedy stejnými prostředky, na jejichž základě správce daně rozporoval vlastnictví vozidla. Skutkový stav nebyl dostatečně zjištěn. Nesprávný závěr byl vysloven i ohledně odpisů. Správce daně nevzal v úvahu, že smlouva o spolupráci se společností DAF ohledně poskytování obchodních slev nebyla realizována. Správce daně shledal rozpor v tvrzeních žalobce ohledně poskytování slev. Pokud správce daně chtěl zjistit, zda tvrzení žalobce jsou v rozporu, mohl dotazem zjistit upřesnění ekonomických výhod, což však neučinil. Namísto tohoto uzavřel, že žalobce neunesl důkazní břemeno. Správce daně nezohlednil ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Nevypořádal se s předestřenými odvolacími námitkami žalobce. Správce daně se rovněž nezabýval tím, zda tahač nebyl žalobcem užíván na základě smlouvy podnájemní. Nesprávně vyhodnotil skutečnosti, že společnost RIMI se zabývala nákupem a prodejem vozidel (autobazar) a z toho důvodu nelze akceptovat závěr správce daně, že pro tvrzení žalobce není ve spise opora, neboť nebyl zjištěn dostatečně a úplně skutkový stav. Odmítán je i závěr správce daně ohledně nevěrohodnosti knihy jízd, což bylo dovozováno z rozdílně uvedeného počtu jízd žalobcem při ústním jednání a obsahem knihy jízd. Žalovaný vůbec rozdílné údaje neprověřoval. Žalobce odkázal na judikát Nejvyššího správního soudu č.j. 5 Afs 74/2009, kdy poukazoval na porušení pravidel dokazování. Pokud správce daně u některého z předložených důkazů má pochybnosti o jeho důkazní hodnotě, přechází na něj důkazní břemeno. To vyplývá z citovaného rozsudku NSS. Správce daně nesprávně dospěl i k závěru, že vyčíslené slevy v odpovědi společnosti DAF ve výši 562 415,99 Kč jsou nepeněžním příjmem žalobce. Nevzal v úvahu skutečnost, že žalobce si v roce 2007 nepořídil jediné vozidlo, a proto nebyla poskytnuta sleva z kupní ceny. Vozidla pořízená v roce 2007 byla pronajata formou finančního pronájmu (leasingu). U vozidel pořízených formou leasingu kupní cena neexistuje, a tudíž námitka nebyla účelová ani nepravdivá a žalovaný se jí měl zabývat. Své rozhodnutí zatížil vadou, nepřezkoumatelností. Na základě chybného posouzení této námitky správce daně založil svůj úsudek o tom, že není třeba zabývat se otázkou, zda ceny společnosti DAF používané vůči žalobci byly cenami obvyklými. Dále je namítáno porušení § 115 odst. 2 daňového řádu ohledně neseznámení žalobce s doplněním důkazního řízení v řízení odvolacím. Žalovaný posoudil, že je nutno vyslechnout svědka Ing. R. K., což se stalo 11.11.2010. Žalobci není známo, že by mu bylo doručeno oznámení o výslechu tohoto svědka. Proto se výslechu neúčastnil a nemohl klást otázky. Napadené rozhodnutí bylo vydáno dne 20.4.2011 a bylo vydáno v době, kdy řízení již běželo podle nového daňového řádu. Proto měl žalovaný žalobci umožnit výkon práva zaručeného v § 115 odst. 2 daňového řádu. Žalovaný napadeným rozhodnutím nevypořádal námitku ohledně porušení § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Bylo navrženo zrušení rozhodnutí a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. II. Stručné shrnutí vyjádření žalovaného (3) Žalovaný správní orgán navrhl zamítnutí žaloby. Vyjádřil souhlas s projednáním věci bez nařízeného jednání podle ustanovení § 51 odst. 1 s.ř.s. (4) Podstatnou námitkou sporu je otázka nákladů vynaložených na nájemné za pronájem tahače KENWORTH T600 ve výši 650 000,- Kč. Na výzvu správce daně k odstranění pochybností žalobce sdělil, že smlouvu o pronájmu ztratil. Tahač byl pronajímán a později zakoupen pro reklamní účely. Žalobce upozornil i na souvislost mezi nákupem tahače a slevou poskytnutou na nákup vozidel firmou DAF Trucks Praha s.r.o., pochybnosti správce daně však neobjasnil. Společnost RIMI TRUCK s.r.o. nebyla v době pronájmu tahače jeho vlastníkem. Tahač koupila od společnosti Realit Global s.r.o. kupní smlouvou ze dne 28.2.2007 a jako vlastník do technického průkazu byla zapsána dne 14.3.2007. Žalobce byl jako vlastník do technického průkazu zapsán dne 17.4.2007. Žalobce nedoložil ani knihu jízd, kterou byl povinen vést podle vyhlášky MDS č. 243/2001 Sb., o registraci vozidel v platném znění, neboť tahač byl vybaven zvláštní registrační značkou. Kniha jízd neodpovídala záznamům pro vedení registrační značky. Dále byly shledány rozpory mezi tím, co žalobce uvedl a mezi záznamy v knize. Žalobce uvedl použití vozidla 5x, kniha jízd obsahovala 11 záznamů jízd. Žalovaný odkázal na zprávu o daňové kontrole stranu 3 – 6 a odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí, na což také odkázal. Ohledně postupu při uplatňování odpisů žalovaný uvedl, že výše kupní ceny činila 650 000,- Kč bez DPH, a tak bylo i účtováno v účetnictví žalobce. Jiné důkazy o tom, že by pořizovací cena tahače byla vyšší, předloženy nebyly. Pravidla dokazování rovněž porušena nebyla. Správce daně pochybnosti konkretizoval ve výzvách a bylo na žalobci, jaké důkazy předloží. Předložené důkazní prostředky a účetní postup žalobce nepodpořily jeho tvrzení. Jiné důkazy žalobce nenavrhl. Poukazované ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků na předmětnou záležitosti nedopadá. K výši poskytnutých slev společností DAF Trucks Praha s.r.o. žalovaný uvedl, že vycházel z údajů poskytnutých touto firmou. Společnost fakturovala žalobci v roce 2007 odběr sedmi vozidel. V souvislosti s pořízením tahače KENWORTH T600 byla mezi žalobcem a společností DAF Trucks Praha s.r.o. uzavřena smlouva o vzájemné spolupráci a dohodnuta odměna. Z protokolu o svědecké výpovědi Ing. R. K. ze dne 11.11.2010 je zřejmé, že sleva poskytována žalobci byla, a to jak osobně, tak i společnosti FUKA SPEDITION s.r.o., neboť firma DAF Trucks Praha s.r.o. nerozlišovala obchodního partnera. Podstatné bylo, že žalobce poskytoval reklamní služby a za tuto činnost mu náležela odměna ve formě slevy z kupní ceny. Bylo tudíž jeho povinností o odměnách ve formě slevy z kupní ceny účtovat. K výhradě žalobce ohledně porušení § 115 odst. 2 daňového řádu žalovaný sdělil, že svědeckou výpověď neprováděl odvolací orgán, ani tuto výpověď nenařídil provést. Svědeckou výpověď prováděl prvostupňový správce daně před předložením podaného odvolání odvolacímu orgánu, a to ještě za účinnosti zákona o správě daní a poplatků. Oznámení o výslechu svědka Ing. R. K. bylo žalobci doručováno do jeho datové schránky, písemnost byla odeslána dne 21.10.2010 a doručena uplynutím lhůty dne 31.10.2010. Skutečnost, že si žalobce písemnost z datové schránky nevyzvedl a nezúčastnil se svědecké výpovědi, nelze klást k tíži žalovaného. Ustanovení § 2 odst. 7 porušeno nebylo, žalovaný neshledal takovou situaci, kdy by ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků mohlo být uplatněno. III. Replika žalobce (5) Žalobce v replice vyjádřil nesouhlas s obsahem vyjádření žalovaného především, že nevyvrátil pochybnosti správce daně ohledně daňové uznatelnosti nájemného ve výši 650 000,- Kč. Žalovaný vycházel z neúplně zjištěného skutkového stavu věci a shromážděné důkazy nesprávně hodnotil. Nájemné za pronájem vozidla KENWORTH T600 bylo uhrazeno, vozidlo žalobce užíval pro reklamní účely. Používal jej ke svému podnikání. Náklad spojený s pronájmem vznikl a byl použit k dosažení, udržení a zvýšení zdanitelných příjmů. Posouzení, zda pronajímatel nebyl po část období vlastníkem vozidla, nemá dopad na daňovou uznatelnost placeného nájmu. Správce daně pominul, že vozidlo mohlo být používáno i na základě smlouvy podnájemní. Správce daně nevedl důkazní řízení ani k prokázání toho, zda vozidlo bylo užíváno či nikoliv, nehodnotil skutečnou povahu právního vztahu a jeho závěr nekoresponduje ani se shromážděnými důkazy. Správci daně nic nebránilo doplnit dokazování o výslech zástupců společnosti RIMI TRUCK za účelem prokázání okolností provádění smlouvy. Závěr správce daně nepotvrzuje ani výpověď Radka Tamaše z 1.12.2009, který si nevzpomněl, kdy tahač byl k dispozici. Stejně tak formální nesprávnost knihy jízd nemůže mít právní relevanci. Žalobce odkazuje na judikát Nejvyššího správního soudu, podle kterého, je-li pochybnost o důkazní hodnotě daňovým subjektem předloženého důkazu přechází důkazní břemeno na správce daně (č.j. 5 Afs 74/2009-111). Daňové orgány v tomto smyslu nepostupovaly. Žalobce předložil argumentaci a podle judikatury musí závěr o vyloučení daňové uplatnitelnosti výdaje předcházet zjištěný skutkový stav a přezkoumatelné hodnocení důkazů. Žalovaný nevysvětlil, v čem spatřuje nevěrohodnost předkládaných důkazních prostředků. Nesouhlasí ani se závěrem, že v dané věci nepřicházelo v úvahu uplatnění § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Ustanovení je vyjádřením obecné procesní zásady. Nevztahuje se pouze na disimulaci úkonů. Žalovaný vyjádřil nesouhlas i s názorem žalovaného ohledně poskytování slev z ceny vozů od firmy DAF Trucks Praha s.r.o.. Žalobce uvedl, že smlouva byla formální a nebyla ve tvrzeném rozsahu realizována. Společnost DAF Trucks Praha s.r.o. uvedla ve vyjádření správci daně ceny, které jsou cenami obvyklými, které by žalobce získal i bez poskytování reklamy, což žalobce doložil předloženým soupisem obvyklých cen vozidel v předmětném období. Pokud správce daně opřel své závěry o svědeckou výpověď Ing. R. K., pak tento důkaz postrádá důkazní hodnotu, neboť nebyl proveden zákonným způsobem. Žalobce nebyl o výslechu svědka řádně vyrozuměn a nemohl tudíž klást otázky v rámci dokazování. Rozhodnutí bylo vydáno dne 20.4.2011 a po období 1.1.2011 běželo odvolací řízení, při kterém proběhlo zejména hodnocení důkazů. Žalovaný měl žalobci umožnit výkon práva zaručeného § 115 odst. 2 daňového řádu. Porušil jeho práva a zatížil odvolací řízení podstatnou vadou. Žalobce setrval na návrhu, aby soud rozhodnutí žalovaného zrušil a věc vrátil k dalšímu řízení. IV. Obsah správních spisů (6) Ze správního spisu, který si soud vyžádal, vyplynuly následující rozhodné skutečnosti: (7) Dne 4.9.2009 byla zahájena u žalobce zahájena daňová kontrola daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007. Žalobce provozoval silniční motorovou dopravu nákladní, tuzemskou a mezinárodní. Část hospodářského výsledku za zdaňovací období roku 2007 ve výši 45,55 % rozdělil na spolupracující manželku M. F.. V rámci kontroly vznikly správci daně pochybnosti ohledně výše zaúčtovaných daňových výdajů. Vydal výzvu žalobci k prokázání správnosti výše vykázaných zdanitelných příjmů z podnikatelské činnosti a k tomu uplatněných daňových nákladů. Žalobce na výzvu dne 29.10.2009 odpověděl, uvedl, že na základě faktury č. 101607 od dodavatele RIMI TRUCK s.r.o. byla do daňových výdajů zaúčtována částka 600 000,- Kč za pronájem tahače návěsů značky KENWORTH. Uvedl, že na faktuře je uvedeno nájemní období 1-3/2007 s odkazem na uzavřenou smlouvu a dohledáním smlouvy u dodavatele bylo zjištěno, že smlouva byla uzavřena na období 1.1.2007 - 31.8.2007 a za tuto dobu bylo stanoveno i nájemné. Bylo uvedeno, že žalobce tahač pronajal a později zakoupil především pro reklamní účely a uvedl k tomu, že byla uzavřena smlouva o vzájemné spolupráci s firmou DAF Trucks Praha s.r.o. dne 9.1.2007, na základě které byl dohodnuta sleva na nákup nových vozidel ve výši 5 % a sleva 15 % na nákup náhradních dílů. Byl uveden i počet objednaných vozidel pro rok 2007 a 2008. Rovněž byl sdělen způsob prezentace tahače, a to při hokejových utkáních i prezentace u budoucích odběratelů a na motoristických akcích. Žalobce v odpovědi uvedl, že navrhuje jako náklady na nájemné s ohledem na dobu, po kterou nájem trval, snížit na částku 243 750,- Kč, kterou uznat jako daňově účinnou a rozdíl do výše zaplaceného nájmu ve výši 406 250,- Kč započítat jako součást pořizovací ceny tahače a současně odpisy spočítat z nově stanovené ceny ve výši 1 056 250,- Kč. Uvedl, že v případě potřeby správce daně je ochoten a schopen obstarat a doložit další skutečnosti. K odpovědi na výzvu byly přiloženy smlouva o vzájemné spolupráci firmou DAF Trucks Praha s.r.o. a žalobcem ze dne 9.1.2007, faktura č. 101607 ze dne 31.3.2007 na pronájem tahače KENWORTH typ T600 v částce 650 000,- Kč bez DPH a faktura č. 101707 ze dne 31.3.2007 na částku 650 000,- Kč bez DPH, s DPH 773 500,- Kč za prodej téhož tahače, kdy ke dni 14.3.2007 bylo uhrazeno 420 000,- Kč a dne 31.3. zbývalo uhradit 353 500,- Kč. Žalobce dále předložil knihu jízd vozidla KENWORTH T600 za období 2.1.2007 – 3.12.2007, v níž je uvedeno datum uskutečnění jízdy odkud, kam, data, času odjezdu a příjezdu a stav tachometru. (8) Správce daně ověřoval formou dožádání u Finančního úřadu ve Vyškově vydání faktur firmou RIMI TRUCK s.r.o. na pronájem tahače návěsů KENWORTH typ T600 a faktury na prodej téhož tahače. K tomu byl vyslechnut Ing. Richard Tamáš jednatel společnosti. Potvrdil vystavení faktur i předložil smlouvu o pronájmu případném eventuelním odkupu předmětného vozidla ze dne 28.12.2006. Rovněž bylo ověřeno uhrazení faktur v plné výši a k tomu byly citovány příjmové doklady. K tomu bylo uvedeno, že tahač byl zakoupen od firmy Realit Global s.r.o., doba, od kdy byl k dispozici, uvedena přesně nebyla, bylo odkázáno na pana Marka Milatij, společníka firmy, který se o tento obchod staral. Rovněž nebyla sdělena doba předání tahače, bylo uvedeno, že informace může mít pan Huška, jednatel Realit Global s.r.o. Správce daně vydal dne 5.2.2010 výzvu žalobci k prokázání skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti s odkazem na § 31 odst. 9 a § 16 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Především měl prokázat rozdíl mezi příjmy a výdaji za zdaňovací období roku 2007 ve výši 439 032,- Kč tím, že měl prokázat daňovou uznatelnost režijního nákladu ve výši 650 000,- Kč bez DPH pronajatého od společnosti RIMI TRUCK s.r.o., odpis hmotného majetku ve výši 130 000,- Kč jež byl uplatněn z pořizovací ceny tahače ve výši 650 000,- Kč, zda slevy za dodané vozy ve výši 562 415,99 Kč byly zahrnuty do výnosů, zda sleva za dodaný vůz 109 144,78 Kč v roce 2007 byla vyúčtována mezi společností žalobce a společností FUKA SPEDITION s.r.o. K tomu žalobce odpověděl dne 13.3.2010 a odpověď doručil správci daně dne 15.3.2010. Žalobci poskytl vysvětlení o stejném obsahu jako v odpovědi na předcházející výzvu, ke slevám na dodaná vozidla u firmy DAF Trucks uvedl, že by je firma obdržela i v případě neposkytnutí reklamy tahačem KENWORTH, neboť slevy jsou poskytovány automaticky při nákupu vozidel i bez proti plnění. Firma FUKA SPEDITION s.r.o. byla pro firmu DAF Trucks Praha s.r.o. novým zákazníkem a byly jí poskytnuty stejné slevy jako firmě žalobce. Stejným způsobem byly poskytnuty slevy i dalším dopravcům, kteří nemají tahač KENWORTH T600. (9) Správce daně seznámil žalobce dne 16.6.2010 s kontrolním nálezem a způsobem jeho zjištění. Předal žalobci písemný koncept zprávy o daňové kontrole. Žalobce se dne 7.7.2010 ke konceptu zprávy o kontrole daně z příjmů za rok 2007 písemně vyjádřil a dne 9.7.2010 bylo vyjádření doručeno správci daně. Rozporoval závěr správce daně ohledně neprokázání daňové uznatelnosti výdaje podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, neboť nebyly dle jeho názoru prověřeny veškeré skutečnosti. Odkázal přitom na údaje, které správci daně opakovaně předal v rámci výzev správce daně k odstranění pochybností. Odmítl účelové vytvoření nájemní smlouvy. Rovněž sdělil, že kniha jízd nemá veškeré náležitosti předepsané vyhláškou, avšak tím nelze zpochybnit údaje v ní uvedené a odmítl obvinění správce daně ohledně falšování údajů v knize jízd a její účelové vytvoření. Znovu navrhl správci daně nájemné za tahač KENWORTH uznat jako daňově účinné náklady v částce 243 750,- Kč a rozdíl ve výši 406 250,- Kč zahrnout do výše kupní ceny tahače a z této ceny i spočítat odpisy. Rozporoval závěr správce daně ohledně poskytnutých slev firmou DAF Trucks Praha s.r.o. a navrhl doplnit daňové řízení o zjištění prodejních cen vozidel DAF v daném roce jiným dopravcům. Současně poukázal na to, že jsou mu snižovány náklady vyřazením výdaje za pronájem reklamního vozidla a na druhou stranu jsou doměřovány výnosy vykonáváním reklamy vozidlům DAF. (10) Zpráva o daňové kontrole byla uzavřena a projednána se žalobcem a jemu předána dne 29.7.2010. Správce daně uzavřel, že žalobce neprokázal vynaložení nákladu ve výši 650 000,- Kč jako nákladu daňového v souvislosti s pronájmem tahače KENWORTH T600, akceptoval odpisy hmotného majetku pouze ve výši pořizovací ceny tahače ve výši 650 000,- Kč, částku 562 415,99 zahrnul do hospodářského výsledku žalobce a stejně jako u částky 109 144,78 Kč ji zahrnul do hospodářského výsledku a navýšil základ daně za zdaňovací období roku 2007. Neakceptoval návrh žalobce na doplnění daňového řízení o zjištění prodejních cen vozidel DAF v daném roce jiným dopravcům, neboť daňové řízení je vedeno s žalobcem a nikoliv těmito dopravci. Žalobce vyjádřil nesouhlas se závěry správce daně. (11) Správce daně vydal dne 3.8.2010 dodatečný platební výměr, který žalobci doměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007. Proti dodatečnému platebnímu výměru se žalobce včas odvolal. Odvolání bylo doručeno správci daně dne 6.9.2010. Žalobci bylo oznámeno dne 21.10.2010 do datové schránky, že bude proveden dne 11.11.2010 na Finančním úřadu pro Prahu 1 výslech svědka Ing. R. K.. Písemnost byla doručena žalobci uplynutím lhůty 31.10.2010. Dne 11.11.2010 proběhla svědecká výpověď svědka Ing. R. K., což vyplývá z protokolu o ústním jednání. Svědek k fotokopii smlouvy o vzájemné spolupráci se žalobcem uzavřené dne 9.1.2007 předložené mu správcem daně uvedl, že smlouvu podepsal. Nemohl však sdělit, kdo uzavření předložené smlouvy inicioval, zda to byl žalobce nebo prodejce společnosti, který se o žalobce staral. Mělo se jednat o pana Luksche nebo Petroviče, zaměstnance společnosti a obchodní zástupce pro jižní Čechy. Svědek uvedl, že neví, zda žalobce měl uzavřenu jinou smlouvu o reklamě. Potvrdil, že měl uzavřenou písemnou objednávku, nevěděl však na kolik vozů, ani zda v objednávce byly vyčísleny slevy. Rovněž nevěděl, kdo stanovil výši odměny za reklamní akce dle smlouvy. Ke způsobu plnění smlouvy sdělil, že mělo se jednat o prezentaci předmětného reklamního vozu na akcích, kupříkladu Mobil – Salon v Českých Budějovicích, Trakfest Lužnice, Dny otevřených dveří společnosti v Českých Budějovicích nebo předváděcí akce na Motokrosové trati v Sedlčanech. Konkrétní data akcí neuvedl, ohledně rozlišení společnosti FUKA SPEDITION s.r.o. a žalobce svědek sdělil, že z obchodního hlediska se jednalo o jednoho partnera. O odvolání rozhodl žalovaný správní orgán dne 20.4.2011 pod č.j. 1268/11-1100 tak, že odvolání žalobce zamítl a napadené rozhodnutí potvrdil. Žalovaný setrval na závěrech, které vyjádřil správce daně ve zprávě o daňové kontrole. Postup správce daně shledal jako správný. V. Právní názor soudu (12) Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí podle § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen s.ř.s.), a dospěl k závěru, že žaloba byla důvodná a napadené rozhodnutí pro vady řízení zrušil bez jednání rozsudkem podle § 76 odst. 1 písm. c) s.ř.s. z důvodu podstatného porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, mohlo-li mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. (13) Žalobce v žalobě namítal nesprávný závěr správce daně i žalovaného ohledně vyloučení výdaje za pronájem tahače, nesprávné zvýšení příjmů z reklamní činnosti, nevypořádání se s předestřenými odvolacími námitkami a vady řízení, které měly nebo mohly mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé. (14) Podstatou sporu je v prvé řadě posouzení otázky, zda žalobcem vykázané výdaje ve výši 650 000,- Kč za pronájem tahače značky KENWORTH T600 představovaly daňový výdaj. Daňové orgány náklad žalobce ve výši 650 000,- Kč za pronájem tahače z daňově účinných nákladů vyloučily na základě zjištění, že pronájemce tahače společnost RIMI TRUCK s.r.o. v době tvrzeného pronájmu nebyla vlastníkem předmětného vozidla, stala se jím až od března roku 2007. Proto podle závěru daňových orgánů nemohla společnost RIMI TRUCK s.r.o. s předmětným vozidlem reálně vstupovat na přelomu roku 2006 a 2007 do smluvního vztahu ve věci pronájmu či eventuelního prodeje, neboť takový postup je právem vlastníka. Tvrzení žalobce o faktickém využívání předmětného vozidla dokládaného knihou jízd bylo stejně jako jeho tvrzení o případné smlouvě podnájemní odmítnuto se závěrem, že žalobce pronájem neobjasnil a neprokázal. Proto podle závěru žalovaného nepřešlo na správce daně podle § 31 odst. 8 písm. c) důkazní břemeno, neboť taková situace nenastala. Žalovaný proto ani nepřisvědčil poukazu žalobce na rozhodnutí NSS 5 Afs 74/2009. Žalovaný odmítl uznat jako daňový náklad částku 243 750,- Kč se závěrem, že žalobcem předložené doklady se nestaly důkazem. Tyto závěry žalovaného správního orgánu vyjádřené v žalobou napadeném rozhodnutí, které žalobce napadl v žalobě, soud považuje za nesprávné. (15) V prvé řadě soud poukazuje na ustanovení § 31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků (od 1.1.2011 § 92 daňového řádu), podle kterého je nutné, aby správce daně dbal na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji. Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence (důkazní břemeno daňového subjektu v předchozí právní úpravě stanovené v § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků). Provádění důkazního řízení před správcem daně probíhalo za platnosti zákona o správě daní a poplatků, z čehož jednoznačně vyplývá, že důkazní břemeno spočívalo na daňovém subjektu a pokud daňový subjekt předložil vysvětlení nebo důkazy ke svým tvrzením, bylo povinnosti správce daně těmito návrhy či důkazy a tvrzeními daňového subjektu se zabývat, neboť v tomto případě na správce daně přechází povinnost zabývat se těmito tvrzeními daňového subjektu a případně jejich věrohodnost, průkaznost či správnost ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků (§ 92 odst. 5 daňového řádu) vyvrátit. Citovaná ustanovení zákona o správě daní a poplatků (pro přehlednost výše konfrontováno s ustanoveními daňového řádu, která platí od 1.1.2011) řeší otázku břemena tvrzení a břemena důkazního, což souvisí s předmětem projednávaného sporu. Na základě citované platné právní úpravy lze dovodit, že důkazní břemeno stíhalo žalobce ohledně všech skutečností, které v daňovém přiznání uvedl, nebo byl povinen uvést, když k nim byl správcem daně vyzván. (16) V konkrétní záležitosti z písemností, které jsou založeny ve spise, soud ověřil, že správci daně vznikly pochybnosti ohledně skutečného vynaložení výdaje za pronájem tahače ve výši 650 000,- Kč a následně daňové uznatelnosti žalobcem uplatněného výdaje. Vydal proto výzvu dne 13.10.2009, aby žalobce prokázal, že režijní náklady ve výši 650 000,- Kč i odpis hmotného majetku ve výši 130 000,- Kč představují daňový náklad. V odpovědi na výzvu žalobce předložil návrh na uznání pouze části jím původně vykázaného daňového nákladu, a to ve výši 243 750,- Kč s odůvodněním, že se uskutečnila pouze část pronájmu za kratší období než bylo původně uvažováno, kdy částka 650 000,- Kč za pronájem byla stanovena za období od ledna do srpna 2007, zatímco pronájem se uskutečnil za měsíce leden – březen 2007. Touto reakcí bylo žalobcem důkazní břemeno plněno. S ohledem na to, že správce daně s návrhem žalobce nesouhlasil, bylo jeho povinností ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků sdělit daňovému subjektu konkrétní pochybnosti ve vztahu k jemu poskytnutým tvrzením. Své pochybnosti vyjádřil správce daně druhou výzvou ze dne 5.2.2010, ve které znovu požadoval vysvětlení ohledně nákladu ve výši 650 000,- Kč za pronájem tahače KENWORTH T600 za období 1-3/2007, ohledně odpisu hmotného majetku ve výši 130 000,- Kč, slev na dodané vozy ve výši 562 415,99 Kč a 109 144,78 Kč v roce 2007, zda byly zahrnuty do výnosů (příjmů), k čemuž žalobce správci daně předložil opakované vyjádření. Žalobce především trval na tom, že pronájem vozidla se uskutečnil a navrhl zkrátit náklady za pronájem vozidla na částku 243 750,- Kč za období 1-3/2007 z důvodu zkrácení původně uvažovaného pronájmu vozidla z důvodu jeho prodeje žalobci a požadoval, aby zbývající část zaplaceného nájemného za pronájem vozidla byla započítána do jeho kupní ceny, k čemuž navrhoval upravit i odpis hmotného majetku, jeho zvýšení na částku 211 250,- Kč. Správce daně vysvětlení žalobce neakceptoval, což vyjádřil v kontrolním nálezu a odůvodnil tím, že smlouva o pronájmu nemohla být uzavřena, neboť pronajímatel společnost RIMI TRUCK s.r.o. nebyla v době uzavření smlouvy o pronájmu či eventuelním odkupu předmětného tahače jeho vlastníkem, a proto vozidlo nemohla pronajímat. Předloženou knihu jízd správce daně odmítl jako nevěrohodnou a účelově vytvořenou s obecným vysvětlením, že kniha neodpovídá záznamům pro zvláštní registrační značku podle § 21 odst. 1 vyhlášky č. 243/2001 Sb., o registraci vozidel. Tento závěr není správný. (17) Správce daně ve svých kontrolních závěrech vyjádřil nereálnost žalobcem tvrzeného pronájmu tahače pro skutečnost, že společnost RIMI TRUCK s.r.o. jako pronajímatel nemohla vozidlo pronajímat, neboť nebylo jejím majetkem. Žalobce si nemohl pronajímat vozidlo od společnosti, která nebyla vlastníkem vozidla. Tento právní názor není správný a nemá oporu v platné právní úpravě. Nájemní smlouva jako klasický institut soukromého práva je obecně upravena občanským zákoníkem v ustanoveních § 663 – 723, přitom ustanovení § 663 – 684 obsahují obecná ustanovení o nájemní smlouvě, zatímco ustanovení § 685 – 723 představují zvláštní úpravy. Smlouva o nájmu dopravního prostředku je speciálním smluvním typem. Podle § 261 obchodního zákona smlouvu o nájmu dopravního prostředku lze využít za situace, kdy účastníci smluvního vztahu touto smlouvou založeného budou podnikatelé a nájem dopravního prostředku se s přihlédnutím ke všem okolnostem bude v době uzavření smlouvy týkat jejich podnikatelské činnosti. Smlouvu o nájmu dopravního prostředku upravuje ustanovení § 630 obchodního zákoníku. Podle tohoto ustanovení přenechává účastník označený jako pronajímatel druhému účastníku označenému jako nájemce dopravní prostředek k dočasnému užívání a nájemce přejímá závazek za poskytnutý dopravní prostředek zaplatit nájemné. Odstavec 2 tohoto ustanovení stanoví, že smlouva o nájmu dopravního prostředku musí být uzavřena písemnou formou. Celá zákonná úprava smlouvy o nájmu dopravního prostředku má dispozitivní charakter, což jinými slovy znamená, že smluvní strany mohou zvolit, zda se podřídí zákonným požadavkům, či zda se v konkrétním případě dohodnou na odchylkách, které budou nejlépe vyhovovat jejich potřebám. Z zákonné úpravy této smlouvy rovněž vyplývá, že smlouva může určit, zda nájemce je oprávněn přenechat užívání dopravního prostředku jiné osobě. Pokud smlouva možnost přenechání užívání neřeší, platí ustanovení § 632 odst. 2 obchodního zákoníku, podle něhož přenechat užívání pronajatého dopravního prostředku jiné osobě nelze. Z citovaných zákonných ustanovení pak pro souzenou věc vyplývá, že jak právní úprava nájemní smlouvy obsažená v obecné rovině v obchodním zákoně, tak konkrétní smlouva o nájmu dopravního prostředku nestanoví podmínku, že pronajímatel musí být současně vlastníkem předmětu pronájmu. Naopak s ohledem na dispozitivní charakter nájemní smlouvy mají účastníci této smlouvy značnou volnost. Ve vztahu k nájmu dopravního prostředku je tato volnost limitována zákonným požadavkem na písemnou formu nájemní smlouvy, což bylo v posuzovaném případě dodrženo. Správci daně byla poskytnuta pronajímatelem nájemní smlouva a z toho důvodu nelze dospět k závěru, že nájemní smlouva byla absolutně neplatná. Ze zjištění správce daně, že pronajímatel nebyl po část nájmu vlastníkem pronajímané věci, konkrétně tahače KENWORTH T600 nelze dovodit, že se nájem ve skutečnosti vůbec nerealizoval, a že se jedná o účelové tvrzení žalobce. V dané věci není vyloučeno, že společnost RIMI TRUCK s.r.o. i přes skutečnost, že se teprve od března 2007 stala vlastníkem předmětné pronajímané věci, vstoupila do smluvního vztahu ve věci pronájmu a následného prodeje předmětného tahače (to již vlastníkem byl), neboť s ohledem na citovanou platnou právní úpravu není tento postup vyloučen. Argumentace použitá žalovaným správním orgánem by mohla být uplatněna při zjištění správce daně, že v případě pronájmu předmětného dopravního prostředku mezi společností RIMI TRUCK s.r.o. a skutečným vlastníkem věci nebylo smluvně přenechání užívání dopravního prostředku jiné osobě, dohodnuto, z čehož by bylo lze dovodit, že ve vztahu k posuzovanému pronájmu případně podnájmu byla taková možnost vyloučena. Takový důkaz však proveden správcem daně nebyl, jak vyplývá z odůvodnění rozhodnutí i z předcházející argumentace správce daně uvedené ve zprávě o daňové kontrole, závěr finanční orgány vyslovily s ohledem na to, že pronájem se nemohl uskutečnit z toho důvodu, že pronajímatel nebyl vlastníkem předmětu pronájmu. Tento závěr pak bez dalšího, jak je výše uvedeno, nemůže obstát. (18) Správce daně rovněž nesprávně odmítl žalobcem nabízený důkaz reálnosti pronájmu žalobcem předkládanou knihou jízd tahače KENWORTH T600 s odůvodněním, že předložená evidence neodpovídala požadavkům § 22 vyhlášky č. 243/2001 Sb., o registraci vozidel ve znění pozdějších předpisů. Správce daně k tomu uvedl, že kniha jízd podle jeho hodnocení není věrohodná nejen svou formou, ale i pro rozpory v jejím obsahu, kdy žalobce tvrdil, že vozidlo v roce 2007 bylo použito pouze 5x a kniha jízd obsahuje záznam 11 jízd. Závěr vyslovený správcem daně je z hlediska jím uvedeného odůvodnění předčasný. Žalovanému lze přisvědčit v jeho hodnocení, že žalobcem předložená kniha jízd neodpovídala formálním požadavkům § 22 výše citované vyhlášky. Z formálního nedodržení požadavků právního předpisu však nelze dovodit, že evidenci jízd žalobce nevedl. Nelze to dovodit ani s ohledem na rozpor v údajích, které žalobce při ústním jednání správci daně sdělil, při porovnání s obsahem této knihy jízd. Při zjištěném rozporu bylo na správci daně, aby se tímto rozporem zabýval, nejméně v tom rozsahu, že měl žalobce na tento rozpor upozornit, včetně závěru, který hodlá na základě zjištěného rozporu vyslovit. Bylo pak na žalobci, aby zjištěný rozpor správci daně vysvětlil a teprve poté mohlo být správcem daně uzavřeno, zda vysvětlení akceptuje či nikoliv a v záporném případě mělo být odůvodněno, z jakých důvodů. Soud na internetových stránkách ověřoval, že údaje uvedené v žalobcem předložené knize jízd, byť z formálních důvodů nevyhovující, odpovídají datumově akcím, na nichž mělo k prezentaci tahače dojít kupříkladu akce Mobil – Salon České Budějovice, která se konala ve dnech 13. – 15.4.2007, nebo TRUCK FEST Lužnice, která se konala 16.6.2007. Ostatně prezentaci předmětného vozu na akcích potvrdila i svědecká výpověď svědka Ing. R. K.. Ten kupříkladu uvedl, že se jednalo o akce Mobil – Salon v Českých Budějovicích, TRUCK FEST Lužnice, Dny otevřených dveří společnosti v Českých Budějovicích, nebo předváděcí akce na Motokrosové trati v Sedlčanech. Z toho důvodu nebylo hodnocení žalobcem předloženého důkazu knihy jízd, kterou hodlal potvrdit reálnost pronájmu tahače KENWORTH T600 správné, neboť nelze přisvědčit žalovanému v jeho závěru, že žalobce realizaci pronájmu vozidla a úhradu pronájmu neobjasnil, ani jednoznačně neprokázal. Hodnocení reálnosti pronájmu tak, jak je uvedeno v žalobou napadeném rozhodnutí neodpovídá zjištěnému stavu věci a nemá oporu v platné právní úpravě. V dalším řízení bude zapotřebí zabývat se výší ceny pronájmu předmětného vozidla ve vztahu k časovému období, kdy tahač KENWORTH T600 byl předmětem nájemního případně podnájemního vztahu z hlediska její daňové uznatelnosti, a to i s ohledem na to, že žalobce v průběhu celého důkazního řízení navrhoval daňově uznat náklad za pronájem vozidla ve výši 243 750,- Kč, neboť tvrdil, že cena nájmu byla původně stanovena za období 1-8/2007 a ve skutečnosti trval pronájem pouze měsíce 1- 3/2007. (19) Není proto správný závěr žalovaného správního orgánu ohledně neunesení důkazního břemene žalobcem, kdy odmítl přenos důkazního břemene ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků na správce daně z důvodu nepředložení spolehlivých důkazů žalobcem se závěrem, že žalobce setrval pouze v rovině tvrzení. Jak bylo výše soudem zrekapitulováno, žalobce důkazy předkládal, hodnocení správce daně neodpovídalo platné právní úpravě ani podpůrně předloženému důkazu, knize jízd. Správce daně se odmítnutím knihy jízd přezkoumatelným způsobem nezabýval a jako důkaz pro tvrzení žalobce ohledně reálnosti pronájmu ji nehodnotil. Bez bližšího odůvodnění tento důkaz jako nevěrohodný a účelový neprovedl. Stejně tak bez bližšího odůvodnění se žalovaný správní orgán vypořádal s požadavkem žalobce na úpravu vstupní ceny zakoupeného vozidla KENWORTH T600 a stanovení výše odpisů. V rozhodnutí poukazuje na to, že žalobce požadoval zbývající částku jím zaplaceného pronájmu ve výši 406 250,- Kč, která nebyla jako nespotřebované nájemné žalobci pronajímatelem vrácena, použít jako součást kupní ceny při nákupu tahače jinými slovy žádal promítnout tuto částku do vstupní ceny koupeného vozidla, neboť správcem daně nebylo zpochybněno, že společnosti RIMI TRUCK s.r.o. žalobce uhradil celkově částku 1 300 000,- Kč. K tomu žalobce poukázal, na ustanovení § 29 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Ani s touto argumentací žalobce se žalovaný správní orgán patřičným způsobem nevypořádal. Závěr žalovaného, že daňovou účinnost nákladu zaúčtovaného jako nájemné žalobce neprokázal akceptovat nelze, a proto nelze přijmout ani závěr, že požadavek na zápočet částky 406 250,- Kč do vstupní ceny vozidla je účelový, nemá oporu v poskytnutém odůvodnění. V dalším řízení bude proto i ve vztahu k tomuto požadavku žalobce zabývat se otázkou možnosti žalobcem požadovaného zápočtu části nákladu do vstupní ceny obchodního majetku, a to z hlediska příslušných ustanovení zákona o účetnictví, jakož i § 29 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Teprve po posouzení požadavku žalobce z hledisek výše uvedených bude možné věc uzavřít, přičemž je nezbytné závěry v odůvodnění rozhodnutí řádně vysvětlit. (20) Další žalobní námitka se týkala nesprávného hodnocení příjmů z reklamní činnosti v roce 2007 ve výši 562 415,99 Kč. Žalobce uvedl, že v roce 2007 od společnosti DAF nepořídil jediné vozidlo, a tudíž nebyla poskytnuta sleva z kupní ceny, neboť kupní cena neexistovala. K tomu vysvětlil, že vozidla pořízena v roce 2007 byla pronajata formou finančního pronájmu (leasingu). U vozidel pořízených formou leasingu kupní cena neexistuje, a tudíž mu nemohla být poskytnuta sleva. Námitka, kterou uplatnil žalobce v odvolání, nebyla účelová a žalovaný se jí měl zabývat. Vzhledem k tomu, že tak neučinil dle názoru žalobce, porušil ustanovení § 114 odst. 2 a § 116 odst. 2 daňového řádu. Ustanovení § 114 odst. 2 daňového řádu stanoví, že odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Odvolací orgán však není návrhy odvolatele vázán, a to ani v případě, že v odvolání neuplatněné skutečnosti ovlivní rozhodnutí v neprospěch odvolatele. Podle ustanovení § 116 odst. 2 odvolací orgán v odůvodnění rozhodnutí o odvolání musí vypořádat všechny důvody, v nichž odvolatel spatřuje nesprávnosti nebo nezákonnosti napadeného rozhodnutí. S ohledem na citovanou úpravu postupu odvolacího orgánu při posuzování odvolacích námitek odvolatele ve vztahu k žalobou napadenému rozhodnutí soud dospěl k závěru, že odvolací námitka vypořádána byla. (21) V žalobou napadeném rozhodnutí dospěl žalovaný k závěru, že tvrzení žalobce ohledně nepořízení žádného vozidla v roce 2007 není pravdivé, neboť je v rozporu s důkazními prostředky a nemá oporu ve spise. Z rozhodnutí na straně 8 je dále zřejmé, že žalovaný vycházel z podkladů poskytnutých společností DAF TRUCKS PRAHA s r.o. ze dne 2.2.2010, které byly správci daně dodány na základě jeho výzvy k součinnosti třetích osob, z nichž vyplynulo, že společnost fakturovala žalobci v roce 2007 odběr 7 vozidel. Další šetření se týkalo rozporu vzniklého na základě odlišného tvrzení žalobce, které bylo v rozporu s písemnými podklady firmy DAF TRUCKS PRAHA s r.o.. Správce daně vycházel z obsahu smlouvy, která byla uzavřena mezi žalobcem a společností DAF TRUCKS PRAHA s r.o. o vzájemné spolupráci, a týkala se poskytnutí předmětného vozidla pro reklamní účely za smluvně dohodnutou odměnu, kterou navíc společnost DAF TRUCKS PRAHA s r.o. konkrétně vyčíslila ve výši 58 929 EURO, což po přepočtu činí částku 562 415,99 Kč. Žalovaný vysvětlil, že požadavek žalobce, aby správce daně zjistil ceny obvyklé, za které nakupují i ostatní spotřebitelé, není předmětem tohoto řízení a je pro danou věc irelevantní. Pokud by totiž společnost DAF TRUCKS PRAHA s r.o. poskytovala stejné slevy všem zákazníkům, nebylo by možné mít za daňově účinné vynaložení nákladů na pořizování reklamního vozidla a uzavírání smlouvy o reklamní činnosti za poskytování slev touto společností. Žalovaný uzavřel, že vycházel z žalobcem uzavřené smlouvy, dále ze skutečnosti, že žalobce poskytoval protiplnění, neboť jak sám uvedl v průběhu daňové kontroly dne 29.10.2009 použití tahače KENWORTH T600 pro reklamní účely ovlivnilo snížení jeho daňových nákladů a zvýšení daňových příjmů, k čemuž uvedl i konkrétní částku úspor, kterou mu předmětná činnost přinesla. Na základě takto hodnocené odvolací námitky nelze přisvědčit žalobci v jeho tvrzení, že se žalovaný správní orgán s jeho odvolací námitkou nevypořádal. (22) Důvodnou shledal soud námitku žalobce v souvislosti se zpochybněnou výší společností DAF TRUCKS PRAHA s r.o. poskytnutých slev, neboť mezi zjištěním správce daně a tvrzením žalobce vznikl rozpor ohledně výše poskytnuté slevy ve vztahu k počtu dodaných vozidel, což již žalovaný v rozhodnutí dostatečným způsobem nevypořádal. Výše slev nevyplynula z účetnictví žalobce, výši slev z cen zjišťoval správce daně od firmy DAF TRUCKS PRAHA s r.o. na základě výzvy správce daně, která předložila tabulku bez bližšího vysvětlení. Žalobce toto zjištění neakceptoval a mezi jeho tvrzením a důkazem, který byl správcem daně opatřen, byl zjištěn rozpor. S ohledem na odvolací námitku žalobce, kterou výši příjmů z reklamní činnosti v roce 2007 ve výši 562 415,99 Kč rozporoval, doplnil správce daně, jak vyplývá i z předkládací zprávy v průběhu odvolacího řízení dokazování, a to svědeckou výpovědí Ing. R. K.. Svědek se vyjadřoval k platnosti smlouvy, k tomu, kdo uzavření smlouvy o vzájemné spolupráci na reklamních a sportovních akcích inicioval a k tomu, kdo konkrétně stanovil výši odměny i k počtu objednaných a odebraných vozů, případně k tomu, zda na objednávkách byly vyčísleny slevy. Z protokolu o výpovědi svědka vyplývá, jak soud ověřil, že faktické informace by mohli mít k dispozici zástupci pro jižní Čechy pan Luksch a pan Petrovič. Správce daně ani žalovaný však již další dokazování neprovedli, další svědecké výpovědi v tomto směru nedoplnili. Z toho důvodu nelze přisvědčit žalovanému v jeho závěru ohledně správnosti výše poskytnuté slevy. (23) Argumentaci svědeckou výpovědí Ing. R. K. použil žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí i ve vztahu k vypořádání nedůvodnosti námitky ohledně příjmů z reklamní činnosti ve výši 109 144,78 Kč plynoucích žalobci ze slev poskytovaných společnosti FUKA SPEDITION s.r.o.. Žalovaný argumentoval smlouvou o poskytování reklamních služeb, jejíž uzavření svědek potvrdil a zároveň k tomu uvedl, že z obchodního hlediska společnost DAF TRUCKS PRAHA s r.o. vnímala žalobce i společnost FUKA SPEDITION s.r.o. jako jednoho obchodního partnera. Žalovaný rovněž uvedl, že výpověď svědka potvrdila zjištění správce daně, že žalobce na základě předmětné smlouvy prováděl činnost, za kterou mu náležela odměna. Svůj závěr ve vztahu k příjmům z reklamní činnosti žalovaný opřel o výpověď svědka Ing. R. K., jejíž provedení žalobce v žalobě zpochybnil, a to jednak z toho důvodu, že tvrdil, že o datu konání výpovědi svědka nebyl informován, výpověď svědka nebyla provedena zákonným způsobem, bylo porušeno ustanovení § 96 odst. 5 daňového řádu, a tudíž výpověď svědka postrádá důkazní hodnotu. Zároveň uvedl, že žalovaný neumožnil žalobci výkon jeho práva zaručeného v § 115 odst. 2 daňového řádu, neboť žalobou napadené rozhodnutí bylo vydáno dne 20.4.2011, a tudíž hodnocení důkazů bylo prováděno podle daňového řádu a žalobce nebyl s doplněním dokazování, konkrétně výpovědí svědka R. K. ani se závěry, které z ní byly vyvozeny, seznámen. Namítl, že vada měla nebo mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí, pokud jde o výši stanovené daně. (24) Žalobci nelze přisvědčit v jeho tvrzení, že nebyl o datu konání svědecké výpovědi svědka Ing. R. K. informován. Ze správního spisu soud ověřil, že oznámení o datu konání svědecké výpovědi svědka bylo žalobci doručováno do jeho datové schránky dne 21.10.2009, a o tom je ve spise založen písemný záznam. Nelze proto žalobci přisvědčit v tom, že bylo porušeno jeho právo zaručené ustanovením § 96 odst. 5 daňového řádu být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky, neboť bylo pouze v jeho dispozici, zda se výpovědi svědka zúčastní a svého práva využije. V tomto směru soud neshledal ze strany správních orgánů pochybení. (25) Vadný však byl postup správce daně při hodnocení důkazů, které byly provedeny v odvolacím řízení. Podle § 115 odst. 2, provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Toto ustanovení poskytuje před vydáním rozhodnutí o odvolání daňovému subjektu prostor pro dialog nad provedeným dokazováním. Odvolateli se umožňuje, aby se vyjádřil k provedenému dokazování, ke zjištěným skutečnostem a důkazům, které je prokazují, případně navrhl doplnění. O takovém jednání odvolatele se správcem daně se sepisuje ve smyslu § 60 daňového řádu protokol. Tímto postupem je daňový subjekt chráněn před tzv. překvapivým rozhodnutím, a to i s ohledem na to, že proti výslednému rozhodnutí se již nelze dále odvolat. Tento postup je rovněž výrazem zásady součinnosti daňového subjektu se správcem daně, neboť pokud je prováděno v řízení o odvolání dokazování, je daňový subjekt seznamován se skutkovým stavem a právním názorem správce daně. V rámci seznámení se zjištěnými skutečnostmi je vytvořen prostor pro odvolatele pro případné doplnění či pozměnění odvolání. Tento postup je výrazem ústavního práva projednání věci veřejně, v jeho přítomnosti, s možností vyjádřit se k provedeným důkazům. (26) V dané věci bylo citované ustanovení daňového řádu porušeno. Ve spise není založen protokol, z něhož by bylo zřejmé, že žalobci byla umožněna realizace jeho práva tak, jak je zakotveno v § 115 odst. 2 daňového řádu. Žalobce porušení tohoto svého práva v žalobě namítal. Žalovaný správní orgán ve svém vyjádření k tomu vysvětloval, že svědeckou výpověď neprováděl odvolací orgán, tedy žalovaný sám a ani tuto výpověď nenařídil provést. Svědeckou výpověď prováděl prvostupňový správce daně sám před předložením podaného odvolání odvolacímu orgánu, a to ještě za účinnosti zákona o správě daní a poplatků. Toto vysvětlení však akceptovat nelze. Svědeckou výpověď prováděl sice správce daně sám ještě před předložením podaného odvolání odvolacímu orgánu, ještě za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, avšak poté, kdy již bylo podáno odvolání žalobce. Výpověď svědka byla z toho důvodu prováděna v rámci odvolacího řízení, a to i za situace, že ještě nedošlo k předložení odvolání odvolacímu orgánu a svědeckou výpověď provedl prvostupňový správce daně. Stalo se tak však již v průběhu odvolacího řízení, neboť odvolací řízení bylo zahájeno podáním odvolání, nikoliv jeho předložením odvolacímu orgánu. Poté probíhalo odvolací řízení, které bylo ukončeno již za účinnosti nového daňového řádu. Z toho důvodu bylo povinností žalovaného správního orgánu v rámci odvolacího řízení splnit svou povinnost, kterou mu ukládá ustanovení § 115 odst. 2 daňového řádu. Tuto povinnost žalovaný správní orgán porušil. Odvolací řízení bylo zahájeno ve smyslu § 21 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků dnem, kdy podání (odvolání) došlo příslušnému správci daně. Z toho důvodu soud uzavřel, že úkony, které byly učiněny po podání odvolání, byly úkony, které byly učiněny v rámci odvolacího řízení. Z toho důvodu musí být důkazy provedené v rámci odvolacího řízení hodnoceny procesním postupem a zaručit daňovému subjektu práva stanovená zákonem. V dané věci soud zjistil, jak již bylo výše uvedeno, porušení těchto práv daňového subjektu. V dalším řízení bude proto zapotřebí toto pochybení, u něhož nelze vyloučit, že mohlo mít za následek nesprávné posouzení výše daňové povinnosti žalobce napraveno. V této souvislosti je třeba podpůrně poukázat na názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ze dne 3.3.2005 sp. zn. II. ÚS 329/04, kde Ústavní soud uvedl, že je porušením principu právního státu zakotveném v článku 1 Ústavy ČR a práva na soudní ochranu a na soudní přezkum vyplývající z článku 36 odst. 1 a 2 Listiny, pokud by správní orgán nedal účastníku řízení možnost vyjádřit se k podkladům rozhodnutí a ke způsobu jejich zjištění ve smyslu § 33 odst. 2 správního řádu a soud v rámci přezkumu správních rozhodnutí by k této okolnosti nepřihlédl. Totéž je nutné vztáhnout i na oblast finanční správy, kde je shodné právo účastníkům zaručeno v ustanovení § 115 odst. 2 daňového řádu. (27) Žalobce dále poukazoval na to, že se žalovaný nevypořádal s námitkou porušení § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Uvedl, že trvá na tom, že zásada stanovená v § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, není použitelná pouze v případě disimulace, ale je obecným pravidlem daňového řízení, odrážejícím zásadu materielní pravdy. Žalovaný měl námitku vypořádat, avšak neuměl tak učinit, neboť by byla důvodná. K tomu soud uvádí, že se žalovaný touto námitkou v žalobou napadeném rozhodnutí zabýval. Uvedl, že v dané věci správce daně vynaložení režijního nákladu v podstatě nezpochybnil, rozporoval pouze vlastnictví pronajímaného majetku. K tomu odkázal na důkazní břemeno daňového subjektu a v této souvislosti uvedl i skutečnosti, které v rámci žalobcem předložených důkazů ve vztahu k žalobcem tvrzenému k pronájmu zjistil. Rovněž citoval ohledně výkladu tohoto ustanovení závěr vyslovený rozšířeným senátem Nejvyššího správního soudu. K situaci předkládané žalobcem žalovaný uvedl, že na ni citované ustanovení zákona o správě daní a poplatků aplikovat nelze. Soud k výkladu ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, že při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřen stavem formálně právním a liší se od něho, uvádí, že tato zásada, jinými slovy znamená, zásadu neformálnosti řízení. Její aplikace přichází v úvahu tehdy, pokud se určité činnosti nebo úkony nemohou stát pro daňové řízení směrodatným podkladem, a pak vždy přichází v úvahu, jaký je skutečný obsah této činnosti nebo úkonu. Zásadu stanovenou v § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků lze označit rovněž jako zásadu skutečného obsahu právního úkonu. Stručně řečeno prakticky lze označit tuto zásadu jako zásadu materielní pravdy, která má přednost před pravdou formální. Vždy však je nutné nesoulad formy právního úkonu s jeho zamýšleným obsahem ze strany správce daně daňovému subjektu prokázat a taktéž dostatečně v rozhodnutí odůvodnit. Tato zásada přichází v úvahu za situace, že správce daně v daňovém řízení zjistí, že právní úkon, který je jinak formálně bezvadný ve skutečnosti zastírá jiný úkon, který má odlišné daňové dopady. V praxi tato zásada znamená, že pokud daňový subjekt předloží dostatečné důkazní prostředky, stíhá ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků správce daně. Jinak řečeno, zastřená nesprávná kvalifikace určité činnosti či úkonů s ní spojených, nemůže být při správě daní směrodatným podkladem pro stanovení nebo vybrání daně z toho důvodu, že podstatný je vždy skutečný obsah této činnosti nebo úkonů. V dané záležitosti se žalobce dovolával, aby ustanovení § 2 odst. 7 nebylo vykládáno pouze jednostranně, dovolával se aplikace tohoto ustanovení ve svůj prospěch. K vyslovení tohoto závěru však žalobce nepředložil dostatečnou argumentaci, neuvedl jaký je skutečný obsah právního úkonu a který úkon by měl být disimulován. Neuvedl ani důvody této disimulace. Žalobní námitka proto nemohla být konkrétně vypořádána. (28) Z toho co bylo řečeno, vyplývá, že v dané záležitosti správce daně z hlediska procesního pochybil, pochybil i při aplikaci práva hmotného, a proto nelze uzavřít, že došlo k doměření daně v souladu se zákonem. U popsaných procesních pochybení nelze vyloučit, že mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí. VI. Závěr, náklady řízení (29) Soud proto uzavřel z důvodu výše uvedených, že v souzené věci došlo k porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. (30) Soud proto v dané věci postupoval podle § 76 odst. 1 písm. c) s.ř.s. a rozhodnutí žalovaného zrušil bez nařízeného jednání. (31) Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 s.ř.s., podle kterého má účastník řízení, který měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které úspěšně vynaložil, proti účastníku, který ve věci úspěch neměl. V dané záležitosti byl žalobce úspěšný a z toho důvodu mu byla přiznána náhrada nákladů řízení. Náklady řízení před krajským soudem představují zaplacený soudní poplatek ve výši 2 000,- Kč, dva úkony daňového poradce po 2 100,- Kč (§ 9 odst. 3 písm. f, § 7 bod b) vyhlášky č. 177/1996 Sb.), 4 200,- Kč 2x režijní paušál po 300,- Kč (§ 13 odst. 3 téže vyhlášky), tedy 600,- Kč, celkem 6 800,- Kč. Poučení: Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud. Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout. Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v 103 odst. 1 s.ř.s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie. Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz. Krajský soud v Českých Budějovicích dne 31. ledna 2012 Předsedkyně senátu: JUDr. Marie K r y b u s o v á v.r. Za správnost vyhotovení: Sládková Blanka
Dotčená ustanovení
Citovaná rozhodnutí (2)
Tento rozsudek je citován v (0)
Doposud nikdo necituje.