Krajský soud v Českých Budějovicích · Rozsudek

10 Af 621/2012

č. j. 10 Af 621/2012-51

ZRUŠENO VYŠŠÍM SOUDEM NSS 8 Afs 35/2013-46

Rozhodnuto 2013-04-02 · ECLI:CZ:KSCB:,2013:10.Af.621.2012.51

  1. KS Č. Budějovice 10 Af 621/2012-51
  2. NSS 8 Afs 35/2013-46
  3. NSS 8 Afs 81/2014-78

Citované zákony (6)

Rubrum

10Af 621/2012 - 51 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Věry Balejové a soudců JUDr. Ing. Zdeňka Strnada Ph.D. a Mgr. Heleny Nutilové v právní věci žalobce J. O., bytem K., U. H. 264, zast. JUDr. Stanislavem Vachtou, advokátem v Českých Budějovicích, Krajinská 16, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství v Brně, Masarykova 31, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 25.10.2012 č.j. 7645/12-1100, t a k t o :

Výrok

Žaloba se z a m í t á . Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení n e p ř i z n á v á .

Odůvodnění

Žalobou doručenou dne 26.12.2012 Krajskému soudu v Českých Budějovicích se žalobce domáhal přezkoumání rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 25.10.2012, č.j. 7645/12-1100, jímž bylo zamítnuto odvolání žalobce proti dodatečným platebním výměrům na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 2006, 2007 a 2008 a tato prvostupňová rozhodnutí potvrzena. Napadené rozhodnutí vydalo Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, které působilo v odvolacím řízení jako územní finanční orgán podle zák. č. 531/1990 Sb. Ve smyslu § 20 odst. 2 zák. č. 456/2011 o finanční správě České republiky, v novelizovaném znění se odvolací instancí od 1.1.2013 rozumí Odvolací finanční ředitelství v Brně. Napadenému rozhodnutí jsou vytýkány procesní nedostatky spočívající v nepřezkoumatelnosti a nesrozumitelnosti důvodů rozhodnutí. Ty jsou spatřovány ve vadách kontrolní zprávy, neprovedeném dokazování, absentuje hodnocení důkazů. Kontrolní zpráva Pokračování - 2 - 10Af 621/2012 nemá předepsané náležitosti, důkazy nebyly procesně předepsaným způsobem hodnoceny, není odůvodněno nevyhovění důkazním návrhům žalobce. V řízení působila a rozhodovala vyloučená osoba, jestliže stačí pouhé vzbuzení pochybností o nepodjatosti takové osoby. Poukazuje se na vady v doručování zástupci žalobce, neoprávněnou manipulaci s protokoly o jednání a nesrovnalosti ve vedení spisu. Hmotně právní pochybení spočívají v tom, že skutkový stav, který finanční orgány vzaly za základ rozhodnutí, je v rozporu se spisy. Byl tu důvod stanovit daň dokazováním, správce daně nezajistil důkazní materiál, aby mohl být k dispozici vyslýchaným svědkům, všechny navržené důkazy nebyly provedeny, nebylo zkoumáno, zda daňovou povinnost nelze stanovit dokazováním. Účetní závěrka není správná, nesprávný je výčet zákazníků v jednotlivých letech, nepřesné informace v souvislosti se zakázkou pro MUDr. H. bylo třeba ověřit například výslechem svědka. Nebyly vzaty v úvahu fiktivní faktury, poukazuje se na zakázku pro P. D., Z. S., výslechu svědka Š. se zástupce žalobce nemohl účastnit pro vadu v doručení. Zahájení daňové kontroly za rok 2008 umožnilo druhému členu sdružení H. průběžnou manipulaci s účetními doklady. Správce daně nezjišťoval datum ukončení sdružení fyzických osob, poukazuje se na osobu pověřenou vedením účetnictví sdružení, nerozlišování mezi příjmy sdružení dosahovaných společnou činností a ostatními příjmy jednotlivých účastníků sdružení. Vyjadřuje se nesouhlas se zjištěním správce daně o převzetí konkrétní částky od zákazníka D. Zakázky pro zákazníky D. a L. byly nesprávně analyzovány. Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby. Žalobce působil ve sdružení s Jaroslavem Hlavatým a provozoval ohlašovací řemeslnou živnost. V průběhu daňové kontroly nebyly předloženy takové důkazní prostředky, které by doložily, že do daňového přiznání byly zahrnuty veškeré příjmy za provedené zakázky a vyfakturovaný veškerý nakoupený a zpracovaný materiál. Žalobce nevedl předepsanou evidenci přijatých zakázek, a proto nebylo možné zjistit, jaké zakázky přijal, které dokončil, nevedl evidenci rozpracovaných zakázek, jaký materiál na ně použil. To nebylo možno prokázat dodacími listy, protože všechny nebyly označeny jménem zakázek, na které byl odebraný materiál zpracován. Nebyla prováděna inventarizace majetku, daňová evidence vykazovala vady, že ji nebylo možno považovat za věrohodnou. Kontrolní zpráva obsahuje veškeré náležitosti předepsané zákonem, správce daně se vypořádal též s vyjádřením daňového subjektu ke kontrolním zjištěním. Procesní postup byl proto dodržen. O námitce podjatosti úřední osoby bylo k tomu povolaným orgánem rozhodnuto tak, že konkrétní osoba k projednání a rozhodnutí věci vyloučena není. Důvody, pro které nebylo přistoupeno k výslechu žalobcem navrhovaných svědků, jsou uvedeny v kontrolní zprávě, kde se uvádí, že tyto důkazy by nezměnily výsledek daňové kontroly. O způsobu doručování zástupci žalobce se uvádí, že na některých písemnostech nebyla zásilka označena, že jedná se o advokáta. Pro věc je však podstatné, že písemnosti byly zástupci žalobce doručeny a ten na ně reagoval. K manipulaci v protokolech se uvádí, že ty, které jsou založeny ve spise, jsou účastníkem řízení podepsány a pouze takový protokol může být předmětem důkazního řízení. K manipulaci s písemnostmi nedošlo, přičemž poukazuje se na to, že protokol sepsaný s J. H. je v jeho spise založen pod číslem 35 a tento protokol byl vytištěn a nepodepsaný zařazen do spisu žalobce pod číslem 41. Kromě toho je tu seznam spisu, ze kterého je patrné, které dokumenty jsou jeho obsahem a pod jakým číslem jsou jednotlivé písemnosti založeny. Poukazuje se na to, že na daňovém subjektu je prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Tato svá tvrzení má nezpochybnitelným způsobem prokázat. Požadované evidence nebyly správci daně předloženy, účetní podklady vykazovaly takové vady, že je nebylo možno Pokračování - 3 - 10Af 621/2012 považovat za věrohodné. Nebylo možno porovnat účetní a skutečný stav majetku. V průběhu daňové kontroly nebyly předloženy takové důkazní prostředky, které by zhojily nedostatečně vedené nebo neexistující evidence tak, aby bylo možné zjistit, zda vykázaný zdanitelný příjem a uplatněné daňové výdaje odpovídají skutečnosti. Ze spisů finančních orgánů vyplynuly následující podstatné skutečnosti. Kontrola daně z příjmů fyzických osob za roky 2006 a 2007 byla u žalobce zahájena dne 27.10.2009. Dne 2.9.2011 byla zahájena daňová kontrola za rok 2008. Žalobce působil ve sdružení s J. H. na základě smlouvy uzavřené dne 1.5.1998. Účelem sdružení bylo provádění elektroinstalačních prací společně a na společný účet. Za tím účelem bylo vedeno společné účetnictví. Předmětem činnosti sdružení byla montáž, opravy a údržba vyhrazených elektrických zařízení. Na zisku a ztrátách se společníci podíleli stejným dílem. Zavázali se soustřeďovat peněžní prostředky na jediném účtu, jehož prostřednictvím byly prováděny veškeré platby související se společnou činností, jestliže nepůjde o hotovostní platby z pokladny. Smlouva obsahovala ujednání o zákazu konkurence, podle které účastník řízení nesměl vykonávat činnost, která je předmětem činnosti sdružení vlastním jménem jako člen jiného sdružení, družstva nebo společník obchodní společnosti. Při zahájení daňové kontroly byl žalobce vyzván k předložení daňové evidence a účetních dokladů. Žalobce sdělil, že účetnictví bylo předloženo policii a ta je za roky 2006 a 2007 předložila správci daně. Dne 22.2.2010 je datována výzva, ze které je zřejmé, že kontrolou předložených účetních podkladů bylo zjištěno, že některé doklady v daňové evidenci za roky 2006 a 2007 nejsou zaevidovány, poukazuje se na zakázky R. M. a MUDr. H., připomíná se, že rozhodnutím z 27.11.2012 bylo žalobci uloženo vést věrohodně a prokazatelně záznamní povinnost o označení smluvně dohodnutých prací, datum ujednání a předání díla, označení zákazníka, spotřeby materiálu s odkazem na příslušné účetní doklady. Žalobce byl proto opakovaně vyzván k předložení dokladů prokazujících spotřebu materiálu pro jednotlivé zakázky s uvedením názvu zakázky, čísla zakázky, výčtu použitého materiálu, čísla vystavených faktur, dodacích listů s uvedením, na jakou zakázku byl pořízený materiál spotřebován, ostatní jiné doklady, na které se záznamní povinnost vztahuje. V průběhu řízení byly pak vydány další výzvy vztahující se ke konkrétním zakázkám. Žalobce se v průběhu řízení vyjadřoval a činil tak i ve vztahu k některým zakázkám. Správce daně vyslechl druhého účastníka sdružení J. H. a došlo ke konfrontaci obou členů sdružení. Správce daně vyslechl žalobcem navržené svědky, kdy například D. D. konkretizoval provedenou platbu, připustil, že od J. H. nedostal fakturu. Svědek Z. S. sdružení nic nehradil, účastníky sdružení nezná, ani pro něj sdružení neprovedlo žádnou zakázku. Na návrhu výslechu některých svědků žalobce v průběhu daňové kontroly netrval. Výsledek daňové kontroly byl shrnut kontrolním zjištěním, které bylo se žalobcem projednáno a ten k němu dne 17.5.2012 podal vyjádření. Výsledky kontroly byly shrnuty ve zprávě, ve které se podává výčet provedených důkazů. Ty jsou popsány a uzavírá se, že daňová evidence sdružení byla vedena neprůkazně, Pokračování - 4 - 10Af 621/2012 vykázané zdanitelné příjmy a výdaje neodpovídaly skutečnosti. Nelze jednoznačně určit výši přijatých finančních prostředků za provedené zakázky a jejich zdanění. Z účetních dokladů, vyjádření žalobce a výslechu svědků nelze jednoznačně určit množství spotřebovaného materiálu, počet odpracovaných hodin, výši přijaté úplaty, pro tyto důvody jsou splněny zákonné požadavky pro stanovení daně podle pomůcek. Ve zprávě se reaguje na vyjádření žalobce ke kontrolnímu zjištění, na návrh řízení doplnit výslechem konkrétních svědků se reaguje tak, že z jejich výpovědí by nebyly získány přesné informace o tom, kolik materiálu bylo spotřebováno na daných zakázkách a jaká částka připadá na práci. Znamená to, že výslechy by nic nezměnily na výsledku daňové kontroly o stanovení daně podle pomůcek. Shrnuje se, že správce daně nemá dostatek důkazních prostředků, na základě kterých by mohl stanovit daň dokazováním. Výpočet daně za kontrolovaná zdaňovací období je obsažen v úředním záznamu, ze kterého je patrné, že bylo tak učiněno na základě podkladů obsahujících údaje srovnatelného daňového subjektu, který provozoval shodnou podnikatelskou činnost na Strakonicku a v blízkém okolí. Byly porovnány příjmy a výdaje žalobce a srovnatelného daňového subjektu a za jednotlivá zdaňovací období byla stanovena daň. Pro rok 2008 bylo vycházeno ze skutečnosti, že k rozpuštění sdružení došlo k 5.6.2008. Dne 22.6.2012 byly vydány dodatečné platební výměry pro žalobce na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 2006, 2007 a 2008. Rozhodnutí jsou odůvodněna tím, že u jednotlivých zakázek nelze jednoznačně určit množství spotřebovaného materiálu, počet odpracovaných hodin, výši přijatých peněz od zákazníka a jejich zdanění. Nebyl dostatek důkazních prostředků, na základě kterých bylo možno stanovit daň dokazováním. Proto došlo k doměření daní v jednotlivých zdaňovacích obdobích na základě pomůcek. Žalobce proti dodatečným platebním výměrům uplatnil odvolání v podstatě z důvodů shodných se žalobními body. Odvolání bylo projednáno napadeným rozhodnutím, které je odůvodněno tím, že za situace, kdy došlo k doměření daně podle pomůcek, bylo na žalovaném zkoumat dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Přitom byla přezkoumána i přiměřenost použitých pomůcek. Při projednání odvolacích námitek bylo vycházeno z povinnosti daňového subjektu daň přiznat a své tvrzení prokázat. Jako důkazních prostředků přitom může využít všech prostředků, jimiž lze skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti prokázat. Jestliže řádně vedená daňová evidence neexistuje či je neúplná, musí daňový subjekt poskytnout takové důkazy, které by v plném rozsahu takovou neúplnost evidence nahradily. Evidence příjmů a výdajů sdružení vykazovala nedostatky a znemožnila ověřit vykázaný základ daně. Reakce žalobce na výzvy nevedly k prokázání skutečnosti, kolik materiálu sdružení nakoupilo, jaký materiál byl použit na zakázkách a jaké částky odběratelé zaplatili. Z dokladů žalobce vyplynulo, že do nákladů byl zahrnut veškerý nakoupený materiál, protože na zásobách žádný materiál vykazován nebyl. Jestliže J. H. zahrnul do daňové evidence spotřebiče do svého bytu, evidence vykazovaly takové vady, že nemohly být důkazem prokazujícím správnost příjmů a daňovou uznatelnost výdajů. Daňovou povinnost nebylo možno stanovit dokazováním. Výpověď žalobce ze sdružení byla J. H. doručena 5.6.2008. Po tomto datu byla provedena fakturace těch zakázek, které provedli oba účastníci sdružení před jeho rozpuštěním. V průběhu daňové kontroly nebyly předloženy důkazy o tom, že druhý účastník porušoval smlouvu v tom ohledu, že podnikal samostatně. Ve vztahu k jednotlivým zakázkám se pak připomíná, že byla-li daň stanovena za použití pomůcek, zabývá se odvolací orgán pouze tím, zda pro takový způsob doměření daně byly dodrženy Pokračování - 5 - 10Af 621/2012 zákonné předpoklady. Do důkazní nouze žalobce dostaly nedostatečně vedené evidence, kdy nebyl schopen prokázat tvrzení a skutečnosti podle výzev správce daně. O námitce podjatosti J. V. bylo předepsaným postupem rozhodnuto. Kontrolní zjištění ve svém závěru shrnuje, že nelze jednoznačně určit množství spotřebovaného materiálu, počet odpracovaných hodin, výši přijatých částek od jednotlivých zákazníků a jejich zdanění a nelze určit výši cestovních výdajů. To vedlo k úsudku o tom, že daň nelze stanovit dokazováním. K vadám v doručování se poukazuje na to, že písemnosti byly vždy doručeny ke správnému adresátovi a tato vada neměla vliv na čerpání práv žalobce. To se stalo i u písemnosti oznamující výslech svědků P. Š. a M. K., vada v doručení byla odstraněna a neměla vliv na neúčast zástupce žalobce při výslechu svědků. Žalobcem podepsaný protokol se všemi náležitostmi ve spise žalobce odpovídá výtisku, který má žalobce ve svém držení a jen takový protokol může posloužit jako důkazní prostředek. Nedošlo ani k žádné manipulaci se spisy, protože protokol o výpovědi J. H., který byl pořízen do daňového poplatníka tohoto daňového spisu, byl zařazen do spisu žalobce a byl tam zažurnalizován. Uzavírá se, že podmínky pro doměření daně podle pomůcek byly dodrženy a stalo se tak spolehlivě, kdy jako pomůcky byly využity podklady srovnatelného daňového subjektu. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí podle ustanovení § 75 odst. 2 s.ř.s. v mezích daných žalobními body a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. V souzené záležitosti byla daň z příjmu fyzických osob za kontrolovaná zdaňovací období doměřena podle pomůcek. Tato skutečnost má význam pro projednání jednotlivých žalobních bodů. Nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí, která je žalobcem spatřována v jeho nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů, má spočívat v pěti procesních závadách. První bod se dovolává závad zprávy o kontrolním zjištění, neprovedeného dokazování a hodnocení důkazů. U žalobce byla provedena daňová kontrola daně z příjmů fyzických osob za roky 2006, 2007 a necelou polovinu roku 2008. V závěru daňové kontroly byl žalobce seznámen s kontrolním zjištěním a toto kontrolní zjištění mu bylo předáno dne 13.4.2012. V kontrolním zjištění se popisuje průběh daňové kontroly, provedené důkazy, vyjádření žalobce. Uzavírá se, že na základě těchto podkladů nelze jednoznačně určit výši přijatých peněz a jejich zdanění. Z účetních dokladů, vyjádření a odpovědí na výzvy nelze u konkretizovaných zakázek jednoznačně určit množství spotřebovaného materiálu, počet odpracovaných hodin, výši přijatých peněz od zákazníka a jejich zdanění. Veškerý nákup materiálu byl sdružením evidován do daňových výdajů s tím, že prodej tohoto materiálu u některých zakázek nebyl sdružením prokázán. Proto nebylo možno jednoznačně určit výši daňových výdajů. Dále nebylo možno stanovit správnou výši cestovních náhrad, protože bylo zjištěno, že služební vozidlo jezdilo na plyn, ale v daňové evidenci je odečítán nákup benzinu, nikoli plynu. Žalobce v průběhu daňové kontroly nevyhověl jednotlivým v kontrolním zjištění uvedeným výzvám. Není tu proto dostatek důkazních prostředků, na základě kterých by bylo možno daň stanovit dokazováním. Proto je tu prostor pro stanovení daně podle pomůcek. Přitom odkazuje se na konkrétní právní předpisy. Odkaz na seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění je jedním z požadavků předepsaných § 88 odst. 1 daňového řádu na zprávu o daňové kontrole. O tom, co má obsahovat výsledek kontrolního zjištění stanoví § 88 odst. 2 daňového řádu, který požaduje, aby výsledek kontrolního zjištění obsahoval hodnocení dosud zjištěných důkazů. Tomuto požadavku kontrolní zjištění zcela odpovídá, jestliže obsahuje výčet jednotlivých úkonů, které jsou pak v pasáži označené jako závěr zhodnoceny tak, že ze shromážděných podkladů nelze rozlišit množství spotřebovaného materiálu, počet odpracovaných hodin, úplaty zákazníka a jejich zdanění. Kontrolní zjištění tudíž odpovídá § 88 odst. 2 daňového řádu a údaj o seznámení žalobce s výsledkem kontrolního zjištění byl pojat do zprávy, což je z této písemnosti zcela zjevné. Kontrolní Pokračování - 6 - 10Af 621/2012 zjištění bylo žalobci předáno, o čemž svědčí protokol z 13.4.2012 a žalobce uvedl, že ke kontrolnímu zjištění se vyjádři ve lhůtě 30 dnů, což také podáním učiněným u správce daně dne 17.5.2012 učinil. Z tohoto vyjádření je seznatelné, že žalobce na kontrolní zjištění reagoval, poukazoval na výslechy některých svědků, uvedl důvody, pro které skutková zjištění považuje za neúplná, hodnotil některé zakázky, počínání společníka J. H. Jestliže správce daně důkazy zhodnotil tak, že nepostačují pro stanovení daně dokazováním a z jakých důvodů, pak na takové hodnocení důkazů žalobce ve svém vyjádření k výsledku kontrolního zjištění reagoval. Žalobce tudíž nebyl na svých procesních právech zkrácen. Ze spisu je patrné, že správce daně rozlišil výsledek kontrolního zjištění a zprávu o daňové kontrole. Jak již bylo uvedeno, výsledek kontrolního zjištění obsahuje hodnocení shromážděných důkazů. Postup správce daně je odpovídající ustanovení § 88 daňového řádu a nebylo postupováno setrvačně podle § 16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků, jak se uvádí v žalobě. Hodnocení důkazů, jak je ve výsledku kontrolního zjištění obsaženo, nikterak neodporuje zásadě volného hodnocení důkazů ve smyslu § 8 daňového řádu. Důvody, pro které daňová kontrola nebyla doplněna o žalobcem navrhované důkazy, jsou uvedeny v kontrolní zprávě, což je patrné ze strany 4 verte a 5, dále ze strany 6 verte. Žalobci se dostalo informace o tom, že navrhované důkazy by nezměnily nic na zjištění o stanovení daně podle pomůcek, které bude mít správce daně k dispozici a obstará si je bez součinnosti se žalobcem. Tento úsudek odpovídá zcela požadavkům § 92 odst. 6 daňového řádu, protože svědeckými výpověďmi nelze spolehlivě prokázat, jaká částka dané zakázky připadala na spotřebovaný materiál a jaká částka na práci. Kromě toho je povinností daňového subjektu uvést, jaké skutečnosti hodlá navrženým důkazem prokazovat a je na něm, přesně uvést označení svědka. To se například nestalo u svědků P. a K. Tvrzení žalobce o tom, že nedošlo k ověření úhrady ze dne 10.12.2006 v částce 28.646 Kč nemá oporu ve spise, protože správce daně úhradu této částky ověřil, což je ze strany 5 zprávy o daňové kontrole zcela zjevné. Umožňuje-li zákonná norma o dokazování rozhodnout správci daně o dokazování a k ověření úhrady v žalobě konkretizované částky došlo, pak žalobce nebyl zkrácen na svém právu vyjádřit se v daňovém řízení k prováděným důkazům. Svědek Ing. Z. P. se vyjádřil k zakázkám, které pro svědka zajišťovalo sdružení žalobce a J. H. Potvrdil převzetí v protokolu uvedených faktur, dodávky některých zakázek, vyjádřil se k provedení elektroinstalačních prací v HAAS Chanovice, k některým zakázkám jako například k zakázce pro MĚŘO Vodňany nebyl schopen se vyjádřit, jméno pana D. v životě neslyšel, hodnocení tohoto důkazu v tom smyslu, že by jím bylo prokázáno, že sdružení fakturovalo za zakázky jiné částky, než byly převzaty, nebo že byly fakturovány instalační práce, které ve skutečnosti nebyly provedeny či byly provedeny jinde, je zcela odpovídající tomu, co svědek vyjádřil. Úkolem svědka je sdělit, co viděl či slyšel, co je mu známo o jeho obchodních vztazích se žalobcem a není na něm, aby své tvrzení prokazoval. Pro souzenou věc je pak podstatné, že touto svědeckou výpovědí nebylo možno prokázat skutečnosti významné pro stanovení příjmů a výdajů žalobce pro stanovení daně dokazováním. Právě pro posledně uvedenou skutečnost nebylo zapotřebí provádět místní šetření ve společnosti HAAS Chanovice, ani další v žalobě nespecifikované důkazy. Hodnocení důkazů se nikterak nepříčí v žalobě označeným rozsudkům Vrchního soudu v Praze a Nejvyššího správního soudu. Pokračování - 7 - 10Af 621/2012 Pro možnost stanovit daň dokazováním má význam skutečnost, že žalobcova daňová evidence, nevedení předepsaných evidencí neevidování stavu zásob ve svém důsledku znamená, že účetní podklady nelze použít ke správnému a jednoznačnému stanovení výše příjmů a výdajů žalobce, a tudíž základu daně a tyto nedostatky nebylo možno odstranit žalobcem navrženými důkazy. Aby se tak mohlo stát, předpokládalo by to, že svědkové ke všem jednotlivým zakázkám jsou schopni přesně specifikovat rozsah spotřebovaného materiálu a rozsah částky uhrazené žalobci připadající na práci. Bez takové přesné a jednoznačné specifikace nelze svědeckými výpověďmi případně místními šetřeními nahradit vadnou daňovou evidenci. Soud zdůrazňuje, že podle § 92 odst. 3 daňového řádu je důkazní břemeno na daňovém subjektu, výslechem devíti svědků se nepodařilo odstranit vady účetních podkladů žalobce a se zřetelem k tomu, co bylo prve uvedeno, by tak nebylo možno učinit ani dalšími žalobcem navrženými důkazy. Pořízení úředního záznamu podle § 92 odst. 7 daňového řádu se předpokládá pouze tehdy, jestliže takové hodnocení není uvedeno v jiné písemnosti založené ve spise. Jestliže je hodnocení důkazu obsaženo ve výsledku kontrolního zjištění a kontrolní zprávě, pak pořizování takového úředního záznamu nebylo zapotřebí. Podjatost úřední osoby J. V. žalobce spatřoval v účasti úřední osoby a její dcery v oddílu vodního póla ve Strakonicích společně s dcerami druhého společníka žalobce J. H. O této námitce rozhodla dne 6.10.2011 ředitelka Finančního úřadu ve Strakonicích tak, že J. V. není vyloučena z řízení nebo jiného postupu při správě daní v daňových záležitostech sdružení fyzických osob J. H. a J. O. Zaměstnankyně správce daně se vyjádřila v tom smyslu, že v přátelském vztahu k J. H. není. Ředitelka úřadu v odůvodnění rozhodnutí o námitce podjatosti zhodnotila účast dětí pracovníků správce daně při sportovních a jiných aktivitách a učinila úsudek o tom, že u osob, které se běžně znají a potkávají, nejde o skutečnost vzbuzující pochybnost o jejich podjatosti. J. H. není úřední osobě bližší, než je běžný vztah mezi rodiči kamarádek ze sportovního oddílu a nejsou tu jiné skutečnosti nasvědčující podjatosti J. V. Neobjektivní procesní postup úřední osoby nebyl shledán ze spisu J. H. Úsudek ředitelky úřadu o tom, že J. V. není vyloučena z projednání věci, má oporu v ustanovení § 77 odst. 1 daňového řádu. Zná-li druhého účastníka sdružení jako otce dětí, které jsou v přátelském vztahu k dětem úřední osoby, neznamená to, že má k druhému účastníku sdružení takový vztah, že je zainteresována na výsledku žalobcovy daňové kontroly. Ostatně i J. H. byla daň za shodná zdaňovací období doměřena. Již proto tu nelze shledat rozdílný přístup k žalobci a druhému členu sdružení, J. H. To lze zjistit porovnáním daňových spisů žalobce a J. H. Kontrola za rok 2008 u obou členů byla včas zahájena před uplynutím prekluzivní lhůty, tudíž ani v tomto ohledu nelze dovodit, že postup označené úřední osoby vzbuzuje jiné pochybnosti o její nepodjatosti. Nutno uvést, že daňovou kontrolu neprováděla výlučně J. V., ale podílely se na ní též další úřední osoby, konkrétně Ing. M. K., L. M., A. B., M. M. Při pořizování protokolu ze dne 3.8.2011 nebyla přítomna pouze J. V., ale další úřední osobou byl M. M. Okolnost, že J. H. bylo umožněno nahlížet do poznámek, neznamená rozdílný přístup k členům sdružení a neznamená, že jedna z úředních osob byla z úkonu či daňové kontroly vyloučena. Podjatost úřední osoby nelze spatřovat ani v tom, jaké otázky J. H. byly položeny v souvislosti s fakturací prací pro odběratele D. a jaké se případně nabízely z hlediska úsudku o tom, zda J. V. je v dané věci podjatá či nikoli, nemá ani význam vyjádření J. H. k opomenutím při fakturaci dalších v žalobě označených zakázek. Pro věc je rozhodné, že Pokračování - 8 - 10Af 621/2012 námitka podjatosti byla řádně projednána a úsudek o tom, že J. V. není z daňové kontroly vyloučena, má oporu ve spise a odpovídá požadavkům § 77 odst. 1 daňového řádu. Došlo-li následně ke změně v úředních osobách, kdy stalo se tak pro organizační změny, neznamená to ještě, že úřední osoba J. V. byla z daňové kontroly vyloučena. Nebyla-li J. V. z daňové kontroly vyloučena, pak úkony, na nichž se podílela, lze jako důkazních prostředků využít. Dokazování se řídí ustanovením § 92 daňového řádu. Účelem dokazování je zjistit co nejúplněji skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. Jak již bylo uvedeno, daňová evidence a další účetní podklady byly vedeny způsobem, na základě kterého nebylo možno s dostatečnou přesností stanovit příjmy a náklady, a tudíž základ daně žalobce. Výslechy svědků lze pak takové závady daňové evidence odstranit výlučně tehdy, jsou-li svědkové naprosto přesně schopni rozlišit spotřebu materiálu na jednotlivé zakázky a rozsah dodané práce. Jestliže tomu tak není ve vztahu ke každé jednotlivé zakázce, tak výsledky svědků nelze takové vady daňové evidence a dalších účetních podkladů odstranit. Právě z důvodu, že svědkové žalobcem navržení ohledně zakázky L. nebyli způsobilí přesné informace o těchto skutečnostech uvést, nepřistoupil správce daně k jejich výslechu, což je z kontrolní zprávy zřejmé. Z protokolu ze dne 14.12.2010 je pak zjevné, že návrh na doplnění řízení výslechy svědků D., R., V., Š. vzal žalobce zpět. Svědkyně H. byla pak vyslechnuta, což je obsahem spisu doloženo. Důkaz účetními doklady roku 2008 byl pak proveden. Ani svědek I. V. by nebyl schopen přesně a jednoznačně podat informace, které by umožnily stanovit daň dokazováním. K neprovedení konkrétních svědeckých výpovědí uvedených na straně 6 žaloby soud připomíná povinnost daňového subjektu obsaženou v § 92 odst. 6 daňového řádu o tom, co má být konkrétními důkazy prokázáno. Předpokladem takového návrhu je rovněž sdělení adresy svědka, na kterou mu lze doručovat. Pro souzenou věc je však podstatné, že správce daně učinil úsudek o důvodech, pro které dokazování v navrženém směru nedoplní a o těchto důvodech byl žalobce informován. Je-li daňové řízení ovládáno zásadou hospodárnosti a povinností šetřit práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob, pak není zapotřebí daňové kontroly ve smyslu § 85 odst. 1 daňového řádu, podle kterého jsou předmětem daňové kontroly daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně, doplňovat o všechny požadované důkazy. Ani namítané vad v doručování písemností zástupci žalobce nejsou takového rázu, že by ve svém důsledku měly dopad do zákonnosti napadeného rozhodnutí. Pro věc je podstatné, že písemnosti byly právním zástupcem převzaty a ten se výslechu svědků účastnil a na výzvy bylo reagováno. Tím žalobce konzumoval svá procesní práva. To je zřejmé z protokolu o ústním jednání ze dne 12.3.2012, při kterém byl jako svědek vyslechnut Ing. Z. P. Z protokolu je patrné, že zástupce žalobce byl při jednání přítomen a protokol o jednání podepsal. Chybějící označení v adrese, že písemnost je určena advokátu, proto žádný dopad do procesních práv žalobce neměla. To platí i o výzvách uvedených v žalobě. Například na výzvy z 3.11.2011 bylo reagováno písemným podáním z 21.11.2011. Oznámení o výslechu svědků P. Š. a M. K. ze dne 6.9.2010 bylo nejprve doručeno vadně, avšak tato vada byla napravena dalším doručením tohoto oznámení, které bylo Pokračování - 9 - 10Af 621/2012 zástupci žalobce doručeno 15.9.2010. Skutečnost, že jednalo se právě o oznámení o výslechu svědků, je z doručenky zřejmá z označení čísla jednacího doručované písemnosti. Jestliže výslechy svědků se měly uskutečnit dne 30.9.2010, byl zástupce žalobce o termínu výslechu svědků dne 15.9.2010 informován včas. Měl tudíž možnost výslechu svědků se účastnit a jestliže tak neučinil, neomluvil se, nepožádal o odročení jednání, pak neúčast zástupce žalobce při výslechu těchto svědků nebyla založena vadným doručením, ale měla příčiny jiné neznamenající porušení předpisů o doručování s dopadem do žalobcových práv. Zhodnocení odvolací námitky odvolací instancí proto odpovídá obsahu spisu a je zákonu odpovídající. Žalobní tvrzení o neoprávněné manipulaci s protokoly o jednání a nesrovnalosti ve správním spisu, ke kterým mělo v průběhu řízení běžně docházet, dokládá žalobce protokolem ze dne 20.12.2010 sepsaným s J. H. Tento protokol je v daňovém spise J. H. založen pod číslem 35, jak soud z označeného spisu ověřil a je J. H. na každé straně podepsán. Jiný protokol bez podpisu daňového subjektu ve spise založen není. Jen tento protokol, ve kterém se J. H. mimo jiné vyjadřoval k zakázkám pro Ing. K. P., jako důkaz v řízení vedeném se žalobcem nebyl. Zcela identický protokol označený jako kopie byl pod číslem listu 41 založen do spisu žalobce. Porovnáním těchto listin je patrné, že jedná se o skutečně zcela identické listiny. Jestliže žalobce a J. H. působili společně ve sdružení, pak vyjádření druhého účastníka sdružení může mít význam pro daňovou kontrolu prováděnou u žalobce, a proto lze tuto listinu obsahující vyjádření druhého z členů sdružení při daňové kontrole žalobce využít. Založení takové listiny do spisu žalobce však mohou předcházet úkony správce daně, v konkrétním případě jednání ze 14.12.2010 a pak při žurnalizaci nově zakládané písemnosti do spisu je logicky přiděleno jiné číslo listu, než jak tomu bylo při založení protokolu do spisu daňového subjektu J. H. Práce s touto listinou zakládanou do spisů dvou daňových subjektů, účastníků sdružení, proto nesvědčí o manipulaci se spisy. Poznamenává se, že pouze daňovým subjektem podepsaný protokol a jeho kopie mohly přicházet při daňové kontrole jako důkazní prostředek. K argumentaci dotazy kladenými svědkovi Ing. K. P. pak třeba především uvést, že tento svědek nebyl schopen rozlišit v zakázkách provedených žalobcem mezi náklady na spotřebovaný materiál a práci, což má význam právě pro stanovení základu daně a daně. Tvrzení o možnosti manipulace s výpovědí tohoto svědka je ničím nepodloženým tvrzením, jestliže ve spise je založen protokol o výpovědi tohoto svědka, který je jím na každé straně protokolu podepsán. Ke spisu žalobce i J. H. je připojen spisový přehled s označením jednotlivých úkonů a jim přiřazených čísel listů. Tomu také spis odpovídá. Soud proto shrnuje, že pro porušení procesních předpisů uvedených v žalobě není napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné. Srozumitelně vysvětluje důvody, pro které byla daň doměřena podle pomůcek, reaguje na odvolací námitky a tato argumentace má oporu ve spise. V další části žaloby jsou uplatňovány hmotně právní výhrady, především je tu žalobní bod o tom, že zjištěný skutkový stav je v rozporu s obsahem spisu. Je-li žalobcem v zájmu zjištění rozhodných skutečností pro stanovení daně argumentováno tím, že nebyly k žádosti žalobce vyžádány dodací listy, pak toto žalobní tvrzení nemá oporu ve spise. Je doloženo, že správce daně se obrátil na policii se žádostí o zapůjčení účetních podkladů žalobce, což se také stalo a ty byly hodnoceny včetně dodacích listů. To je ostatně zjevné z odůvodnění Pokračování - 10 - 10Af 621/2012 napadeného rozhodnutí na straně 3, kde jsou uvedeny informace z dodacích listů zjistitelné. Neúplnost dodacích listů spočívající v neuvedení cen odebraného materiálu nelze odstranit výslechem svědků. Ti mohli pouze potvrdit, zda takový materiál jim byl dodán, avšak nemohli přesně specifikovat cenu tohoto dodaného materiálu. Nejde tu proto o to, že správci daně bylo svědky s neúplnými dodacími listy konfrontovat a lépe se na výslech svědků připravit, ale o to, že svědecké výpovědi nebyly způsobilé odstranit vady dodacích listů spočívající v neuvedení ceny materiálu. Jestliže v dodacích listech nebyla uvedena cena pořízeného materiálu, tuto vadu nelze odstranit připojením dodacího listu k faktuře, jestliže k rozpisu částky připadající na materiál a na práci nedošlo. K argumentaci žalobce, že bez dodacích listů nebylo možno vést požadovaným směrem výslechy svědků, poukazuje soud na ustanovení § 92 odst. 3 daňového řádu, že je to především žalobce jako daňový subjekt, na kterém je prokázat, že tvrzení v daňovém přiznání jsou správná. Nutno poznamenat, že vady daňové evidence a dalších účetních podkladů by bylo možno svědeckými výpověďmi nahradit výlučně tehdy, jestliže by svědkové byli schopni zcela přesně rozlišit, jaká částka připadá na spotřebovaný materiál a jaká na provedenou práci na zakázce. Z obsahu výpovědi devíti svědků založených ve spise je však zcela jednoznačně patrné, že takové zcela jednoznačné specifikace svědkové nebyli schopni. Se zřetelem k ustanovení § 92 odst. 3 daňového řádu není na správci daně, aby to byl právě on, kdo prokazuje základ daně a daň daňového subjektu. Správce daně je oprávněn dodací listy zhodnotit jako důkazní materiál, což také bylo učiněno, jak je z odůvodnění rozhodnutí odvolací instance patrné. Výslechy svědků byly pak vedeny k zakázkám, které žalobce s druhým účastníkem sdružení pro jednotlivé odběratele zajišťoval. Z výslechů svědků pak neplynou takové informace, které by byly způsobilé odstranit pochybnosti o příjmech a výdajích žalobce. Jak již bylo uvedeno, správce daně za daňový subjekt neprokazuje skutečnosti, které tíží ve smyslu § 92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt. Nejde tu o žádnou nečinnost správce daně, ale o to, že žalobce jím nabídnutými důkazními prostředky nebyl schopen prokázat správnost svých tvrzení o příjmech a výdajích. Jestliže žalobce nevedl předepsané evidence uložené mu rozhodnutím z roku 2000, jeho daňová evidence neodpovídá požadavkům § 7b odst. 1 zákona. Neprováděl inventarizaci a tyto nedostatky nemohly být nahrazeny výslechem svědků se zřetelem k tomu, co před správcem daně uvedli, pak nebylo možno postupovat jinak než podle § 98 odst. 1 zákona a daň stanovit podle pomůcek. Podmínky tohoto ustanovení byly dodrženy, protože to byl žalobce, kdo neprokázal správnost svých tvrzení uvedených v daňovém přiznání. Nebyl schopen prokázat skutečnosti tak, jak byl několika výzvami k tomu vyzván, pak porušil své povinnosti kladené na něj při dokazování a toto porušení povinností žalobce mělo za následek, že nebylo možno, stanovit daň na základě důkazů, jestliže tu nejsou zcela přesné důkazy o příjmech a výdajích žalobce. Proto byly podmínky pro stanovení daně podle pomůcek splněny. Nelze tudíž přisvědčit žalobnímu tvrzení o tom, že správce daně si svým postupem usnadnil svou činnost. Jak již bylo uvedeno, nedostatky daňové evidence by nebylo možno odstranit ani důkazy, kterých se žalobce dovolává. Proto nemůže argumentovat právem na spravedlivý proces a rovnost zbraní. Jak již bylo uvedeno, podmínky § 98 odst. 1 daňového řádu o stanovení daně podle pomůcek byly dodrženy, jestliže nebylo možno na základě provedeného dokazování spolehlivě stanovit příjmy a výdaje žalobce. Nejde tu o žádný automatický přechod stanovení daně podle pomůcek, ale o stav, kdy na základě shromážděných důkazů nebylo možno stanovit daň dokazováním. Možnost stanovit daň podle pomůcek není závislá na tom, zda byly provedeny všechny důkazy. Rozhodné je, zda tyto důkazy mohou přinést natolik přesné informace, aby Pokračování - 11 - 10Af 621/2012 daň bylo možno stanovit dokazováním. Jestliže takové informace z výpovědí svědků nebyly zjištěny, pak nelze daň stanovit dokazováním, jestliže byť i u části zakázek nelze přesně specifikovat náklady na materiál a náklady na práci na zakázce. S důkazními návrhy, které nebyly provedeny, se správce daně vypořádal, hodnocení důkazů provedl, jak je uvedeno v předchozí pasáži rozsudku. Nebylo proto postupováno v rozporu s rozhodnutím Nejvyššího správního soudu citovaného v žalobě. Co bylo příčinou stanovení daně podle pomůcek, je v odůvodnění dodatečných platebních výměrů zcela zřetelně vyjádřeno a z rozhodnutí žalovaného, které s dodatečnými platebními výměry tvoří jeden celek, je přesvědčivě a přezkoumatelně uvedeno, co ke stanovení daně podle pomůcek vedlo. Jestliže tu nejsou spolehlivé účetní podklady a daňová evidence, které nebyly nahrazeny přesným sdělením svědků o výdajích na materiál a práci při převzatých zakázkách, pak daňovou povinnost nebylo možno stanovit dokazováním a bylo zapotřebí využít pomůcek. To je z odůvodnění napadeného rozhodnutí jednoznačně seznatelné a zjištění finančních orgánů o takovém stanovení daně je zcela odpovídající požadavkům § 98 odst. 1 daňového řádu. Z úředního záznamu pro účely výpočtu základu daně a daně je zjevné, že bylo vycházeno ze skutečnosti, že činnost sdružení byla ukončena k 5.6.2008. Ze spisu je rovněž patrné, že došlo k rozlišení mezi zakázkami provedenými do doby ukončení činnosti sdružení na stanovení daňové povinnosti za rok 2008, proto při zohlednění termínu ukončení činnosti sdružení nemá žádný vliv okolnost, že účetní závěrka vyhotovená J. H. nese datum 31.12.2008. Správce daně k návrhu žalobce vyslechl celkem 9 svědků. Návrh na výslech některých svědků vzal žalobce zpět a ze spisu neplyne, že stalo se tak pod nátlakem, jak se uvádí v žalobě. Návrh na výslech další skupiny svědků nebyl akceptován, přičemž důvody pro takový postup byly vysvětleny, jak uvádí se v předchozí pasáži rozsudku. Argumentace ustanovením § 78 daňového řádu o vyhledávací činnosti není přiléhavá, protože možnost provádět vyhledávací činnost ještě neznamená, že pro procesní postup při daňové kontrole platí zásada oficiality. Mezi daňovou kontrolou a vyhledávací činností je rozdíl, přičemž vyhledávací činnost je jedním z postupů při správě daní. Nezbývá než zopakovat, že důkazní břemeno po smyslu § 92 odst. 3 daňového řádu je na daňovém subjektu. Pro hodnocení vyjádření žalobce k provedeným důkazům má pak význam, že z výslechu svědků nevyplynuly přesné informace, které by umožnily zcela přesné rozlišení příjmů a výdajů žalobce tak, aby bylo možno stanovit daň dokazováním. Ostatně tato skutečnost vedla právě k tomu, že řízení dalšími důkazy doplňováno nebylo, protože při stanovení daně dokazováním by muselo dojít k přesné specifikaci příjmů i výdajů u každé jednotlivé zakázky. Se zřetelem k tomu, co uvedli vyslechnutí svědkové, je přesné zjištění příjmů a výdajů u všech zakázek žalobce vyloučené. K argumentaci výčtem zakázek v odůvodnění dodatečných platebních výměrů soud poukazuje na to, že správce daně uvedl, že u konkrétních zakázek provedených v létech 2006 až 2008 nelze jednoznačně určit množství spotřebovaného materiálu, počet odpracovaných hodin, výši přijatých peněz od zákazníka a jejich zdanění. Správce daně vydal pro každý jednotlivý rok samostatný dodatečný platební výměr, aniž rozlišil zakázky náležející do toho kterého zdaňovacího období. Tato vada odůvodnění však nemá dopad do zákonnosti napadeného rozhodnutí, jestliže se tu současně vyjadřuje, že není možno jednoznačně určit příjmy a výdaje žalobce a jejich zdanění. K takové vadě procesní povahy soud podle § 76 odst. 1 písm. c/ s.ř.s. nepřihlíží. Pokračování - 12 - 10Af 621/2012 Pro úsudek o tom, lze-li daň stanovit dokazováním nebo podle pomůcek je významné to, že u všech zakázek, ať již jsou zařazeny do kteréhokoli roku, nelze jednoznačně určit příjem a výdaje daňového subjektu a jejich zdanění. Na výsleších svědků V. a R. žalobce netrval a vzhledem k tomu, co bylo uvedeno o veškerých daňových dokladech se zřetelem k jejich průkaznosti o příjmech a výdajích daňového subjektu by se nic nemohlo změnit na tom, že tu není prostor stanovit daň dokazováním. Protokol, kterého se žalobce dovolává, je konfrontací účastníků sdružení, kdy J. H. uvedl, že na akcích V. a R. v Sedlici pracovali na základě smlouvy uzavřené se společností Alva Strakonice, které také bylo fakturováno. Z výčtu faktur je zjevné, že tato fakturace spadá do let 2006 a 2007, tudíž do kontrolovaných zdaňovacích období. Okolnost, že k fakturaci došlo, ještě neznamená, že je natolik perfektní, aby bylo možno rozlišit příjmy a výdaje daňového subjektu. Jak již bylo uvedeno, vyjádření J. H. k těmto dvěma zakázkám nic nemění na tom, že daň dokazováním stanovit nelze. Vyjádření J. H. na čísle listu 10 a 11 protokolu označeného v žalobě pak svědčí o tom, že faktury neodpovídaly skutečnosti, bylo-li fakturováno pro společnost Alva Strakonice. Tyto dvě zakázky zjevně do roku 2008 nepatří, ale jak již bylo uvedeno, správce daně v odůvodnění v každém jednotlivém rozhodnutí sumárně shrnul veškeré kontrolované zakázky, což však samo o sobě nezpůsobuje takovou procesní vadu, která by měla dopad do zákonnosti napadeného rozhodnutí. Faktury, do nichž byly konkrétní zakázky zahrnuty, byly zcela evidentně k dispozici správci daně, jestliže jsou přesně v protokolu, na který se v žalobě odkazuje, konkretizovány. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí je pak zjevné, že odvolací námitky žalobce byly vypořádány, přičemž tyto námitky nemohly nic změnit na tom, že daň dokazováním stanovit nelze. Skutkový stav není v rozporu se spisy, jestliže provedené důkazy neprokazují rozsah nákladů žalobce na vynaložený spotřebovaný materiál na jednotlivých zakázkách, příjem přijatý z těchto zakázek a zdanění tohoto příjmu. O zakázce pro MUDr. H. je zjištěno, že časově náleží do roku 2008. Poukazuje-li žalobce na to, že tato zakázka tudíž nemůže být předmětem doměření, je třeba poukázat na úřední záznam o stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Z toho vyplývá, že tu nedošlo k dodaňování jednotlivých zakázek, ale pro rok 2008 byla použita polovina základu daně vykázaného srovnatelným daňovým subjektem. To souviselo s tím, že sdružení ukončilo svou činnost k 5.6.2008. V tomto ohledu nebylo tudíž při stanovení daně pomůckami postupováno vadně. I fiktivní fakturace má ten dopad, že daň nelze stanovit dokazováním a nezbývá, než postupovat za využití pomůcek, přičemž jako pomůcky sloužily údaje zjištěné u srovnatelného daňového subjektu. K důkazní nouzi uváděné žalobcem v souvislosti s plněním pro Pavla Dolejše je zapotřebí uvést, že v důkazní nouzi je především žalobce, na němž je prokázat skutečnosti rozhodné pro správné stanovení základu daně a daně. Ani tato zakázka není důkazními prostředky podložena natolik, aby bylo možno určit hodnotu zakázky, výši úplaty a náklady na tuto zakázku. Zjištění ohledně této zakázky byla zhodnocena v tom smyslu, že okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně nejsou prokázány. Ohledně výslechu tohoto svědka odkazuje soud na předchozí část odůvodnění rozsudku. Neprovedení důkazu pak neznamená podjatost správce daně. Pokračování - 13 - 10Af 621/2012 To, co se daňovou kontrolou prolíná, je nemožnost na základě vadně vedených účetních podkladů stanovit příjmy a výdaje žalobce, přičemž právě tyto veličiny se nedařilo odstranit výslechem svědků, kteří nebyli schopni jednoznačně a přesně uvést, jaká částka z daných zakázek připadala na materiál, tedy na výdaje žalobce a jaká na práci, tedy příjem žalobce. Soud proto nesdílí názor žalobce o tom, že se správce daně snažil zjednodušit svou činnost a svou odpovědnost přesunout na žalobce. Soud znovu poukazuje na ustanovení § 92 odst. 3 daňového řádu, které každému daňovému subjektu zakládá důkazní břemeno k prokázání skutečností, které tvrdí. Jestliže důkazní břemeno žalobce nebyl schopen unést, pak nesplnil své povinnosti a nejde tu o porušení povinností správce daně. Fiktivní fakturace uvedené na straně 14 žaloby svědčí o tom, že tu jsou takové vady účetnictví, které zůstaly výpovědí svědka Š. neodstraněny a takové faktury byly vystaveny i na jména jiných zákazníků. To svědčí pro nemožnost stanovit daň dokazováním. Jestliže daňový subjekt není schopen dostát svým zákonným povinnostem, nelze dovozovat, že jsou mu v daňovém řízení upírána jeho práva, nedaří-li se prováděním důkazů ve formě výslechů svědků ozřejmovat skutečnosti rozhodné pro správné stanovení základu daně a daně. O rozsahu provádění dokazování soud odkazuje na zásadu hospodárnosti a zásadu šetření práv daňových subjektů a třetích osob, jestliže jsou tu takové výsledky dokazování svědčící o tom, že nelze daň stanovit dokazováním. Vyrozumění o výslechu svědků Š. a K. převzal zástupce žalobce dne 15.9.2010. Jestliže termín jednání byl stanoven na 30.9.2010, byl zástupce žalobce o výslechu uvědoměn včas. Ve spise není založena žádná omluva zástupce žalobce ani žádost o odročení jednání. K zahájení daňové kontroly za rok 2008 dne 2.9.2011 se uvádí, že i pro tento rok byla daň stanovena podle údajů zjištěných o srovnatelném subjektu. Proto se nikterak neprojevilo, že k zahájení daňové kontroly došlo v roce 2011 a není ani rozhodný stav vadného účetnictví, jestliže vady takového podkladu nebyl žalobce schopen odstranit nabídnutím takových důkazů, které by zjištění podkladů pro správné stanovení daňového základu a daně zcela přesně umožnily. Správce daně zjistil, že sdružení ukončilo svou činnost 5.6.2008 a to se také projevilo při výpočtu daně za tento rok. Z obsahu spisu je také patrné, že za tuto část roku byly v době po ukončení činnosti sdružení fakturovány pouze práce vykonané do 5.6.2008. Pro věc je však rozhodné to, co bylo uvedeno prve o tom, že daň za tuto částku roku byla stanovena podle údajů zjištěných u srovnatelného subjektu. Za dané důkazní situace nemá význam, kdo byl pověřen za sdružení vedením účetnictví. Podstatné je, že účetnictví vykazovalo takové vady, že na základě účetnictví nebylo možno spolehlivě stanovit daň dokazováním. Smlouva o sdružení vylučovala možnost samostatného podnikání jeho členů ve stejném oboru, ve kterém sdružení působilo. Při daňové kontrole nebylo zjištěno, že J. H. podnikal samostatně, tím spíše za situace, že daňová přiznání za jednotlivé kontrolované roky se týkají výlučně příjmů dosažených při činnosti ve sdružení. Ze spisu neplyne, že J. H. podnikal samostatně a žalobce pro tuto svou úvahu obsaženou v žalobě nenabídl žádný důkaz. Z daňového spisu J. H. nevyplývá, že ten by dosahoval v podnikatelské činnosti další příjem mimo sdružení. Z výpovědi svědka Ing. Z. P. (jehož manželka lékařkou není, jak ověřil žalovaný) nelze dovodit, že J. H. podnikal na zakázkách pro tohoto svědka vlastním jménem, jak je citováno v žalobě z protokolu o výslechu tohoto svědka. Z protokolu vyplývá, že Pokračování - 14 - 10Af 621/2012 svědek půjčil finanční prostředky sdružení, o prováděných pracích se svědkem jednal J. H. Z toho, co svědek uvedl, nelze dovodit, že pro svědka J. H. pracoval na svůj účet mimo sdružení. Pro stanovení daně podle pomůcek postupem, jak bylo v souzené věci učiněno, není rozhodné, zda ve vadně vedené daňové evidenci a účetních podkladech byly zahrnuty půjčky a jakým způsobem byly uhrazeny. Podstatou zůstává, že tu chybějí důkazy, které by spolehlivě prokázaly správnost příjmů a výdajů, takže nezbylo než daň stanovit při využití pomůcek podle údajů srovnatelného subjektu. O tom, že tu jsou ve vedení účetnictví vady, není žádných pochyb. Odkaz na rozsudek Nejvyššího správního soudu vydaný v záležitosti mezinárodní ochrany není přiléhavý, je-li na daňovém subjektu důkazní břemeno. Po žalobci nebylo požadováno prokazovat něco, co neexistuje, ale bylo na něm, aby prokázal správnost údajů, které tvrdil v daňových přiznáních a dále, aby prokázal skutečnosti podle výzev správce daně. Údaje v daňových přiznáních existují a z výzev zcela jednoznačně plyne, co má žalobce prokázat. Jestliže tu je nevystavená faktura, pak svědčí o vadách daňové evidence. Postup správce daně nikterak neodporuje zásadám, podle § 5 daňového řádu, protože nebylo prokázáno, že J. H. dosahoval příjmů mimo sdružení se žalobcem. Samostatná podnikatelská činnost vlastním jménem na svůj účet z výpovědi svědka Ing. Z. P. nevyplývá. Převzetím úhrady od zákazníka D. a fiktivní fakturace v souvislosti se zakázkou pro prve označeného smluvního účastníka se finanční orgány obou stupňů zabývaly, což je patrné jak ze zprávy o daňové kontrole, tak z napadeného rozhodnutí. Tyto důkazy byly také zhodnoceny, jestliže bylo uzavřeno, že žalobce nepředložil takové důkazní prostředky, které by osvědčily, že do daňového přiznání zahrnul veškeré příjmy za provedené zakázky, vyfakturoval veškerý nakoupený a zpracovaný materiál. Okolnost, že sdružení není právnickou osobou, není se zřetelem k tomu, co o dané zakázce bylo zjištěno, z hlediska její úhrady podstatné. Skutkový stav zjištěný finančními orgány odpovídá obsahu spisu, je-li tu zjištěno, že na základě daňové evidence další z účetních podkladů, výslechu svědků nelze přesně stanovit příjmy a výdaje žalobce za jednotlivá kontrolovaná zdaňovací období. Ani ohledně zakázky pro odběratele D. není možno zjistit přesně výdaje a příjmy. I o této zakázce platí, co bylo uvedeno v předchozí pasáži rozsudku o tom, že daň právě pro vadně vedenou daňovou evidenci a účetní podklady nelze stanovit dokazováním a bylo tak učiněno podle pomůcek. Výslechem svědka by nebylo možno nahradit údaje ve faktuře o příjmech a výdajích. Poznamenává se, že i za situace, kdy by bylo možno u některých zakázek příjmy a výdaje přesně specifikovat, pak kombinace dokazování a pomůcek nepřichází v úvahu a jestliže příjmy a výdaje nelze rozlišit u zakázek, jak na ně bylo v předchozí pasáži odůvodnění rozsudku reagováno, na jednotlivé žalobní výhrady, pak daň jiným způsobem, než na základě pomůcek stanovit nelze. Tvrzení, že přijetím příjmu od zákazníka D. získal J. H. tyto finanční prostředky pro osobní potřebu, není obsahem spisu prokázané, avšak pro způsob stanovení daně nemá tato okolnost žádný význam. Svědek J. L. potvrdil, že sdružení provádělo práce na domě v Mutěnicích, což dělo se tak v létech 2006 a 2007. Po dokončení prací mu byla vystavena faktura. Součástí dodávky byl materiál. Faktura zahrnovala materiál, který byl spotřebovaný výlučně na stavbě svědka. Svědek si vzpomněl na instalaci hromosvodů dodaných žalobcem, práce žalobci hradil v hotovosti, výši ceny zakázky si nepamatuje. Svědek si vzpomněl, že na druhou akci přebíral většinu materiálu od společnosti Bi Esse. Jednalo se o materiál potřebný na stavbu, jakým způsobem evidoval zakázky sdružení, neví. Velkoobchod, u kterého materiál vyzvedl, napsal materiál na svědka, i když část byla pro J. H. a tento materiál mu svědek předal. Se sdružením Pokračování - 15 - 10Af 621/2012 svědek v době výslechu žádný závazek neměl. Z toho je zřejmé, že označený svědek převzal ve velkoobchodu materiál, který byl fakturován, avšak část tohoto materiálu souvisela se zakázkou tohoto svědka, ostatní materiál předal J. H. Nelze proto přisvědčit žalobnímu tvrzení o tom, že je tu pouze materiál převzatý svědkem na práce na zakázce pro něj, tím spíše za situace, kdy práce na domě byly ukončeny v roce 2007. O fakturách z roku 2008 svědek uvedl, že jejich seznam vidí poprvé, fakturaci z roku 2008 v podstatě připustil. Současně uvedl, že žalobce po něm požadoval okamžitou úhradu prací v hotovosti s tím, že neodejde, pokud svědek nezaplatí. Pro věc je z hlediska fakturace zakázky, tak jak je doložena z roku 2008 rozhodné, že nelze rozlišit, co z dané částky připadá na materiál a jaká částka na práci. Do této faktury nelze zahrnout veškerý materiál převzatý ve velkoobchodě, jestliže svědek přebíral též další materiál, který převzal J. H.. Jestliže výslech tohoto svědka vyjádření J. H. a vyjádření žalobce, jakož i dostupné účetní doklady byly hodnoceny tak, že nelze jednoznačně určit výši nákladů na spotřebovaný materiál a počet odpracovaných hodin, pak je takové hodnocení zcela odpovídající obsahu spisu. I ve vztahu k argumentaci k zakázce J. L. třeba uvést, že se tu nejedná o vyloučení daňových nákladů, ale o to, že není spolehlivě prokázán příjem žalobce a daňově uznatelné náklady. Argumentace tímto obchodním případem se nic nemění na tom, že daň nelze stanovit dokazováním, ale nelze postupovat jinak, než využít pomůcky, přičemž těmi byly údaje srovnatelného daňového subjektu. K úsudku o tom, co stalo se s materiálem, pokud neproběhla montáž, poukazuje soud na to, že veškerý nakoupený materiál v tom kterém roce byl zahrnut do nákladů. Kniha jízd nebyla vedena rovněž správně, protože v několika případech bylo uvedeno, že cesta byla vykonána do Chánovic, ač ve skutečnosti byly dodávané práce vykonávány v Sedlicích. Proto lze dost obtížně argumentovat knihou jízd ohledně cesty do Mutěnic. Jaký rozpor má správci daně unikat ohledně daně z přidané hodnoty, ze žaloby neplyne. Ani tyto námitky nemění nic na tom, že daň dokazováním na základě shromážděných podkladů stanovit nelze a je nezbytné učinit tak podle pomůcek. Skutkové zjištění o tom, že jsou dodrženy podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, nevyvracejí tvrzení obsažená v žalobě v části II. Jestliže podmínky pro stanovení daně podle pomůcek byly dodrženy, pak žalovaný postupoval zcela v souladu s ustanovením § 114 odst. 3 a zabýval se věcí se zřetelem k tomu, zda zákonné podmínky pro takové stanovení daně byly splněny. Jak již bylo opakovaně se zřetelem k argumentaci k jednotlivým žalobním bodům uvedeno, daň nebylo možno pro nesplnění povinností žalobce při dokazování stanovit dokazováním a nezbylo než postupovat podle pomůcek, jimiž byly údaje srovnatelného daňového subjektu. Pro důvody uvedené v žalobě proto napadené rozhodnutí vadné není. Vzhledem k těmto důvodům krajský soud podle § 78 odst. 7 s.ř.s. žalobu zamítl. Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 s.ř.s. a vychází ze skutečnosti, že úspěšnému žalovanému nevznikly v řízení žádné náklady přesahující rámec jeho obvyklé administrativní činnosti. Podle § 51 odst. 1 s.ř.s. nebylo třeba k projednání žaloby nařizovat jednání, protože účastníci projevili s takovým procesním postupem souhlas. Pokračování - 16 - 10Af 621/2012

Poučení

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud. Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout. Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s.ř.s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie. Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz. Krajský soud v Českých Budějovicích dne 2. dubna 2013 Předsedkyně senátu: JUDr. Věra B a l e j o v á , v.r. Za správnost vyhotovení: Zd.Soukupová

Dotčená ustanovení

Zákon soudní řád správní 150/2002 Sb.

Citovaná rozhodnutí (0)

Žádné citované rozsudky.

Tento rozsudek je citován v (0)

Doposud nikdo necituje.