77 Af 20/2025

Rubrum

ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Jaroslava Škopka a soudců JUDr. Veroniky Burianové a Mgr. Aleše Smetanky ve věci žalobkyně: Lázně Františkovy Lázně a.s. sídlem Jiráskova 17/19, 351 01 Františkovy Lázně zastoupená Ing. Radkem Lančíkem, daňovým poradcem sídlem Divadelní 4, 602 00 Brno proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 10. 2025, č. j. 27636/25/5100-00460-704211, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. Soud v této věci řešil otázku osvobození od daně z pozemků podle § 4 odst. 1 písm. l) zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění ke dni 1. 1. 2023 (dále jen „ZDNV“).

2. Rozhodnutím ze dne 9. 10. 2025, č. j. 27636/25/5100-00460-704211 (dále jen „napadené rozhodnutí“), žalovaný změnil rozhodnutí Finančního úřadu pro Karlovarský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 11. 12. 2024, č. j. 790754/24/2403-00460-402155, jímž správce daně podle § 113 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“) částečně vyhověl odvolání žalobkyně a změnil jím vydaný platební výměr ze dne 30. 8. 2024, č. j. 647387/24/2403-00460-402155, kterým byla podle § 13a ZDNV a podle § 139 ve spojení s § 147 daňového řádu žalobkyni vyměřena daň z nemovitých věcí na zdaňovací období roku 2023 (dále jen „Daň“).

3. Žalobkyně podala proti napadenému rozhodnutí včasnou a přípustnou žalobu podle § 65 a násl. s. ř. s., jíž se domáhala zrušení napadeného rozhodnutí a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. Žalobkyně v žalobě namítla nesprávnost závěru žalovaného o nesplnění zákonných podmínek pro osvobození pozemků žalobkyně parc. č. Xa a Xb v k. ú. F. L., parc. č. Xc a Xd v k. ú. S. u F. L., parc. č. Xe a Xf v k. ú. S. u Ch., parc. č. Xg v k. ú. V. a parc. č. Xh v k. ú. V. (dále jen „Předmětné pozemky“) od Daně. Žalobkyně též poukázala na nezákonnost místního šetření provedeného dne 4. 2. 2025 bez její účasti a nedostatky vypořádání jejích důkazních návrhů. Uplatněné žalobní body žalobkyně rozvinula ve včasném doplnění žaloby ze dne 15. 12. 2025 (srov. odst. I žaloby a § 71 odst. 2 ve spojení s § 72 odst. 1 s. ř. s.).

4. Ve vyjádření k žalobě žalovaný požadoval zamítnutí žaloby. Žalovaný setrvával na názoru, že pro osvobození nestačí pouhá fyzická přístupnost pozemků, ale musí být kumulativně splněny znaky obecné přístupnosti a veřejně prospěšného účelu, přičemž veřejné užívání musí být primárním účelem pozemku a musí omezovat vlastníka ve výkonu jeho vlastnického práva. Žalovaný tvrdil, že při provádění dokazování nijak nepochybil.

II. Rozhodnutí soudu

5. Vzhledem k tomu, že žalobkyně ve lhůtě jí k tomu soudem poskytnuté výzvou ze dne 15. 12. 2025, č. j. 77 Af 20/2025-36, nevyjádřila svůj nesouhlas s rozhodnutím o věci samé bez jednání a žalovaný s tímto postupem vyslovil výslovný souhlas ve vyjádření k žalobě, rozhodl soud v souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s. bez nařízení jednání.

6. V souladu s § 75 odst. 1 s. ř. s. vycházel soud při přezkoumání napadeného rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Přezkumná činnost soudu dále respektovala dispoziční zásadu vyjádřenou v § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 in fine a v § 75 odst. 2 větě první s. ř. s.

7. Podle § 4 odst. 1 písm. l) ZDNV jsou od daně z pozemků osvobozeny pozemky veřejně přístupných parků, prostor a sportovišť.

8. Podle § 4 odst. 3 věty druhé ZDNV jsou pozemky uvedené v odstavci 1 písm. l) osvobozeny od daně z pozemků, nejsou-li užívány k podnikání, pronajímány nebo propachtovány.

9. Daňové orgány vyměřily žalobkyni Daň a neuznaly jí s odkazem na § 4 odst. 1 písm. l), odst. 3 věty druhé ZDNV nárok na osvobození od Daně ve vztahu k Předmětným pozemkům. Místní šetření 10. Čl. 38 odst. 2 věta první Listiny základních práv a svobod (dále jen „LZPS“) stanoví, že každý má právo, aby jeho věc byla projednána veřejně, bez zbytečných průtahů a v jeho přítomnosti a aby se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům.

11. Podle § 80 odst. 1 daňového řádu může správce daně provádět místní šetření. V rámci tohoto postupu správce daně zejména vyhledává důkazní prostředky a provádí ohledání u daňových subjektů a dalších osob zúčastněných na správě daní, jakož i na místě, kde je to vzhledem k účelu místního šetření nejvhodnější.

12. Daňový řád ukládá v rámci dokazování správci daně povinnost vyrozumět daňový subjekt a umožnit mu klást otázky při výslechu znalce a svědka (viz § 95 odst. 4 a § 96 odst. 5 daňového řádu).

13. Zákonodárce pro místní šetření nestanoví výslovně právo daňového subjektu účastnit se tohoto postupu. I když platí, že provádí-li správce daně místní šetření, jehož cílem je získat důkaz vedoucí ke stanovení daňové povinnosti, je namístě, aby se daňový subjekt o tomto postupu dozvěděl a měl možnost se tohoto úkonu zúčastnit, nutně z toho nevyplývá, že každé konání místního šetření bez přítomnosti daňového subjektu vede automaticky k nezákonnosti daňového rozhodnutí. V případě neúčasti daňového subjektu je nutné zkoumat, zda správce daně během místního šetření nezjistil skutečnosti z důkazních prostředků, jejichž provedení se daňový subjekt musí osobně účastnit a musí o nich být ze zákona vyrozuměn, např. výslech svědka. Zároveň je vždy nutné rozlišovat okolnosti konání místního šetření. U místního šetření konaného v rámci probíhajícího daňového řízení je v obecné rovině vhodné, aby se daňový subjekt o konání místního šetření dozvěděl. U místního šetření konaného mimo daňové řízení lze nepřítomnost daňového subjektu obecně připustit (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2024, č. j. 6 Afs 46/2021-105, body 24, 25 a 26).

14. Oprávnění správce daně provést místní šetření bez součinnosti s daňovým subjektem je výslovným odklonem od základních zásad daňového řízení, a to především zásady spolupráce (§ 6 odst. 2 daňového řádu) a zásady vstřícnosti (§ 6 odst. 4 daňového řádu). Jedná se o výjimku, kterou správce daně nemůže využívat excesivně bez ohledu na práva daňového subjektu. V případě neúčasti daňového subjektu je nutné zkoumat, zda správce daně během místního šetření nezjistil skutečnosti z důkazních prostředků, jejichž provedení se daňový subjekt musí osobně účastnit a musí o nich být ze zákona vyrozuměn (např. výslech svědka). Zároveň je vždy nutné zkoumat okolnosti konání místního šetření. U místního šetření konaného v rámci probíhajícího daňového řízení je v obecné rovině vhodné, aby se daňový subjekt o konání místního šetření dozvěděl. U místního šetření konaného mimo daňové řízení lze nepřítomnost daňového subjektu obecně připustit (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 8. 2019, č. j. 7 Afs 368/2018-36, a ze dne 12. 4. 2024, č. j. 3 Afs 18/2022-37, bod 21).

15. Rozhodující je, zda správce daně při místních šetřeních prováděl úkony, při nichž byla účast daňového subjektu nezbytná – například zastřený výslech svědků (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2024, č. j. 3 Afs 18/2022-37, bod 23, a ze dne 12. 4. 2024, č. j. 3 Afs 18/2022-37, bod 22).

16. Provádí-li správce daně místní šetření, jehož cílem je získat důkaz vedoucí ke stanovení daňové povinnosti, je namístě, aby se daňový subjekt o tomto postupu dozvěděl a měl možnost se tohoto úkonu zúčastnit. Z uvedeného však nutně nevyplývá, že každé konání místního šetření bez přítomnosti daňového subjektu vede automaticky k nezákonnosti daňového řízení a jeho výsledku. Konání místního šetření bez přítomnosti daňového subjektu nevede automaticky k nezákonnosti daňového rozhodnutí. K nezákonnosti rozhodnutí nedojde například tehdy, pokud daňové orgány použijí jako důkaz listiny získané při místním šetření, aniž daňový subjekt tyto listiny v dalším řízení zpochybnil (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 3. 2013, č. j. 2 Afs 78/2012-31, bod 38, ze dne 12. 4. 2024, č. j. 3 Afs 18/2022-37, bod 20, a ze dne 12. 4. 2024, č. j. 3 Afs 18/2022- 37, bod 22).

17. Daňové rozhodnutí není nezákonné ani tehdy, pokud správce daně při místním šetření pouze vyfotí stav nemovitostí a při následném místním šetření za přítomnosti daňového subjektu bez jeho nesouhlasné reakce konstatuje stejný stav jako při předchozím místním šetření (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 3. 2013, č. j. 2 Afs 78/2012- 31, bod 39).

18. Zákonodárce pro místní šetření nestanoví (např. na rozdíl od výslechu svědka) výslovně právo daňového subjektu účastnit se místního šetření. Pokud byly při místním šetření zadokumentovány a změřeny rozměry určitých ploch, nepředstavovala neúčast daňového subjektu na tomto úkonu vadu řízení, která by měla vliv na zákonnost rozhodnutí správce daně (resp. napadeného rozhodnutí). Při takovém místním šetření správce daně neprováděl úkony, při nichž by byla účast daňového subjektu ze zákona nezbytná, např. výslech svědka (viz rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 26. 4. 2023, č. j. 16 Af 33/2020-53, body 18 a 19).

19. Pro hodnocení důsledků postupu správce daně, který k místnímu šetření nepřizval daňový subjekt, je významné, zda měl daňový subjekt možnost se k výsledkům místního šetření vyjádřit a rozporovat jej, příp. zda šlo o úkon, kterého by se musel daňový subjekt osobně účastnit, např. výslech svědka (viz rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 30. 5. 2023, č. j. 29 Af 80/2020-239, bod 62).

20. Z ustálené judikatury tedy podle soudu vyplývá, že je zapotřebí nevyrozumění daňového subjektu o místním šetření posuzovat individuálně a jeho důsledky hodnotit přísně podle okolností konkrétního případu. Neplatí paušálně, že by vždy šlo o vadu způsobující nezákonnost rozhodnutí, ani to, že o takovou vadu nikdy jít nemůže. Místní šetření konané bez vyrozumění daňového subjektu nezpůsobí nezákonnost daňového rozhodnutí v případě, že listiny opatřené při místním šetření nebo při něm pořízené fotografie daňový subjekt v dalším řízení nezpochybní, ač měl možnost se k výsledkům místního šetření vyjádřit a rozporovat je. Naopak zjištění informací faktickým výslechem svědka v rámci místního šetření by v zásadě důvodem zrušení daňového rozhodnutí být mělo, protože podle daňového řádu má daňový subjekt právo účastnit se výslechu svědka.

21. Dne 5. 10. 2024 navrhla žalobkyně správci daně, aby provedl místní šetření na Předmětných pozemcích „za účelem prokázání využívání k veřejným prostranstvím a veřejně přístupným účelovým komunikacím“ (viz bod 6 napadeného rozhodnutí). Dne 4. 2. 2025 provedl správce daně k návrhu žalobkyně místní šetření a jeho průběh zaznamenal v úředním záznamu ze dne 5. 2. 2025, č. j. 74715/25/2403-00460-403256 (dále také „ÚZ“; viz bod 8 napadeného rozhodnutí). Podle ÚZ správce daně navštívil Předmětné pozemky, popsal jejich stav zjištěný vizuálně a připojil fotografie, které při tom pořídil.

22. Žalobkyně namítla, že neměla možnost se místního šetření zúčastnit a bylo jí tak znemožněno vyjádřit se při něm k prováděným (nikoli provedeným) důkazům. Proto jsou podle žalobkyně důkazy z místního šetření nezákonné a nemohou být podkladem žádných skutkových zjištění.

23. Žalobní bod nebyl důvodný.

24. V nyní posuzované věci správce daně provedl místní šetření, o němž žalobkyně nebyla vyrozuměna, v rámci daňového řízení. Proto bylo v obecné rovině vhodné, aby se žalobkyně o konání místního šetření dozvěděla a měla možnost se jej zúčastnit. Z toho však nelze bez dalšího dovodit nezákonnost napadeného rozhodnutí. Žalobkyně totiž byla s výsledkem místního šetření v souladu s § 115 odst. 2 daňového řádu seznámena a vyzvána k vyjádření se v rámci odvolacího řízení (viz písemnost ze dne 15. 7. 2025 č. j. 19556/25/5100-00460-704211). Žalobkyně tedy měla možnost faktický stav Předmětných pozemků tak, jak byl zjištěn správcem daně při místním šetření, zpochybnit a tvrdit skutečnosti, které by ho vyvrátily, příp. k tomu navrhnout důkazy. Při místním šetření správce daně nezjišťoval žádné informace od třetí osoby a nemohlo tedy jít o faktický výslech svědka. Správce daně se proto nedopustil procesní vady, která by měla za následek nezákonnost napadeného rozhodnutí.

25. Soud s odkazem na § 75 odst. 3 s. ř. s. a § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. připomíná, že podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu nelze ve správním soudnictví rušit napadené rozhodnutí pro každou vadu napadeného rozhodnutí nebo porušení ustanovení o řízení. Judikatura vyžaduje, aby uvedené vady byly natolik intenzivní, že by mohly ovlivnit zákonnost rozhodnutí ve věci samé. V případě zjištění dílčího procesního pochybení je na žalující straně tvrdit, jak by se to promítlo do zákonnosti žalobou napadeného rozhodnutí (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 7. 2024, č. j. 7 As 308/2023-92, bod 35, ze dne 14. 5. 2024, č. j. 8 Ads 251/2022-37, bod 66, ze dne 8. 10. 2020, č. j. 1 As 218/2019-28, bod 20, nebo tam citované rozsudky ze dne 4. 6. 2003, č. j. 6 A 12/2001-51, č. 23/2003 Sb. NSS, ze dne 11. 12. 2008, č. j. 9 Azs 64/2008-67, ze dne 9. 4. 2009, č. j. 7 As 5/2008-63, č. 1951/2009 Sb. NSS, ze dne 18. 6. 2014, č. j. 3 As 87/2013– 31, ze dne 25. 4. 2019, č. j. 2 As 258/2017-48).

26. Soud žalobkyni přisvědčil, že správce daně pochybil, když jí neumožnil účast při místním šetření. Z daňového spisu nebylo zjevné a žalobkyně to v žalobě ani netvrdila, že skutečnosti zjištěné vizuálním pozorováním Předmětných pozemků a zachycené v pořízené fotodokumentaci neodpovídaly skutečnosti. Proto neměl soud důvod učinit závěr, že napadené rozhodnutí bylo nezákonné v důsledku použití úředního záznamu o místním šetření.

27. Žalobkyně připouštěla, že měla možnost vyjádřit se k výsledkům místního šetření, měla však za to, že jí bylo odňato právo vyjádřit se k důkazům, které při něm byly prováděny. Podle názoru soudu je podstatné to, že nešlo o dokazování vyžadující procesní účast žalobkyně (např. výslech svědka). Při místním šetření bylo provedeno pozorování Předmětných pozemků a byla pořízena jejich fotodokumentace. Daňový řád ukládá umožnit daňovému subjektu účast při výslechu znalce a svědka proto, aby jim mohl klást otázky a tím ovlivnit skutečnosti zjišťované těmito výslechy. V případě místního šetření v této věci nemohla žalobkyně zjištěné skutečnosti nijak ovlivnit – Předmětné pozemky byly vyfotografovány a popsán jejich stav. Žalobkyně mohla takový stav následně sporovat, předložit své fotografie Předmětných pozemků, požadovat další místní šetření za účelem zjištění stavu Předmětných pozemků v odlišném rozsahu či se zaměřením na odlišné skutečnosti. To však neučinila. V podání ze dne 14. 9. 2025, jímž žalobkyně reagovala na seznámení s výsledkem místního šetření a ÚZ doručený žalobkyni dne 10. 9. 2025, žádné výhrady ke stavu Předmětných pozemků zachyceném v ÚZ ničeho nenamítala. Přitom i z pasáže rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 8. 2019, č. j. 7 Afs 368/2018-36, citovaného žalobkyní v odst. IV žaloby, vyplývá, že pochybnosti o zákonnosti daňového rozhodnutí nevzniknou, pokud z daňového spisu a námitek daňového subjektu nevyplývají opodstatněné pochybnosti o výstupu místního šetření. Daňové orgány byly z výše uvedených důvodů oprávněny z ÚZ učinit skutková zjištění, kdy fotodokumentace a popis předmětných pozemků v ÚZ nebyly získány v rozporu s právním předpisem ve smyslu § 93 odst. 1 daňového řádu.

28. Soud dodává, že čl. 38 odst. 2 LZPS ani judikatura odkazovaná žalobkyní v žalobě nezakládá právo daňového subjektu na přítomnost u každého místního šetření správce daně s důsledkem nezákonného daňového rozhodnutí tak, jak žalobkyně tvrdí v žalobě. Pokud žalobkyně v žalobě ve vztahu k čl. 38 odst. 2 LZPS akcentuje rozdíl mezi prováděnými důkazy a provedenými důkazy, uvádí soud, že z judikatury Ústavního soudu takové rozlišení nevyplývá (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 17. 7. 2025, sp. zn. III. ÚS 873/24, bod 18, nebo usnesení Ústavního soudu ze dne 3. 9. 2025, sp. zn. III. ÚS 1619/25, bod 8). Důkazní návrhy 29. V podání ze dne 14. 9. 2025 žalobkyně v odvolacím řízení tvrdila, že Předmětné pozemky jsou veřejně přístupné a slouží k užívání veřejnosti. Navrhla, aby žalovaný doplnil dokazování „o faktický stav, zda pozemky slouží veřejnosti a veřejnost je může využívat“ (srov. též body 13 a 32 napadeného rozhodnutí).

30. Žalovaný k tomu v bodě 46 napadeného rozhodnutí uvedl, že svá skutková zjištění ohledně faktického stavu využívání Předmětných pozemků veřejností opřel o dostatečné podklady – ÚZ, vyjádření příslušných stavebních úřadů, podklady od zemědělského podnikatele A. M., ortofotomapy, údaje z katastru nemovitostí, systém MISYS, registr zemědělské půdy LPIS a mapový portál mapy.cz. Žalovaný konstatoval, že tyto podklady, s nimiž byla žalobkyně seznámena a mohla se k nim vyjádřit, spolehlivě osvědčily skutečný stav Předmětných pozemků, jejich využití, přístupnost a účel a rovněž vyvrátily naplnění zákonných podmínek pro osvobození od Daně. Žalobkyně neunesla důkazní břemeno k prokázání nároku na osvobození od Daně, které tížilo jí.

31. Na základě výše specifikovaných podkladů učinil žalovaný skutkové závěry, že (i) pozemky parc. č. Xa a Xb (dále jen „Louky“) jsou pronajaty, primárním účelem jejich užívání je výkon zemědělské činnosti, fakticky jsou využívány k soukromému zemědělskému účelu, a že (ii) pozemky parc. č. Xc, Xd, Xe, Xf, Xg a Xh (dále jen „Ostatní pozemky“) fakticky nejsou a nemohou být vzhledem ke svému stavu užívány veřejností. Z těchto skutkových zjištění žalovaný dovodil právní závěr, že Předmětné pozemky nejsou veřejně přístupným prostorem osvobozeným od Daně (viz bod 44 napadeného rozhodnutí).

32. Žalobkyně v žalobě namítla, že v podání ze dne 14. 9. 2025 navrhla, aby žalovaný provedl důkazy prokazující, zda Předmětné pozemky slouží veřejnosti a zda je veřejnost může využívat. Žalovaný podle žalobkyně navržené důkazy neprovedl a ani nezdůvodnil, proč návrhu žalobkyně nevyhověl. Soud proto posuzoval, zda žalobkyně v odvolacím řízení skutečně navrhla konkrétní důkazy, s jejichž neprovedením se měl žalovaný výslovně vypořádat.

33. Žalobní bod nebyl důvodný.

34. Podle § 115 odst. 2 daňového řádu je odvolací orgán, provádí-li v odvolacím řízení dokazování, povinen seznámit odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy a umožnit mu se k nim vyjádřit. Z judikatury Nejvyššího správního soudu současně plyne, že navrhne-li odvolatel konkrétní důkazní prostředky a odvolací orgán je neprovede, musí zpravidla vyložit i důvody jejich neprovedení.

35. O takový případ však v nyní posuzované věci nešlo. V podání ze dne 14. 9. 2025 žalobkyně neoznačila žádný konkrétní důkazní prostředek, jímž by mělo být dokazování doplněno; neuvedla zejména konkrétní listinu, svědka, fotografii, znalecký posudek ani návrh na provedení opakovaného místního šetření v určitém rozsahu. Žalobkyně pouze obecně požadovala doplnit dokazování „o faktický stav, zda pozemky slouží veřejnosti a veřejnost je může využívat“. Takto formulovaný požadavek není konkrétním důkazním návrhem, nýbrž jen obecným nesouhlasem se skutkovými závěry žalovaného.

36. Žalovaný proto nepochybil, jestliže samostatně neodůvodňoval neprovedení blíže neurčených důkazů. Jeho povinnost podle § 115 odst. 2 daňového řádu byla splněna tím, že žalobkyni seznámil s podklady, z nichž vycházel, vyložil, jaké skutkové závěry z nich učinil, a umožnil jí se k nim vyjádřit. Tato věc se proto liší od případů, v nichž daňový subjekt uplatnil konkrétní důkazní návrhy a odvolací orgán se s jejich neprovedením měl výslovně vypořádat.

37. Soud aprobuje výše popsanou argumentaci žalovaného v bodech 44 a 46 odůvodnění napadeného rozhodnutí. Skutková zjištění ohledně pronájmu a zemědělského využití Luk a faktického vyloučení užívání Ostatních pozemků veřejností bezpečně odůvodňují závěr, že nejsou veřejně přístupným prostorem osvobozeným od Daně. Přitom to byla žalobkyně, koho tížilo důkazní břemeno o opaku.

38. Ve včasném doplnění žaloby žalobkyně tento žalobní bod rozvinula tak, že podklady rozhodnutí zajištěné žalovaným osvědčily skutečný stav Předmětných pozemků v roce 2025, avšak nikoli v roce 2023. Ani tato další námitka nebyla důvodná. Zde je nutno rozlišovat posouzení žalovaného ve vztahu k Loukám a Ostatním pozemkům.

39. Pokud jde o Louky, daňové orgány učinily skutkové zjištění o jejich pronájmu k 1. 1. 2023 dle § 13b odst. 1 ZDNV jednak z registru zemědělské půdy (veřejná evidence využití zemědělské půdy LPIS; zde zjištěno zemědělské využití podnikatelem A. M. od 19. 2. 2022) a jednak z nájemní smlouvy č. 6/10 ze dne 30. 4. 2010 uzavřené s A. M. (viz bod 44 napadeného rozhodnutí). Žalobkyně v daňovém řízení pronájem Luk tomuto zemědělci ke dni 1. 1. 2023 nepopírala, i když byla se zjištěními daňových orgánů seznámena a mohla se k nim vyjádřit. Žalobkyně ostatně ani v žalobě nepopírala, že Louky byly k 1. 1. 2023 pronajaty tomuto zemědělci, ale namítla, že to nevyvrací využívání Luk veřejností v roce 2023. U Luk byl však nosným důvodem nepřiznání osvobození od Daně právě pronájem Luk zemědělci, nikoli (ne)využívání Luk veřejností. Rozhodovacím důvodem nebyly ani skutečnosti zjištěné žalovaným od městských úřadů, tudíž časové zařazení jimi poskytnutých informací nemohlo být pro rozhodnutí významné.

40. Pokud jde o Ostatní pozemky, žalobkyně v daňovém řízení nikdy netvrdila, že by se faktický stav Předmětných pozemků zjištěný daňovými orgány dne 4. 2. 2025 lišil od jejich stavu v roce 2023. Případná změna faktického stavu Ostatních pozemků od roku 2023 do 4. 2. 2025 se nenabízela ani z daňového spisu, jelikož šlo o pozemky s nepřístupným terénem, náletovými stromy a křovinami, tudíž časově v zásadě neproměnlivými charakteristikami, u nichž nelze předpokládat, že by se změnily za tak krátkou dobu. Jelikož nebyly tvrzeny žádné změny Ostatních pozemků a z povahy věci se ani samy nenabízely, soud stejně jako daňové orgány nemá důvod pochybovat o jejich stavu v roce 2023.

41. V podání ze dne 14. 9. 2025 žalobkyně uvedla: „Důkazy Odvolacího finančního ředitelství zaslané daňovému subjektu dne 10. 9. 2025 hovoří o druhu pozemku a způsobu využití pozemku, tedy nevyvrací využívání k veřejným prostranstvím pozemků na parcelách č. Xb a č. Xa v katastrálním území F. L., parcelách č. Xc a Xd v katastrálním území S. u F. L., parcelách č. Xe a Xf v katastrálním území S. u Ch., parcely č. Xg v katastrálním území V., a parcely č. Xh v katastrálním území V.. Daňový subjekt navrhuje, aby Odvolací finanční ředitelství doplnilo důkazy zaslané daňovému subjektu dne 10. 9. 2025 o faktický stav, zda pozemky slouží veřejnosti a veřejnost je může využívat. Bez požadovaného doplnění dokazování nemůže být skutkový stav spolehlivě zjištěn.“ V doplnění žaloby však žalobkyně tvrdila, že v podání ze dne 14. 9. 2025 navrhla žalovanému, aby „doplnil důkazy o faktický stav, zda pozemky slouží veřejnosti a veřejnost je může volně využívat, protože bez požadovaného doplnění dokazování nemůže být spolehlivě zjištěn skutkový stav pro daň z nemovitých věcí na rok 2023“. V doplnění žaloby žalobkyně dodala: „Žalovaný však žalobcem navrhované doplnění dokazování neprovedl, a na skutkový stav pozemků v roce 2023 nelogicky usoudil z důkazů dokládajících skutkový stav pozemků v roce 2025. Žalovaný tím pádem postupoval v rozporu s § 92 odst. 2 daňového řádu a nedbal na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně zjistil co nejúplněji.“ 42. Soud konstatuje, že žalobkyně v doplnění žaloby tvrdí, že v podání ze dne 14. 9. 2025 navrhovala něco, co ve skutečnosti v podání ze dne 14. 9. 2025 neuvedla. Jak je zřejmé z uvedené citace podání ze dne 14. 9. 2025, žalobkyně svůj paušální požadavek na dokazování faktického stavu využití Předmětných pozemků veřejností nevztahovala k roku 2023 a nenamítala, že by zjišťovaná skutečnost byla prokázána jen pro rok 2025. Její tehdejší podání se týkalo zcela zřejmě jen předmětu dokazování (zjišťování užívání Předmětných pozemků veřejností) a nevztahovalo se k časovému zakotvení zjišťovaných skutečností. K tomu přistupuje výše uvedené posouzení soudu, že žalobkyně v obou verzích tvrzeného obsahu svého podání ze dne 14. 9. 2025 neoznačila žádné konkrétní důkazní prostředky.

43. Pokud se žalobkyně dovolávala § 92 odst. 2 daňového řádu, soud jí nepřisvědčil. Důkazní břemeno k prokázání, že Předmětné pozemky naplňovaly pro zdaňovací období 2023 podmínky pro osvobození od Daně podle § 4 odst. 1 písm. l) ZDNV, tížilo žalobkyni a nikoli daňové orgány (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2021, č. j. 9 Afs 7/2021-31, č. 4214/2021 Sb. NSS, bod 42). Daňové orgány dostatečně zjistily skutkový stav, se svými skutkovými závěry žalobkyni seznámily a ta je žádnými konkrétními tvrzeními nesporovala. Povinností daňových orgánů nebylo pomáhat žalobkyni unášet její důkazní břemeno tím, že by z vlastní iniciativy vyhledávaly důkazní prostředky svědčící v její prospěch, tedy pro osvobození od Daně, pokud žádné pochybnosti o jejich skutkových zjištění nevznikly a žalobkyně je nepopírala. Daňové orgány § 92 odst. 2 daňového řádu neporušily. Osvobozené veřejně přístupné prostory 44. V bodech 34 až 38, 42 a 47 rozsudku ze dne 12. 9. 2025, č. j. 5 Afs 206/2024-50, Nejvyšší správní soud shrnul dosavadní judikaturu k výkladu § 4 odst. 1 písm. l) ZDNV tak, že pro posouzení, zda jde o veřejně přístupný prostor, je rozhodující především faktický stav a účel, k němuž pozemek slouží, nikoli pouze jeho formální určení či evidence. Samotná fyzická přístupnost pozemku, jeho neoplocenost nebo absence zákazu vstupu sama o sobě nepostačuje. Veřejná přístupnost musí být u daného pozemku jeho základním, primárně předpokládaným účelem; pozemek musí svou povahou a funkcí sloužit veřejnosti, což se současně musí promítat do omezení vlastníka ve výkonu jeho vlastnického práva. Při výkladu tohoto pojmu lze přiměřeně vycházet i z definičních znaků veřejného prostranství. Nelze proto bez dalšího uzavřít, že veřejně přístupným prostorem je každý neoplocený či fakticky přístupný pozemek.

45. Soud aprobuje výklad § 4 odst. 1 písm. l), odst. 3 ZDNV, který provedl žalovaný v bodech 27 až 29 a 35 až 43 napadeného rozhodnutí, a souhlasně na něj (včetně odkazů na přiléhavou judikaturu) odkazuje. Soud souhlasí s právním východiskem žalovaného, že pro osvobození pozemku nebo jeho části od Daně nepostačuje samotná fyzická možnost vstupu veřejnosti na pozemek. Musí být patrné, že pozemek je svou povahou a účelem určen veřejnému užívání, že veřejná přístupnost představuje jeho základní, primárně předpokládanou funkci a že se tato skutečnost promítá i do omezení vlastníka ve výkonu jeho vlastnického práva. Rozhodující je přitom faktický, nikoli pouze právní stav pozemku. Současně platí, že osvobození podle § 4 odst. 1 písm. l) ZDNV je podle § 4 odst. 3 téhož zákona vyloučeno, je-li pozemek užíván k podnikání, pronajímán nebo propachtován.

46. Jak bylo výše uvedeno, žalovaný v napadeném rozhodnutí učinil skutkové závěry, že (i) Louky jsou pronajaty, že primárním účelem jejich užívání je výkon zemědělské činnosti a že fakticky jsou využívány k soukromému zemědělskému účelu, a že (ii) Ostatní pozemky fakticky nejsou a nemohou být vzhledem ke svému stavu užívány veřejností. Z těchto skutkových zjištění žalovaný dovodil právní závěr, že Předmětné pozemky nejsou daňově osvobozeným veřejně přístupným prostorem.

47. Žalobkyně na str. 2 žaloby připustila, že Předmětné pozemky nejsou parky ani sportovišti, ale namítala, že jde o veřejně přístupné prostory.

48. Dále soud vypořádá konkrétní žalobní námitky žalobkyně.

49. Ve vztahu k pozemku parc. č. Xb žalobkyně v žalobě uvedla pouze to, že žalovaný učinil závěr, že nejde o veřejný prostor a že součástí je cesta 214 m2, přičemž podle žalobkyně je pozemek přístupný komukoli bez omezení a slouží k užívání veřejnosti (viz str. 11 žaloby).

50. Námitka nebyla důvodná. Není pravdou, že žalovaný učinil závěr, že nejde o veřejný prostor a že součástí je cesta 214 m2. Žalovaný jen na str. 14 napadeného rozhodnutí uvedl, že toto tvrdil Městský úřad Františkovy Lázně ve svém vyjádření ze dne 6. 5. 2025. Nosným důvodem nepřiznání osvobození od Daně byl závěr žalovaného na str. 15 napadeného rozhodnutí, že pozemek je pronajat a slouží k podnikání v zemědělství, tudíž je osvobození od Daně podle § 4 odst. 3 ZDNV vyloučeno. Tento nosný důvod žalobkyně v žalobě nijak nezpochybnila a soud ho tedy nepřezkoumával. Tvrzení žalobkyně mířící mimo tento nosný důvod logicky nebylo způsobilé zpochybnit nosný důvod nepřiznání osvobození od Daně. Soud dodává, že žalobkyně ani žádnými konkrétními žalobními námitkami nevyvracela skutkový závěr žalovaného, že primárním účelem užívání tohoto pozemku je výkon zemědělské činnosti a že pozemek je i fakticky k soukromému zemědělskému účelu využíván (není určen ani fakticky využíván pro obecné užívání).

51. Ve vztahu k pozemku parc. č. Xb žalobkyně v žalobě uvedla pouze to, že žalovaný učinil závěr, že nejde o veřejný prostor ani místní komunikace, přičemž podle žalobkyně je pozemek přístupný komukoli bez omezení a slouží k užívání veřejnosti (viz str. 11 žaloby).

52. Námitka nebyla důvodná. Není pravdou, že žalovaný učinil závěr, že nejde o veřejný prostor ani místní komunikaci. Žalovaný jen na str. 15 napadeného rozhodnutí uvedl, že Městský úřad Františkovy Lázně ve svém vyjádření tvrdil, že nejde o veřejný prostor (o místní komunikaci se nezmiňoval ani on). Nosným důvodem nepřiznání osvobození od Daně byl závěr žalovaného na str. 16 napadeného rozhodnutí, že pozemek je pronajat a slouží k podnikání v zemědělství, tudíž je osvobození od Daně podle § 4 odst. 3 ZDNV vyloučeno. Tento nosný důvod žalobkyně v žalobě nijak nezpochybnila a soud ho tedy nepřezkoumával. Žalobní námitka nebyla způsobilá zpochybnit nosný důvod nepřiznání osvobození od Daně. Ostatně žalobkyně ani žádnými konkrétními žalobními námitkami nevyvracela skutkový závěr žalovaného, že primárním účelem užívání tohoto pozemku je výkon zemědělské činnosti a že pozemek je i fakticky k soukromému zemědělskému účelu využíván (není určen ani fakticky využíván pro obecné užívání).

53. Ve vztahu k pozemkům parc. č. Xc a Xd žalobkyně v žalobě uvedla pouze to, že žalovaný učinil závěr, že nejde o veřejný prostor ani místní komunikace, přičemž podle žalobkyně je pozemek přístupný komukoli bez omezení a slouží k užívání veřejnosti (viz str. 11 žaloby).

54. Námitka nebyla důvodná. Není pravdou, že žalovaný učinil závěr, že nejde o veřejný prostor ani místní komunikaci, nic takového se v odůvodnění napadeného rozhodnutí nenachází. Nosným důvodem nepřiznání osvobození od Daně byl závěr žalovaného na str. 16 napadeného rozhodnutí, že faktický stav pozemků (terén, lesní porost, náletové dřeviny a křoviny, zamokřený a obtížně průchodný přístup) vylučuje běžné užívání pozemků veřejností. Tento nosný důvod žalobkyně zpochybnila jen obecně, bez konkrétní polemiky se skutkovými zjištěními žalovaného; v mezích takto obecné námitky soud nezákonnost neshledal. Bez ohledu na tvrzení žalobkyně mířící mimo tento nosný důvod nemohla být žalobní námitka důvodná, protože nebyla způsobilá zpochybnit nosný důvod nepřiznání osvobození od Daně. Žalobkyně přitom ani žádnými konkrétními žalobními námitkami nevyvracela skutkový závěr žalovaného, že pozemky nejsou veřejností užívány, protože to jejich stav znemožňuje.

55. Ve vztahu k pozemkům parc. č. Xe a Xf žalobkyně v žalobě uvedla pouze to, že žalovaný učinil závěr, že jde o travnaté pozemky s trvalým porostem, součástí je stezka pro pěší a cyklisty, přičemž podle žalobkyně je pozemek přístupný komukoli bez omezení a slouží k užívání veřejnosti (viz str. 11 žaloby).

56. Námitka nebyla důvodná. Není pravdou, že žalovaný učinil závěr, že jde o travnaté pozemky s trvalým porostem. Žalovaný jen na str. 17 napadeného rozhodnutí uvedl, že Městský úřad Cheb ve svém vyjádření tvrdil, že jde o travnaté plochy s trvalým porostem, které sousedí se stezkou pro pěší a cyklisty. Nosným důvodem nepřiznání osvobození od Daně byl závěr žalovaného na str. 17 napadeného rozhodnutí, že faktický stav pozemků (zarostlé náletovou vegetací a křovinami, s popadanými větvemi, špatně přístupný terén) vylučuje běžné užívání pozemků veřejností. Tento nosný důvod žalobkyně zpochybnila jen obecně, bez konkrétní polemiky se skutkovými zjištěními žalovaného; v mezích takto obecné námitky soud nezákonnost neshledal. Bez ohledu na tvrzení žalobkyně mířící mimo tento nosný důvod nemohla být žalobní námitka důvodná, protože nebyla způsobilá zpochybnit nosný důvod nepřiznání osvobození od Daně. Žalobkyně přitom ani žádnými konkrétními žalobními námitkami nevyvracela skutkový závěr žalovaného, že pozemky nejsou veřejností užívány, protože to jejich stav znemožňuje.

57. Ve vztahu k pozemku parc. č. Xg žalobkyně v žalobě uvedla pouze to, že žalovaný učinil závěr, že nejde o veřejně přístupný park, sportoviště nebo veřejné prostranství, přičemž podle žalobkyně je pozemek přístupný komukoli bez omezení a slouží k užívání veřejnosti (viz str. 11 žaloby).

58. Námitka nebyla důvodná. Není pravdou, že žalovaný učinil závěr, že nejde o veřejně přístupný park, sportoviště nebo veřejné prostranství. Žalovaný jen na str. 18 napadeného rozhodnutí uvedl, že toto tvrdila obec Milhostov ve svém vyjádření. Nosným důvodem nepřiznání osvobození od Daně byl závěr žalovaného na str. 18 napadeného rozhodnutí, že faktický stav pozemku (obtížně přístupný terén, zarostlý, znemožňující běžný průchod, zarostlý náletovou vegetací) vylučuje běžné užívání pozemků veřejností. Tento nosný důvod žalobkyně zpochybnila jen obecně, bez konkrétní polemiky se skutkovými zjištěními žalovaného; v mezích takto obecné námitky soud nezákonnost neshledal. Bez ohledu na tvrzení žalobkyně mířící mimo tento nosný důvod nemohla být žalobní námitka důvodná, protože nebyla způsobilá zpochybnit nosný důvod nepřiznání osvobození od Daně. Žalobkyně přitom ani žádnými konkrétními žalobními námitkami nevyvracela skutkový závěr žalovaného, že pozemek není veřejností užíván, protože to jeho stav znemožňuje.

59. Ve vztahu k pozemku parc. č. Xh žalobkyně v žalobě uvedla pouze to, že žalovaný učinil závěr, že je pozemek volně přístupný, není oplocen, nejedná se o park ani sportoviště, přičemž podle žalobkyně je pozemek přístupný komukoli bez omezení a slouží k užívání veřejnosti (viz str. 11 žaloby).

60. Námitka nebyla důvodná. Není pravdou, že žalovaný učinil závěr, že je pozemek volně přístupný, není oplocen, nejedná se o park ani sportoviště. Žalovaný jen na str. 18 napadeného rozhodnutí uvedl, že toto tvrdil Městský úřad Skalná ve svém vyjádření. Nosným důvodem nepřiznání osvobození od Daně byl závěr žalovaného na str. 18 a 19 napadeného rozhodnutí, že faktický stav pozemku (zarostlý terén s vyvrácenými stromy, špatně přístupný) vylučuje běžné užívání pozemku veřejností. Tento nosný důvod žalobkyně zpochybnila jen obecně, bez konkrétní polemiky se skutkovými zjištěními žalovaného; v mezích takto obecné námitky soud nezákonnost neshledal. Bez ohledu na tvrzení žalobkyně mířící mimo tento nosný důvod nemohla být žalobní námitka důvodná, protože nebyla způsobilá zpochybnit nosný důvod nepřiznání osvobození od Daně. Lze dodat, že žalobkyně žádnými konkrétními žalobními námitkami nevyvracela skutkový závěr žalovaného, že pozemek není veřejností užíván, protože to jeho stav znemožňuje.

61. Nad rámec uvedeného soud pro úplnost dodává, že ani při věcném přezkoumání by žalobní námitky nemohly obstát. Ze skutkových zjištění žalovaného jednoznačně vyplývá, že Louky byly pronajaty a faktický stav Ostatních pozemků vylučoval veřejné užívání, což samo o sobě vylučuje splnění podmínek § 4 odst. 1 písm. l) ZDNV. Ani případná dílčí nesprávnost dílčích úvah by tak nemohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.

62. Na str. 5 a 11 žaloby žalobkyně s odkazem na bod 54 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 5. 2022, č. j. 2 Afs 308/2020-50, zdůraznila, že Předmětné pozemky mají být osvobozeny od Daně, protože není nezbytné, aby je skutečně využívala široká veřejnost, jelikož v tamní věci byl jako osvobozený od Daně vyhodnocen pozemek, na němž se nacházela cesta v podobě vyjetých kolejí určená k zemědělskému obhospodařování okolních pozemků, aniž plnila komunikační potřebu. Podle žalobkyně je rozhodné, že pozemek veřejnosti slouží a jeho vlastník je omezen ve výkonu svého vlastnického práva.

63. Ani této žalobní argumentaci soud nepřisvědčil. Na projednávanou věc žalobkyní citovaný bod 54 posledně odkazovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 308/2020–50 nedopadá. V uvedené věci šlo o pozemek obsahující zřetelně identifikovatelnou cestu, která byla – byť i v omezeném rozsahu – fakticky užívána veřejností. Naproti tomu v nyní posuzované věci žalobkyně nijak nezpochybnila skutkové závěry žalovaného, že část pozemků byla pronajata k zemědělské činnosti a ostatní pozemky vzhledem ke svému faktickému stavu (zarostlost, nepřístupnost terénu) reálné užívání veřejností vylučovaly. Zásadní odlišností je tedy absence jakékoli formy stabilizovaného či alespoň běžného veřejného užívání, které bylo v citované věci přítomno. Samotná teoretická možnost vstupu na pozemek bez dalších znaků veřejného užívání k naplnění podmínek § 4 odst. 1 písm. l) ZDNV nepostačuje.

64. Na str. 11 žaloby žalobkyně namítla, že žalovaný nesprávně charakter pozemků rozhodný pro osvobození od Daně prokazoval údaji katastru nemovitostí. Námitka byla nedůvodná. Žalovaný žádný z nosných důvodů nepřiznání osvobození od Daně neopřel o údaje obsažené v katastru nemovitostí. Žalovaný tyto údaje sice do odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedl, ale nedovodil z nich nic, co by ho vedlo k závěru, že Předmětné pozemky nejsou osvobozeny od Daně dle § 4 odst. 1 písm. l) ZDNV. Soud aprobuje vypořádání této odvolací námitky žalovaným v bodě 46 napadeného rozhodnutí, z něhož vyplývá, že se žalovaný zabýval výlučně ověřením faktického stavu využívání Předmětných pozemků veřejností a nikoli údaji o Předmětných pozemcích evidovanými v katastru nemovitostí.

65. Žalobkyně namítla na str. 4 a 5 žaloby, že žalovaný nezákonně zpřísnil zákonnou podmínku osvobození od Daně, když ji podmínil požadavkem, aby pozemky byly neomezeně a veřejně užívány kýmkoliv (obecným užíváním), ačkoliv takové kritérium z § 4 odst. 1 písm. l) ZDNV nevyplývá; tím měl zároveň porušit zásadu výkladu daňového práva ve prospěch daňového subjektu.

66. Tyto námitky uplatnila žalobkyně již v odvolacím řízení a žalovaný je vypořádal v bodě 47 napadeného rozhodnutí následovně: „Odvolatel namítá, že výklad správce daně, podle něhož pozemky typu pole a louka nesplňují podmínku obecné přístupnosti ve smyslu § 4 odst. 1 písm. l) zákona č. 338/1992 Sb., je zpřísňující a nemá oporu v zákoně. Tvrdí, že zákon nevyžaduje, aby tyto pozemky byly určeny k veřejnému a neomezenému užívání kýmkoliv, a že takový výklad představuje nepřípustné dovozování podmínek, které zákonodárce výslovně nestanovil. V této souvislosti se odvolatel dovolává zásady in dubio mitius a judikatury Ústavního soudu, zejména nálezů sp. zn. I. ÚS 643/06, IV. ÚS 666/02 a IV. ÚS 29/05. Odvolací orgán k tomu uvádí následující. Výklad § 4 odst. 1 písm. l) zákona č. 338/1992 Sb., který zastává správce daně i odvolací orgán, není zpřísňující, nýbrž odpovídá jazykovému, systematickému i účelovému výkladu zákona. Uvedené ustanovení osvobozuje od daně z nemovitých věcí pozemky, které jsou obecně přístupné. Tato obecná přístupnost však nemůže být vykládána pouze formálně, tedy pouze na základě toho, že pozemek není oplocen nebo že není výslovně označen jako soukromý. Je třeba zohlednit účel, ke kterému pozemek slouží, a způsob, jakým je fakticky užíván. Pozemky typu pole a louka, ačkoliv mohou být fyzicky volně přístupné, nejsou určeny k obecnému užívání veřejností. Jejich primární funkcí je zemědělská činnost, nikoliv sloužení veřejnosti k volnému pohybu či rekreaci. Z toho důvodu nelze tyto pozemky považovat za obecně přístupné ve smyslu zákona. Výklad, který by vedl k tomu, že jakýkoli nezastavěný pozemek bez oplocení by byl automaticky osvobozen od daně, by vedl k nepřiměřenému rozšíření daňového osvobození a k narušení rovnosti mezi daňovými subjekty. Odvolatel dále tvrdí, že správce daně dovodil dodatečné podmínky, které zákonodárce jazykovými prostředky nevyjádřil, a že tím došlo k porušení zásady in dubio mitius. Odvolací orgán však konstatuje, že v dané věci nenastala situace, kdy by vedle sebe obstály dvě rovnocenné výkladové alternativy. Zásada in dubio mitius, byť je zakotvena v ústavním pořádku a specifická pro daňové právo, není aplikovatelná automaticky, ale pouze tehdy, pokud existují alespoň dvě rovnocenné a přesvědčivé výkladové varianty (srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 30. 11. 2010, č. j. 5 Afs 86/2009-55, č. 2242/2011 Sb. NSS, bod 35; rozsudek NSS ze dne 23. 5. 2014, č. j. 4 As 28/2014-40). V nyní posuzované věci však taková situace nenastala. Výklad, který zastává odvolatel, není rovnocenný, neboť je účelový, odporuje smyslu zákona a není podpořen relevantní judikaturou. Naopak výklad, který zastává správce daně i odvolací orgán, je jediný konzistentní a právně udržitelný výklad, který byl po celou dobu řízení důsledně uplatňován a který reflektuje jak důvodovou zprávu, tak judikaturu správních soudů. Odvolací orgán tedy nezpochybňuje judikaturu Ústavního soudu, na kterou se odvolatel odvolává, avšak konstatuje, že v dané věci nejsou splněny podmínky pro její aplikaci. Za této situace nebyl dán důvod pro aplikaci zásady in dubio mitius, neboť nebylo prokázáno, že by vedle sebe obstály dvě rovnocenné výkladové alternativy. Výklad, který se snaží odvolatel prosadit, není výkladem rovnocenným, ale toliko účelovým pokusem o rozšíření daňového osvobození nad rámec zákona.“ 67. Nejen ve vztahu k této žalobní námitce soud na základě ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, shrnuté např. v bodě 18 rozsudku ze dne 17. 5. 2024, č. j. 5 Afs 145/2022- 58, uvádí, že žalobní body mají primárně směřovat proti žalobou napadenému rozhodnutí a jeho důvodům. Pokud odvolací orgán uplatněné námitky dostatečně vypořádá a žalobce je v žalobě pouze zopakuje, aniž by na důvody rozhodnutí o odvolání reagoval, podstatně tím snižuje své šance na úspěch, neboť soud za něj nemůže domýšlet další argumenty. Krajský soud se musí věnovat žalobcem uváděným skutečnostem pouze v míře odpovídající jejich obecnosti. Je-li rozhodnutí žalovaného důkladné, je z něho zřejmé, proč žalovaný nepovažoval právní argumentaci účastníka řízení za důvodnou a proč jeho odvolací námitky považoval za liché, mylné nebo vyvrácené, shodují-li se žalobní námitky s námitkami odvolacími a nedochází-li krajský soud k jiným závěrům, není praktické a ani časově úsporné zdlouhavě a týmiž nebo jinými slovy říkat totéž. Naopak je vhodné správné závěry si přisvojit se souhlasnou poznámkou. Z toho vyplývá, že prosté zopakování odvolacích námitek ve správní žalobě vypořádá krajský soud pouze dle jejich relevance ve vztahu k argumentaci obsažené v napadeném rozhodnutí žalovaného správního orgánu.

68. Žalobkyně uvedené námitky bez jakéhokoli zásahu překopírovala ze str. 3 a 4 svého odvolání ze dne 26. 12. 2024 do žaloby, aniž jakkoli reagovala na vypořádání námitek žalovaným v napadeném rozhodnutí. Vypořádání námitek žalobkyně žalovaným je srozumitelné, logické a správné, proto soud neshledal důvod se od vypořádání žalovaného odchýlit a odkazuje na něj. Žalovaný v napadeném rozhodnutí přesvědčivě vysvětlil, proč měl odvolací námitku za nedůvodnou, a soud se s tímto odůvodněním ztotožňuje. Proto si soud odůvodnění vypořádání odvolací námitky přisvojuje jako vypořádání totožné žalobní námitky. I podle soudu odpovídá výklad žalovaného zákonu i judikatuře, přičemž k porušení zásady in dubio mitius nedošlo pro nedostatek kolidujících rovnocenných a přesvědčivých výkladových variant.

III. Závěrečné shrnutí a náklady řízení

69. Soud níže shrnuje důvody, pro které dospěl k finálnímu závěru, že žaloba je nedůvodná.

70. Sporné pozemky buď nebyly veřejně přístupnými prostory, nebo byly pronajímány, a proto nesplnily podmínky osvobození od Daně podle § 4 odst. 1 písm. l), odst. 3 ZDNV.

71. Žalobní bod týkající se místního šetření nebyl důvodný. Žalobkyně netvrdila, že skutečnosti zjištěné vizuálním pozorováním sporných pozemků při místním šetření, zachycené v pořízené fotodokumentaci, neodpovídaly skutečnosti, ač jí byl v daňovém řízení poskytnut prostor, faktický stav pozemků, zjištěný při místním šetření, sporovat, předložit své fotografie pozemků atp. Proto neměl soud důvod učinit závěr, že napadené rozhodnutí bylo nezákonné v důsledku použití úředního záznamu o místním šetření.

72. Žalobní bod týkající se pominutých důkazních návrhů byl též nedůvodný. Žalobkyně v odvolacím řízení neoznačila žádný konkrétní důkaz, kterým by mělo být dokazování doplněno. Jelikož žalobkyně žádné konkrétní důkazní prostředky neoznačila, nemohl žalovaný pochybit tím, že je neprovedl a nezdůvodnil jejich neprovedení.

73. Nedůvodné byly i žalobní námitky nesprávnosti právního posouzení žalovaného. Sporné pozemky buď žalobkyně pronajala k zemědělským účelům, anebo vzhledem ke svému faktickému stavu nesloužily veřejnému užívání. U pronajatých Luk bylo osvobození od Daně vyloučeno již podle § 4 odst. 3 ZDNV. U Ostatních pozemků žalovaný na základě skutkových zjištění, která žalobkyně konkrétně nezpochybnila, správně uzavřel, že jejich povaha a stav neumožňovaly učinit závěr, že jde o pozemky svou funkcí a účelem určené veřejnému užívání. Samotná možnost fyzického vstupu na neoplocený pozemek k naplnění podmínek § 4 odst. 1 písm. l) ZDNV nepostačuje. Žalovaný proto nepochybil, pokud uzavřel, že Předmětné pozemky nesplňovaly podmínky osvobození od Daně; současně neusuzoval o jejich charakteru pouze z údajů katastru nemovitostí, jak mu žalobkyně v žalobě vytýkala. Ve vztahu ke konkrétním pozemkům přitom žalobkyně žalovanému zčásti přisuzovala skutková zjištění a závěry, které v napadeném rozhodnutí neučinil, a současně konkrétně nesporovala jeho nosná skutková zjištění, že část pozemků byla pronajata a ostatní vzhledem ke svému faktickému stavu nesloužily veřejnému užívání.

74. Soud neshledal žádný z žalobkyní uplatněných žalobních bodů důvodným, a proto žalobu výrokem I tohoto rozsudku podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

75. O nákladech řízení rozhodl soud výrokem II tohoto rozsudku podle ustanovení § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, proto jí právo na náhradu nákladů nenáleželo. Toto právo by náleželo procesně úspěšnému žalovanému, kterému však v řízení nevznikly náklady nad rámec jeho úřední činnosti (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2015, č. j. 7 Afs 11/2014-47, č. 3228/2015 Sb. NSS). Proto soud náhradu nákladů řízení nepřiznal žádnému z účastníků řízení.

Poučení

Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost u Nejvyššího správního soudu do dvou týdnů od jeho doručení. Lhůta je zachována, byla-li kasační stížnost podána u Krajského soudu v Plzni. Plzeň 17. června 2026 Mgr. Jaroslav Škopek v.r. předseda senátu Shodu s prvopisem potvrzuje L. C.