15 Af 34/2014

Rubrum

ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Markéty Lehké, Ph.D. a soudců Mgr. Václava Trajera a Ing. Mgr. Martina Jakuba Bruse v právní věci žalobkyně: ZS Slatina pod Hazmburkem, a. s., IČ: 00120928, se sídlem Slatina č. p. 41, zastoupené JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem, se sídlem Kostelní náměstí 233/1, Litoměřice, proti žalovanému: Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 3. 2014, č. j. 4925/14/5000-14201-711429, takto:

Výrok

I. Žaloba s e z a m í t á .

II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Žalobkyně se žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě prostřednictvím svého právního zástupce domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 3. 2014, č. j. 4925/14/5000-14201-711429, jímž byly dodatečné platební výměry Finančního úřadu v Libochovicích (dále jen „správce daně“) ze dne 19. 12. 2012, č. j. 68840/12/197970501043 a č. j. 68846/12/197970501043, změněny v části týkající se bankovního spojení s tím, že ve zbytku zůstávají jejich výroky beze změny. Dodatečným platebním výměrem č. j. 68840/12/197970501043 správce daně podle § 143 odst. 1 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), z moci úřední doměřil žalobkyni daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009 vyšší o částku 346.106 Kč a podle § 37b odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“), sdělil žalobkyni výši penále 69.221 Kč. Dodatečným platebním výměrem č. j. 68846/12/197970501043 správce daně podle § 143 odst. 1 a 3 daňového řádu z moci úřední doměřil žalobkyni daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010 vyšší o částku 852.480 Kč, dodatečně zrušil daňovou ztrátu 3.913.937 Kč a podle § 251 odst. 1 písm. a) a c) daňového řádu sdělil žalobkyni výši penále 209.635 Kč. Žalobkyně se současně domáhala toho, aby soud zrušil také oba dodatečné platební výměry a uložil žalovanému povinnost nahradit žalobkyni náklady soudního řízení. V žalobě žalobkyně namítala, že rozsáhlé odůvodnění činí napadené rozhodnutí nepřezkoumatelným, neboť se zabývá i tím, co s věcí samou nesouvisí (např. stať o tom, zda je výzva rozhodnutím). Podle žalobkyně jsou tvrzení žalovaného, jimiž se vypořádal se včasností odvolání, v rozporu s daňovým řádem a nemají oporu ve spisu. Žalovaný se neřídil ustanovením daňového řádu, podle kterého lhůta k doplnění odvolání běží až od doručení výzvy. Žalovaný tuto lhůtu počítal od vydání výzev a jejich doručení žalobkyni vůbec nebral v potaz. Žalobkyně konstatovala, že dodržela stanovenou lhůtu pro doplnění odvolání, a dodala, že povinnost prokazovat doručení písemnosti má správce daně, který však bez prokázání doručení výzev vyslovil, že doplnění odvolání bylo doručeno až po uplynutí lhůty. Podle žalobkyně je v rozporu s daňovým řádem tvrzení žalovaného, že kdyby správce daně zohlednil snížení základu daně na řádku 150 daňového přiznání jako zvýšení, které mělo být na řádku 50, fakticky by znemožnil hrozbu sankce za nesprávné plnění povinností daňového subjektu a odstranil by rozdíl mezi těmi, kdo své povinnosti řádně plní, a těmi, kdo opomenou nebo jim nevěnují dostatečnou pozornost. Žalobkyně uvedla, že není namístě ani tvrzení žalovaného, že v takovém případě by § 135 odst. 2 daňového řádu postrádal smysl. Žalobkyně toto ustanovení neporušila, neboť předepsané údaje (výši daňových a účetních odpisů) uvedla v příloze č. 1 II. oddílu daňového přiznání v bodu B. na řádku 11 a 12. Rozdíl pak uvedla na řádku 150 (rozdíl, o který daňové odpisy převyšují účetní) a tento údaj přenesla na řádek 170, který se od základu daně odečítá. Podle žalobkyně se jedná o zřejmou chybu, když správně měl být rozdíl uveden na řádku 50 jako rozdíl, o který účetní odpisy převyšují daňové, a následně přenesen na řádek 70 a přičten k základu daně. Žalobkyně zdůraznila, že uvedení rozdílu mezi vyššími účetními odpisy a nižšími daňovými odpisy na řádku, kam patří rozdíl mezi vyššími daňovými odpisy a nižšími účetními odpisy, neznamená neuvedení předepsaného údaje. Dodala, že podáním daňového přiznání je zahájeno vyměřovací řízení, ve kterém správce daně toto přiznání přezkoumává a přitom by měl jako kvalifikovaná osoba na první pohled zjistit zmíněnou zřejmou chybu spočívající v tom, že účetní odpisy jsou vyšší než daňové a jejich rozdíl nemůže snížit základ daně. Postup správce daně je podle žalobkyně v rozporu s § 5 odst. 1, 3 a s § 7 odst. 2 daňového řádu, neboť zatěžuje daňový subjekt, když žalovaný uvádí použití sankcí, které by při správném vyměření nemohly být užity, a vede ke vzniku zbytečných nákladů ve formě těchto sankcí. Vyměření daně pak neodpovídá § 139 daňového řádu, neboť zjevná nesprávnost uvedení údaje na řádku 150 prokazuje poznání správce daně, že skutečná daňová povinnost je odlišná od daňové povinnosti tvrzené. Žalobkyně namítala, že správce daně namísto, aby ji vyzval k odstranění této zřejmé nesprávnosti a zabránil sankcím, vyměřil daň, resp. daňovou ztrátu, aby mohl sankce uplatnit. Žalobkyně konstatovala, že nemůže obstát ani tvrzení o tom, že přiznání daňové povinnosti za roky 2009 a 2010 v nesprávné výši vyplynulo z pochybení žalobkyně v přiznání za rok 2011. Podotkla, že daňová kontrola za zdaňovací období let 2009 a 2010 byla nezákonná a v rozporu s § 85 daňového řádu, neboť uvedení rozdílu mezi účetními a daňovými odpisy na nesprávném řádku daňového přiznání nemohl správce daně ve vyměřovacím řízení akceptovat a měl z této chyby zjistit, že se nemůže jednat o skutečnou daňovou povinnost. Oba dodatečné platební výměry pak byly vydány na základě nezákonné daňové kontroly a jsou v rozporu s § 143 daňového řádu, neboť nebylo možné daň dodatečně vyměřit. Žalobkyně souhlasila se žalovaným, že správce daně nemusí zkoumat, co chtěl daňový subjekt v daňových přiznáních uvést, ale musí vycházet z toho, co skutečně uvedl. Žalobkyně přitom skutečně uvedla rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy, pouze na špatném řádku, přesto z toho správce daně nevycházel. Žalobkyně dále namítala, že při místním šetření dne 26. 10. 2012, které předcházelo zahájení daňové kontroly téhož dne, nebyla poučena o právech, která jí při daňové kontrole přísluší. Zahájením daňové kontroly bylo podle § 91 odst. 1 daňového řádu zahájeno doměřovací řízení a počínaje dnem 26. 10. 2012 v 00:00 hodin byla žalobkyně účastníkem tohoto řízení, a proto měla být poučena o svých právech. Žalobkyně zmínila rovněž své legitimní očekávání stran vyměření daně, které opírala o důvěru ve správnost rozhodnutí správce daně při vyměření daně. Neočekávala popsaný neodborný přístup správce daně a ignorování zcela zřejmé chyby (nesprávnosti) v daňovém přiznání. Předpokládala, že uvedené pochybení bude podchyceno v řízení vyměřovacím, nikoli v doměřovacím. Nemohla tudíž očekávat ani doměření daně. Žalobkyně poukázala na důvodovou zprávu k daňovému řádu, podle které kapacita státních orgánů neumožňuje komplexní audit, tedy jednoznačné prokázání daňové povinnosti před jejím primárním stanovením. Podle žalobkyně se v této věci nejednalo o komplexní audit a chyba v daňovém přiznání měla být správci daně zřejmá prostým nahlédnutím do daňového přiznání. Žalobkyně uzavřela, že mohla očekávat doměření daně, ovšem z jiných důvodů než z důvodu uvedení rozdílu odpisů v jiném řádku. Žalobkyně také namítala, že napadené rozhodnutí je v rozporu s § 114 a § 116 odst. 1 písm. a) daňového řádu, neboť podle zjištěného skutkového stavu mělo být rozhodnuto podle písm. b), dodatečné platební výměry měly být zrušeny a řízení zastavena. Žalovaný k výzvě soudu předložil správní spis a písemné vyjádření k žalobě, v němž navrhl její zamítnutí pro nedůvodnost. Popsal celý průběh řízení a odkázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí. Dále žalovaný poznamenal, že v odůvodnění napadeného rozhodnutí je skutečně nesprávně uvedeno, že doplnění odvolání nebyla podána včas. Žalovaný se však odvoláními meritorně zabýval, tudíž nemohlo dojít k poškození práv žalobkyně. Podle žalovaného žalobkyně zcela záměrně opomíjí svou odpovědnost za autoaplikaci daňových zákonů spočívající v povinnosti samostatně vyčíslit daň a uvést předepsané údaje, jakož i další okolnosti rozhodné pro vyměření daně. Žalobkyně uvedla v daňovém přiznání nesprávné údaje, na základě kterých došlo k vyměření daně. Jejímu tvrzení, že se jednalo o zcela zřejmé chyby, odporují podklady doručené správci daně i zjištění v průběhu daňové kontroly. Problematickou okolností není záměna údajů na řádcích 150 a 50 daňového přiznání, k doměření daně vedla skutečnost, že údaje v daňových přiznáních neodpovídaly účetnictví žalobkyně a výkazu zisku a ztrát. K nápravě toho došlo až v průběhu daňové kontroly, která byla zahájena oprávněně. Na oprávnění správce daně zahájit daňovou kontrolu nemá vliv, zda byla chyba v daňovém přiznání zjistitelná. Odpovědnost žalobkyně za výpočet daně a za uvedení relevantních údajů pro správné vyměření daně není negována konkludentním vyměřením daně, neboť toto rozhodnutí nezakládá překážku věci rozhodnuté. Žalovaný podotkl, že žalobkyně de facto nepopírá výši doměřené daně. Skutečnost, že daňový řád stanovuje fikci zahájení řízení v tomto případě od 00:00 hodin dne 26. 10. 2012, neznamená, že by žalobkyni byla při daňové kontrole upřena její práva, se kterými byla seznámena při prvním úkonu, jímž byl protokol o zahájení daňové kontroly dne 26. 10. 2012 v 12:15 hodin. Až od tohoto úkonu náležela žalobkyni práva a povinnosti podle § 86 daňového řádu a správci daně pravomoci podle § 80 až 84 téhož zákona. Žalovaný uzavřel, že daňové řízení nebylo zatíženo žádnými procesními vadami, které by měly za následek nezákonné doměření daně, a daň byla doměřena ve správné výši. Žalobkyně v replice k vyjádření žalovaného uvedla, že toto vyjádření nekoresponduje s odůvodněním napadeného rozhodnutí, je stručné a nevystihuje podstatu sporu. Žalovaný se nevyjádřil k tvrzené nepřezkoumatelnosti spočívající ve stati, zda výzva je, či není rozhodnutím, a nepopřel tvrzení žalobkyně, že se v dané věci jedná o učebnicový příklad vyměření daně, jež neodpovídá § 139 daňového řádu. Při jednání konaném dne 14. 12. 2016 právní zástupce žalobkyně zdůraznil, že žalobou napadené rozhodnutí nemůže obstát pro jeho zjevnou nezákonnost spočívající ve zjevné nečinnosti správce daně při vyměření daně, neboť údaje v daňovém přiznání byly ze strany žalobkyně evidentně uvedeny chybně. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí přitom zřetelně vyplývá, že daňové orgány o zjevné nesprávnosti v daňových přiznáních žalobkyně věděly, a přesto se nesnažily z úřední povinnosti tuto nesprávnost odstranit. Jejich postup tak byl v přímém rozporu s § 7 odst. 2 daňového řádu. Podle právního zástupce žalobkyně byl správce daně nečinný v tomto směru záměrně, neboť při své činnosti nepřípustně rozlišuje, kdo platí daně, a kdo nikoli. Za daného stavu žalobkyni nemohly vzniknout sankce v podobě vydání dodatečných platebních výměrů. Na podporu svých závěrů právní zástupce žalobkyně zmínil, že zdejší soud této argumentaci přisvědčil v řízení vedeném se společností MESAD, které se zabývalo nečinností správce daně v rámci vytýkacího řízení. S ohledem na referát ze správního spisu provedený při jednání právní zástupce žalobkyně dále výslovně uvedl, že netrvá na tom, aby soud ve věci prováděl dokazování tak, jak bylo navrhováno v žalobě. Pověřený zaměstnanec žalovaného při tomtéž jednání odkázal na písemné vyjádření k žalobě a konstatoval, že žádná ze žalobních námitek není opodstatněná. Napadené rozhodnutí žalovaného soud přezkoumal v řízení podle části třetí hlavy druhé prvního dílu zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), který vychází z dispoziční zásady vyjádřené v § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 větě druhé a třetí a v § 75 odst. 2 větě první s. ř. s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí ve smyslu § 72 odst. 1 věty první s. ř. s. Povinností žalobce je proto tvrdit, že rozhodnutí správního orgánu nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení, a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních bodů musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu, včetně prekluze daňové povinnosti, nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ř. s. Takové nedostatky však v projednávané věci nebyly zjištěny. Z obsahu správního spisu soud zjistil následující podstatné skutečnosti. Podle daňového přiznání žalobkyně k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009 činily daňové odpisy hmotného a nehmotného majetku celkem 4.559.824 Kč (řádek 11 části B. přílohy č. 1 II. oddílu daňového přiznání), účetní odpisy 5.981.117 Kč (řádek 12 části B. přílohy č. 1 II. oddílu daňového přiznání), rozdíl, o který odpisy hmotného a nehmotného majetku stanovené podle § 26 až 33 zákona převyšují odpisy tohoto majetku uplatněné v účetnictví, činil 1.421.293 Kč (řádek 150 daňového přiznání), základ daně činil 319.000 Kč, daň 63.800 Kč a daň po slevě 0 Kč. Na základě tohoto daňového přiznání správce daně podle § 46 odst. 5 ZSDP vyměřil dne 9. 8. 2010 přiznanou daňovou povinnost. Podle daňového přiznání žalobkyně k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010 činily daňové odpisy hmotného a nehmotného majetku celkem 252.758 Kč (řádek 11 části B. přílohy č. 1 II. oddílu daňového přiznání), účetní odpisy 8.025.368 Kč (řádek 12 části B. přílohy č. 1 II. oddílu daňového přiznání), rozdíl, o který odpisy hmotného a nehmotného majetku stanovené podle § 26 až 33 zákona převyšují odpisy tohoto majetku uplatněné v účetnictví, činil 7.772.610 Kč (řádek 150 daňového přiznání) a základ daně činil – 3.913.937 Kč. Na základě tohoto daňového přiznání správce daně platebním výměrem ze dne 2. 8. 2011, č. j. 51848/11/197970505359, stanovil daňovou ztrátu 3.913.937 Kč. Podle protokolů ze dne 29. 8. 2012, 11. 9. 2012 a 26. 10. 2012 provedl správce daně u žalobkyně místní šetření týkající se daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2011. Z protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne 26. 10. 2012 vyplývá, že správce daně při uvedeném šetření zjistil, že účetní odpisy převyšují daňové a jejich rozdíl měl být zapsán na řádku 50 daňového přiznání, nikoli na řádku 150. Správci daně proto vznikly pochybnosti o údajích uvedených v daňovém přiznání za rok 2011 a zahájil daňovou kontrolu u daně z příjmů právnických osob za uvedené období. Stejné zjištění učinil správce daně také ohledně daňových přiznání za roky 2010 a 2009, proto současně zahájil daňovou kontrolu i za tato zdaňovací období. Správce daně žalobkyni doručil výzvu ze dne 26. 10. 2012, č. j. 63027/12/197930500472, k prokázání skutečností potřebných pro stanovení daně, konkrétně k prokázání oprávněnosti údaje uvedeného na řádku 150 daňového přiznání za rok 2009 (částka 1.421.293 Kč, o kterou byl snížen výsledek hospodaření) a daňového přiznání za rok 2010 (částka 7.772.610 Kč, o kterou byl snížen výsledek hospodaření). Ze zprávy o daňové kontrole č. j. 68345/12/197930500472, která byla se žalobkyní projednána dne 17. 12. 2012, vyplynulo, že za rok 2009 činily účetní odpisy 4.773.003 Kč, daňové odpisy 4.492.365 Kč a jejich rozdíl 280.638 Kč měl být uveden na řádku 50 daňového přiznání; účetní zůstatková cena vyřazeného hmotného majetku činila 233.928 Kč, daňová zůstatková cena vyřazeného majetku 67.459 Kč a jejich rozdíl 166.466 Kč měl být uveden na řádku 62 daňového přiznání. Základ daně za rok 2009 měl být vyšší o 1.869.000 Kč a celková daňová povinnost měla být vyšší o 346.106 Kč. Za rok 2010 činily účetní odpisy 5.924.402 Kč, daňové odpisy 4.679.122 Kč a jejich rozdíl 1.245.280 Kč měl být uveden na řádku 50 daňového přiznání; účetní zůstatková cena vyřazeného hmotného majetku činila 413.171 Kč, daňová zůstatková cena vyřazeného majetku 244.496 Kč a jejich rozdíl 168.675 Kč měl být uveden na řádku 62 daňového přiznání. Základ daně za rok 2010 měl být vyšší o 5.022.000 Kč (zohledněno odečtení daru) a celková daňová povinnost měla být vyšší o 852.480 Kč. Na základě této zprávy o daňové kontrole vydal správce daně dne 19. 12. 2012 dodatečný platební výměr č. j. 68840/12/197970501043, jímž doměřil žalobkyni daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009 vyšší o částku 346.106 Kč a sdělil žalobkyni výši penále 69.221 Kč. Současně dodatečným platebním výměrem ze dne 19. 12. 2012, č. j. 68846/12/197970501043, správce daně doměřil žalobkyni daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010 vyšší o částku 852.480 Kč, dodatečně zrušil daňovou ztrátu 3.913.937 Kč a sdělil žalobkyni výši penále 209.635 Kč. Proti zmíněným dodatečným platebním výměrům podala žalobkyně blanketní odvolání. Výzvami ze dne 31. 1. 2013, které byly zástupci žalobkyně doručeny dne 4. 2. 2013, Finanční úřad pro Ústecký kraj vyzval žalobkyni k doplnění odvolání ve lhůtě patnácti dnů od doručení výzev. Doplnění odvolání byla podána na poště dne 19. 2. 2013. Žalovaný následně vydal žalobou napadené rozhodnutí. Na tomto místě soud předesílá, že po přezkoumání skutkového a právního stavu a po prostudování obsahu předloženého správního spisu dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. Nejprve se soud zaměřil na námitku nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí, kterou žalobkyně spatřovala v tom, že žalovaný se v rozsáhlém odůvodnění svého rozhodnutí zabývá i tím, co s věcí samou nesouvisí. Jako příklad uvedla stať o tom, zda je výzva rozhodnutím. Soud shledal, že žalobkyní zpochybňovaná část odůvodnění týkající se charakteru výzvy je reakcí žalovaného na námitku žalobkyně, že výzvy k odstranění vad odvolání obsahují zmatečnou náležitost, když není zřejmé, kdo je správcem daně, který výzvy vydal. Soud zdůrazňuje, že podle § 102 odst. 3 daňového řádu „[v] odůvodnění správce daně uvede důvody výroku nebo výroků rozhodnutí a informaci o tom, jak se vypořádal s návrhy a námitkami uplatněnými příjemcem rozhodnutí.“ Ačkoli se zmíněná námitka žalobkyně netýkala přímo merita věci, zpochybňovala postup daňových orgánů v odvolacím řízení, a proto bylo povinností žalovaného se s touto námitkou v odůvodnění napadeného rozhodnutí vypořádat. Samotná skutečnost, že toto vypořádání je poměrně značně rozsáhlé, nemůže způsobit nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí, neboť nikterak nesnižuje jeho srozumitelnost, a naopak je dokladem toho, že se žalovaný řádně zabýval všemi uplatněnými námitkami a podrobně vysvětlil, z jakých důvodů je považuje za liché, mylné či vyvrácené. Vytýkanou nepřezkoumatelnost proto soud neshledal. Žalobkyni lze přisvědčit v tom, že žalovaný nesprávně vyhodnotil doplnění odvolání proti dodatečným platebním výměrům jako opožděná. Žalobkyně byla vyzvána k odstranění vad odvolání a byla jí k tomu stanovena lhůta patnáct dnů od doručení výzvy, které nastalo dne 4. 2. 2013. Podle § 35 odst. 1 písm. b) daňového řádu platí, že „[l]hůta je zachována, je-li nejpozději v poslední den lhůty podána u provozovatele poštovních služeb poštovní zásilka obsahující podání adresovaná věcně a místně příslušnému správci daně.“ Žalobkyně podala obě doplnění odvolání na poště dne 19. 2. 2013, tj. v poslední den patnáctidenní lhůty, která jí byla k odstranění vad odvolání stanovena. Tím byla předmětná lhůta zachována bez ohledu na skutečnost, že Finanční úřad pro Ústecký kraj obdržel tato podání až dne 20. 2. 2013. Závěr žalovaného, že doplnění odvolání byla podána opožděně, tudíž není správný. Popsané pochybení žalovaného při hodnocení včasnosti doplnění odvolání však nemá žádný vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, neboť žalovaný se s jednotlivými námitkami obsaženými v doplněních odvolání řádně vypořádal, ačkoli tato podání považoval za opožděná. Učinil tak podle svých slov proto, že doplnění odvolání byla podána dříve, než Finanční úřad pro Ústecký kraj stihl zastavit řízení podle § 113 odst. 1 písm. c) daňového řádu. Pro projednávanou věc je rozhodující ta skutečnost, že žalobkyně nebyla v důsledku nesprávného závěru žalovaného o opožděnosti doplnění odvolání nijak zkrácena na svých právech, neboť žalovaný se těmito podáními věcně zabýval a na veškeré námitky žalobkyně v odůvodnění svého rozhodnutí náležitě reagoval. K námitce žalobkyně, že zahájením daňové kontroly bylo podle § 91 odst. 1 daňového řádu zahájeno doměřovací řízení a počínaje dnem 26. 10. 2012 v 00:00 hodin byla žalobkyně účastníkem tohoto řízení, a proto měla být poučena o svých právech, soud zdůrazňuje, že žalobkyně byla o svých právech poučena v okamžiku zahájení daňové kontroly, jak vyplývá z protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne 26. 10. 2012. Skutečnost, že toto poučení neobdržela před 26. 10. 2012 00:00 hodin, ale až dne 26. 10. 2012 v průběhu dne, nemohla mít podle názoru soudu za následek jakékoli zkrácení práv žalobkyně, neboť správce daně poskytl žalobkyni předmětné poučení dříve, než vůči ní v rámci daňové kontroly či doměřovacího řízení začal činit jakékoli úkony. Žalobkyně tedy byla již od počátku daňové kontroly řádně poučena a mohla svá práva uplatňovat v plném rozsahu. Předmětná žalobní námitka proto není důvodná. Další žalobní námitky směřovaly proti postupu správce daně při vyměření daně, kdy žalobkyně správci daně vytýkala, že již při prvotním vyměřování daně z příjmů právnických osob neodhalil zřejmé chyby v jejích daňových přiznáních za roky 2009 a 2010. Z této skutečnosti pak žalobkyně odvozovala i nezákonnost daňové kontroly, která vyústila ve vydání dodatečných platebních výměrů. V souvislosti s těmito námitkami považuje soud za nezbytné zdůraznit, že primárního pochybení se dopustila žalobkyně, která svá daňová přiznání vyplnila nesprávně. Tímto svým pochybením žalobkyně způsobila, že jí správce daně, vycházeje z údajů uvedených v předmětných daňových přiznáních, vyměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2009 a 2010 v nesprávné výši, proto podle názoru soudu nelze považovat za spravedlivé, pokud se žalobkyně svého pochybení ex post dovolává ve svůj prospěch. Podle § 135 odst. 2 daňového řádu platí, že „[d]aňový subjekt je povinen v řádném daňovém tvrzení sám vyčíslit daň a uvést předepsané údaje, jakož i další okolnosti rozhodné pro vyměření daně.“ V citovaném ustanovení se zrcadlí základní princip daňového řízení spočívající v břemeni tvrzení, které stíhá daňový subjekt. Podle komentářové literatury musí daňový subjekt tvrdit veškeré zákonem požadované údaje, které jsou podstatné pro správné stanovení daňové povinnosti, a tyto skutečnosti rovněž prokázat (§ 92 odst. 3). Je to právě daňový subjekt, kdo svým aktivním jednáním (konkrétním tvrzením a prokázáním všech tvrzených skutečností) určuje průběh celého řízení [blíže viz Baxa, J. a kol. Daňový řád: komentář. Praha: Wolters Kluwer, a. s., 2011 – komentář k § 135 a 136]. Daňový subjekt je navíc povinen si ve shodě s příslušným zvláštním daňovým zákonem sám daň vypočítat a současně uplatnit případná osvobození, slevy a odpočty podle platné právní úpravy a výsledek uvést v daňovém přiznání (tvrzení). Znamená to, že daňový subjekt je povinen primárně aplikovat daňové zákony a výsledek zahrnout do podání, jímž se zahajuje daňové řízení [srov. Kobík, J., Kohoutková, A. Daňový řád s komentářem. 2. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2013, str. 701 a násl.]. K námitce žalobkyně, že neporušila § 135 odst. 2 daňového řádu, neboť předepsané údaje v daňovém přiznání uvedla, soud konstatuje, že uvést předepsané údaje neznamená zapsat je do daňového přiznání na jakékoli místo, nýbrž vyplnit je do příslušného řádku tak, aby na základě takto vyplněného daňového přiznání bylo možné spočítat daň a následně též ověřit správnost výpočtu. Žalobkyně tedy porušila § 135 odst. 2 daňového řádu, neboť neuvedla předepsané údaje do správných řádků daňového přiznání (údaje o účetní a daňové zůstatkové ceně vyřazeného majetku a jejich rozdílu, který měl být uveden na řádku 62 daňového přiznání, dokonce neuvedla vůbec) a současně nesprávně vyčíslila daň, čímž způsobila nesprávně vyměření daně a předurčila následný postup správce daně. V tomto ohledu je lichá i argumentace žalobkyně zpochybňující úvahu žalovaného o sankcích za nesprávné plnění povinností daňového subjektu v návaznosti na rozdíl mezi těmi, kdo své povinnosti řádně plní, a těmi, kdo opomenou nebo jim nevěnují dostatečnou pozornost. Žalobkyně sama ve svých podáních přiznává, že daňová přiznání za roky 2009 a 2010 vyplnila nesprávně, pokud jde o rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy, který uvedla na řádku 150 daňového přiznání a snížila o něj základ daně, ačkoli jej měla uvést na řádku 50 daňového přiznání a k základu daně jej přičíst. Již ze samotného tvrzení žalobkyně tak zcela jednoznačně vyplývá, že žalobkyně vyčíslila daň nesprávně. Podle názoru soudu není namístě zcela nepodloženě podsouvat správci daně, že žalobkyni nevyzval k odstranění nesprávnosti daňových přiznání a rovnou jí vyměřil daň, aby mohl následně vůči žalobkyni uplatňovat sankce. Správce daně pouze stanovil daň, resp. daňovou ztrátu podle údajů uvedených v daňových přiznáních žalobkyně, tedy v souladu s požadavkem žalobkyně, která mu to následně naprosto účelově vyčítá. Na tomto místě soud připomíná, že na základě zmíněných daňových přiznání byla žalobkyni vyměřena daň z příjmů právnických osob za rok 2009 podle § 46 odst. 5 ZSDP (konkludentně) a za rok 2010 podle § 140 odst. 1 daňového řádu (platebním výměrem). V obou případech byla daň, resp. daňová ztráta, vyměřena pravomocně a žalobkyně konkludentní vyměření daně za rok 2009, ani platební výměr na daňovou ztrátu za rok 2010 nijak nezpochybňovala až do okamžiku, kdy jí správce daně dodatečně vyměřil daň za uvedená zdaňovací období. Teprve poté začala žalobkyně přenášet odpovědnost za své pochybení na správce daně. Žalobkyni lze přisvědčit v tom, že správce daně musí při vyměřování daně provést kontrolu údajů uvedených v daňovém přiznání přinejmenším z hlediska jeho úplnosti a správnosti, aby mohl vyhodnotit, zda se daňové přiznání jeví pravdivě a zda lze na základě údajů v něm obsažených vyměřit daň. Při této kontrole správce daně zjišťuje, zda tvrzení daňového subjektu korespondují s přiloženými listinami a nevykazují logické excesy, zda jsou výpočty uvedené v daňovém přiznání správné, a podobně. Jak uvádí důvodová zpráva k daňovému řádu ve vztahu k § 143 (zvýraznění doplněno soudem), „[n]e vždy daňový subjekt tvrzení své daně provede perfektně, stejně tak jako kapacita státních orgánů neumožňuje komplexní audit, tedy jednoznačné prokázání tvrzené daňové povinnosti před jejím primárním stanovením, a tak po zákonem stanovenou dobu existují další možnosti dodatečného vyměření, tj. doměření daně.“ Lze tedy připustit, že důslednou kontrolou daňových přiznání žalobkyně bylo možné zjistit, že vykázané účetní odpisy jsou vyšší než odpisy daňové, což znamená, že jejich rozdíl má být uveden mezi položkami zvyšujícími základ daně, a nikoli mezi položkami, které základ daně snižují, kam jej nesprávně vyplnila žalobkyně. Je však otázkou, jak důkladně a do jakých detailů musí správce daně prověřovat správnost údajů uvedených v daňovém přiznání, které se jeví být vyplněno řádně a úplně. Podle názoru soudu podobné selhání, jakého se při vyplňování daňového přiznání dopustila žalobkyně, nelze vyloučit ani u pracovníků správce daně, kteří mohou nedopatřením přehlédnout to, že je určitá hodnota uvedena v jiném řádku daňového přiznání, než kam patří. Takové nedopatření mohlo nastat tím spíše, že daňové přiznání žalobkyně nevykazuje chyby v počtech, jeví se formálně bezvadným a pouze rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy je uveden na jiném řádku, který ovšem rovněž slouží pro zaznamenání rozdílu mezi účetními a daňovými odpisy, byť pouze tehdy, pokud jsou daňové odpisy vyšší. Pokud pracovníci správce daně nedopatřením přehlédli chyby v daňových přiznáních, nelze z prostého faktu existence těchto chyb dovozovat, že správce daně měl vědět, že skutečná daňová povinnost je odlišná od daňové povinnosti tvrzené. Vzhledem k tomu, že správce daně není povinen provádět komplexní audit a daňová přiznání žalobkyně za roky 2009 a 2010 se jevila jako formálně bezvadná, když jejich kontrolou nebyly zjištěny žádné početní chyby nebo chybějící údaje, soud nepovažuje skutečnost, že správce daně přehlédl nesprávnosti v daňových přiznáních, kterých se dopustila žalobkyně, za porušení § 139 odst. 2 daňového řádu, a tím méně za důvod nezákonnosti následné daňové kontroly. Daňová kontrola je postup, kterým správce daně prověřuje tvrzení daňových subjektů a jiné skutečnosti mající vliv na stanovení jejich daňové povinnosti. Cíl daňové kontroly pak koresponduje se základním cílem správy daní uvedeným v § 1 odst. 2 daňového řádu, kterým je především správné zjištění a stanovení daně. S tímto cílem byla provedena daňová kontrola i v případě daně z příjmů právnických osob žalobkyně za zdaňovací období let 2009 a 2010, neboť správce daně při místním šetření zaměřeném na stejnou daň za období roku 2011 zjistil nesprávné vyplnění daňového přiznání, pokud jde o rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy, a následně odhalil stejnou chybu i u daňových přiznání za roky 2009 a 2010. Správci daně tedy vyvstala pochybnost o tom, zda byla daň za uvedená období vyměřena správně, což je jednoznačným a zcela dostačujícím důvodem pro zahájení daňové kontroly. V tomto ohledu není podstatné, že podle názoru žalobkyně měl správce daně zjistit zmíněnou chybu již před vyměřením daně. Podstatné je to, že v okamžiku, kdy tuto chybu zjistil, byl povinen konat tak, aby došlo k nápravě a řádnému stanovení daně. Je třeba zdůraznit, že žalobkyně své pochybení při vyplňování daňových přiznání zcela neoprávněně bagatelizuje, neboť se snaží vytvořit dojem, že se jednalo pouze o uvedení správného údaje do nesprávného řádku daňového přiznání. To však není pravda. Jak vyplývá ze zjištění správce daně, která žalobkyně po obsahové stránce nezpochybňovala, na řádku 50 daňového přiznání za rok 2009 měla být uvedena částka 280.638 Kč a na řádku 62 částka 166.466 Kč, tj. celkem 447.104 Kč, zatímco žalobkyně uvedla na řádek 150 zcela odlišnou částku 1.421.293 Kč. Na řádku 50 daňového přiznání za rok 2010 pak měla být uvedena částka 1.245.280 Kč a na řádku 62 částka 168.675 Kč, tj. celkem 1.413.955 Kč, zatímco žalobkyně uvedla na řádek 150 opět zcela odlišnou částku 7.772.610 Kč. Žalobkyně tedy nejen vyplnila nesprávné řádky daňových přiznání za roky 2009 a 2010, ale zároveň nesprávně vypočítala výši daňových a účetních odpisů za obě uvedená období i rozdíl těchto položek. Podle názoru soudu není pochyb o tom, že žalobkyni byla daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2009 a 2010 na základě žalobkyní vyplněných daňových přiznání vyměřena nesprávně, a proto bylo třeba s využitím institutu daňové kontroly zjistit správnou výši daňové povinnosti a následně podle § 143 odst. 1 a 2 daňového řádu daň doměřit. Správce daně tudíž předmětné ustanovení daňového řádu neporušil, naopak postupoval plně v souladu s ním. Soud podotýká, že daňová kontrola má své uplatnění v řízení nalézacím ve fázi vyměřovací a doměřovací a může následovat i po postupu k odstranění pochybností (srov. § 90 odst. 3 daňového řádu). Provedení daňové kontroly tedy v daném případě nebránila žádná překážka a soud nezjistil ani žádný důvod, který by předmětnou daňovou kontrolu, která proběhla plně v souladu s § 84 a násl. daňového řádu, činil nezákonnou. V této souvislosti soud zdůrazňuje, že právní moc dosavadních rozhodnutí o stanovení daně není jejímu doměření na překážku. K námitce žalobkyně, že postup správce daně je v rozporu s § 5 odst. 1, 3 a s § 7 odst. 2 daňového řádu, soud konstatuje, že v tomto soudním řízení může přezkoumávat pouze postup správce daně v rámci doměřovacího řízení, které vyústilo ve vydání rozhodnutí, jež je předmětem tohoto soudního řízení. Soudu v tomto řízení nepřísluší hodnotit, zda prvotní vyměření daně odpovídá § 139 daňového řádu, či nikoli, neboť pravomocná rozhodnutí o vyměření daně nejsou předmětem tohoto soudního řízení. Soud má za to, že správce daně v doměřovacím řízení postupoval v souladu s právními předpisy, neboť poté, kdy mu vyvstaly pochybnosti o správnosti vyměřené daně, zcela v souladu se zákonem zahájil daňovou kontrolu, při které respektoval všechna práva žalobkyně, řádně ji ukončil a žalobkyni seznámil s výsledky. Následně vydal dodatečné platební výměry, které byly k odvolání žalobkyně přezkoumány v odvolacím řízení. Podle názoru soudu tudíž nedošlo k porušení § 5 odst. 1 daňového řádu. Správce daně dodržel i svou povinnost stanovenou v § 5 odst. 3 daňového řádu, neboť při doměření daně použil jen takové prostředky, které žalobkyni nejméně zatěžovaly a ještě umožnily dosáhnout cíle správy daní. Tímto prostředkem byla daňová kontrola, která umožnila řádně zjistit a stanovit daň, která již před tím byla pravomocně vyměřena v nesprávné výši. Soud nezjistil, že by žalobkyni v souvislosti s doměřovacím řízením vznikly nějaké zbytečné náklady. Sankce za porušení povinností přitom nelze považovat za náklady ve smyslu § 7 odst. 2 daňového řádu. Soud se dále zaměřil na námitku legitimního očekávání, že chyby v daňovém přiznání budou podchyceny v řízení vyměřovacím, nikoli v doměřovacím. V této souvislosti soud opětovně zdůrazňuje, že chyb v daňovém přiznání se dopustila žalobkyně, která za ně tudíž nese plnou odpovědnost. Žalobkyně nesprávným vyplněním daňových přiznání způsobila nesprávné vyměření daně, a proto podle názoru soudu nelze považovat za oprávněné její domněle legitimní očekávání správnosti rozhodnutí správce daně při vyměření daně. Jak již bylo uvedeno, daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2009 a 2010 byla na základě daňových přiznání žalobkyně vyměřena v nesprávné výši, proto bylo povinností správce daně podle § 143 daňového řádu daň doměřit. K odkazu žalobce na rozsudek zdejšího soudu ve věci MESAD soud konstatuje, že se jedná o rozsudek ze dne 3. 9. 2008, č. j. 15 Ca 207/2006 - 31, který se však týkal skutkově i právně zcela odlišné situace, neboť řešil otázku zákonnosti daňové kontroly, jejímž předmětem byly skutečnosti totožné se skutečnostmi prověřovanými správcem daně v rámci vytýkacího řízení. Závěry citovaného rozsudku proto nelze pro projednávanou věc použít. S ohledem na výše uvedené je zřejmé, že se žalobkyně mýlí i tehdy, pokud se domnívá, že dodatečné platební výměry měly být v odvolacím řízení zrušeny a řízení, v nichž byly vydány, měla být zastavena. Soud shledal, že dodatečné platební výměry byly vydány plně v souladu s právními předpisy a žalovaný neporušil § 114 ani § 116 odst. 1 písm. a) daňového řádu, pokud je pouze z důvodu změn v organizaci daňové správy změnil toliko v částech týkajících se bankovního spojení s tím, že ve zbytku zůstávají jejich výroky beze změny. Soud tedy vyhodnotil žalobu jako zcela nedůvodnou, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl. O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch a žalovaný, kterému náklady řízení nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly, ani náhradu nákladů nepožadoval, proto soud vyslovil, že žádný z účastníků nemá na náhradu nákladů řízení právo.

Poučení

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud. Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout. Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie. Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz. V Ústí nad Labem dne 14. prosince 2016 JUDr. Markéta Lehká, Ph.D. v. r. předsedkyně senátu Za správnost vyhotovení: Gabriela Zlatová