16 Af 10/2024

Rubrum

ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Václava Trajera a Mgr. Lenky Havlíčkové a JUDr. Jiřího Derfla ve věci žalobce: Ing. R. L., narozený dne X bytem X zastoupený daňově poradenskou společností ELOTOELO s. r. o. sídlem Kralická 950/1, 100 00 Praha 10 proti žalovanému: Finanční úřad pro Ústecký kraj sídlem Velká Hradební 39/61, 400 21 Ústí nad Labem o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 4. 2024, č. j. 919884/24/2507-00540-508195, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

1. Žalobce se žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 4. 2024, č. j. 919884/24/2507-00540-508195, jímž byla nařízena daňová exekuce prodejem movitých věcí podle § 178 odst. 1 a odst. 5 písm. e) a § 203 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, (dále jen "daňový řád") za použití zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, (dále jen "o. s. ř."), a to k vymožení nedoplatku ve výši 4 521 551,29 Kč včetně příslušejícího úroku z prodlení ke dni 24. 4. 2024 ve výši 2 390 927,01 Kč, tj. celkem 6 912 478,30 Kč, jakož i úroku z prodlení z částky 3 983 527 Kč od 25. 4. 2024 do zaplacení (dále jen „exekuční příkaz“). Žaloba 2. Dle žalobce vydal žalovaný exekuční příkaz bez existence daňových nedoplatků nebo s nesprávně uvedenou výší nedoplatků, a důvody a okolnosti vedoucí k jeho vydání posoudil po právní stránce nesprávně.

3. Žalobce sdělil, že žalovaný výčet údajných daňových nedoplatků specifikoval ve vykonatelném výkazu nedoplatků pod položkou 0001, č. j. 919885/24/2507-00540-508195, sestaveným ke dni 24. 4. 2024 (dále jen „předmětný výkaz nedoplatků“). Žalobce namítal, že předmětný výkaz nedoplatků mu nebyl nikdy doručen a byl sestaven v rozporu se skutečností, neboť nedoplatky v něm vykázané neexistovaly z důvodu úhrady či částečné úhrady jednotlivých daní. Proto nemůže existovat ani příslušenství daně v tvrzené výši. Své tvrzení o zaplacené dani žalobce dokládal účetní evidencí s tím, že tato má podklad ve výpisech z banky, kde jsou jednotlivé platby odepsány.

4. Žalobce s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu zdůraznil, že správce daně musí přezkoumatelně doložit skutečnou výši nedoplatku k datu sestavení exekučního titulu, tedy nesmí pouze opisovat údaje z dřívějších rozhodnutí, ale musí přihlédnout k zaplaceným částkám a jiným relevantním faktorům, které ovlivňují skutečnou výši nedoplatku. V daném případě však správce daně při sestavení exekučního titulu pouze „opisoval“ výši dodatečně stanovené daně uvedenou v rozhodnutích odvolacího orgánu, aniž by přihlédl k předchozím platbám daně provedeným žalobcem a zákonem předpokládaným okolnostem snižujícím daňový nedoplatek.

5. Dle žalobce je správce daně zavázán ve smyslu § 152 daňového řádu k úhradě daně dle zákonného pořadí, přičemž úhrada daně dle zákonného pořadí má mj. zásadní vliv na výši příslušenství, i na výši nedoplatku té které daňové povinnosti. Žalobce tvrdil, že v mezidobí zaplatil na dani z příjmu fyzické osoby částku v řádech milionů korun a pokud by správce daně respektoval při platbách daně podmínky § 152 daňového řádu, nemohl výkaz nedoplatků jako exekuční titul ke dni jeho sestavení vykazovat nedoplatky tak, jak uvádí správce daně v exekučním příkazu.

6. Žalobce dále namítal, že předmětný výkaz nedoplatků nesplňuje zákonné náležitosti (§ 102 daňového řádu), neboť pokud jde o nejstarší nedoplatek na dani evidovaný pod položkou č. 1 a 2 (daň z příjmů fyzických osob za rok 2011 a úrok z prodlení), pak výše tohoto nedoplatku se shoduje s výší nedoplatku, stanovenou v rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 6. 6. 2022, které bylo vydáno pod č. j. 21156/22/5200-10422-711621, avšak v předmětném výkazu nedoplatků je u tohoto nedoplatku odkaz na rozhodnutí č. j. 113586/12/196913505541, které ovšem dle žalobce neexistuje.

7. Žalobce dále namítal, že mu na základě rozhodnutí daňových orgánů měl vzniknout nedoplatek na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2010 (pozn. soudu: daň za rok 2010 není předmětem tohoto řízení – nebyla součástí výkazu nedoplatků). V důsledku rozhodnutí zdejšího soudu však byl dodatečný platební výměr na tuto daň zrušen a řízení bylo zastaveno. Nicméně, vzhledem k tomu, že před rozhodnutím soudu se stal dnem 1. 9. 2014 platební výměr splatným a vykonatelným, existoval ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2010 na jeho osobním daňovém účtu nedoplatek na dani z příjmu fyzických osob a na tento nedoplatek měly být směřovány průběžně realizované platby daně. Protože dne 20. 5. 2022 byl platební výměr zrušen a řízení zastaveno, měly být dle žalobce platby vztahující se k zdaňovacímu období roku 2010 převedeny na další nejstarší nedoplatek – tedy na předmětný nedoplatek za rok 2011.

8. Žalobce tvrdil, že v období od 31. 10. 2014 do 26. 12. 2020 poukázal na daň z příjmu celkem 44 plateb v celkové výši 2 030 589 Kč. Nadto mu bylo jakožto poškozenému přiznáno pojistné plnění ve výši 328 876 Kč, které pojišťovna poukázala podle potvrzení ze dne 6. 6. 2015 na osobní daňový účet žalobce. Žalobci přitom není známo, jak žalovaný s těmito platbami naložil.

9. Žalobce dále poukázal na rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 3. 2024, č. j. 406627/24/2507- 00540-508195, jímž bylo rozhodnuto o zastavení daňové exekuce srážkami ze mzdy (dále též jen „rozhodnutí o zastavení exekuce“), nařízené exekučním příkazem žalovaného ze dne 19. 7. 2018, č. j. 1814716/18/2507-80541-508195, (dále jen exekuční příkaz ze dne 19. 7. 2018“). Podle odůvodnění tohoto rozhodnutí byly daňové nedoplatky uvedené v exekučním příkazu ze dne 19. 7. 2018 včetně příslušenství ke dni vydání tohoto rozhodnutí uhrazeny. Žalobce k tomu uvedl, že exekuční příkaz ze dne 19. 7. 2018 obsahuje údaj o nedoplatku v celkové výši 12 580 206 Kč, přičemž exekučním titulem, který byl podkladem pro vydání tohoto exekučního příkazu, je výkaz nedoplatků sestavený ke dni 17. 7. 2018, č. j. 1814717/18/2507-80541-508195, (dále jen „výkaz nedoplatků ke dni 17. 7. 2018“). Protože výkaz nedoplatků ke dni 17. 7. 2018 odkazuje mj. v položce 16 a 17 na rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství, které se vztahuje k předmětnému nedoplatku, tedy ke zdaňovacímu období u daně z příjmů za rok 2011, je dle žalobce s podivem, že žalovaný v roce 2024 v exekučním příkazu vykazuje za zdaňovací období roku 2011 nedoplatek, ačkoli žalobce, jak je v předchozím odstavci uvedeno, na tento nedoplatek poskytl platby a sám žalovaný v rozhodnutí o zastavení exekuce konstatuje úhradu daně z příjmů včetně příslušenství za rok 2011. V číselném vyjádření žalobce konkrétně uvedl, že v předmětném výkazu nedoplatků (tedy z roku 2024) je za zdaňovací období roku 2011 stále vykazován nedoplatek, a to 2 010 000 Kč s úrokem z prodlení ve výši 1 410 920,97 Kč a penále ve výši 402 000 Kč, přitom ve výkazu nedoplatků ke dni 17. 7. 2018 je uveden nedoplatek u daně z příjmů za rok 2011 celkem 5 342 570 Kč (tedy včetně příslušenství), kdy na tento nedoplatek se vztahovalo rozhodnutí o zastavení exekuce pro jeho úhradu, a žalobce průběžně uhradil 2 030 589 Kč.

10. Žalobce uzavřel, že pokud je v předmětném výkazu nedoplatků uveden nesprávný nedoplatek za rok 2011, pak jsou nesprávné i všechny další v něm uvedené údaje a napadené rozhodnutí trpí vadou nepřezkoumatelnosti. Vyjádření žalovaného k žalobě 11. Žalovaný ve svém písemném vyjádření uvedl, že postupoval v souladu s daňovým řádem a napadené rozhodnutí bylo vydáno v souladu se zákonem. Má za to, že v předmětném výkazu nedoplatků prokázal vznik jednotlivých daňových nedoplatků, identifikoval platby žalobce a uvedl jakým způsobem byly zaúčtovány na jeho osobním daňovém účtu.

12. Žalovaný nejprve poznamenal, že jakožto správní orgán, jemuž byla zákonem svěřena působnost v oblasti správy daní, vede evidenci daní, ve které zaznamenává podle § 149 daňového řádu stanovení daně, vznik, splnění, popřípadě jiný zánik daňových povinností, a z toho vyplývající přeplatky, nedoplatky a případné převody. Tyto údaje jsou evidovány na osobních daňových účtech pro jednotlivé daňové subjekty odděleně za každý druh daně. Údaje na osobních daňových účtech jsou průkazným způsobem evidovány na základě dokladů, které zachycují veškeré změny prováděné na osobních daňových účtech a které jsou potvrzeny úřední osobou. V případě, že daňový subjekt má jakékoli pochybnosti o výše uvedených pohybech na svém osobním daňovém účtu, může podle § 151 daňového řádu požádat žalovaného o potvrzení stavu jeho osobního daňového účtu z údajů evidence daní. Výkaz nedoplatků je podle ustanovení § 176 daňového řádu veřejnou listinou a exekučním titulem, kterou správce daně sestavuje na základě údajů evidence daní.

13. K námitce žalobce, že mu nebyl doručen předmětný výkaz nedoplatků žalovaný zdůraznil, že tento není rozhodnutím, nýbrž vnitřním dokladem žalovaného, jenž se žalobci nedoručuje, a proti němuž nejsou přípustné žádné opravné prostředky. Vzhledem ke skutečnosti, že je výkaz nedoplatků sestavován z evidence daní, je zcela zřejmé, že položky samotného výkazu nedoplatků jsou pouze vykonatelné daňové nedoplatky v souladu s ustanovením § 176 odstavce 2 písmene d), daňového řádu, ve kterých jsou již zohledněny veškeré platby učiněné žalobcem nebo třetími osobami. Dle žalovaného splňuje předmětný výkaz nedoplatků veškeré zákonné náležitosti.

14. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2020, č. j. 5 Afs 295/2019- 47, žalovaný uvedl, že nelze trvat na požadavku, aby výkaz nedoplatků a následně exekuční příkaz obsahoval rozpis a historii vykázaných nedoplatků, jelikož by se tak s ohledem na jejich mnohočetnost a rozsah staly samy nepřezkoumatelnými. Předmětný výkaz nedoplatků sestavil na základě údajů z evidence daní žalobce, a ten obsahuje konkrétní výše daňových nedoplatků na příslušných druzích příjmů. Předmětný výkaz nedoplatků byl sestavený ke dni 24. 4. 2024.

15. Žalovaný nesouhlasil rovněž s námitkou žalobce, ve které namítal zařazení jeho plateb na nedoplatky v rozporu se zákonným pořadím. Konstatoval, že všechny osobní účty daňových dlužníků jsou programově nastaveny v souladu s § 152 daňového řádu, který jednoznačně specifikuje pořadí úhrady daně, a pokud měl žalobce pochybnosti o svých úhradách a nevěděl, s jakými nedoplatky jsou tyto úhrady spárovány, mohl žalovaného požádat o sdělení těchto informací.

16. K námitce žalobce týkající se nejstaršího nedoplatku na dani evidovaného v předmětném výkazu nedoplatku pod položkou č. 1 a 2 (daň z příjmů fyzických osob za rok 2011 a úrok z prodlení), žalovaný uvedl, že číslo jednací 113586/12/196913505541, na který exekuční příkaz odkazuje, je číslem, pod kterým bylo u žalovaného zaevidováno dne 2. 7. 2012 žalobcem podané daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011. Ohledně této daně bylo vedeno daňové i soudní řízení a jejich výsledkem bylo stanovení daňové povinnost žalobce za rok 2011 ve výši 2 010 000 Kč spolu s úrokem z prodlení ve výši 1 410 920,97 Kč a penále ve výši 402 000 Kč, přičemž splatnost této povinnosti nastala v důsledku pravomocného rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 6. 6. 2022, č. j. 21156/22/5200-10422-711621, dne 29. 6. 2022. Pokud byla na této dani zaplacena, resp. vymožena jakákoli částka (v celkové výši 98 327,92 Kč), stalo se tak v červenci a srpnu 2024 .

17. K námitce žalobce, že splatnost doměřené daně za rok 2011 nastala již v roce 2018, žalovaný vysvětlil, že rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 2. 5. 2017, č. j. 20091/18/520010422-711473, na základě něhož byla na osobním daňovém účtu daně z příjmů fyzických osob předepsána doměřená daň se splatností dne 12. 6. 2018, bylo napadeno žalobou u zdejšího soudu. Ten rozsudkem ze dne 30. 11. 2021, č. j. 15 Af 40/2018-92, rozhodnutí odvolacího orgánu zrušil a věc vrátil k dalšímu řízení. Následně proto došlo k úpravě osobního daňového účtu daně z příjmů fyzických osob tak, že na osobním daňovém účtu byla zaznamenána doměřená daňová povinnost a penále za zdaňovací období roku 2011 s mínusovým znaménkem. Až v důsledku nabytí právní moci již výše uvedeného rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 6. 6. 2022 nastala splatnost doměřené daňové povinnosti za zdaňovací období roku 2011 ve výši 2 010 000 Kč s příslušenstvím. V této souvislosti žalovaný poukázal na to, že rozhodnutí odvolacího orgánu ze dne 6. 6. 2022, bylo neúspěšně napadeno žalobou u zdejšího soudu.

18. Žalovaný se dále vyjadřoval k jednotlivým položkám exekučního příkazu, vysvětlil, k jaké dani a za jaké období vznikl žalobci nedoplatek, ke kterému datu a z jakého důvodu nastala splatnost jednotlivých nedoplatků; uvedl kterého data a v jaké výši byl nedoplatek té které daně žalobcem (částečně) uhrazen, přičemž vždy se jednalo o pozdější datum, než byl den vydání exekučního příkazu.

19. K námitce žalobce týkající se zákonné povinnosti započtení jeho splátek na nejstarší nedoplatek, tedy na nedoplatek na dani z příjmů za rok 2011, žalovaný uvedl, že žalobce v letech 2015 a 2016 provedl platby v celkové výši 1 690 765 Kč a tato částka byla přiřazena na úhradu daňové povinnosti žalobce za zdaňovací období roku 2014 na základě jím podaného daňového přiznání ze dne 7. 7. 2015 na daňovou povinnost ve výši 1 998 969 Kč. V té době byl nedoplatek na dani za rok 2014 nejstarším nedoplatkem evidovaným na osobním účtu daně z příjmů fyzických osob. K této námitce tedy učinil žalovaný nesporným, že k roku 2010 existuje konečné a pravomocné rozhodnutí, které zrušilo dodatečný platební výměr ze dne 11. 12. 2013, č. j. 2114124/13/2507-24803-505541 a zastavilo řízení. Žalobcem uhrazena částka doměřené daně přitom byla v souladu s § 152 daňového řádu přiřazena na úhradu předepsané daňové povinnosti za zdaňovací období roku 2014.

20. K tvrzení žalobce, že v období od 31. 10. 2014 do 26. 12. 2020 poukázal v oblasti daně z příjmu fyzické osoby celkem 44 plateb v celkové výši 2 030 589 Kč, a že není zřejmé, jak s těmito platbami a s pojistným plněním ve výši 308 876 Kč správce daně naložil, žalovaný uvedl, že na osobního daňovém účtu žalobce na dani z příjmů fyzických osob za uvedené období bylo zaznamenáno 41 plateb v souhrnné výši 2 330 303 Kč, v níž je zahrnuto i pojistné plnění. Ze sestavy plateb provedených žalobcem v uvedeném období předestřel žalovaný podrobný přehled o platbách žalobce s datem jejich provedení a s uvedením, ke které daňové povinnosti byly přiřazeny. Současně podrobně sdělil, jakým způsobem naložil s pojistným plněním ve výši 308 876 Kč. Předmětné platby byly dle žalovaného přiřazeny následovně: částka v souhrnné výši 1 887 451 Kč na úhradu daňové povinnosti za zdaňovací období roku 2014, částka v souhrnné výši 150 000 Kč na úhradu splatné zálohy ke dni 15. 3. 2016, částka v souhrnné výši 265 530 Kč na úhradu daňové povinnosti za zdaňovací období roku 2017 a částka 27 322,00 Kč na úhradu daňové povinnosti za zdaňovací období roku 2018.

21. K poukazu žalobce na rozhodnutí o zastavení exekuce, jejímž předmětem dle výkazu nedoplatků ke dni 17. 7. 2018 pod položkami 16 a 17 byl i nedoplatek daně z příjmů za rok 2011, žalovaný sice nezpochybnil, že exekuce zastavená rozhodnutím ze dne 7. 3. 2024 byla nařízena i pro vymožení předmětného nedoplatku, nicméně nepřisvědčil tvrzení žalobce, že důvodem zastavení byla úhrada exekuovaných nedoplatků v plné výši. Zdůraznil, že nejprve bylo rozhodnuto dne 15. 6. 2023 (č. j. 1556563/232507-00540-50819) o částečném zastavení daňové exekuce v částce 12 504 830,86 Kč. V tomto rozhodnutí žalovaný žalobci specifikoval a odůvodnil, že důvodem k částečnému zastavení předmětné daňové exekuce není úhrada daňových nedoplatků, ale zaznamenání změn na jeho osobním daňovém účtu. Tyto změny byly odůvodněny výsledky odvolacích a soudních řízení. Po částečném zastavení exekuce vykazoval exekuční příkaz ze dne 19. 7. 2018 zbylý daňový nedoplatek ve výši 75 376 Kč, a po jeho úhradě žalovaný exekuci zcela zastavil. K zastavení exekuce v plném rozsahu tedy nepřistoupil žalovaný proto, že by byla exekuovaná pohledávka v celkové výši (včetně nákladů) 12 580 206,86 Kč uhrazena, ale v reakci na rozhodnutí odvolacího orgánu a správních soudů, která změnila výši vymáhaných nedoplatků a na jejichž základě byl upraven i osobní daňový účet. Konkrétně k daňovému nedoplatku za rok 2011 žalovaný uvedl, že na základě rozsudku zdejšího soudu ze dne 31.11.2021, č. j. 15 Af 40/2018-92, bylo rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství č. j. 20091/18/5200-10422-711473 (na jehož základě byla předepsána doměřena daňová povinnost a penále) zrušeno. Doměřená daňová povinnost ve výši 2 604 990 Kč, penále ve výši 520 998 Kč a předepsaný úrok z prodlení ve výši 2 216 582,41 Kč (částka v souhrnné výši 5 342 570,41 Kč) byla na osobním daňovém účtu zaznamenána s mínusovým znaménkem. V tomto případě se nejednalo o úhradu, nýbrž o zreálnění stavu osobního daňového účtu po zrušeném rozhodnutí. Replika žalobce k vyjádření žalovaného 22. V replice na vyjádření žalovaného žalobce namítal, že k jeho žádosti o zaslání výpisu z osobního daňového účtu obdržel pouze v praxi nepoužitelný výstup z evidence správce daně, ačkoli rozhodnutím Nejvyššího správního soudu ze dne 15.11.2018, č. j. 5 Afs 342/2017-40, byl správce daně zavázán k povinnosti srozumitelně a detailně popsat dispozici s penězi daňových subjektů. Až v řízení před soudem poskytl správce daně popis svých postupů – tedy informace se kterými lze polemizovat či popírat správnost postupu správce daně při sestavení výkazu nedoplatků. Žalobce považuje nesprávným (byť zákonným) postup správce daně, pokud výkaz nedoplatků sestavuje výhradně na základě jeho evidence bez součinnosti s daňovým subjektem, což vede k tomu, že jedinou možností, jak napadnout výkaz nedoplatků, je podání žaloby proti exekučnímu příkazu. Žalobce zopakoval povinnost správce daně použít úhradu daňového subjektu nejdříve na splatné daňové pohledávky s dřívějším datem splatnosti a zdůraznil důsledky takto stanoveného postupu, mj. i běh prekluzivní lhůty.

23. K již v žalobě uvedené námitce, podle níž nebylo správcem daně přihlédnuto k předchozím platbám daně žalobcem, žalobce znovu namítal, že si správce daně ulehčuje svůj postup tím, že do výkazu nedoplatků zahrnuje výši daně vykázanou meritorním rozhodnutím bez jakékoliv korekce.

24. Žalobce setrval na svých žalobních námitkách, týkajících se zaúčtování nedoplatků na dani za rok 2014. Přijal sice vysvětlení žalobce, že platby, původně poukázané na daň za rok 2010 byly připsány ve prospěch daňové povinnosti za rok 2014, nicméně vyjádřil podiv nad tím, že dle vysvětlení žalovaného došlo k plnému splnění této daňové povinnosti dle vyjádření žalovaného až ke dni 25. 4. 2017, přičemž na tento nedoplatek byla použita částka 242 939 Kč.

25. Žalobce poukázal na to, že pokud k datu 25. 4. 2017 byl evidován stále nedoplatek na dani za rok 2014, pak měly být i platby žalobce v celkové výši 150 000 Kč v roce 2016 použity právě na tento nedoplatek, a nikoli na zálohy splatné až v roce 2016, jak tvrdí žalovaný. Takový postup odporuje dle žalobce podmínkám zákona, neboť nedoplatek daně za rok 2014 musel mít přednost.

26. Žalobce, nově až v replice, s odkazem na vyjádření žalovaného ohledně dispozice s platbami žalobce, namítal, že žalovaný nevykázal na osobním účtu žalobce nárok plynoucí z § 254 daňového řádu. Žalobce má totiž za to, že žalovaný v období od 1. 9. 2014 do 28. 3. 2017 neoprávněně, na základě následně zrušeného dodatečného platebního výměru, vybral celkem částku 972 780 Kč, z níž žalobci náleží úrok z neoprávněného jednání správce daně, který vypočetl částkou 787 108,58 Kč.

27. Žalobce trval na tom, že evidence správce daně je neprůkazná, neúplná a zavádějící, vedená v rozporu s podmínkami stanovenými v § 152 daňového řádu. Mimo jiné je tomu tak dle žalobce také proto, že žalovaný tvrdí, že nedoplatek stále představuje částku 1 911 672,08 Kč, penále ve výši 402 000 Kč a předepsaný úrok z prodlení v částce 1 410 920,87 Kč, tedy zcela shodnou položku, jaká byla uvedena ve výkazu nedoplatků, který byl podkladem pro exekuci na důchod žalobce. Přitom od června 2023 do září 2024 bylo postiženo celkem 14 výplat důchodu, tedy na nedoplatky daně získal správce daně cca 140 000 Kč, avšak tuto vymoženou částku nikterak nezohlednil. Duplika žalovaného 28. Žalovaný k replice žalobce vysvětlil, že na základě exekučního příkazu na srážky ze mzdy nebo jiných příjmů bylo ke dni 6. 9. 2024 vymoženo 145 358,50 Kč, přičemž žalovaný při přiřazení jednotlivých plateb postupoval zcela v souladu s § 184 odst. 3 daňového řádu, když poukázané částky použil nejprve na úhradu nákladů exekučního řízení a následně na úhradu daňového nedoplatku v pořadí stanoveném v § 152 daňového řádu.

29. K námitce žalobce, že platby v roce 2016 měly být použity na nedoplatek za rok 2014 (pokud existoval) a nikoli na zálohy na daň z příjmů za rok 2016, žalovaný předestřel sestavu plateb provedených žalobcem v období od 21. 10. 2014 do 26. 12. 2020 s tím, že z této sestavy vyplývá, že daňová povinnost za zdaňovací období roku 2014 byla po zohlednění záloh na daň ze závislé činnosti zcela uhrazena, a pokud byly další platby v roce 2016 (150 000 Kč) zaúčtovány na zálohy za zdaňovací období roku 2016, a nikoli na nedoplatek za rok 2014 ve výši 242 939 Kč, pak byla tato částka tvořena úrokem z prodlení a nikoli nedoplatkem na dani samotné.

30. Pokud jde o žalobcem namítaný na osobním účtu nevykázaný úrok z prodlení z neoprávněného jednání správce daně, který žalobce vypočetl ve výši 787 108,58 Kč, pak takový úrok žalobci nenáleží. Žalovaný uvedl, že přiznal žalobci úrok z neoprávněného jednání (držení finančních prostředků daňového subjektu správcem daně) ve výši 4 204 Kč rozhodnutím ze dne 13. 12. 2017, č. j. 2480012/18/2507-50522-505541. Toto rozhodnutí bylo doručeno do datové schránky zástupce žalobce. Posouzení věci soudem 31. Napadené rozhodnutí žalovaného soud přezkoumal v řízení podle části třetí hlavy druhé prvního dílu s. ř. s., který vychází z dispoziční zásady vyjádřené v § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 větě druhé a třetí a v § 75 odst. 2 větě první s. ř. s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí ve smyslu § 72 odst. 1 věty první s. ř. s. Povinností žalobce je proto tvrdit, že rozhodnutí správního orgánu nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení, a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních bodů musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu, včetně prekluze daňové povinnosti, nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ř. s. Takové nedostatky však v projednávané věci nebyly zjištěny.

32. Na tomto místě soud předesílá, že po přezkoumání skutkového a právního stavu a po prostudování obsahu předloženého správního spisu dospěl k závěru, že žaloba je nedůvodná.

33. K námitce žalobce, že žalovaný osvětlil pohyb (resp. plateb a jejich započtení na jednotlivé nedoplatky daní) v evidenci daní, resp. na osobním daňovém účtu žalobce, až ve svém písemném vyjádření k žalobě soud konstatuje, že správce daně při vydání exekučního příkazu nedisponoval žádnými námitkami ani vyjádřením žalobce k postupu správce daně. Žalobce navíc nevyužil ani možnosti, kterou mu nabízí § 159 daňového řádu, neboť nepodal proti exekučnímu příkazu námitky. Pokud by tak učinil, bylo by povinností správce daně námitky žalobce posoudit a tyto vypořádat. Vzhledem k tomu, že žalobce nepodal v průběhu daňového řízení proti přezkoumávanému rozhodnutí žádné námitky, pak nelze žalovanému vytýkat, že reagoval na námitky proti výkazu nedoplatků uplatněné v žalobě, resp. exekučnímu příkazu až ve vyjádření k žalobě. Je proto nyní na soudu, aby k žalobním námitkám žalobce ověřil, zda správce daně správně evidoval a použil platby či přeplatky, tzn. na jaký nedoplatek, kdy a podle jakého zákonného pořadí. Povinnost soudu věcně přezkoumat výkaz nedoplatků jako exekuční titul, včetně zákonnosti použití plateb podle § 152, popř. § 154 daňového řádu, totiž dovozuje judikatura Nejvyššího správního soudu, konkrétně rozsudek ze dne 15. 11. 2018, č. j. 5 Afs 342/2017-40, publ. pod č. 3825/2019 Sb. NSS (dále jen „rozsudek NSS ze dne 15. 11. 2018“), v němž soud právní větou vyslovil, že „..soud je v rámci rozhodování o žalobě proti exekučnímu příkazu povinen věcně přezkoumat výkaz nedoplatků, který je zákonným podkladem pro vydání exekučního příkazu (exekučním titulem); zejména je povinen postavit najisto, které platby byly na které nedoplatky žalobce správcem daně použity, a kdy a zda tak správce daně učinil v souladu s § 152, resp. § 154 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu..“.

34. K námitce žalobce, že mu nebyl doručen exekuční titul – výkaz nedoplatků, soud s odkazem na závěry uvedené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 2. 2016, č. j. 9 Afs 52/2015-59, konstatuje, že výkaz nedoplatků je veřejnou listinou, kterou sestavuje správce daně na základě údajů evidence daní. Výkaz nedoplatků není rozhodnutím, ale pouze vnitřním dokladem správce daně, který se dlužníku vůbec nedoručuje, a ten se s ním seznámí právě prostřednictvím doručovaného exekučního příkazu. Také v rozsudku ze dne 22. 5. 2008, č. j. 2 Ans 6/2007-101, Nejvyšší správní soud uvedl, že výkaz nedoplatků se nikomu nedoručuje a smyslem jeho existence je sumarizace nedoplatků a jejich předání k vymáhání. K charakteru výkazu se vyjádřil rovněž Nejvyšší soud, když v usnesení ze dne 28. 3. 2007, č. j. 20 Cdo 1204/2006-64, konstatoval, že jde standardně o interní doklad mezi vyměřovacím a vymáhacím oddělením, resp. mezi vyměřovací a vymáhací fází daňového řízení; jedná se o tzv. jiný, materiální úkon správce daně, v němž se prolínají znaky organizační, technické a pomocné. Proto soud vyhodnotil tuto námitku jako nedůvodnou.

35. Nicméně, bez ohledu na výše uvedené, je vykonatelný výkaz nedoplatků především zákonem stanoveným exekučním titulem. Představuje proto stejně jako např. vykonatelný platební výměr zákonný podklad pro nařízení exekuce, tedy ingerenci státu do majetkové sféry daňového dlužníka. Skutečnost, že je aktem interní povahy, nikterak nesnižuje požadavek na jeho přezkoumatelnost. Soud proto řešil námitku nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí ve spojení s výkazem nedoplatků jakožto exekučním titulem. Žalobce totiž namítal, že výkaz nedoplatků i exekuční příkaz trpí vadou nepřezkoumatelnosti ve smyslu závěrů uvedených Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 15. 11. 2018.

36. Podle § 176 odst. 1 písm. a) daňového řádu je výkaz nedoplatků sestavený z údajů evidence daní exekučním titulem. Náležitosti výkazu nedoplatků obsahuje § 176 odst. 2 daňového řádu, podle kterého musí obsahovat označení správce daně, který výkaz nedoplatků vydal, číslo jednací, označení daňového subjektu, který neuhradil nedoplatek, údaje o jednotlivých nedoplatcích, podpis úřední osoby s uvedením jména a pracovního zařazení a otisk úředního razítka, potvrzení o vykonatelnosti a den, k němuž je výkaz nedoplatků sestaven. Výkaz nedoplatků představuje veřejnou listinu sestavenou správcem daně na základě údajů evidence daní. Jednotlivé nedoplatky musí být dostatečně specifikovány tak, aby je bylo možno jednoznačně určit, a bylo tedy zřejmé, pro které z nich je vedena daňová exekuce.

37. Výkaz nedoplatků tedy obsahuje rozhodné údaje určující výši vymáhané daně a jako exekuční titul má klíčový význam pro výkon rozhodnutí. Z výkazu nedoplatků proto musí být zjistitelné, jak správce daně k výši vymáhané dlužné daně dospěl. Rovněž přezkum exekučního příkazu a správnost v něm uvedených údajů se odvíjí od výkazů nedoplatků, a tedy musí být postaveno najisto, že platby (a nedoplatky) v něm uvedené mají oporu v řádně zjištěném stavu a jsou správné K tomuto závěru dospěl Nejvyšší správní soud v rozsudku NSS ze dne 15. 11. 2018. I žalobce tímto rozhodnutím argumentuje a pro posouzení dané věci byly i další závěry, v něm obsažené pro soud zcela klíčové.

38. V bodech 24 a 25 rozsudku NSS ze dne 15. 11. 2018 Nejvyšší správní soud konstatoval, že z výkazu nedoplatků musí být přezkoumatelným způsobem seznatelné, jak k té které konkrétní výši nedoplatku, který je veden u fakticky uhrazené daně, správce daně dospěl. Dle Nejvyššího správního soudu proto musí být správce daně schopen doložit, na kterou neuhrazenou daň tu kterou provedenou platbu podle § 152 daňového řádu poukázal a kdy tak učinil. Je proto třeba, aby provedené úhrady plateb, v jejichž důsledku dospěl správce daně ke konečné výši nedoplatku na jednotlivých daních, který je ve výkaze nedoplatků vyčíslen a pro který je exekuce vedena, byly zjistitelné. Soud má za to, že pokud Nejvyšší správní soud shledal, že „uvedené nemůže nahradit vyjádření a vysvětlení postupu žalovaného až ve vyjádření ke kasační stížnosti; to bylo na místě učinit v řízení před krajským soudem“, pak nic nebránilo tomu, v situaci, kdy jinak výkaz nedoplatků obsahoval veškeré náležitosti, a kdy žalobce nevyužil možnosti stanovené v § 159 daňového řádu, aby žalovaný vysvětlil svůj postup v soudním řízení o žalobě.

39. V posuzovaném případě byl výkaz nedoplatků vtělen v plném rozsahu do předmětného exekučního příkazu. Stejnopis výkazu nedoplatků, který je součástí předloženého správního spisu a který je opatřen ověřovací doložkou, obsahuje označení správce daně, který jej vydal (žalovaný finanční úřad), jednací číslo (919885/24/2507-00540-508195), označení daňového subjektu, který neuhradil nedoplatek (žalobce), jméno a pracovní zařazení úřední osoby (odborná referentka Petra Zichová) s poznámkou, že je výkaz nedoplatků podepsán elektronicky, potvrzení o tom, že jsou vykázané nedoplatky vykonatelné a den, k němuž byl výkaz nedoplatků sestaven (24. 4. 2024).

40. Na str. 2 a 3 výkazu nedoplatků jsou v tabulkové podobě jednotlivé položky nedoplatků, které v součtu představují částku shodující se s částkou, uvedenou v exekučním příkazu v 1. části odkazující na výkaz nedoplatků (ve 2. části je uvedena částka tvořící exekuční náklady, k jejichž stanovení a výši neměl žalobce námitek). Výkaz nedoplatků obsahuje celkem 14 položek – nedoplatky na daních z příjmů a na daních z přidané hodnoty. U každé položky je uvedeno číslo jednací, datum vydání rozhodnutí, označení o jaký nedoplatek se jedná a výše nedoplatku včetně data splatnosti, přičemž zvlášť je uveden nedoplatek na dani samotné a samostatně úrok z prodlení. Dle názoru soudu tedy výkaz nedoplatků splňoval veškeré zákonem stanovené formální náležitosti.

41. Žalobce měl konkrétní výtky k položkám 1 a 2, které budou vypořádány v dalším textu odůvodnění tohoto rozsudku. Proti položkám 3 až 14 výkazu nedoplatků neměl žalobce v žalobě žádných konkrétních výhrad, ani netvrdil, že měla být stanovena jiná výše v těchto položkách uvedených nedoplatků. Pro obecnost žalobní námitky „Pokud je špatný nedoplatek za rok 2011, jsou nesprávné i všechny další údaje uvedené v exekučním titulu“, soud konstatuje, že pokud jde o správnost položek 3 až 14 výkazu nedoplatků, pak tyto obsahují ohledně jednotlivých nedoplatků veškeré údaje, jsou zcela srozumitelné, mají oporu v rozhodnutích, na nichž je u každé položky odkazováno, přičemž každou z nich žalovaný podrobně osvětlil ve vyjádření k žalobě. Soud musí znovu zopakovat, že pokud by žalobce využil zákonné možnosti námitek proti exekučnímu titulu, pak by se mu tohoto vysvětlení dostalo od žalovaného v jejich vypořádání ještě před podáním předmětné žaloby. Námitku, že v důsledku (případné) nesprávnosti položek 1 a 2 je třeba posoudit i položky 3 a 14 jako nesprávné, shledal soud nedůvodnou. Pokud by byla shledána nesprávnost položek 1 a 2, pak by takové zjištění mělo pochopitelně vliv na výši exekučním příkazem vymáhaného nedoplatku.

42. Ke konkrétním žalobním námitkám žalobce, týkajících se zejména položky 1 a 2, soud konstatuje, že ve výkazu nedoplatků (a tedy i v exekučním příkazu) je uvedeno pod položkou 1 a 2, že se jedná o daň z příjmů fyzických osob podávajících přiznání, evidovanou pod č. j. 113586/12/196913505541, v právní moci 14. 6. 2022 a splatnou 29. 6. 2022, přičemž nedoplatek tvoří daň z příjmů ve výši 2 010 000 Kč, úrok z prodlení ve výši 1 410 920,87 Kč a dále částku 402 000 Kč představující penále (že se jedná o penále vysvětlil žalovaný v písemném vyjádření k žalobě). Rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství ze dne 6. 6. 2022, č. j. 21156/22/5200-10422-711621, byla žalobci doměřena daň za zdaňovací období roku 2011 ve výši 2 010 000 Kč a bylo stanoveno penále ve výši 402 000 Kč. Pouze pro úplnost soud poznamenává, že o úrocích z prodlení nevydává správce daně žádné rozhodnutí – povinnost jej uhradit v zákonné výši vyplývá ze zákona (k tomu srov. § 252 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2014, když původní den splatnosti daně byl 2. 7. 2012).

43. K těmto položkám (1 a 2) žalobce mj. namítal, že označení čísla jednacího (113586/12/196913505541) je nesprávné, neboť takové číslo jednací neexistuje. Toto žalobní tvrzení je však v rozporu s obsahem spisu. Ve zprávě o daňové kontrole na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011, 2012 a 2013, která byla s žalobcem projednána dne 29. 11. 2016, je uvedeno, že žalobce podal dne 2. 7. 2012 daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011, které je u správce daně zaevidované pod č. j. 113586/12/196913505541. Je tedy evidentní, že žalovaný vede ve své evidenci daň z příjmů za rok 2011 pod číslem jednacím, pod kterým žalobce podal za toto období své daňové přiznání. Lze připustit, že nedoplatek označený ve výkazu nedoplatků nikoli rozhodnutím, ale číslem jednacím, pod kterým je zaevidováno podání daňového přiznání dlužníkem, je ojedinělé (u ostatních položek je uvedeno vždy číslo jednací rozhodnutí správce daně či odvolacího orgánu), nicméně ani takové označení nedoplatku nevyvolává žádné pochybnosti o tom, že se jedná o nedoplatek na dani z příjmů fyzických osob za rok 2011. Konečně takové pochybnosti neměl ani žalobce, který podstatnou část své žalobní argumentace věnoval právě neexistenci nedoplatku na dani z příjmů za rok 2011.

44. Námitku žalobce, že žalovaný opakovaně vydal exekuční příkaz na nedoplatek na dani za rok 2011, ačkoli nedoplatek za stejné období byl již součástí výkazu nedoplatků ke dni 17. 7. 2018, v němž byl uveden nedoplatek u daně z příjmů za rok 2011 celkem 5 342 570 Kč (včetně příslušenství), kdy na tento nedoplatek se vztahovalo rozhodnutí o zastavení exekuce pro jeho úhradu, soud konstatuje, že tato námitka není důvodná. Je tomu tak proto, jak bude podrobněji rozvedeno v následujícím odstavci, že k zastavení exekuce pro tento nedoplatek nepřistoupil žalovaný z důvodu úhrady nedoplatku na dani z příjmů za zdaňovací období roku 2011.

45. Z exekučního příkazu žalovaného ze dne 19. 7. 2018, č. j. 1814716/18/2507-80541-508195, soud zjistil, že žalovaný nařídil daňovou exekuci srážkami ze mzdy žalobce k vymožení nedoplatku včetně úroku z prodlení ke dni 17. 7. 2018 v celkové výši 12 580 206,86 Kč. Exekučním titulem byl výkaz nedoplatků ze stejného data, č. j. 1814717/18/2507-80541- 508195. Pod položkou 16 je uveden nedoplatek na dani z příjmů fyzických osob podávajících přiznání ve výši 2 604 990,00 Kč s odkazem na pravomocné rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství č. j. 20091/18/5200-10422-711473. Odkaz na stejné rozhodnutí odvolacího finančního ředitelství je rovněž u položky č. 17, u níž je uveden úrok z prodlení ve výši 520 998,00 Kč. Žalovaný k této žalobní námitce vysvětlil, že podkladové rozhodnutí odvolacího orgánu (č. j. 20091/18/5200-10422-711473) bylo napadeno žalobou u zdejšího soudu, který rozsudkem ze dne 30. 11. 2021 č. j. 15 Af 40/2018-92, rozhodnutí odvolacího orgánu pro nezákonnost zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Následně došlo k úpravě osobního daňového účtu daně z příjmů fyzických osob, a to tak, že na osobním daňovém účtu byla zaznamenána doměřená daňová povinnost a penále za zdaňovací období roku 2011 s mínusovým znaménkem. Právě tato skutečnost (nikoli tedy úhrada vymáhané pohledávky) byla důvodem pro vydání rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 6. 2023, č. j. 1556563/23/2507- 00540-508195, jímž byla daňová exekuce srážkami ze mzdy částečně v rozsahu 12 504 830 86 (a to i pro nedoplatek na dani za rok 2011) zastavena. Pokud byla následně, a to rozhodnutím ze dne 7. 3. 2024, č. j. 406627/2507-00540-508195, daňová exekuce srážkami ze mzdy zcela zastavena pro úhradu daňových nedoplatků, pak toto rozhodnutí na nedoplatek na dani za rok 2011 již nedopadalo. Je proto třeba uzavřít, že na základě exekučního příkazu žalovaného ze dne 19. 7. 2018, č. j. 1814716/18/2507-80541-508195, nebylo na nedoplatku na dani z příjmů za rok 2011 ničeho vymoženo a daňová exekuce ohledně této pohledávky nebyla zastavena pro úhradu tohoto nedoplatku, ale proto, že v důsledku soudního rozhodnutí nenastala splatnost předmětné daně.

46. Žalobce v žalobě dále namítal, že daň z příjmů za rok 2011 nemohla být součástí výkazu nedoplatků s ohledem na plnou úhradu nedoplatku na této dani. Dle žalobce měly být na tuto daň použity platby na daň z příjmů za období roku 2010. Žalobce žalovanému vytýkal, že pokud tyto platby nepoužil na nedoplatek na dani za rok 2011 jakožto na další nejstarší nedoplatek, porušil § 152 daňového řádu.

47. Ustanovení § 152 daňového řádu obsahuje v odst. 1 základní pravidlo pořadí úhrady daně, které je v dalších odstavcích doplněno o výjimky z něj: „(1) Úhrada daně se na osobním daňovém účtu použije na úhradu splatných daňových pohledávek postupně podle těchto skupin: a) nedoplatky na dani a splatná daň, b) nedoplatky na příslušenství daně, c) vymáhané nedoplatky na dani, d) vymáhané nedoplatky na příslušenství daně. (2) Úhrada daně vymožené jednotlivými způsoby vymáhání podle § 175 se použije na úhradu nedoplatků evidovaných u daného správce daně postupně podle těchto skupin: a) nedoplatky na dani vymáhané daným způsobem vymáhání, b) nedoplatky na příslušenství daně vymáhané daným způsobem vymáhání. (3) Úhrada daně hrazené jako pohledávka za majetkovou podstatou se na osobním daňovém účtu použije na úhradu splatných daňových pohledávek postupně podle těchto skupin: a) nedoplatky na dani a splatná daň z daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, b) nedoplatky na příslušenství daně z daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku. (4) V jednotlivých skupinách podle odstavců 1 až 3 se úhrada daně použije nejdříve na splatné daňové pohledávky s dřívějším datem splatnosti.“ 48. Žalobce namítal, že není zřejmé, zda žalovaný platby za období roku 2010 použil na nedoplatek na dani za rok 2011. K této námitce soud konstatuje, že žádné platby (tedy ani platby původně poukazované na nedoplatek na dani za rok 2010) nebyly žalovaným ke dni vydání exekučního titulu, resp. zpracování výkazu nedoplatku na nedoplatek na dani za rok 2011 přiřazeny. Vyplývá to pochopitelně ze skutečnosti, že rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství ze dne 6. 6. 2022 byla žalobci doměřena daň ve výši 2 010 000 Kč a bylo stanoveno penále ve výši 402 000 Kč, a přesně v této výši je také právě posuzovaný nedoplatek napadeným exekučním příkazem vymáhán. Součástí nedoplatku je pak rovněž předepsaný úrok z prodlení ve výši 1 410 920,97 Kč. Je tedy z napadeného rozhodnutí i exekučního titulu zcela evidentní, že na nedoplatek na dani za rok 2011 nebyla přiřazena žádná platba.

49. Soud rovněž považuje za nedůvodnou námitku žalobce, že žalovaný postupoval nezákonně, když v rozporu § 152 daňového řádu nepoužil úhradu daně za rok 2010 na nedoplatek na dani za rok 2011 jakožto na daňovou pohledávku po roce 2010 nejdříve splatnou. Je tomu tak proto, že daň z příjmu fyzických osob za rok 2011 se stala splatnou až v roce 2022. K tomuto závěru je třeba ovšem podat stručný exkurz do problematiky nedoplatků daní žalobce, který vyplývá jak z písemného vyjádření žalovaného, tak i z obsahu správního spisu.

50. Žalobci byla dodatečným platebním výměrem ze dne 11. 12. 2013 doměřena daň za rok 2010. Tento platební výměr byl odvolacím orgánem potvrzen rozhodnutím ze dne 1. 9. 2014. Proti rozhodnutí odvolacího orgánu brojil žalobce správní žalobou. V mezidobí, tj. v roce 2015 a 2016 byly na osobním účtu žalobce zaznamenány platby v celkové výši 1 690 765 Kč. Soud rozsudkem ze dne 8. 3. 2017 rozhodnutí odvolacího orgánu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Na základě tohoto rozhodnutí upravil správce daně osobní daňový účet žalobce, když zaznamenal doměřenou daňovou povinnost a penále za zdaňovací období roku 2010 s minusovým znaménkem. Veškeré platby, které byly původně započteny na úhradu daně za rok 2010 byly automaticky přeúčtovány, a to k datu 7. 7. 2015, tedy k datu, kdy nastala splatnost daňové povinnosti za zdaňovací období roku 2014, která byla žalobci vyměřena ve výši 1 933 704 Kč. Tato skutečnost, tedy započtení plateb na úhradu daňové povinnosti za rok 2014, se musela promítnout i do případného (ne)vyčíslení úroku z prodlení v rozsahu připsané platby. Tudíž, pokud nebylo žalobci za zdaňovací období roku 2014 účtován z přiřazené částky úrok z prodlení, pak je zcela evidentní, že částka, která byla původně započtena na nedoplatek na dani za rok 2010, byla přiřazena ke dni splatnosti daně za rok 2014, tedy k datu 7. 7. 2015. Daňové období roku 2014 však není předmětem tohoto řízení, neboť není součástí výkazu nedoplatků. U dodatečně doměřených daňových povinností za zdaňovací období 2011, 2012 a 2013 probíhala odvolací řízení, která skončila až v květnu 2018, tudíž u těchto zdaňovacích období v březnu 2017 ještě nenastala splatnost vyměřené daně. Následně, a to rozhodnutím ze dne 23. 5. 2022 byl platební výměr, jímž byla žalobci doměřena daň za rok 2010, zrušen a řízení bylo zastaveno.

51. Rozsudek soudu ze dne 8. 3. 2017 zneplatnil právní moc dodatečného platebního výměru na daň za rok 2010, neboť tím, že zrušil rozhodnutí odvolacího orgánu nemohl dodatečný platební výměr nabýt právní moci. Nenastala tudíž splatnost daňové povinnosti tímto dodatečným platebním výměrem stanovená. Právě tento okamžik, tedy den právní moci rozsudku, tj. 28. 3. 2017, byl rozhodný pro určení nejstaršího nedoplatku daně. Jak bude popsáno níže, tímto nejstarším nedoplatkem však nebyl nedoplatek na dani za rok 2011, jak se mylně domnívá žalobce. Pro úplnost soud poznamenává, že pro posouzení dodržení pořadí, stanoveného v § 152 odst. 4 daňového řádu je přitom nerozhodné, k jakému datu byly platby k nedoplatku na dani za rok 2014 připsány.

52. Mezi účastníky není sporu o tom, že ve věci dodatečně vyměřené daně za rok 2011 rozhodl odvolací orgán rozhodnutím ze dne 2. 5. 2018. Toto rozhodnutí napadl žalovaný správní žalobou a soud jej rozsudkem ze dne 30. 11. 2021, č. j. 15 Af 40/2018-92, zrušil a věc vrátil k dalšímu řízení. Odvolací orgán ve věci znovu rozhodl dne 6. 6. 2022 a vzhledem k tomu, že v tomto případě byl žalobce se svou správní žalobou neúspěšný, nastala splatnost dodatečně vyměřené daně za rok 2011 dne 29. 6. 2022. Nicméně, bez ohledu na nesprávný názor žalobce, že splatnost daně za rok 2011 nastala již dne 2. 5. 2018, je třeba učinit závěr, že ani k tomuto datu již neexistoval žádný přeplatek na dani za rok 2010, neboť ten vznikl již dne 28. 3. 2017, a tudíž byl připsán k nejstaršímu nedoplatku evidovanému na osobním daňovém účtu žalobce, což byl nedoplatek na dani za rok 2014. Z toho je evidentní, že žalovaný postupoval zcela v souladu s § 152 odst. 4 daňového řádu a namítané nezákonnosti se nedopustil.

53. Soud neshledal důvodnou ani námitku žalobce uvedenou v replice a týkající se nedoplatku na dani za rok 2014, kdy žalobce namítal, že pokud v roce 2016, kdy byly poukazovány platby v celkové výši 150 000 Kč, existoval stále nedoplatek na dani za rok 2014, pak měly být tyto platby použity právě na nedoplatek na dani za rok 2014 a nikoli na zálohy za zdaňovací období roku 2016. Žalovaný v reakci na tuto námitku vysvětlil, že nedoplatek na dani za rok 2014, který ke dni 25. 4. 2017 vykazoval částku 242 393 Kč, představoval příslušenství daně, tedy úrok z prodlení a nikoli daň samotnou. Žalobce již dále tuto skutečnost nerozporoval. Jak vyplývá z citovaného § 152 odst. 1 písm. a) a b) daňového řádu, použije se úhrada daně na úhradu splatných daňových pohledávek nejprve na nedoplatky na dani a na splatnou daň a teprve poté na nedoplatky na příslušenství daně. Jestliže žalobce poukazoval platby na již splatnou zálohu na daň za rok 2016, pak její úhrada měla přednost před nedoplatkem na příslušenství dříve splatné daně a žalovaný ji nemohl nejprve započíst na úrok z prodlení či jiné příslušenství (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 4. 20147, č. j. 5 Afs 97/2015-26). Je tomu tak proto, že splatná záloha na daň se pro správu daní považuje za daň podle § 2 odst. 3 písm. b) daňového řádu, a § 152 ji řadí do první skupiny před příslušenství.

54. Žalobce dále namítal, že správce daně ve výkazu nedoplatků uvedl částky, které vyplývají z předmětných rozhodnutí, aniž přitom zohlednil na těchto nedoplatcích již provedené platby. Tato námitka není důvodná a je v rozporu s obsahem spisu. Pod položkou 6 je ve výkazu nedoplatků uveden nedoplatek na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2018. U této položky je označeno rozhodnutí č. j. 1788061/19/2507-50522-505541. Ve spise je pod tímto č. j. založen platební výměr ze dne 23. 7. 2019, kterým byla žalobci vyměřena daň ve výši 1 132 970 Kč. Žalovaný ve vyjádření vysvětlil, že od této částky byly odečteny zálohy na daň ze závislé činnosti ve výši 54 135 Kč; tato daňová povinnost pak byla částečně uhrazena platbami ze dne 16. 12. 2020 (tato skutečnost vyplývá rovněž se sestavy plateb provedených daňovým subjektem na osobní daňový účet z příjmů fyzických osob v období od 21. 10. 2014 do 26. 12. 2020) a započtením přeplatku za zdaňovací období roku 2020 a tudíž v nedoplatku zůstává za uvedené zdaňovací období „pouze“ částka 23 798 Kč. Právě tato částka je uvedena ve výkazu nedoplatků pod položkou 6 jako nedoplatek na dani. Je proto zcela evidentní, že správce daně korigoval u uvedeného nedoplatku jeho výši s ohledem na provedené či započtené platby a nezanesl do výkazu nedoplatků částku uvedenou v příslušném rozhodnutí bez jakékoli korekce, aby si tak ulehčil postup. Pokud tedy odpovídá u ostatních položek výše nedoplatku příslušnému rozhodnutí, pak je třeba dovodit, že ke dni vyhotovení výkazu nedoplatků nebyla provedena na jejich úhradu žádná částka. Pouze pro úplnost soud poznamenává, že správce daně v písemném vyjádření k žalobě uvedl k některým položkám výkazu nedoplatků, že nedoplatky v něm uvedené byly uhrazeny. Ve všech případech se však jednalo o úhrady provedené až po datu vydání exekučního titulu, resp. exekučního příkazu. Tato skutečnost pak bude bezesporu důvodem pro částečné zastavení exekuce.

55. K námitce žalobce uvedené v replice, že žalovaný nevykazuje na jeho osobním daňovém účtu úrok z prodlení z neoprávněného jednání správce daně ve výši 787 108,58 Kč, soud konstatuje, že ani tato námitka není důvodná. Žalovaný v duplice uvedl, že v souladu s § 254 daňového řádu účinného do 31. 12. 2020 přiznal žalobci úrok z neoprávněného jednání správce daně ve výši 4 204 Kč, předestřel výpočet tohoto úroku a vysvětlil, že „splatnost nesprávně doměřené daně nastala dne 16.09.2014, k první částečné úhradě (pozn. soudu: ve výši 28 000 Kč) došlo dne 21.10.2014, úrok z neoprávněného jednání správce daně tedy náleží daňovému subjektu ode dne úhrady 21.10.2014. Úrok vzniká za každý den po dobu skutečného neoprávněného držení finančních prostředků daňového subjektu správcem daně. Na osobní daňový účet byla dne 07.07.2015 předepsána daňová povinnost na základě podaného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 ve výši 1 933 704 Kč, kterou daňový subjekt neuhradil. Vzhledem k evidovanému nedoplatku na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 provedl správce daně výpočet úroku pouze za období do data splatnosti této daně“. Veden touto úvahou opodstatněnou účinnou zákonnou úpravou a s ohledem na výši jednotlivých plateb vypočetl žalovaný nárok žalobce na úrok z neoprávněného jednání žalovaného ve výši 4 204 Kč. Proti tomuto výpočtu již žalobce nevznesl v průběhu řízení žádných námitek. Současně je dlužno dodat, že žádné námitky proti přiznání úroku nevznesl ani poté, co byla tato přiznaná výše sdělena zástupci žalobce prostřednictvím rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 12. 2017, č. j. 2480012/18/2507-50522- 505541. Ani soud neshledal v provedeném výpočtu žádného pochybení.

56. Ze všech výše uvedených důvodů vyhodnotil soud žalobu jako nedůvodnou, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

57. Soud nepřiznal žádnému z účastníků právo a náhradu nákladů řízení, neboť žalobce byl v řízení neúspěšný a úspěšnému žalovanému nad rámec jeho úřední činnosti žádné náklady nevznikly (k tomu srov. § 60 odst. 1 s. ř. s.). Poučení: Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud. Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout. Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie. Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz. Ústí nad Labem 29. července 2026 Mgr. Václav Trajer v. r. předseda senátu Shodu s prvopisem potvrzuje G. Z.