16 Af 11/2024

Rubrum

ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Václava Trajera a Mgr. Lenky Havlíčkové a JUDr. Jiřího Derfla ve věci žalobce: Ing. R. L., narozený dne X bytem X zastoupený daňově poradenskou společností ELOTOELO s. r. o. sídlem Kralická 950/1, 100 00 Praha 10 proti žalovanému: Finanční úřad pro Ústecký kraj sídlem Velká Hradební 39/61, 400 21 Ústí nad Labem o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 6. 2024, č. j. 1253778/24/2507-00540-508195, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

1. Žalobce se žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 6. 2024, č. j. 1253778/24/2507-00540-508195, jímž byla nařízena daňová exekuce srážkami z jiných příjmů podle § 178 odst. 1 a odst. 5 písm. a) a § 187 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, (dále jen "daňový řád") za použití § 299 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, (dále jen "o.s.ř."), a to k vymožení nedoplatku ve výši 65 096,50 Kč s exekučními náklady ve výši 1 300 Kč, tj. celkem 66 396,50 Kč (dále jen „exekuční příkaz“). Žaloba 2. Dle žalobce vydal žalovaný exekuční příkaz bez existence daňových nedoplatků nebo uvedením špatné výše nedoplatků, a důvody a okolnosti vedoucí k jeho vydání posoudil po právní stránce nesprávně.

3. Žalobce sdělil, že žalovaný výčet údajných daňových nedoplatků specifikoval ve vykonatelném výkazu nedoplatků pod položkou 0001, č. j. 1253779/24/2507-00540-508195, sestaveného ke dni 3. 6. 2024 (dále jen „předmětný výkaz nedoplatků“). Žalobce namítal, že předmětný výkaz nedoplatků mu nebyl nikdy doručen a byl sestaven v rozporu se skutečností, neboť nedoplatky v něm vykázané neexistovaly z důvodu existence přeplatku u jiné daně.

4. Žalobce s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu zdůraznil, že správce daně musí přezkoumatelně doložit skutečnou výši nedoplatku k datu sestavení exekučního titulu, tedy nesmí pouze opisovat údaje z jiných rozhodnutí. Pokud jde o příslušenství, musí být zřejmé o příslušenství ke které dani a ke kterému zdaňovacímu období se jedná. Dle žalobce je správce daně zavázán ve smyslu § 152 daňového řádu k úhradě daně dle zákonného pořadí, přičemž úhrada daně dle zákonného pořadí má mj. zásadní vliv na výši příslušenství, i na výši nedoplatku té které daňové povinnosti.

5. Žalobce předestřel údaje obsažené ve výkazu nedoplatků s tím, že má za to, že tyto údaje jsou nesprávné, resp. bez možnosti žalobce přezkoumat správnost výpočtu nedoplatku na příslušenství daně. Žalobce namítal, že předmětný výkaz nedoplatků i exekuční titul odkazují na rozhodnutí, která žalobce nezná a žádné z nich mu nebylo nikdy doručeno (rozhodnutí č. j. 179412/24/2507-50522-508575, č. j. 353771/24/2507-50522-508575 a č. j. 353794/24/2507-50522-508575). Dle předmětného výkazu nedoplatků byla vydána dne 24. 5. 2024 tři rozhodnutí s tím, že příslušenství na dani z příjmu osob podávajících přiznání bylo splatné již ke dni 17. 9. 2021. Žalobci však není zřejmé jak byl nedoplatek na příslušenství daně vypočten a ke kterému zdaňovacímu období a k jaké výši daně z příjmu fyzických osob se nedoplatek vztahuje.

6. Žalobce je přesvědčen, že pokud správce daně přistoupí k vymáhání nedoplatku z titulu příslušenství na dani, musí o výši příslušenství vždy rozhodnout a rozhodnutí musí doručit daňovému subjektu. Z takového rozhodnutí musí být přitom zřejmé, o jaké zdaňovací období se jedná, kdy byla daň, ke které se vztahuje příslušenství, vyměřena, kdy a zda vůbec byla zaplacena, jak byly při výpočtu zohledněny jiné platby daně či přeplatky na jiných daních, neboť to vše může ovlivnit výši příslušenství. Dle žalobce musí existovat postup umožňující přezkoumat stanovenou výši příslušenství daně dříve, než se stane exekučním titulem.

7. Žalobce se rovněž vyjádřil ke skutečnosti, že nevyužil možnost podat námitky proti exekučnímu příkazu. Poukázal na to, že správce daně do doby, než vydal exekuční titul, o ničem se žalobcem nediskutoval, nevydal rozhodnutí o výši příslušenství, nic mu nedoručil, neumožnil mu se k věci vyjádřit a rovnou se všemi důsledky zahájil exekuci pro výši příslušenství určené zcela neznámo jak a za jaké období. Dle žalobce je takový postup rozporný se základní zásadou součinnosti ve smyslu § 6 daňového řádu, a proto bylo nadbytečné použití námitky nemající odkladný účinek.

8. Žalobce dále poukázal na skutečnost, že žalovaný přiznal žalobci ke dni 13. 5. 2024 nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty ve výši 302 732 Kč (rozhodnutí č. j. 1116569/24/2507-50522-508575). S ohledem na postupy žalovaného a při absenci údajů spojených s tvorbou výkazu nedoplatků však žalobci není zřejmé, jak byl tento přeplatek použit.

9. Žalobce má rovněž za to, že je třeba přezkoumat obsah exekučního titulu, na jehož základě byl dne 19. 7. 2018 vydán exekuční příkaz č. j. 1814716/18/2507-80541-508195, (dále jen exekuční příkaz ze dne 19. 7. 2018“). Žalovaný exekuci vedenou na základě tohoto exekučního příkazu pro nedoplatek v celkové výši 12 580 206 Kč zcela zastavil, neboť nedoplatky, pro které byla tato exekuce vedena, byly dle odůvodnění rozhodnutí o zastavení exekuce uhrazeny. Žalobci ovšem není známo, jak s uhrazenou částkou žalovaný naložil a pokud bez dalšího zahájil další exekuční řízení, pak je tento postup nepřezkoumatelný. Vyjádření žalovaného k žalobě 10. Žalovaný ve svém písemném vyjádření nejprve předestřel, že předmětný výkaz nedoplatků sestavil na základě údajů z evidence daní žalobce s vykázanými nedoplatky na dani z příjmů fyzických osob podávajících přiznání - úrok z prodlení ve výši 65 096,50 Kč, a na jeho základě vydal exekuční příkaz, který nabyl právní moci doručením žalobci dne 6. 6. 2024. Dne 5. 8. 2024 a 14. 8. 2024 žalobce dobrovolně uhradil daňové nedoplatky uvedené v žalovaném exekučním příkazu. Na základě této skutečnosti žalovaný vydal dne 19. 8. 2024 rozhodnutí č. j. 1582057/24/2507-00540-508195 o zastavení daňové exekuce, vedené na základě předmětného exekučního příkazu (pozn. soudu: rozhodnutí o zastavení exekuce bylo rovněž napadeno u zdejšího soudu správní žalobou).

11. Žalovaný nejprve poznamenal, že jakožto správní orgán, jemuž byla zákonem svěřena působnost v oblasti správy daní, vede evidenci daní, ve které zaznamenává podle § 149 daňového řádu stanovení daně, vznik, splnění, popřípadě jiný zánik daňových povinností, a z toho vyplývající přeplatky, nedoplatky a případné převody. Tyto údaje jsou evidovány na osobních daňových účtech pro jednotlivé daňové subjekty odděleně za každý druh daně. Údaje na osobních daňových účtech jsou průkazným způsobem evidovány na základě dokladů, které zachycují veškeré změny prováděné na osobních daňových účtech a které jsou potvrzeny úřední osobou. V případě, že daňový subjekt má jakékoli pochybnosti o výše uvedených pohybech na svém osobním daňovém účtu, může podle § 151 daňového řádu požádat žalovaného o potvrzení stavu jeho osobního daňového účtu z údajů evidence daní. Výkaz nedoplatků je podle ustanovení § 176 daňového řádu veřejnou listinou a exekučním titulem, kterou správce daně sestavuje na základě údajů evidence daní.

12. K námitce žalobce, že mu nebyl doručen předmětný výkaz nedoplatků žalovaný zdůraznil, že tento není rozhodnutím, nýbrž vnitřním dokladem žalovaného, jenž se žalobci nedoručuje, a proti němuž nejsou přípustné žádné opravné prostředky. Vzhledem ke skutečnosti, že je výkaz nedoplatků sestavován z evidence daní, je zcela zřejmé, že položky samotného výkazu nedoplatků jsou pouze vykonatelné daňové nedoplatky v souladu s ustanovením § 176 odstavce 2 písmene d) daňového řádu, ve kterých jsou již zohledněny veškeré platby učiněné žalobcem nebo třetích osob. Dle žalovaného splňuje předmětný výkaz nedoplatků veškeré zákonné náležitosti.

13. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2020, č. j. 5 Afs 295/2019- 47, žalovaný uvedl, že nelze trvat na požadavku, aby výkaz nedoplatků a následně exekuční příkaz obsahoval rozpis a historii vykázaných nedoplatků, jelikož by se tak s ohledem na jejich mnohočetnost a rozsah staly samy nepřezkoumatelnými. Předmětný výkaz nedoplatků sestavil na základě údajů z evidence daní žalobce, a ten obsahuje konkrétní výše daňových nedoplatků na příslušných druzích daní sestavený ke dni 3. 6. 2024.

14. Žalovaný nesouhlasil rovněž s námitkou žalobce o zařazení jeho plateb na nedoplatky v rozporu se zákonným pořadím podle svých potřeb. Konstatoval, že všechny osobní účty daňových dlužníků jsou programově nastaveny v souladu s § 152 daňového řádu, který jednoznačně specifikuje pořadí úhrady daně, a pokud měl žalobce pochybnosti o svých úhradách a nevěděl, s jakými nedoplatky jsou tyto úhrady spárovány, mohl žalovaného požádat o sdělení těchto informací.

15. Žalovaný uvedl, že předmětný daňový nedoplatek byl vykázán na základě úroku z prodlení z daňových povinností na dani z příjmů fyzických osob stanovených vyrozuměním o úroku z prodlení č. j. 179412/24/2507-50522-508575, č. j. 353771/24/2507-50522-508575 a č. j. 353794/24/2507-50522-508575 ze dne 24. 5. 2024. Zdůraznil, že úrok z prodlení je upraven daňovým řádem a obecná pravidla pro úrok z prodlení jsou obsažena v § 251a, § 251b a § 252 daňového řádu.

16. K námitce, že žalobci nebyla doručena výše uvedená vyrozumění, na jejichž základě byl nedoplatek na úroku z prodlení deklarován, ani s nimi nebyl vyrozuměn, žalovaný odkázal na § 251a odst. 3 a § 153 odst. 3 daňového řádu. Uvedl, že o předpisu úroku (stejně jako jiného nedoplatku) správce daně vyrozumí daňový subjekt vždy, jedná-li se o nedoplatek, který má být poprvé vymáhán., což neplatí byl-li daňový subjekt o nedoplatku již dříve vyrozuměn, hrozí-li nebezpečí z prodlení nebo by vyrozumění bylo zjevně neúčelné. Žalovaný poukázal na důvodovou zprávu k daňovému řádu, v níž je uvedeno, že vyrozumění o nedoplatku není též nezbytně nutné v případě, kde došlo pouze ke změně výše nedoplatku, nebo postupného vzniku úroku z prodlení. Vzhledem k tomu, že nedoplatky žalobce jsou žalovaným dlouhodobě vymáhány a vykázané daňové nedoplatky v předmětném výkaze nedoplatků se váží k žalobcem známé daňové povinnosti na dani z příjmů fyzických osob (jedná se pouze o postupný vznik zákonného úroku z prodlení, nejedná se tedy o prvodlužníka), přistoupil žalovaný k vydání výše uvedeného exekučního příkazu na mzdu.

17. Žalovaný připomenul, že daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení za každý den prodlení, počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně. Výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Pokud je pro daň stanoven náhradní datum splatnosti, běží úrok z prodlení počínaje pátým pracovním dnem následujícím po původním dni její splatnosti. Úrok z prodlení se stává splatným každým dnem, v němž jsou splněny podmínky stanovené zákonem pro jeho vznik a předepisuje se do evidence daní přímo na základě zákona, nikoliv na základě rozhodnutí o stanovení výše úroku z prodlení.

18. Žalovaný se dále podrobně vyjádřil k položkám (jednotlivým vyrozuměním o úroku z prodlení), které jsou obsaženy ve výkazu nedoplatků resp. v exekučním titulu.

19. K položce č. 1 uvedl, že se jedná o vyrozumění o úroku z prodlení č. j. 179412/24/2507- 50522-508575 ze dne 24. 5. 2024, jímž byl stanoven konečný předpis úroku z prodlení úhrady daňové povinnosti na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2017. Daňová povinnost za zdaňovací období roku 2017 ve výši 265 530 Kč byla splatná ke dni 2. 7. 2018 a byla zcela uhrazena dne 16. 12. 2020 (platbami ze dne 7. 8. 2019 ve výši 59 833 Kč, ze dne 8. 8. 2019 ve výši 27 779 Kč, ze dne 2. 9. 2020 ve výši 163 440 Kč, ze dne 26. 10. 2020 ve výši 14 100 Kč, a ze dne 16. 12. 2020, kdy byla poskytnuta platba 27 700 Kč a z ní bylo na uvedenou daňovou povinnost použito 378 Kč). Počátek běhu lhůty pro vznik úroku z prodlení byl dán dnem 11. 7. 2018 (tj. pátý pracovní den následující po dni splatnosti), konec úročení nastal zaplacením dlužné daně, tj. dne 16. 12. 2020. Vyrozuměním č. j. 179412/24/2507-50522-508575 byl předepsán do evidence na osobní daňový účet úrok z prodlení ve výši 76 722 Kč. Z takto vypočteného úroku z prodlení je součástí předmětného výkazu nedoplatků „toliko“ částka 59 723,50 Kč proto, že úrok ve výši 2 221 Kč byl vyměřen z neuhrazené zálohy a tento úrok z důvodu uplynutí lhůty pro placení daně nebyl předána k vymáhání; a proto, že částka 14 777,50 Kč byla uhrazena (platbami ze dne 13. 3. 2024 ve výši 2 292 Kč z exekuce a ze dne 2. 5. 2024 ve výši 12 485 Kč z přeplatku za zdaňovací období roku 2023). V tomto případě nebylo vyrozumění o nedoplatku žalobci doručeno, neboť by dne 3. 7. 2024 došlo k uplynutí lhůty pro placení daně a hrozilo tak nebezpečí z prodlení.

20. K položce č. 2 žalovaný uvedl, že se jedná o vyrozumění o úroku z prodlení č. j. 353771/24/2507-50522-508575 ze dne 24. 5. 2024, jímž byl stanoven předpis úroku z prodlení částečné úhrady daňové povinnosti na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2018. Daňová povinnost za zdaňovací období roku 2018 ve výši 59 835 Kč byla splatná ke dni 1. 4. 2019 a byla částečně uhrazena platbou ze dne 16. 12. 2020, kdy byla poskytnuta platba 27 700 Kč a z ní bylo na uvedenou daňovou povinnost použito 27 322 Kč, a z přeplatku vyměřeného na základě podaného daňového přiznání za zdaňovací období roku 2020 v částce 8 715 Kč. Počátek běhu lhůty pro vznik úroku z prodlení byl dán dnem 8. 4. 2019 (tj. pátý pracovní den následující po dni splatnosti) a úročení stále běží, neboť dlužná daň je stále v nedoplatku. Vyrozuměním č. j. 353771/24/2507-50522-508575 byl předepsán do evidence na osobní daňový účet úrok z prodlení ve výši 28 614 Kč. Předmětem výkazu nedoplatků je však pouze úrok z prodlení ve výši 2 545 Kč z neuhrazené zálohy v průběhu zálohového období splatné ke dni 15. 6. 2018 (konec úročení u zálohy nastal dne 1. 4. 2019, kdy došlo k vyrovnaní zálohy vyměřením přiznání k dani z příjmů fyzických osob za předmětné zdaňovací období), když z původně vyměřené výše úroků z prodlení (3 436 Kč) byl uhrazena dne 2. 5. 2024 částka 891 Kč. Úrok z prodlení ve výši 25 178 Kč vypočítaný ke dni 29. 1. 2024 nebyl předán na vymáhání, jelikož daňová povinnost za předmětné zdaňovací období byla uhrazena pouze částečně a stále probíhá její úročení. I v tomto případě nebylo vyrozumění o nedoplatku žalobci doručeno, neboť by dne 15. 6. 2024 došlo k uplynutí lhůty pro placení daně a hrozilo by tak nebezpečí z prodlení.

21. K položce č. 3 žalovaný uvedl, že se jedná o vyrozumění o úroku z prodlení č. j. 353794/24/2507-50522-508575 ze dne 24. 5. 2024, jímž byl vypočítán ke dni 29. 1. 2024 předpis úroku z prodlení částečné úhrady daňové povinnosti na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2019. Daňová povinnost za zdaňovací období roku 2019 ve výši 163 440 Kč byla splatná ke dni 1. 4. 2020, a dosud nebyla uhrazena. Počátek běhu lhůty pro vznik úroku z prodlení byl dán dnem 8. 4. 2020 (tj. pátý pracovní den následující po dni splatnosti) a úročení stále běží, neboť dlužná daň stále nebyla uhrazena. Vyrozuměním č. j. 353794/24/2507-50522-508575 byl předepsán do evidence na osobní daňový účet úrok z prodlení ve výši 83 601 Kč. Předmětem výkazu nedoplatků je však pouze úrok z prodlení ve výši 2 828 Kč z neuhrazených záloh v průběhu zálohového období splatných ke dni 17. 6. 2019 a 16. 12. 2019 (konec úročení u zálohy nastal dne 1. 4. 2020, kdy došlo k vyrovnaní zálohy vyměřením přiznání k dani z příjmů fyzických osob za předmětné zdaňovací období). Úrok z prodlení ve výši 80 773 Kč vypočítaný ke dni 29. 1. 2024 nebyl předán na vymáhání, jelikož daňová povinnost za předmětné zdaňovací období byla uhrazena pouze částečně a stále probíhá její úročení. Vyrozumění o úroku z prodlení nebylo žalobci doručeno, neboť úročení neuhrazené daňové povinnosti nebylo ukončeno.

22. K námitce žalobce, že není zřejmé, jakým způsobem naložil žalovaný s nadměrným odpočtem ve výši 302 732 Kč, žalovaný uvedl, že se jednalo o vyměřený nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2023, přičemž před vyměřením tohoto odpočtu, tj. ke dni 13. 5. 2024, byl na osobním daňovém účtu daně z přidané hodnoty evidován nedoplatek v celkové výši 567 765 Kč. Proto byl nadměrný odpočet použit na úhradu nedoplatků, a to v zákonem stanoveném pořadí. Konkrétně byla částkou 128 Kč uhrazena daňová povinnost za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2023 [dle § 152 odst. 1 písm. a) daňového řádu], částkou 62 272 Kč daňová povinnost za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2024 [dle § 152 odst. 1 písm. a) daňového řádu], a částkou 240 332 Kč část nedoplatku na daňové povinnosti za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2021, který byl předán k vymáhání výkazem nedoplatků ze dne 24. 4. 2024, č. j. 919885/24/250700540-508195 [dle § 152 odst. 1 písm. c) daňového řádu].

23. K požadavku žalobce na přezkum obsahu exekučního titulu, na jehož základě byl dne 19. 7. 2018 vydán exekuční příkaz ze dne 19. 7. 2018, podle něhož byla vedena exekuce pro nedoplatek v celkové výši 12 580 206 Kč a tato byla zcela zastavena, neboť nedoplatky, pro které byla tato exekuce vedena, byly zcela uhrazeny, žalovaný uvedl následující. Nejprve ke každé položce pod č. 1-27 výkazu nedoplatků (exekuční titul č. j. 1814717/18/2507-80541- 508195), uvedl výši nedoplatku, datum vzniku nedoplatku, druh nedoplatku, číslo jednací příslušného rozhodnutí a datum jeho vydání, a došlo-li od vydání rozhodnutí ke změnám u některé z položek, pak rozepsal podrobný vývoj právních událostí, které tyto změny zapříčinily a jejich důsledek v podobě konečné výše nedoplatku a data jeho vzniku. Následně žalovaný vysvětlil, že nejprve došlo k částečnému zastavení daňové exekuce vedené podle příkazu ze dne 19. 7. 2018 (rozhodnutím o zastavení daňové exekuce ze dne 15. 6. 2023, č. j. 1556563/23/2507-00540-508195), a to v částce 12 504 830,86 Kč. Důvodem částečného zastavení daňové exekuce bylo jednak zreálnění stavu osobního daňového účtu po zrušujících rozsudcích Krajského soudu v Ústí nad Labem — na osobním daňovém účtu daně z příjmů fyzických osob byla zaznamenána s minusovým znaménkem částka v souhrnné výši 12 128 521,62 Kč (doměřená/vyměřená daňová povinnost na dani z příjmů fyzických osob včetně souvisejícího příslušenství za zdaňovací období roku 2010, 2011, 2012 a 2013), když v tomto případě se nejednalo o úhradu, nýbrž o zachycení informací souvisejících s jednotlivými daňovými povinnostmi; jednak úhrada nedoplatků pod položkami 24 – 27 výkazu nedoplatků ve výši 133 739 Kč; a jednak snížení vyměřených exekučního nákladů v důsledku částečného zastavení daňové exekuce z částky 242 570 Kč na částku 4 100 Kč.

24. Závěrem žalovaný navrhl, aby soud žalobu jako nedůvodnou zamítl, neboť doložil veškeré podklady týkající se exekučního příkazu, přezkoumal evidenci daní žalobce a jeho osobní daňový účet, přezkoumal předmětný výkaz nedoplatků, ve kterém prokázal vznik jednotlivých daňových nedoplatků, identifikoval platby žalobce a uvedl jakým způsobem byly zaúčtovány na jeho osobním daňovém účtu. Má přitom za to, že postupoval v souladu s daňovým řádem a rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno v souladu se zákonem. Posouzení věci soudem 25. Napadené rozhodnutí žalovaného soud přezkoumal v řízení podle části třetí hlavy druhé prvního dílu s. ř. s., který vychází z dispoziční zásady vyjádřené v § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 větě druhé a třetí a v § 75 odst. 2 větě první s. ř. s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí ve smyslu § 72 odst. 1 věty první s. ř. s. Povinností žalobce je proto tvrdit, že rozhodnutí správního orgánu nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení, a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních bodů musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu, včetně prekluze daňové povinnosti, nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ř. s. Takové nedostatky však v projednávané věci nebyly zjištěny.

26. Na tomto místě soud předesílá, že po přezkoumání skutkového a právního stavu a po prostudování obsahu předloženého správního spisu dospěl k závěru, že žaloba je nedůvodná.

27. Nejprve je třeba poukázat na to, že žalobce nevyužil možnosti, kterou mu nabízel (do 30. 6. 2025) § 159 za použití § 178 odst. 4 daňového řádu, když nepodal proti exekučnímu příkazu námitky. Pokud by tak učinil, bylo by povinností správce daně námitky žalobce posoudit a tyto vypořádat. Vzhledem k tomu, že žalobce nepodal v průběhu daňového řízení proti přezkoumávanému rozhodnutí žádné námitky, pak nelze žalovanému vytýkat, že reagoval na námitky proti výkazu nedoplatků, resp. exekučnímu příkazu až ve vyjádření k žalobě. Je proto nyní na soudu, aby k žalobním námitkám žalobce ověřil, zda správce daně správně evidoval a použil platby či přeplatky, tzn. na jaký nedoplatek, kdy a podle jakého zákonného pořadí. Povinnost soudu věcně přezkoumat výkaz nedoplatků jako exekuční titul, včetně zákonnosti použití plateb podle § 152, popř. § 154 daňového řádu, totiž dovozuje judikatura Nejvyššího správního soudu, konkrétně rozsudek ze dne 15. 11. 2018, č. j. 5 Afs 342/2017- 40, publ. pod č. 3825/2019 Sb. NSS (dále jen „rozsudek NSS ze dne 15. 11. 2018“), v němž soud právní větou vyslovil, že „soud je v rámci rozhodování o žalobě proti exekučnímu příkazu povinen věcně přezkoumat výkaz nedoplatků, který je zákonným podkladem pro vydání exekučního příkazu (exekučním titulem); zejména je povinen postavit najisto, které platby byly na které nedoplatky žalobce správcem daně použity, a kdy a zda tak správce daně učinil v souladu s § 152, resp. § 154 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu“.

28. K námitce žalobce, že mu nebyl doručen exekuční titul – výkaz nedoplatků, soud s odkazem na závěry uvedené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 2. 2016, č. j. 9 Afs 52/2015-59, konstatuje, že výkaz nedoplatků je veřejnou listinou, kterou sestavuje správce daně na základě údajů evidence daní. Výkaz nedoplatků není rozhodnutím, ale pouze vnitřním dokladem správce daně, který se dlužníku vůbec nedoručuje, a ten se s ním seznámí právě prostřednictvím doručovaného exekučního příkazu. Také v rozsudku ze dne 22. 5. 2008, č. j. 2 Ans 6/2007-101, Nejvyšší správní soud uvedl, že výkaz nedoplatků se nikomu nedoručuje a smyslem jeho existence je sumarizace nedoplatků a jejich předání k vymáhání. K charakteru výkazu se vyjádřil rovněž Nejvyšší soud, když v usnesení ze dne 28. 3. 2007, č. j. 20 Cdo 1204/2006-64, konstatoval, že jde standardně o interní doklad mezi vyměřovacím a vymáhacím oddělením, resp. mezi vyměřovací a vymáhací fází daňového řízení; jedná se o tzv. jiný, materiální úkon správce daně, v němž se prolínají znaky organizační, technické a pomocné. Proto soud vyhodnotil tuto námitku jako nedůvodnou.

29. Nicméně, bez ohledu na výše uvedené, je vykonatelný výkaz nedoplatků především zákonem stanoveným exekučním titulem. Představuje proto stejně jako např. vykonatelný platební výměr zákonný podklad pro nařízení exekuce, tedy ingerenci státu do majetkové sféry daňového dlužníka. Skutečnost, že je aktem interní povahy, nikterak nesnižuje požadavek na jeho přezkoumatelnost. Soud proto řešil námitku nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí ve spojení s výkazem nedoplatků jakožto exekučním titulem. Žalobce totiž namítal, že výkaz nedoplatků i exekuční příkaz trpí vadou nepřezkoumatelnosti ve smyslu závěrů uvedených v rozsudku NSS ze dne 15. 11. 2018.

30. Podle § 176 odst. 1 písm. a) daňového řádu je výkaz nedoplatků sestavený z údajů evidence daní exekučním titulem. Náležitosti výkazu nedoplatků obsahuje § 176 odst. 2 daňového řádu, podle kterého musí obsahovat označení správce daně, který výkaz nedoplatků vydal, číslo jednací, označení daňového subjektu, který neuhradil nedoplatek, údaje o jednotlivých nedoplatcích, podpis úřední osoby s uvedením jména a pracovního zařazení a otisk úředního razítka, potvrzení o vykonatelnosti a den, k němuž je výkaz nedoplatků sestaven. Výkaz nedoplatků představuje veřejnou listinu sestavenou správcem daně na základě údajů evidence daní. Jednotlivé nedoplatky musí být dostatečně specifikovány tak, aby je bylo možno jednoznačně určit, a bylo tedy zřejmé, pro které z nich je vedena daňová exekuce.

31. Výkaz nedoplatků tedy obsahuje rozhodné údaje určující výši vymáhané daně a jako exekuční titul má klíčový význam pro výkon rozhodnutí. Z výkazu nedoplatků proto musí být zjistitelné, jak správce daně k výši vymáhané dlužné daně dospěl. Rovněž přezkum exekučního příkazu a správnost v něm uvedených údajů se odvíjí od výkazů nedoplatků, a tedy musí být postaveno najisto, že platby (a nedoplatky) v něm uvedené mají oporu v řádně zjištěném stavu a jsou správné K tomuto závěru dospěl Nejvyšší správní soud v rozsudku NSS ze dne 15. 11. 2018. I žalobce tímto rozhodnutím argumentuje a pro posouzení dané věci byly i další závěry, v něm obsažené pro soud zcela klíčové.

32. V bodech 24 a 25 rozsudku NSS ze dne 15. 11. 2018 Nejvyšší správní soud konstatoval, že z výkazu nedoplatků musí být přezkoumatelným způsobem seznatelné, jak k té které konkrétní výši nedoplatku, který je veden u fakticky uhrazené daně, správce daně dospěl. Dle Nejvyššího správního soudu proto musí být správce daně schopen doložit, na kterou neuhrazenou daň tu kterou provedenou platbu podle § 152 daňového řádu poukázal a kdy tak učinil. Je proto třeba, aby provedené úhrady plateb, v jejichž důsledku dospěl správce daně ke konečné výši nedoplatku na jednotlivých daních, který je ve výkaze nedoplatků vyčíslen a pro který je exekuce vedena, byly zjistitelné. Soud má za to, že pokud Nejvyšší správní soud shledal, že „uvedené nemůže nahradit vyjádření a vysvětlení postupu žalovaného až ve vyjádření ke kasační stížnosti; to bylo na místě učinit v řízení před krajským soudem“, pak nic nebránilo tomu, v situaci, kdy jinak výkaz nedoplatků obsahoval veškeré náležitosti, a kdy žalobce nevyužil možnosti stanovené v § 159 daňového řádu, aby žalovaný vysvětlil svůj postup v soudním řízení o žalobě.

33. V posuzovaném případě byl výkaz nedoplatků vtělen v plném rozsahu do předmětného exekučního příkazu. Stejnopis výkazu nedoplatků, který je součástí předloženého správního spisu a který je opatřen ověřovací doložkou, obsahuje označení správce daně, který jej vydal (žalovaný finanční úřad), jednací číslo (1253779/24/2507-00540-508195), označení daňového subjektu, který neuhradil nedoplatek (žalobce), jméno a pracovní zařazení úřední osoby (odborná referentka Petra Zichová) s poznámkou, že je výkaz nedoplatků podepsán elektronicky, potvrzení o tom, že jsou vykázané nedoplatky vykonatelné a den, k němuž byl výkaz nedoplatků sestaven (3. 6. 2024).

34. Na str. 2 výkazu nedoplatků jsou v tabulkové podobě jednotlivé položky nedoplatků, které v součtu představují částku shodující se s částkou, uvedenou v exekučním příkazu. Výkaz nedoplatků obsahuje celkem 3 položky – nedoplatky na úroku z prodlení k dani z příjmů fyzických osob podávajících přiznání. U každé položky je uvedeno číslo jednací rozhodnutí, datum jeho vydání, označení o jaký nedoplatek se jedná a výše nedoplatku včetně data splatnosti (17. 9. 2021). Dle názoru soudu tedy výkaz nedoplatků splňoval veškeré zákonem stanovené formální náležitosti.

35. Zásadní námitkou žalobce žalovanému vytýkal, že mu nedoručil vyrozumění, která byla podkladem pro výkaz nedoplatků, a že z něho není seznatelné, jak žalovaný k výši nedoplatků na úrocích z prodlení dospěl.

36. Podle § 251a odst. 3 daňového řádu správce daně vyrozumí daňový subjekt způsobem podle § 153 odst. 3 o předpisu úroku, je-li úrok předepsán do evidence daní z důvodu, že pominuly podmínky pro jeho další vznik.

37. Podle § 153 odst. 3 daňového řádu správce daně může daňový subjekt vhodným způsobem vyrozumět o výši jeho nedoplatku a upozornit jej na následky spojené s jejich neuhrazením. Správce daně tak učiní vždy, jedná-li se o nedoplatek, který má být poprvé vymáhán; to neplatí, byl-li daňový subjekt o nedoplatku již dříve vyrozuměn, hrozí-li nebezpečí z prodlení nebo by vyrozumění bylo zjevně neúčelné.

38. Správní spis obsahuje 3 vyrozumění, a to č. j. 179412/2412507-50522-508575 o předpisu úroku z prodlení úhrady daňových povinností vznikajících dle § 252 daňového řádu k dani z příjmů fyzických osob podávajících přiznání za zdaňovací období od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017, který byl předepsán do evidence na osobní daňový účet do dne 17. 9. 2021 ve výši 76 722 Kč s tím, že správce daně eviduje nedoplatek na tomto úroku z prodlení ke dni 22. 5. 2024 ve výši 61 944,50 Kč; č. j. 353771/24/2507-50522-508575 o předpisu úroku z prodlení úhrady daňových povinností vznikajících dle § 252 daňového řádu k dani z příjmů fyzických osob podávajících přiznání za zdaňovací období od 1. 1. 2018 do 31. 12. 2018, který byl předepsán do evidence na osobní daňový účet do dne 29. 1. 2024 ve výši 28 614 Kč s tím, že správce daně eviduje nedoplatek na tomto úroku z prodlení ke dni 22. 5. 2024 ve výši 27 723 Kč; a č. j. 353794/24/2507-50522-508575 o předpisu úroku z prodlení úhrady daňových povinností vznikajících dle § 252 daňového řádu k dani z příjmů fyzických osob podávajících přiznání za zdaňovací období od 1. 1. 2019 do 31. 12. 2019, který byl předepsán do evidence na osobní daňový účet do dne 29. 1. 2024 ve výši 83 591 Kč s tím, že správce daně eviduje nedoplatek na tomto úroku z prodlení ke dni 24. 5. 2024 ve výši 82 591 Kč. Součástí každého z uvedených vyrozumění je výpočet tohoto úroku z prodlení. Mezi účastníky není sporu o tom, že žádné z uvedených vyrozumění nebylo žalobci doručeno.

39. Předmětem posuzovaného daňového exekučního příkazu však nejsou výše uvedené úroky v plné výši. Předmětem posuzovaného exekučního příkazu jsou pouze ty úroky, které úročily již uhrazené daňové nedoplatky, a dále úroky z neuhrazených záloh v průběhu zálohového období, přičemž úročení u těchto záloh skončilo vyrovnáním zálohy v důsledku vyměření přiznání k dani z příjmů fyzických osob za předmětné zdaňovací období. Je tedy evidentní, že ve vztahu k uvedeným daňovým nedoplatkům pominuly podmínky pro další vznik úroku z prodlení. Bylo proto na správci daně vyrozumět žalobce o předpisu úroků z prodlení, které jsou vymáhány prostřednictvím předmětného exekučního příkazu, a to způsobem uvedeným v § 153 odst. 3 daňového řádu. Způsob, jakým tak má správce daně učinit, je dle názoru soudu upraven pouze ve větě prvé uvedeného zákonného ustanovení. Je tomu tak proto, že odkaz v § 251a odst. 3 daňového řádu na § 153 odst. 3 se vzhledem k užité formulaci „způsobem podle“ vztahuje výlučně k formě, resp. způsobu vyrozumění, tedy, že správce daně vyrozumí daňový subjekt vhodným způsobem. Nelze z něj však dovozovat převzetí podmínek a výjimek upravených ve větě druhé § 153 odst. 3, která se vztahuje výlučně k oznámení o nedoplatku na dani pro vyrozumění o nedoplatku při jeho prvním vymáhání. Takový výklad by omezil samostatně a kogentně formulovanou povinnost správce daně vyrozumět o předpisu úroku, když pominou podmínky pro další vznik tohoto úroku. Uvedený závěr plyne rovněž z jazykového a systematického výkladu § 251a odst. 3 daňového řádu. Pokud by zákonodárce zamýšlel podřídit vyrozumění o předpisu úroku nejen požadavku vhodného způsobu vyrozumění, ale i podmínkám a výjimkám stanoveným ve větě druhé § 153 odst. 3 daňového řádu, vyjádřil by to přímo, například formulací, že správce daně „postupuje podle § 153 odst. 3“. Zákonodárce však užil kogentní formulaci „správce daně vyrozumí“ a odkaz omezil slovy „způsobem podle § 153 odst. 3“. Tento odkaz proto určuje toliko modalitu vyrozumění, tj. požadavek, aby bylo učiněno vhodným způsobem; nemůže současně omezit samostatně stanovenou povinnost správce daně vyrozumět daňový subjekt o předpisu úroku, pominuly-li podmínky pro jeho další vznik. Dle názoru soudu proto bylo zcela nerozhodné, zda hrozilo (jak uváděl žalovaný) nebezpečí z prodlení s ohledem na datum uplynutí lhůty pro placení daně. Správce daně měl žalobce vhodným způsobem vyrozumět o výši nedoplatku na úrocích z prodlení a upozornit jej na následky spojené s jejich neuhrazením, což neučinil.

40. Povinností správce daně zaslat (či jiným způsobem prokazatelně sdělit) daňovému subjektu vyrozumění o předpisu úroku z prodlení a následcích nesplnění této povinnosti se zabýval Nejvyšší správní soud. V rozsudku ze dne 30. 5. 2019, č. j. 1 Afs 271/2016-77 vysvětlil, že „vyrozumění o nedoplatku podle daňového řádu není vydáváno v podobě formalizované výzvy (rozhodnutí) doručované daňovému subjektu „klasickými“ formami (poštou, datovou schránkou). Daňový řád totiž podobu vyrozumění formálně nesvazuje a ponechává ji zcela na uvážení správce daně. Podle § 153 odst. 3 daňového řádu je vyrozumění prováděno vhodným způsobem, tzn., že může být provedeno i neformálním způsobem – např. telefonicky. Proti vyrozumění o výši nedoplatku se nelze odvolat; lze proti němu uplatnit námitku, kterou se věcně zabývá nikoliv nadřízený správce daně, ale správce daně, který úkon provedl (viz § 159 daňového řádu či rozsudek ze dne 30. 3. 2016, č. j. 2 As 325/2015 – 31).“ Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že byť by mělo k vyrozumění dojít před započetím vymáhání, není takový postup nezbytně nutný. Zdůraznil, že pokud k předchozímu vyrozumění nedojde, sehraje stejnou úlohu exekuční příkaz, ze kterého je existence nedoplatků patrná.

41. Soud neshledal v daném případě žádný důvod pro to, aby se od těchto judikaturních závěrů jakkoli odchýlil. Přestože správce daně pochybil, pokud nezaslal žalobci před vydáním exekučního příkazu, resp. exekučního titulu (výkazu nedoplatků), vyrozumění o předpisu úroku, nemůže toto pochybení vyvolat neplatnost exekučního titulu. Předně, daňový řád pro nesplnění povinnosti, stanovené v § 251a odst. 3 takový důsledek v žádném svém ustanovení nepředpokládá, a jednak žalobce tímto pochybením nebyl nikterak krácen na svých právech. V prvé řadě měl žalobce možnost vznést nesouhlas s vyčíslenými úroky z prodlení v námitkách proti exekučnímu příkazu. Jestliže této možnosti nevyužil, pak mu náležela druhá možnost pro uplatnění svých námitek, a to podání správní žaloby, tedy institut, jehož žalobce v daném případě využil. Žalobce tak získal informace o jednotlivých vymáhaných úrocích nejpozději v průběhu tohoto soudního řízení, kdy žalovaný předložil vyrozumění a výpočty. Jak již bylo uvedeno v bodě 27 tohoto rozsudku, soud k námitkám žalobce výkaz nedoplatků, jehož podkladem byla vyrozumění o předpisu úroků, přezkoumal. Z obsahu správního spisu i vyjádření žalovaného je dle názoru soudu nyní přezkoumatelné, ke kterým daňovým povinnostem se jednotlivé úroky vztahují, za jaké období byly počítány a v jakém rozsahu zůstaly neuhrazeny. Je třeba zdůraznit, že žalobce na vyjádření žalovaného již dále nereagoval (např. replikou) a neuplatnil žádnou konkrétní početní námitku schopnou zpochybnit kteroukoli položku.

42. Rovněž je třeba zdůraznit, že úrok z prodlení podle § 252 daňového řádu vzniká přímo ze zákona, nikoli až rozhodnutím správce daně. Jeho předpokladem je zejména nezaplacení splatné daně a platný je dnem, kdy jsou splněny zákonné podmínky jeho vzniku. Správce daně tedy úrok nevyměřuje na základě správního uvážení, ale pouze zjišťuje, zda byly zákonné podmínky splněny, a stanovuje jeho výši. I Nejvyšší správní soud ve svých rozhodnutích opakovaně potvrzuje, že úrok z prodlení vzniká ex lege a platební výměr má zásadně deklaratorní povahu ( k tomu srov. rozsudek ze dne 30. 5. 2019, č. j. 1 Afs 271/2016- 77 a rozsudek ze dne 27. 3. 2019, č. j. 4 Afs 342/2018-35).

43. Z důvodů výše uvedených tedy skutečnost, že správce daně o nedoplatku na úrocích z prodlení žalobce neupozornil, nezakládá dle názoru soudu nezákonnost napadeného rozhodnutí. Jedná se o vadu řízení, která neměla vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Proto soud nepřistoupil k jeho zrušení.

44. Žalobce namítal, že mu není zřejmé, jak byl nedoplatek na příslušenství daně vypočten a ke kterému zdaňovacímu období a k jaké výši daně z příjmu fyzických osob se nedoplatek vztahuje. Žalovaný v řízení před soudem konkrétně rozlišil celkové předpisy úroků od jejich částí, jež zůstaly ke dni sestavení výkazu nedoplatků neuhrazeny a byly předány k vymáhání. Jednotlivé částky 59 723,50 Kč, 2 545 Kč a 2 828 Kč odpovídají částkám uvedeným ve výkazu nedoplatků a jejich součet činí 65 096, 50 Kč.

45. Žalovaný ve svém písemném vyjádření vysvětlil k jaké daňové povinnosti se ten který úrok z prodlení vztahuje, z jaké částky byl vypočten, za jaké období a v jaké výši a z jakého důvodu byl předán k vymáhání. Žalobce proti tomuto konkrétnímu vysvětlení (uvedenému v bodech 19 – 21 tohoto rozsudku) neuvedl, v čem přesně měl být výpočet některého ze tří úroků, za které konkrétní období nebo z které konkrétní nezohledněné platby, nesprávný. Ani soud po ověření správnosti použití přeplatku neshledal v postupu správce daně žádné nesprávnosti či pochybnosti. Obecné tvrzení o neprůhlednosti evidence nemůže samo o sobě vyvrátit údaje evidence daní a výpočty založené ve správním spise.

46. Ani existence přeplatku na DPH nezpochybňuje stav vymáhaných nedoplatků. Podle § 154 odst. 2, 3 daňového řádu se přeplatek použije na úhradu nedoplatků v zákonem určeném pořadí. Žalovaný doložil (bod 22 tohoto rozsudku), že přeplatek ve výši 302 732 Kč byl celý použit na dříve evidované nedoplatky na osobním daňovém účtu. Žalobce k tomuto vysvětlení žalovaného neuvedl konkrétní údaj, který by toto použití vyvracel nebo prokazoval, že přeplatek měl být ke dni 3. 6. 2024 k dispozici pro úhradu nyní vymáhaných úroků.

47. K námitce zastavení dřívější exekuce vedené na základě exekučního příkazu ze dne 19. 7. 2018 soud konstatuje, že na základě rozhodnutí správních soudů došlo k úpravě osobního daňového účtu žalobce, přičemž právě tato skutečnost (nikoli tedy úhrada vymáhané pohledávky) byla důvodem pro vydání rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 6. 2023, č. j. 1556563/23/2507-00540-508195, jímž byla daňová exekuce srážkami ze mzdy částečně v rozsahu 12 504 830 86 zastavena. Rozhodnutím ze dne 7. 3. 2024, č. j. 406627/2507-00540- 508195, pak byla daňová exekuce srážkami ze mzdy zcela zastavena pro úhradu daňových nedoplatků, avšak toto rozhodnutí na nedoplatky, které jsou předmětem posuzovaného exekučního příkazu, nedopadalo. Ani tuto veskrze obecnou námitku proto neshledal soud důvodnou.

48. Na základě výše uvedeného soud shrnuje, že výkaz nedoplatků byl sestaven z údajů evidence daní, vykazuje tři individualizované a vykonatelné nedoplatky a splňuje náležitosti § 176 odst. 2 daňového řádu. Žalovaný prokázal jejich původ a výši. Přeplatek na DPH byl před sestavením výkazu použit na jiné existující nedoplatky podle zákonného pořadí. Žalobcem vytýkané nedoručení vyrozumění o předpisu úroku nezpůsobilo neexistenci ani nevymahatelnost úroků a nezaložilo nezákonnost napadeného exekučního příkazu. Soud proto vyhodnotil žalobu jako nedůvodnou, a podle § 78 odst. 7 s. ř. s. ji zamítl.

49. Soud nepřiznal žádnému z účastníků právo na náhradu nákladů řízení, neboť žalobce byl v řízení neúspěšný a úspěšnému žalovanému nad rámec jeho úřední činnosti žádné náklady nevznikly (k tomu srov. § 60 odst. 1 s. ř. s.).

Poučení

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud. Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout. Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie. Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz. Ústí nad Labem dne 25. srpna 2026 Mgr. Václav Trajer v. r. předseda senátu Shodu s prvopisem potvrzuje G. Z.