59 Ca 103/2009

Plný text

59Ca 103/2009-56 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci rozhodl v senátu složeném z předsedy senátu Mgr. Karla Kosteleckého a soudkyň Mgr. Karolíny Tylové, LL.M. a Mgr. Lucie Trejbalové v právní věci žalobce KN. P.., se sídlem XX, zastoupeného JUDr. Ing. Jiřím Tauberem, advokátem se sídlem AK Mírové náměstí 207/34, 400 01 Ústí nad Labem, proti žalovanému Celnímu ře ditelství Ústí nad Labe m, se sídlem Elišky Krásnohorské 2378/24, 400 01 Ústí nad Labem,o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 10. 2009, č.j. 4517/2009-200100-21, takto:

I. Žaloba proti rozhodnutí Celního ředitelství v Ústí nad Labe m ze dne 16. 10. 2009, č.j. 4517/2009-200100-21, s e z a m í t á .

II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení. Od ůvo d ně n í:

I. Žalobou podanou v zákonné lhůtě se žalobce domáhal přezkoumání a zrušení ve výroku rozsudku uvedeného rozhodnutí žalovaného, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Celního úřadu Česká Lípa (dále jen ,,celní úřad“) ze dne 2. 6. 2009, č. 708/2009-156200-022, ve znění rozhodnutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností ze dne 8. 6. 2009. Dodatečným platebním výměrem celní úřad žalobci vyměřil podle § 3a zákona č. 86/2002 Sb., o ochraně ovzduší a o změně některých dalších zákonů (dále jen ,,zákon o ochraně ovzduší“), poplatek za nesplnění povinnosti uvedení minimálního množství biopaliv do volného daňového oběhu pro dopravní účely za kalendářní rok 2008 ve výši 1.044.786,-Kč. V odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaný konstatoval závěr celního úřadu, že žalobcem nakoupený minerální olej označený jako methylester řepkového oleje (dále jen ,,MEŘO“) v množství 16 000 litrů byl nesprávně zahrnut do daňového přiznání ke spotřební Pokračování 2 59Ca 103/2009 dani z minerálních olejů za zdaňovací období prosince 2008. Žalovaný uvedl, že podle faktury MEŘO nebyl vyroben v daňovém skladu na území ČR, nebyl určen pro pohon motorů nebo výrobu tepla a tudíž v ceně není započtena spotřební daň, nejednalo se o předmět daně z minerálních olejů podle § 45 odst. 3 písm. k) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, protože předmětem daně podle tohoto ustanovení jsou minerální oleje pod kódem nomenklatury 3824 90 99, pokud jsou určeny pro pohon motorů nebo výrobu tepla. Protože MEŘO byl ještě dne 16. 3. 2009 uskladněn v nádrži žalobce na čerpací stanici, neměl být zahrnut do přiznání ke spotřební dani z minerálních olejů za zdaňovací období prosinec 2008. Povinnost daň z minerálních olejů přiznat a zaplatit v případě tohoto vybraného výrobku vzniká podle § 46 písm. c) zákona o spotřebních daních dnem použití nebo prodeje minerálních olejů pro pohon motorů nebo výrobu tepla. Spotřební daň měla být přiznána teprve za zdaňovací období, ve kterém došlo k použití nebo prodeji pro pohon motorů, v prosinci 2008 však k takovému použití nedošlo. Žalobce MEŘO ve smyslu § 3a odst. 2 zákona o ochraně ovzduší do volného daňového oběhu na daňovém území ČR pro dopravní účely neuvedl, z toho lze dovodit, že MEŘO nakoupil účelově, zahrnul jej do přiznání k dani z minerálních olejů za zdaňovací období prosinec 2008 s tím, aby se vyhnul zaplacení poplatku z objemu biopaliv podle § 3a odst. 7 zákona o ochraně ovzduší. Žalovaný uzavřel s tím, že výše poplatku byla stanovena podle § 3a odst. 8 zákona o ochraně ovzduší a postup celního úřadu při vyměření poplatku za nesplnění povinnosti uvedení minimálního množství biopaliv do volného daňového oběhu pro dopravní účely za rok 2008 byl shledán v souladu s platnými předpisy.

II. Žalobce za prvé uplatnil námitku nesprávného právního posouzení věci s odkazem na § 3a zákona o ochraně ovzduší. Žalobce napadl závěr celního úřadu obsažený ve zprávě o daňové kontrole ze dne 1. 6. 2009 a uvedl, že § 3a zákona o ochraně ovzduší jako podmínku pro splnění povinnosti zajistit, aby v pohonných hmotách bylo obsaženo minimální množství biopaliv, nestanoví vznik povinnosti daň přiznat a zaplatit, ale ve smyslu Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2000/30/ES ze dne 8. 5. 2003, o podpoře užívání biopaliv nebo jiných obnovitelných pohonných hmot v dopravě, je příslušnou podmínkou uvedení biopaliv na trh v ČR. Žalobce nesouhlasil s tím, že žalovaný závěr o neuvedení MEŘO do volného daňového oběhu v roce 2008 odůvodnil odkazem na příslušná ustanovení zákona o spotřebních daních, nikoli odkazem na zákon o ochraně ovzduší. Žalovaný opět nesprávně argumentoval daňovým přiznáním podávaným u spotřební daně, i když zákon o ochraně ovzduší splnění povinnosti použití minimálního množství biopaliv vůbec nespojuje se vznikem povinnosti daň přiznat a zaplatit, ale podle § 3a odst. 2 citovaného zákona může být tato povinnost splněna tím, že bude uvedeno biopalivo, nebo směsné palivo do volného daňového oběhu na daňovém území ČR pro dopravní účely, nebo bude dodáno biopalivo nebo směsné palivo, které bylo uvedeno do volného daňového oběhu v jiném členském státě EU na daňové území ČR pro dopravní účely. Tím se však žalovaný vůbec nezabýval, zcela vynechal možnost, kdy je biopalivo uvedeno do volného daňového oběhu v jiném členském státě EU a pak dodáno na daňové území ČR pro dopravní účely. Žalobce uvedl, že MEŘO nebyl vyroben v daňovém skladu na území ČR, což ale neznamená, že nebyl vyroben v daňovém skladu v jiném členském státu EU. Žalobce uvedl, že MEŘO byl vyroben v SRN a dodán do ČR, kde byl žalobcem určen pro dopravní účely, neboť byl ihned po dodání přečerpán do nádrže veřejné čerpací stanice a tak dán k dispozici pro dopravní účely. Pokračování 3 59Ca 103/2009 Další část právní argumentace žalobce se týká výroby MEŘO v daňovém skladu a mimo daňový sklad a jeho uvedení do volného daňového oběhu dle zákona o spotřebních daních. Podle žalobce výklad zastávaný celními orgány, že MEŘO, který byl vyroben pro jiné účely než je pohon motorů, výroba tepla nebo výroba směsí dle § 45 odst. 2 zákona o spotřebních daních mimo daňový sklad, kdy při vyskladnění takového MEŘO od výrobce kupujícímu není z pohledu zákona uvedeno do volného daňového oběhu, neodpovídá podle žalobce Směrnici Rady 92/12/EHS a Směrnici Rady 2003/96/ES proto, že tyto směrnice nebyly dostatečně zapracovány do zákona o spotřebních daních. Pokud by se přistoupilo na výklad provedený celními orgány, pak by MEŘO vyrobený mimo daňový sklad nemohl být nikdy uveden do volného daňového oběhu a to i přesto, že by následně byl určen a použit k pohonu motorů a vznikla by povinnost daň přiznat a zaplatit. Tímto výkladem a zněním § 3a zákona o ochraně ovzduší není respektováno znění a smysl Směrnice Rady 2003/30/ES, o podpoře užívání biopaliv nebo jiných obnovitelných pohonných hmot v dopravě. Žalobce poukázal, že v článku 3 odst. 1 písm. a) Směrnice Rady 2003/30/ES stanoví, že členské státy by měly zajistit, aby na jejich trh bylo uváděno alespoň minimální procento biopaliv a jiných obnovitelných pohonných hmot. Zákon o ochraně ovzduší však v § 3a nehovoří o uvádění minimálního množství biopaliv na trh, ale používá pojmy, které uvedená směrnice nezná, a to „uvedení biopaliva do volného daňového oběhu na daňovém území ČR pro dopravní účely“ nebo „dodání biopaliva, které bylo uvedeno do volného daňového oběhu v jiném členském státě EU a na daňové území ČR pro dopravní účely“. Pojem „uvedení do volného oběhu“ a pojem „uvedení na trh“, které používá směrnice, však nejsou totožné pojmy. Žalobce z toho dovozuje, že Směrnice Rady 2003/30/ES použitím spojení „uvedení na trh“ nepochybně umožňuje, aby bylo možné do minimálního množství biopaliv zahrnout jak MEŘO vyrobený v daňovém skladu, který je výrobou uveden do volného daňového oběhu, tedy propuštěn pro domácí spotřebu, tak i MEŘO vyrobený mimo daňový sklad, který nemůže být nikdy uveden do volného daňového oběhu, resp. propuštěn pro domácí spotřebu. Zákon o ochraně ovzduší vázáním na „uvolnění do volného daňového oběhu“ tuto možnost nepřípustným způsobem zužuje a vytváří tak v ČR podmínky, které směrnice nepředpokládala. Žalobce odkázal na rozsudek Evropského soudního dvora č. 6/64 ze dne 15. 7. 1964 (Costa), ve kterém byla řešena zásada aplikační přednosti práva Evropských společenství před národním právem. Žalobce v tomto směru odkázal také na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 12. 2008, č.j. 8 Afs 29/2008-75, který se zabýval možností bezprostřední aplikovatelnosti pravidel směrnice v případě nedostatečné a nenáležité transpozice směrnice do národního práva. Podle žalobce zákon o ochraně ovzduší ve spojení se zákonem o spotřebních daních upravuje problematiku biopaliv jinak než Směrnice Rady 2003/30/ES a lze konstatovat, že zákon o ochraně ovzduší není v uvedeném rozsahu v souladu s touto směrnicí, která nebyla řádně transformována do vnitrostátního práva, a proto se žalobce dovolává přímé aplikace směrnice. Jako druhou žalobní námitku žalobce uplatnil procesní námitku nezákonného zahájení kontroly. Odkázal na zprávu o daňové kontrole ze dne 1. 6. 2009, č.j. 3584/2009-156200-031, a uvedl, že předmět této kontroly byl vymezen velmi obecně. Žalobce odkázal na nález Ústavního soudu sp. zn.

I. ÚS 1835/07 ze dne 18. 11. 2008, ve kterém Ústavní soud Pokračování 4 59Ca 103/2009 judikoval, že v případě daňové kontroly zde musí existovat konkrétními skutečnostmi podložené podezření, že daňový subjekt, u něhož je daňová kontrola zahajována, zřejmě svou daňovou povinnost nesplnil nebo splnil, ale v menší míře. Žalobce z tohoto dovozoval, že celní úřad nemohl důvod kontroly formulovat obecně, ale muselo existovat konkrétními skutečnostmi podložené podezření, že žalobce zřejmě svou povinnost podle § 3a zákona o ochraně ovzduší nesplnil, nebo splnil, avšak v menší míře, než by měl. Protože tomu tak nebylo, postupoval celní úřad protiústavně v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod a zjištění získaná v takové kontrole nelze v dalším řízení použít. V doplnění žaloby ze dne 22. 12. 2009 žalobce uvedl, že zákon o ochraně ovzduší, který v § 2 upravuje své základní pojmy, pojem „volný daňový oběh“ nezmiňuje a ani z poznámek pod čarou nelze dospět k výkladu tohoto ustanovení. Žalovaný bez bližšího zdůvodnění aplikoval na výklad tohoto pojmu ustanovení zákona o spotřebních daních, ačkoliv se jedná o oblast právní úpravy, která s danou věcí nesouvisí. Pokud žalovaný tento svůj postup nijak neodůvodnil, je jeho rozhodnutí v tomto směru nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Žalobce se také dovolával zásady in dubio mitius a namítal, že je třeba dané ustanovení vykládat ústavně konformním způsobem, tedy upřednostnit výklad, který více šetří práva žalobce. Z uvedených důvodu žalobce navrhl zrušení žalobou napadeného rozhodnutí i zrušení dodatečného platebního výměru.

III. V písemném vyjádření k žalobě žalovaný nesouhlasil s uplatněnými žalobními body. Uvedl, že žalobce se nesprávně domníval, že zahrnutím nakoupeného čistého biopaliva MEŘO do daňového přiznání na spotřební daň za měsíc prosinec 2008 splnil podmínku uvedení do volného daňového oběhu na daňovém území ČR. Pojem uvolnění do volného daňového oběhu je vymezen § 3 písm. j) zákona o spotřebních daních a vznik povinnosti daň přiznat a zaplatit se jím nerozumí. V případě žalobce nelze hovořit o uvolnění do volného daňového oběhu podle § 3 písm. j) zákona o spotřebních daních, protože MEŘO se nenacházel v režimu podmíněného osvobození od daně, protože nebyl vyroben v daňovém skladu. Dále žalovaný uvedl, že z protokolu o místním šetření ze dne 9. 4. 2009, č.j. 4239/2009-066100-013, provedeného u společnosti KL-OIL s.r.o., která MEŘO žalobci dodala, vyplývá, že MEŘO pochází z vlastní výroby této společnosti, která neprobíhala v daňovém skladu a MEŘO nebyl vyráběn pro dopravní účely nebo výrobu tepla. Z tohoto důvodu nebyl MEŘO nikdy uvolněn do volného daňového oběhu ani na území ČR, ani v jiném členském státě. Žalovaný se záměrně nezabýval tím, zda byl MEŘO vyroben a uvolněn do volného daňového oběhu v jiném členském státě, když předmětná dodávka MEŘO byla vyrobena v ČR mimo daňový sklad jako výrobek nepodléhající spotřební dani. Žalobce sice nesprávně přiznal MEŘO v daňovém přiznání na spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období prosinec 2008, ale tato skutečnost nebyla rozhodující pro vyměření poplatku podle § 3a odst. 8 zákona o ochraně ovzduší, jak se žalobce nesprávně domnívá. Žalovaný dále nesouhlasil s námitkou žalobce, že by Směrnice Rady 92/12/EHS, o obecné úpravě, držení pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani, a Směrnice Rady 2003/96/ES, kterou se mění struktura rámcových předpisů o Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny, byly do zákona o spotřebních daních zapracovány nedostatečně. Námitka žalobce, že zákon o spotřebních daních nestanoví, že MEŘO je považován ze minerální olej pouze tehdy, když je určen pro pohon motorů nebo pro výrobu Pokračování 5 59Ca 103/2009 tepla, ale stanoví, kdy je tento minerální olej předmětem daně a kdy vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit, je irelevantní. Žalovaný dále konstatoval, že ze zákona o spotřebních daních nevyplývá, že MEŘO musí být vždy vyráběn v daňovém skladu, ale musí být vyráběn v daňovém skladu pouze tehdy, pokud je určen pro pohon motorů, či výrobu tepla. Pokud je vyráběn v daňovém skladu, podléhá po vyjmutí z daňového skladu spotřební dani a tímto okamžikem je MEŘO určený pro pohon motorů nebo výrobu tepla uvolněn do volného daňového oběhu. MEŘO však v žalobcově případě nebyl vyráběn pro účely pohonů motorů či výroby tepla, jak vyplývá ze zprávy o daňové kontrole. Předmětem spotřební daně by se stal až dnem jeho použití či prodeje pro pohon motorů nebo výrobu tepla i přesto, že není uvolněn do volného daňového oběhu podle § 3 písm. j) zákona o spotřebních daních. Pro účely neplacení poplatku podle § 3a odst. 7 zákona o ochraně ovzduší je však podmínkou uvolnění biopaliva do volného daňového oběhu. K tomu v daném případě nedošlo, neboť do volného daňového oběhu biopalivo nebylo ani na daňovém území ČR ani na daňovém území jiného členského státu uvedeno. MEŘO nakoupený v ČR, resp. neuvedený do volného daňového oběhu tak neměl být v zahrnut v Hlášení o splnění povinnosti uvedení minimálního množství biopaliv do volného daňového oběhu pro dopravní účely podle § 3a odst. 6 zákona o ochraně ovzduší. K žalobcově námitce týkající se kolize § 3a odst. 1 a 2 zákona o ochraně ovzduší se Směrnicí Rady 2003/30/ES žalovaný uvedl, že směrnice na rozdíl od nařízení není přímo vykonatelná v členských státech. Forma a prostředky pro zpracování této směrnice byly v zákoně o ochraně ovzduší uvedeny tak, že pro splnění podmínky obsahu minimálního množství biopaliv v pohonných hmotách musí být tyto pohonné hmoty uvedeny do volného daňového oběhu na daňovém území ČR pro dopravní účely nebo dodány na daňové území ČR pro dopravní účely, uvedené do volného daňového oběhu v jiném členském státě. Zvolená podmínka uvedení do volného daňového oběhu se nevymyká z rámce daného zmíněnou směrnicí. Pokud se žalobce odvolává na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 12. 2008, č.j. 8 Afs 29/2008-75, tento rozsudek se týká jiného případu, a to zdaňování tabáku, a na řešený případ nedopadá. K procesní námitce týkající se nezákonného zahájení kontroly žalovaný odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 12. 2009, č.j. 2 Aps 2/2009-52, který poukazoval na disentní stanovisko nálezu Ústavního soudu sp. zn.

I. ÚS 1835/07, a dovozoval, že daňovou kontrolu je možné zahájit i z důvodu preventivního přezkoumání či ověření splnění daňové povinnosti daňovým subjektem. Žalovaný uvedl, že celní úřad provedl kontrolu po provedeném místním šetření, při kterém zjistil, že v nádrži čerpací stanice žalobce je uložen MEŘO, který nebyl vyroben pro dopravní účely. Z uvedeného je patrno, že celní úřad měl určité pochybnosti a byl v souladu se zásadou oficiality povinen zahájit z vlastního podnětu daňové řízení, přičemž jedině za využití institutu daňové kontroly mohl tyto pochybnosti odstranit. Zahájení daňové kontroly nebylo v žalobcově případě učiněno svévolně. O provedení místního šetření žalobce věděl a mohl předpokládat, že k prověření daňového základu a daně a také k prověření plnění povinnosti uvedení minimálního množství biopaliv do volného daňového oběhu pro dopravní účely dojde. K doplnění žaloby žalovaný uvedl, že pojem „volný daňový oběh“, který není vymezen zákonem o ochraně ovzduší vyložil na základě analogie zákona o spotřebních daních, který tento pojem vymezuje. Podle žalovaného celní orgány nevybočily při ukládání povinnosti zaplatit poplatek podle § 3a odst. 8 zákona o ochraně ovzduší z mezí vymezených zákonem, právní rámec uvádění minimálního množství biopaliv do volného daňového oběhu Pokračování 6 59Ca 103/2009 na daňovém území ČR je nastaven jasně a srozumitelně. Z uvedených důvodů žalovaný označil podanou žalobu za nedůvodnou a navrhoval její zamítnutí.

IV. V podané replice žalobce rozvedl svoji uplatněnou právní argumentaci. Zopakoval, že Směrnice Rady 2003/30/ES zavazuje všechny členské státy k tomu, aby na jejich trh bylo uváděno alespoň minimální procento biopaliv a jiných obnovitelných pohonných hmot. Zákon o ochraně ovzduší nehovoří o uvedení biopaliva na trh, ale váže povinnost na uvedení do volného daňového oběhu, což je pojem užší. Pokud žalobce nakoupil jednorázově 16 000 litrů MEŘO za účelem jeho užití pro dopravní účely a dne 31. 12. 2008 stočil MEŘO na své veřejné čerpací stanici, pak je pro dopravní účely dodal. Žalobce se nedomníval, že zahrnutím MEŘO do daňového přiznání na spotřební daň za měsíc prosinec 2008 splnil podmínku uvedení do volného daňového oběhu na daňovém území ČR. To je spekulace žalovaného, která nemá oporu v tvrzení žalobce. Žalobce naopak v žalobě uvedl, že právě celní úřad zaměňuje problematiku zákona o spotřebních daních s problematikou zákona o ochraně ovzduší. Žalobce znovu poukázal na to, že žalovaný přebral tvrzení celního úřadu o tom, že předmětný poplatek byl vyměřen proto, že v daňovém přiznání byl nesprávně zahrnut MEŘO, nikoli že nebyl uveden do volného daňového oběhu. Žalovaný argumentoval daňovým přiznáním podávaným u spotřební daně, přestože zákon o ochraně ovzduší splnění povinnosti použití minimálního množství biopaliv vůbec nespojuje se vznikem povinnosti daň přiznat a zaplatit. Pokud žalovaný ve vyjádření argumentoval protokolem o místním šetření ze dne 9. 4. 2009 provedeným u společnosti KL-OIL s.r.o., pak žalobce nebyl s tímto protokolem seznámen a nemohl se k němu vyjádřit. Z vyjádření žalovaného lze usuzovat, že obsah protokolu o místním šetření byl rozhodující pro vyměření poplatku. V kontrole však o provedení tohoto místního šetření, které neprováděl Celní úřad Česká Lípa není ani zmínka, ani zde není uvedeno, že by MEŘO byl vyroben v ČR. Žalobce dále zopakoval, že zákon o spotřebních daních stanoví, kdy je minerální olej MEŘO předmětem daně a kdy vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit. Nestanoví, kdy je MEŘO považován za minerální olej. Podle zákona o spotřebních daních je MEŘO vždy považován za minerální olej, zákon o spotřebních daních pouze stanoví, kdy u něj vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit. Na rozdíl od tohoto zákona Směrnice Rady 2003/96/ES a 92/12/EHS považují MEŘO za energetický produkt pouze tehdy, pokud má být použit jako palivo nebo pohonná hmota. Podle žalobce je zásadní závěr, že podle zákona o spotřebních daních musí být MEŘO v ČR vždy vyráběn v daňovém skladu, protože je vždy považován za minerální olej, tedy vybraný výrobek. Pokud by tomu tak nebylo, jednalo by se o výrobu uskutečněnou v rozporu se zákonem o spotřebních daních a MEŘO by byl protiprávní výrobou uveden podle § 3 písm. j) bod 2. do volného daňového oběhu. Pokud by se přistoupilo na výklad provedený celními orgány, pak by MEŘO vyrobený mimo daňový sklad nemohl být nikdy uveden do volného daňového oběhu i přesto, že by byl určen a následně použit k pohonu motoru a vznikla by povinnost daň přiznat a zaplatit. Tímto výkladem a také zněním § 3a zákona o ochraně ovzduší je ve skutečnosti mařen záměr, pro který je biopalivo do pohonných hmot přidáváno nebo jako pohonná hmota přímo používáno, tedy v rozporu se smyslem Směrnice Rady 2003/30/ES. Žalobce dále konstatoval, že EU si byla vědoma nedostatečnosti pojmu „uvedení do volného daňového oběhu“, proto se v nové Směrnici Rady 2008/118/ES ze dne 16. 12. 2008 Pokračování 7 59Ca 103/2009 hovoří o „propuštění ke spotřebě“ a v článku 7 odst. 2 písm. b) tato směrnice stanovila, že propuštěním ke spotřebě se rozumí také držení zboží, podléhajícího spotřební dani mimo režim s podmíněným osvobozením od daně, jestliže spotřební daň z tohoto zboží nebyla vybrána podle použitelných právních předpisů Společenství a vnitrostátních právních předpisů. Toto ustanovení bylo do zákona o spotřebních daních zapracováno zákonem č. 59/2010 Sb., který s účinností od 1. 4. 2010 stanoví, že „uvedením do volného daňového oběhu“ se rozumí také každé skladování nebo doprava vybraných výrobků, u nichž se neprokáže, že se jedná o výrobky zdaněné, nebo pokud se neprokáže způsob jejich nabytí oprávněně bez daně. Pokud by bylo toto ustanovení aplikováno na předmětný případ, bylo by možné konstatovat, že pokud žalobce nakoupil nezdaněné biopalivo za účelem použití pro pohon motorů a uskladnil by je, pak by tímto uskladnění bylo uvolněno do volného daňového oběhu. Žalobce zopakoval, že směrnice považuje MEŘO za energetický produkt pouze tehdy, pokud má být použito jako palivo nebo pohonná hmota. Pak se na něj vztahuje také Směrnice Rady 92/12/EHS, tzn. musí být vyrobeno v daňovém skladu a bude v režimu podmíněného osvobození od daně. Směrnice ale předpokládá, že MEŘO může být vyráběn, aniž by se od počátku předpokládalo, že bude použit jako palivo nebo pohonná hmota. V tom případě se nejedná o energetický produkt a může být vyráběno mimo daňový sklad, není v režimu podmíněného osvobození od daně, a proto nemůže být uvolněno do volného daňového oběhu. To však nebrání tomu, aby i takto vyrobený MEŘO byl následně použit jako palivo nebo pohonná hmota, ale pak se teprve stane energetickým produktem a bude z něj vyměřená daň, aniž by muselo být uvedeno do volného daňového oběhu. Žalobce se dále věnoval znovu možnosti bezprostřední aplikovatelnosti pravidel Směrnice 2003/30/ES a znovu odkázal na judikaturu Evropského soudního dvora a Nejvyššího správního soudu. Podle žalobce by za rozhodující kritérium mělo být bráno v úvahu, zda předmětné biopalivo bylo uvedeno na trh v ČR, nikoli zda bylo uvedeno do volného daňového oběhu. Na závěr repliky žalobce uvedl, že pokud měl celní úřad pochybnosti, pak měl v souladu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 12. 2009, č.j. 2 Aps 2/2009-52, zahájit vytýkací řízení podle § 43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „d. ř.“), podle kterého vzniklou-li pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání a dalších písemností, správce daně ve výzvě sdělí daňovému subjektu tyto pochybnosti a umožní mu určitou odpověď a předložení důkazních prostředků. Celní úřad však v daném případě takto nepostupoval.

V. Ze správního spisu vyplynulo tyto, pro danou věc rozhodné skutečnosti: Z protokolu o místním šetření ze dne 16. 3. 2009 vyplývá, že u žalobce bylo na místě čerpací stanice ve Stráži pod Ralskem provedeno místní šetření za účelem ověření uložení MEŘO v nádržích čerpací stanice, odběr vzorku a objasnění data a účelu dovozu s ohledem na žalobcem podané Hlášení o splnění povinnosti uvedení minimálního množství biopaliv do volného daňového oběhu pro opravní účely. Při tomto místním šetření byla provedena fyzická kontrola množství MEŘO v nádržích čerpací stanice, bylo zjištěno, že množství odpovídá 16 000 litrů MEŘO. Žalobce potvrdil, že k dovozu a stočení do nádrže čerpací stanice došlo dne 31. 12. 2008, což žalobce doložil fakturou a dodacím listem. Celní úřad uvedl, že z předložených dokladů vyplývá, že MEŘO nebyl vyroben v daňovém skladu, Pokračování 8 59Ca 103/2009 nesmí být použit pro pohon motorů nebo výrobu tepla a není zatížen spotřební daní a v době jeho nákupu byl již uveden do volného oběhu. S tímto konstatováním žalobce nesouhlasil. Podle protokolu ze dne 10. 4. 2009, č.j. 2355/2009-156200-031, byla tímto dnem zahájena daňová kontrola se zaměřením na prověření správnosti údajů v daňovém přiznání za období prosinec 2008 a prověření splnění povinnosti podle § 3a zákona o ochraně ovzduší. V průběhu ústního jednání byl žalobce dotazován na plnění povinnosti podle § 3a zákona o ochraně ovzduší a nákup 16 000 litrů MEŘO. Žalobce uvedl, že dne 31. 12. 2008 byl zakoupený MEŘO stočen do zásobníku žalobce s tím, že byl dodaněn v prosinci 2008 a následně použit pro pohon motorů vlastní dopravy žalobce. Nákup MEŘO byl potvrzen fakturou - daňovým dokladem č. 28357 ze dne 31. 12. 2008 a dodacím listem č. 80272/LU ze dne 31. 12. 2008, kde byla jako dodavatel uvedena společnost KL-OIL s.r.o. s tím, že na dodacím listě je uvedeno, že výrobek nebyl vyroben v daňovém skladu v ČR a nesmí být použit pro pohon motorů a výrobu tepla, v ceně zboží není započtena spotřební daň. Ve správním spisu je dále doložena odpověď Celního úřadu v Hradci Králové ze dne 10. 4. 2009 na dožádání ze které vyplývá, že dne 9. 4. 2009 bylo provedeno místní šetření u dodavatele MEŘO společnosti XX. Bylo zjištěno, že dodávka proběhla a MEŘO byl vyroben za účelem povinného přimíchávání do pohonných hmot a nebyl vyroben v daňovém skladu. Uvedený protokol ze dne 9. 4. 9009 o provedení místního šetření je také součástí správního spisu. Ze správy o daňové kontrole ze dne 1. 6. 2009 vyplývá, že žalobce MEŘO zakoupil pro dopravní účely bez spotřební daně a MEŘO, aniž by byl použit nebo prodán v roce 2008 pro pohon motorů nebo výrobu tepla, zahrnul do daňového přiznání a následně do Hlášení a žalobce nesplnil povinnost dle § 3a odst. 1 zákona o ochraně ovzduší za kalendářní rok. Celní úřad rovněž uvedl, že MEŘO žalobce nakoupil od společnosti, která jej nevyrobila v daňovém skladu, a proto nesmí být použit k pohonu motorových vozidel nebo pro výrobu tepla, v ceně zboží není započtena spotřební daň. Tato zjištění celní úřad dovodil z faktury, dodacího listu a protokolu o místním šetření ze dne 9. 4. 2009. Celní úřad odkázal na ustanovení § 3a odst. 2 zákona o ochraně ovzduší a dále na vymezení pojmu uvedení do volného daňového oběhu dle § 3 písm. j) zákona o spotřebních daních. Celní úřad uvedl, že MEŘO byl do volného daňového oběhu uveden již při výrobě společností KL-OIL s.r.o., žalobce nakoupil MEŘO bez spotřební daně a dle dokladů neměl být určen pro pohon motorů a výrobu tepla. Žalobce prokazatelně v roce 2008 nepoužil MEŘO pro pohon motorů dopravní účely, protože ještě dne 16. 3. 2009 měl MEŘO v celém množství uskladněno v zásobníku. Žalobce zahrnul toto množství do Hlášení, ačkoli do volného daňového oběhu na daňovém území ČR pro dopravní účely toto zboží neuvedl ani nedodal MEŘO, který byl uveden do volného daňového oběhu v jiném členském státě EU na daňové území ČR pro dopravní účely. MEŘO byl uveden v Hlášení nesprávně a v rozporu se zákonem. Na základě výsledků provedené kontroly vydal celní úřad dne 2. 6. 2009 dodatečný platební výměr č. 708/2009-156200-022, kterým žalobci vyměřil poplatek za nesplnění povinnosti uvedení minimálního množství biopaliv do volného daňového oběhu pro dopravní účely za kalendářní rok 2008 ve výši 1.044.786,-Kč. Pokračování 9 59Ca 103/2009 Proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru podal žalobce odvolání, které bylo zamítnuto podle § 50 odst. 6 d. ř. žalobou napadeným rozhodnutím žalovaného ze dne 16. 10. 2009.

VI. Soud napadené rozhodnutí žalovaného a řízení jeho vydání předcházející přezkoumal v řízení podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), v rozsahu a mezích žalobních námitek (§ 75 odst. 2 s. ř. s.), vycházeje ze skutkového a právního stavu v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ř. s.). Žalobce potvrdil, že v roce 2008 uvedl do volného daňového oběhu minerální oleje, ve kterých podíl bioložky neodpovídal procentnímu podílu stanovenému v § 3a odst. 1 zákona o ochraně ovzduší. Proto dne 31. 12. 2008 nakoupil a následně stočil na vlastní čerpací stanici 16 000 litrů čistého biopaliva – methylesteru řepkového oleje – MEŘO. Zakoupené množství MEŘO zahrnul do daňového přiznání ke spotřební dani za prosinec 2008, zaplatil z něj spotřební daň a také jej uvedl v Hlášení dle § 3a odst. 6 zákona o ochraně ovzduší. Spornou otázkou v daném případě je výklad § 3a odst. 2 zákona o ochraně ovzduší a posouzení toho, zda žalobce nakoupením a stočením MEŘO dne 31. 12. 2009 splnil svou povinnost ve smyslu § 3a odst. 2 zákona o ochraně ovzduší, a tedy výklad a aplikace pojmu uvedení biopaliva nebo směsného paliva do volného daňového oběhu na daňovém území České republiky pro dopravní účely použitý v cit. ustanovení. Druhou spornou otázkou je pak zákonnost zahájení kontroly, na základě jejíhož výsledku byl žalobci dodatečným platebním výměrem vyměřen poplatek dle § 3a odst. 7, odst. 8 zákona o ochraně ovzduší.

VII. Ustanovení § 3a zákona o ochraně ovzduší bylo zákonodárcem přijato za účelem transpozice Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2003/30/ES ze dne 8. 5. 2003, o podpoře užívání biopaliv nebo jiných obnovitelných pohonných hmot v dopravě. Podle § 3a odst. 1 zákona o ochraně ovzduší osoba uvádějící motorové benziny nebo motorovou naftu do volného daňového oběhu na daňovém území České republiky pro dopravní účely nebo osoba, která dodává na daňové území České republiky pro dopravní účely motorové benziny nebo motorovou naftu uvedené do volného daňového oběhu v jiném členském státě Evropské unie, je povinna zajistit, aby v pohonných hmotách, které uvádí do volného daňového oběhu na daňovém území České republiky pro dopravní účely za kalendářní rok nebo které byly uvedeny do volného daňového oběhu v jiném členském státě Evropské unie a jsou dodávány na daňové území České republiky pro dopravní účely za kalendářní rok, bylo obsaženo i minimální množství biopaliv a) od 1. ledna 2008 ve výši 2 % objemových z celkového množství motorových benzinů přimíchaných do motorových benzinů, Pokračování 10 59Ca 103/2009 b) od 1. září 2007 ve výši 2 % objemových z celkového množství motorové nafty přimíchaných do motorové nafty, c) od 1. ledna 2009 ve výši 3,5 % objemových z celkového množství motorových benzinů přimíchaných do motorových benzinů, d) od 1. ledna 2009 ve výši 4,5 % objemových z celkového množství motorové nafty přimíchaných do motorové nafty. Podle § 3a odst. 2 zákona o ochraně ovzduší může osoba povinnost podle odst. 1 splnit i uvedením biopaliva nebo směsného paliva do volného daňového oběhu na daňovém území České republiky pro dopravní účely nebo dodáním biopaliva nebo směsného paliva, které bylo uvedeno do volného daňového oběhu v jiném členském státě Evropské unie, na daňové území České republiky pro dopravní účely v rozsahu podle odstavce 1. Citované ustanovení tak jako podmínku splnění povinnosti osoby uvedené v § 3a odst. 1 stanoví uvedení biopaliva nebo směsného paliva do volného daňového oběhu na daňovém území ČR pro dopravní účely nebo dodání biopaliva nebo směsného paliva, které bylo uvedeno do volného daňového oběhu v jiném členském státě Evropské unie a na území ČR dodáno pro dopraní účely. Nejprve musí soud odmítnout námitky žalobce týkající se nedostatečného odůvodnění celního úřadu ve zprávě o daňové kontrole a odůvodnění žalovaného, pokud jde o možnost, že MEŘO mohl být podle žalobce uveden do volného daňového oběhu v jiném členském státě Evropské unie a následně dodán do ČR pro dopravní účely, čímž se správní orgány podle žalobce nezabývaly. Žalobce namítal, že MEŘO byl vyroben v SRN a dodán do ČR, kde byl žalobcem určen pro dopravní účely. K tomu soud uvádí, že nákup MEŘO žalobce dokládal fakturou č. 28357 ze dne 31. 12. 2008 a dodacím listem č. 80272/Lu ze dne 31. 12. 2007, vystavenými společností KL-OIL s.r.o. Na obou daňových dokladech je uvedeno, že MEŘO nebyl vyroben v daňovém skladu a na území ČR nesmí být použit k pohonu motorů nebo pro výrobu tepla. V průběhu daňové kontroly celní úřad žalobce seznámil s výsledkem místního šetření učiněného u společnosti XX. dne 9. 4. 2009, při kterém bylo zjištěno, že MEŘO byl vyroben tímto dodavatelem mimo daňový sklad a není určen pro pohon motorů nebo výrobu tepla. Protokol o tomto místním šetření celní úřad označil ve zprávě o daňové kontrole jako důkaz (str. 9 zprávy) a na základě shora uvedených důkazů vycházel ze skutečnosti, že MEŘO vyrobila společnost KL-OIL s.r.o. na území ČR mimo daňový sklad. Pokud žalobce skutkové zjištění celního orgánu v žalobě zpochybňuje a uvádí, že MEŘO byl vyroben v SRN a dodán na území ČR a žalobcem určen pro dopravní účely, toto své tvrzení ničím nedokládá a nevyvrací tak skutkový závěr učiněný celním úřadem a bezesporu vyplývající ze shora uvedených důkazů. Celní úřad pak nepochybil, pokud ve zprávě o daňové kontrole za takto zjištěného skutkového stavu pouze obecně konstatoval, že žalobce ani nedodal MEŘO, který byl uveden do volného daňového oběhu v jiném členském státě Evropské unie, na daňové území ČR pro dopravní účely (str. 5 zprávy), a dále se již podrobněji zkoumáním splnění povinnosti dle § 3a odst. 2 věta druhé zákona o ochraně ovzduší nezabýval. Tato varianta splnění povinnosti dle § Pokračování 11 59Ca 103/2009 3a odst. 2 věta druhá cit. zákona totiž v žalobcově případě vzhledem k zjištěným skutkovým okolnostem nepřipadala v úvahu a žalovanému nelze vytýkat, pokud se pak v odůvodnění napadeného rozhodnutí touto možností splnění povinnosti dodat minimální množství biopaliv nezabýval a pouze konstatoval, že podle faktury nebyl MEŘO vyroben v daňovém skladu na území ČR. V odůvodnění rozhodnutí se žalovaný zabýval zejména uplatněnými odvolacími důvody, které směřovaly do posouzení okamžiku uvolnění předmětného zboží do volného daňového oběhu a vůbec nesměřovaly do závěru učiněného celním úřadem o nedodání biopaliva na území ČR dodaného pro dopravní účely uvedeného do volného daňového oběhu v jiném členském státě Společenství. Rovněž není důvodná námitka uplatněná v replice, že žalobce se nemohl seznámit s protokolem o místním šetření u společnosti XX. provedeném dne 9. 4. 2009, kterým žalovaný argumentoval teprve ve vyjádření k žalobě. Soud znovu poukazuje na již shora popsané skutečnosti, vyplývající ze zprávy o daňové kontrole ze dne 1. 6. 2009, č.j. 3584/2009-156200-031, řádně se žalobcem projednané dne 2. 6. 2009. Soud opakuje, že uvedený protokol o místním šetření u společnosti XX ze dne 9. 4. 2009 byl ve zprávě označen jako důkaz (str. 9 zprávy), žalobce byl celním úřadem seznámen se skutkovým závěrem o vyrobení MEŘO přímo tímto dodavatelem mimo celní sklad, učiněným na základě tohoto důkazu a příslušné faktury a dodacího listu (str. 4 a str. 5 zprávy). Protokol o místním šetření ze dne 9. 4. 2009 byl součástí spisu celního úřadu a žalobce měl právo do něj kdykoli nahlédnout. V daném případě se rozhodně nejednalo o případ, kdy by žalobci byl poplatek doměřen pouze na základě výsledků místního šetření, aniž byla zahájena daňová kontrola, jak žalobce namítal v replice. Nyní již k výkladu § 3a odst. 2 zákona o ochraně ovzduší a námitce rozporu se Směrnicí Evropského parlamentu a Rady 2003/30/ES ze dne 8. 5. 2003, o podpoře užívání biopaliv nebo jiných obnovitelných pohonných hmot v dopravě. Citované ustanovení § 3a zákona o ochraně ovzduší bylo skutečně transpozicí uvedené směrnice, přijaté na podporu využívání biopaliv a jiných obnovitelných pohonných hmot pro dopravní účely, do národního práva. Se žalobcem lze souhlasit obecně v tom směru, že uvedená Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2003/30/ES ze dne 8. 5. 2003, o podpoře užívání biopaliv nebo jiných obnovitelných pohonných hmot v dopravě, skutečně v článku 3 bod 1. písm. a) zavazuje členské státy v tom směru, že mají povinnost zajistit, aby na jejich trh bylo uváděno alespoň minimální procento biopaliv a jiných obnovitelných pohonných hmot, a za tím účelem stanoví vnitrostátní orientační cíle s tím, že směrnice stanoví referenční hodnoty pro tyto cíle a s tím, že tato hodnota je ve směrnici vypočítána na základě energetického obsahu celkové množství benzinu a nafty pro dopravní účely prodávaného na jejich trzích. Jak žalobce správně uváděl, i některé ostatní články uvedené směrnice a zejména pak preambule směrnice rovněž užívají pojem „užívání biopaliv“, „proniknutí na trh“, „vnitrostátní trhy“, „uvádění na trh“, směrnice sama však pojem „uváděno určité množství biopaliv a jiných obnovitelných pohonných hmot na jejich trh“, užitý v článku 3 bod 1. písm. a), jehož přímého užití se žalobce dovolává, nedefinuje. Pokračování 12 59Ca 103/2009 Závazek České republiky plynoucí ze shora uvedeného článku směrnice zákonodárce převtělil do již zmíněného ustanovení § 3a odst. 1, odst. 2 zákona o ochraně ovzduší, v němž splnění povinnosti osoby dodat v benzinech nebo motorové naftě minimální množství biopaliv vázal na jejich „uvedení do volného daňového oběhu na daňovém území České republiky“. Soud záměrně ve výkladu vynechává rozbor možnosti splnění uvedené povinnosti „dodáním biopaliva nebo směsného paliva, které bylo uvedeno do volného daňového oběhu v jiném členském státě Evropské unie, na daňové území České republiky pro dopravní účely“, neboť v případě žalobce se o tento případ vzhledem ke zjištěným skutkovým okolnostem nemohlo jednat, jak soud vyložil shora. Obecně lze opět se žalobcem souhlasit v tom směru, že citované ustanovení musí být po vstupu České republiky do Evropské unie vykládáno souladně s právem Evropských společenství, konkrétně tedy s uvedenou směrnicí a jejím článkem 3 bod 1. písm. a). Shodně to uváděl i žalobcem cit. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31 .12. 208, č.j. 8 Afs 29/2008-75, který sice řešil skutkové odlišný případ, jak namítal žalovaný, nicméně vycházel ze shora uvedeného pravidla pro výklad vnitrostátních právních předpisů. Soud má na rozdíl od žalobce za to, že uvedený článek směrnice, která jako pramen evropského práva není přímo závazná přímo pro účastníky právních vztahů, ale pro členské státy, není natolik určitý, aby se z něj dalo usoudit, že žalobce v souzeném případě svou povinnost uvést minimální množství biopaliva splnil, a uvedený článek se dal v jeho případě přímo aplikovat. Pojem „uvedení biopaliv nebo jiných obnovitelných pohonných hmot na trh“ směrnice sama nedefinuje, dle preambule se jedná o rámcovou směrnici na podporu užívání biopaliv nebo jiných obnovitelných pohonných hmot v dopravě, která podle svého obsahu zavazuje členské státy rámcově, sama pak konkrétně definuje určité pojmy a stanoví konkrétně referenční hodnoty pro vnitrostátní orientační cíle a povinnosti členských států ohledně sledování a podpory využívání biopaliv a jiných obnovitelných pohonných hmot v dopravě. Z toho lze dovodit, že pojem „uvedení na trh“ je obecným pojmem ve směrnici užívaným a ze směrnice přímo nelze dovodit, kdy lze podmínku dle článku 3 bod 1. písm. a) směrnice „uvedení minimálního procenta biopaliv nebo jiných obnovitelných pohonných hmot na trh“ považovat za splněnou přímo na straně účastníků právních vztahů. Cit. článek směrnice obsahuje závazek směrem k členským státům, aby přijaly příslušná opatření, jimiž by ve svém vnitrostátním právu docílily toho, aby na jejich trh bylo uváděno určité procento biopaliv a jiných pohonných hmot a aby se tak dělo v množství směrnicí stanovených referenčních hodnot. Za této situace je na členských státech, aby zvolily právní prostředky, jimiž má být cíle vytyčeného směrnicí, tedy podpory využívání biopaliv a jiných obnovitelných pohonných hmot v dopravě, dosaženo. Při posuzování souladu § 3a zákona o ochraně ovzduší se směrnicí nelze odhlédnout ani od skutečnosti, že sama směrnici v článku 1 hovoří o podpoře využívání biopaliv nebo jiných obnovitelných pohonných hmot pro dopravní účely a v článku 2, v němž jsou definovány pojmy ve směrnici užívané, jsou tyto pojmy vždy vázány na používání pro dopravní účely. Podle článku 2 bod 2. písm. b) směrnice je pak třeba za biopalivo považovat také bionaftu: methylester vyrobený z rostlinného nebo živočišného oleje, s kvalitou nafty, užívaný jako biopalivo, tedy pro dopravu dle článku 2 bod 1. písm. a) směrnice. Uvedené pojmy pak zákonodárce rovněž definoval v § 2 zákona na ochranu ovzduší a v případě biopaliva [§ 2 písm. s) zákona] a jiného paliva z obnovitelných zdrojů [§ 2 písm. u) zákona ] tyto pojmy zcela v souladu se směrnicí navázal na jejich určení pro pohon vozidel na pozemních komunikacích a použití v dopravě. Za této situace pak má soud za to, že zákonodárce naplnil vytčený cíl směrnice a nevybočil z rámce Pokračování 13 59Ca 103/2009 daného článkem 3 směrnice, pokud splnění závazku České republiky zajistit, aby na její trh bylo uváděno určité minimální množství biopaliv nebo jiných obnovitelných pohonných hmot, vázal na „uvedení biopaliva nebo směsného paliva do volného daňového oběhu na území ČR pro dopravní účely“ v množství dle § 3a odst. 1 zákona o ochraně ovzduší. Pokud zákon o ochraně ovzduší sám pojem „uvedení biopaliva nebo směsného paliva do volného daňového oběhu na území ČR pro dopravní účely“ pro účely tohoto zákona nedefinuje, celní úřad a žalovaný postupovali při výkladu těchto pojmů analogicky podle zákona o spotřebních daních. Sama skutečnost, že analogické použití pojmu „uvedení do volného daňového oběhu na daňovém území ČR“ podle § 3 písm. j) zákona o spotřebních daních, ve znění platném k 31. 12. 2009, správní orgány výslovně neodůvodnily, nečiní rozhodnutí nepřezkoumatelnými. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaného, jakož i ze zprávy o daňové kontrole, na kterou se odvolává dodatečný platební výměr celního úřadu, tento postup vyplývá. Co je třeba rozumět pod pojmem „uvedení biopaliva nebo směsného paliva do volného daňového oběhu na území ČR pro dopravní účely“ je třeba nejprve hledat v zákoně o ochraně ovzduší. Bývá pravidlem, že právní normy veřejného práva obsahují vlastní definice legálních pojmů pro svoje účely. Pokud není v právním předpise legální definice pojmu zde užívaného obsažena, nelze sice automaticky bez dalšího důvodu použít definice pojmu obsaženou v jiném právním předpise, nicméně je také třeba mít na paměti požadavek na jednotné chápání a výklad pojmů.. Jestliže v daném případě tedy § 3a zákona o ochraně ovzduší zmíněný pojem pro své účely sice nedefinuje, avšak uvedené ustanovení do zákona o ochraně ovzduší zákonodárce přijal v době, kdy pojem „uvedení do volného oběhu“ již byl přesně definován v zákoně o spotřebních daních, lze předpokládat, že úmyslem zákonodárce bylo oba shodné pojmy užívat ve shodném smyslu. Dle názoru soudu je také třeba v daném případě přihlédnout k tomu, že to jsou v obou případech celní orgány, které pojem „uvedení biopaliva nebo směsného paliva do volného daňového oběhu na území ČR pro dopravní účely“ ve smyslu § 3a zákona o ochraně ovzduší a pojem „uvedení do volného daňového oběhu“ dle § 3 písm. j) zákona o spotřebních daních aplikují a vykládají. Rovněž ve světle této skutečnosti je závěr, že je třeba v právním řádu danou legální definici pojmu „uvedení do volného daňového oběhu“ vykládat v případě obou právních předpisů shodně. Uvedený pojem neužívá pouze odst. 2 zmíněného ustanovení § 3a zákona o ochraně, ale rovněž odst. 1, s jehož výkladem žalobce potíže neměl a sám jej vykládal ve smyslu definice obsažené v § 3 písm. j) zákona o spotřebních daních, když uváděl, že při uvedení minerálních olejů do volného daňového oběhu v množství zjištěném při daňové kontrole podíl bioložky nedopovídal stanovenému procentnímu podílu dle § 3a odst. 1 zákona o ochraně ovzduší. Pro úplnost soud dodává, že ani skutečnost, že zákon o ochraně ovzduší a zákon o spotřebních daních upravují jiný okruh právních vztahů a mají různý účel a smysl, sama o sobě nemusí vyloučit výklad daného pojmu dle legální definice pojmu obsažené v jiném právním předpisu. Právní závěr učiněný celním úřadem a žalovaným, že žalobce nakoupených 16 000 litrů MEŘO a stočených dne 31. 12. 2008 ve vlastní čerpací stanici pohonných hmot, vyrobených mimo daňový sklad, v kalendářním roce 2008 neuvedl do volného daňového oběhu na daňovém území ČR, žalobce v podstatě nezpochybňuje. Žalobce především namítá, že celní úřad ve zprávě o daňové kontrole uložení poplatku především odůvodnil ustanoveními zákona o spotřebních daních a tím, že žalobce nesprávně MEŘO zahrnul do daňového přiznání ke spotřební dani a tím, že daňová povinnost dle § 45 odst. 3 zákona Pokračování 14 59Ca 103/2009 o spotřebních daních žalobci v prosinci 2008 nevznikla. K tomu soud konstatuje, že zpráva o daňové kontrole samozřejmě musela obsahovat skutkové a právní závěry týkající se vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani z minerálních olejů za prosinec 2008, neboť daňová kontrola byla také zaměřena na kontrolu a prověření správnosti údajů uvedených žalobcem v daňovém přiznání ke spotřebním daním. Žalobce však přehlédl, že tato zpráva také obsahuje v části týkající se kontrolních zjištění plnění povinnosti dle § 3a zákona o ochraně ovzduší (str. 4) právní rozbor pojmu „uvedení do volného daňového oběhu“ dle § 3 písm. j) zákona o spotřebních daních a právní závěr o tom, že MEŘO uvedl do volného daňového oběhu již při jeho výrobě jeho výrobce a že žalobce tak MEŘO nesprávně uvedl do Hlášení, když je do volného daňového oběhu na daňovém území ČR neuvedl. To znamená, že celní úřad přezkoumatelným způsobem zjištěné skutečnosti týkající se nákupu a stočení MEŘO právně zhodnotil z pohledu naplnění podmínek dle § 3a odst. 2 zákona o ochraně ovzduší, byť v závěru této zprávy opět zdůrazňuje okamžik vzniku daňové povinnosti podle zákona o spotřebních daních. Není však pravdou, že by celní úřad odůvodnil nesplnění povinnosti dle § 3a odst. 2 zákona o ochraně ovzduší jen tím, že žalobci v prosinci 2008 nevznikla povinnosti daň z minerálních olejů přiznat a zaplatit. Rovněž nedůvodnou soud shledal námitku týkající se odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaným v tomto směru. Skutečně, jak žalobce namítá, hlavním důvodem zamítnutí odvolání proti vydanému dodatečnému platebnímu výměru ze strany žalovaného byla skutečnost, že žalobce předmětný MEŘO neuvedl v roce 2008 do volného daňového oběhu na daňovém území ČR. Tento závěr odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaného obsahuje, je zde uvedeno, že § 3a odst. 2 zákona o ochraně ovzduší předpokládá uvedení biopaliva (MEŘO) do volného daňového oběhu na daňovém území ČR pro dopravní účely, na to žalovaný navazuje tím, že k tomu v projednávaném případě nedošlo. Je samozřejmé, že i žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí při posouzení splnění podmínky dle § 3a odst. 2 zákona o ochraně ovzduší argumentuje příslušnými ustanoveními zákona o spotřebních daních, na základě kterých dospěl k závěru, že žalobce MEŘO v roce 2008 do volného daňového oběhu na daňovém území ČR neuvedl, neboť pouze na základě ustanovení zákona o ochraně ovzduší nelze posoudit splnění povinnosti uvést do volného daňového oběhu minimální množství biopaliv nebo směsných paliv dle § 3a odst. 2 daného zákona. Jak již bylo uvedeno, zákon o ochraně ovzduší sám definici pojmu „uvedení do volného daňového oběhu“ neobsahuje, definici obsahuje zákon o spotřebních daních, podle kterého celní orgány splnění povinnosti dle § 3a zákona o ochraně ovzduší žalobcem posoudily. Pokud se žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí zabýval také tím, zda MEŘO byl předmětem spotřební daně a kdy žalobci případně vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň z minerálních olejů, jednalo se o postup v souladu s § 50 odst. 7 d. ř., podle kterého se v odůvodnění rozhodnutí musí odvolací orgán vypořádat se všemi důvody v odvolání uvedenými. Vzhledem k tomu, že žalobce v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na poplatek podle § 3a odst. 8 zákona o ochraně ovzduší namítal skutečnosti a důvody týkající se okamžiku vzniku daňové povinnosti podle § 46 zákona o spotřebních daních, žalovaný se musel s těmito uplatněnými odvolacími námitkami vypořádat. K samotnému posouzení, že MEŘO žalobcem nebyl uveden do volného daňového oběhu ve smyslu § 3a odst. 2 zákona o ochraně ovzduší a námitkám žalobce ohledně výkladu pojmu „vybrané výrobky“ a nemožnosti vyrábět MEŘO mimo daňový sklad a nesprávné transpozici příslušných směrnic do zákona o spotřebních daních, soud uvádí: Pokračování 15 59Ca 103/2009 Celními orgány zaujatý výklad, že MEŘO (kód nomenklatury 3824 90 99) musí být dle § 19 odst. 3 zákona o spotřebních daních vyroben v daňovém skladu, pouze pokud je určen pro pohon motorů nebo pro výrobu tepla, odpovídá příslušným ustanovením zákona o spotřebních daních, a je plně v souladu s článkem 11 bod 2. Směrnice Rady 92/12/EHS, o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani. Ta se podle článku 3 bod 1. vztahuje také na minerální oleje, jak je vymezují příslušné směrnice. V případě minerálních olejů je tou směrnicí, která pojem vymezuje, Směrnice Rady 2003/96/ES, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny. Jak žalobce správně dovodil, podle článku 1 ve spojení s článkem 2 bod 1. písm. h) a článkem 3 této směrnice se MEŘO (kód nomenklatury 38249099) považuje za minerální olej, tehdy pokud se považuje za energetický produkt podle článku 2, tedy pokud má být použit jako palivo nebo pohonná hmota. Pak se zdaní a je považován za minerální olej pro účely Směrnice Rady 92/12/EHS a podle článku 11 bod 2. této směrnice musí být vyroben v daňovém skladu. Z toho pak lze dovodit, že MEŘO nemusí být ve všech případech vyráběn v daňovém skladu, resp. nemusí být dle článku 11 bod 2. Směrnice Rady 92/12/EHS vyráběn v daňovém skladu, pokud není minerálním olejem, tedy energetickým produktem, tedy pokud nemá být použit jako palivo nebo pohonná hmota. Tomuto výkladu podle shora uvedených směrnic však výklad zastávaný celními orgány zcela odpovídá. Žalobcem zastávaný právní názor, že dle příslušných ustanovení zákona o spotřebních daních je MEŘO vždy minerálním olejem, tedy vybraným výrobkem, a proto musí být vždy vyráběn v daňovém skladu, je v rozporu s příslušnými ustanoveními zákona o spotřebních daních, která je třeba vykládat v duchu závěru vyplývajícího z cit. článků příslušných směrnic. MEŘO musí být podle § 19 odst. 3 cit. zákona vyráběn v daňovém skladu pouze tehdy, pokud je určen k pohonu motorů nebo výrobě tepla, jak jednoznačně také vyplývá z § 59 odst. 1 písm. h) zákona o spotřebních daních. Pokud je MEŘO určen pro pohon motorů a výrobu tepla, musí být vyráběn v daňovém skladu, výrobou se pak nachází v režimu podmíněného osvobození od daně podle § 19 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních a při vyjmutí z daňového skladu je uveden do volného daňového oběhu na daňovém území ČR ve smyslu § 3 písm. j) bod 1. tohoto zákona. Naopak MEŘO, který není určen pro pohon motorů nebo výrobu tepla, nemusí být v souladu s § 59 odst. 2 zákona o spotřebních daních vyroben v daňovém skladu (jak shodně vyplývá z příslušných ustanovení Směrnic Rady 92/12/EHS a 2003/96/ES) a pak se u něj neuplatní režim podmíněného osvobození od daně. Není tedy pravdou, že uvedené směrnice nebyly řádně transformovány zákonodárcem do zákona o spotřebních daních. Na základě shora uvedeného výkladu příslušných ustanovení zákona o spotřebních daních ve spojení se závěry vyplývajícími ze Směrnic Rady 92/12/EHS a 2003/96/ES soud dospěl ke shodnému právnímu posouzení jako celní úřad a žalovaný v napadeném rozhodnutí. Žalobce dne 31. 12. 2008 koupil a na své benzinové stanici stočil MEŘO, který nebyl výrobcem – společností KL-OIL s.r.o. určený pro pohon motorů nebo výrobu tepla, nebyl tedy v souladu s § 59 odst. 2 zákona o spotřebních daních vyroben v daňovém skladu a nenacházel se v režimu podmíněného osvobození od daně. Nákupem od výrobce, ani stočením MEŘO na své benzinové pumpě žalobce MEŘO neuvedl do volného daňového oběhu na daňovém území ČR ve smyslu § 3 písm. j) zákona o spotřebních daních. Z tohoto důvodu žalobce ani nesplnil podmínku „uvedení biopaliva nebo směsného paliva do volného Pokračování 16 59Ca 103/2009 daňového oběhu na daňovém území ČR“ podle § 3a odst. 2 zákona o ochraně ovzduší a předmětné množství 16 000 litrů MEŘO nesprávně uvedl v Hlášení podle § 3a odst. 6 za rok 2008. Soud uzavírá tím, že shora zaujatý výklad § 3a zákona na ochranu ovzduší ve spojení se zákonem o spotřebních daních neodporuje smyslu článku 3 písm. a) bod 1 Směrnice Evropského parlamentu a Rady 3002/30/ES. Jak již soud uvedl, směrnicí užívaný pojem „uvádění minimálního procenta biopaliv a jiných obnovitelných pohonný hmot na trh“ (myšleno členských států) směrnice sama nedefinuje a nekonkretizuje podmínky, za kterých je tento cíl v členském státě splněn (kromě stanovení referenčních hodnot). Uvedený článek tak nesplňuje podmínku dostatečné přesnosti a bezpodmíněnosti pravidla, aby se jeho splnění žalobce mohl přímo dovolávat, jak činí. Nelze přijmout ani žalobcovu argumentaci pozdější novelizací zákona o spotřebních daních provedenou zákonem č. 59/2010 Sb. Tento zákon s účinností od 1. 4. 2010 novelizoval (v důsledku přijetí nové Směrnice Rady 2008/118//ES ze dne 16. 12. 2008, kterou byla zrušena Směrnice Rady 92/12/EHS) § 3 zákona o spotřebních daních a rozšířil zákonnou definici pojmu „uvedení do volného daňového oběhu“ v návaznosti na novou definici „propuštění ke spotřebě“ podle článku 7 bod 2. Směrnice Rady 2008/118/ES. Na žalobcův případ je však podle obecného pravidla pro aplikaci právních předpisů třeba aplikovat právní předpisy ve znění platném a účinném v době, za kterou se splnění povinnosti dle § 3a odst. 1, odst. 2 zákona o ochraně ovzduší posuzuje. Soud má za to, že právní úprava § 3a zákona o ochraně ovzduší ve spojení s § 3 písm. j) zákona o spotřebních daních, definující „uvedení do volného daňové oběhu“, byla jasná a není zde důvod pomáhat si při výkladu pojmů pozdější právní úpravou jen z toho důvodu, že definici pojmu „uvedení do volného daňového oběhu“ s účinností od 1. 4. 2010 rozšiřuje. Soud se proto nebude zabývat posouzením, zda by žalobcův nákup a stočení na vlastní benzinové stanici MEŘO, které nebylo určeno pro pohon a výrobu tepla a nebylo vyrobeno v daňovém skladu, naplnilo podmínku „uvedení do volného daňového oběhu“ podle § 3 písm. l) bodu 4. novelizovaného zákona o spotřebních daních, účinného od 1. 4. 2010.

VIII. K otázce zákonnosti zahájení kontroly u žalobce soud uvádí následující. Soudu je znám nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2007, sp. zn.

I. ÚS 1835/07, ve kterém Ústavní soud formuloval závěr, „za formální daňovou kontrolu je třeba, a to především, považovat tu, která byla zahájena bez toho, že by zde a prioru existovalo podezření o zkrácení daňové povinnosti a bez toho, že by byl daňový subjekt o konkrétních důvodech takového podezření při zahájení kontroly zpraven. Takový postup správce daně je nepřípustným porušením shora vymezené autonomní sféry jednotlivce a proto realizací pravomoci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny.“ Soudu je rovněž známo disentní stanovisko k výroku cit. nálezu a na něj navazující právní názor Nejvyššího správního soudu, prezentovaný v rovněž cit. rozsudku ze dne 3. 12. 2009, č.j. 2 Aps 2/2209-52, ve kterém Nejvyšší správní soud argumentoval proti závěru Ústavního soudu, odůvodnil, proč nemusí v daném případě závěr Ústavního soudu mechanicky převzít, a uzavřel s tím, že „nelze vyloučit provádění tzv. namátkových daňových kontrol, které samy o sobě nejsou protizákonné“. Z odlišných právních názorů Ústavního Pokračování 17 59Ca 103/2009 soudu a Nejvyššího správního soudu plyne rozdílná praxe správních soudů při posuzování otázky zákonnosti zahájení daňových kontrol dle § 16 d. ř. Soud vědom si rozdílných právních názorů v judikatuře a praxi správních soudů a správců daně (které se ostatně projevily v nekonzistentní argumentaci žalobce, který na jedné straně namítá nezákonnost zahájení z důvodu absence konkrétních pochybností ohledně údajů obsažených v Hlášení, na straně druhé pak v replice namítá, že v jeho případě mělo být při pochybnostech celního úřadu zahájeno vytýkací řízení dle § 43 d. ř.), vycházel při posouzení uplatněné žalobní námitky především z konkrétních skutkových okolností. Pokud celní úřad jako správní orgán příslušný podle § 51 písm. f) zákona o ochraně ovzduší spravovat poplatek dle § 3a cit. zákona zjistí, že Hlášení neobsahuje správné údaje (nebo vůbec nebylo podáno) a jsou splněny podmínky pro vznik povinnosti zaplatit poplatek, stanoví jej platebním výměrem, popřípadě dodatečným platebním výměrem (§ 3a odst. 8 zákona o ochraně ovzduší). Při zjišťování, zda hlášení obsahuje správné údaje, zda jsou splněny podmínky pro vznik povinnosti zaplatit poplatek a při jeho vyměření celní úřad postupuje podle příslušných ustanovení d. ř., v souladu s § 1 odst. 1 d. ř. Kontrola plnění povinností vztahujících se k poplatku dle § 3a odst. 7 zákona o ochraně ovzduší a jeho případné vyměření dle § 3a odst. 8 cit. zákona je správou daní ve smyslu § 1 odst. 2 d. ř. Zjišťování celního úřadu, zda hlášení podané podle § 3a odst. 6 zákona o ochraně ovzduší obsahuje správné údaje a zda jsou splněny podmínky pro vznik povinnosti zaplatit poplatek za nesplnění povinnosti uvádět do volného daňového oběhu minimální množství biopaliv pro dopravní účely, je kontrolní činností prováděnou celním úřadem a spadá pojmově pod daňovou kontrolu ve smyslu § 16 d. ř. V souzeném případě žalobce podal Hlášení podle § 3a odst. 6 zákona o ochraně ovzduší, zároveň byl poplatníkem spotřebních daní z minerálních olejů a podal daňové přiznání ke spotřební dani za prosinec 2008. Celní úřad provedl dne 16. 3. 2009 u žalobce místní šetření, při kterém získal pochybnosti o správnosti údajů uvedených žalobcem v podaném daňovém přiznání a také Hlášení. Žalobci celní úřad prezentoval svůj názor, že MEŘO byl již v době nákupu žalobcem uveden do volného oběhu a neměl být zatížen spotřební daní. Za necelý měsíc poté zahájil celní úřad jako příslušný správce daně a poplatku dle § 3a zákona o ochraně ovzduší daňovou kontrolu. Její účel celní úřad při zahájení dne 10. 4. 2009 žalobci sdělil do protokolu o zahájení daňové kontroly č.j. 2355/2009-156200-031 a se žalobcem téhož dne mimo jiné projednával plnění jeho povinností jako dodavatele motorových benzinů nebo motorové nafty podle § 3a odst. 1 zákona o ochraně ovzduší, se žalobcem řešil také dodávku a spotřebování předmětného MEŘO. Soud má za to, že v případě žalobce byla zahájena kontrola v souladu s § 16 odst. 1 d. ř., podle kterého může správce daně zahájit daňovou kontrolu za účelem zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně (v daném případě zjištění správnosti údajů uvedených žalobcem v Hlášení a prověření splnění podmínek pro vznik povinnosti zaplatit poplatek dle § 3a odst. 7 zákona o ochraně ovzduší). V žádném případě nelze v zahájení daňové kontroly dne 9. 4. 2009 spatřovat „šikonózní“ a účelové zahájení daňové kontroly, které by představovalo výkon státní moci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod narušující autonomní svobodu jednotlivce, jak to měl na mysli Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 18. 11. 2007, sp. zn.

I. ÚS 1835/07. U žalobce bylo před zahájením daňové kontroly provedeno místní šetření, při kterém mu celní úřad sdělil závěry, ze kterých vyplývá, že má jiný názor na užití MEŘO pro pohon motorů a že má tedy určité pochybnosti Pokračování 18 59Ca 103/2009 ohledně údajů, které žalobce uváděl v daňovém přiznání za prosinec 2008 a Hlášení. Daňová kontrola pak časově (po necelém měsíci) navazovala na provedené místní šetření, její předmět byl dostatečně jasně a konkrétně vymezen a již při zahájení kontroly celní úřad s žalobcem projednával skutečnosti vztahující se k nákupu, stočení a následného užití MEŘO. Pouhé neuvedení konkrétních pochybností ohledně splnění povinností žalobce podle § 3a zákona o ochraně ovzduší nečiní z provedené kontroly kontrolu neústavní. Soud se navíc ztotožňuje s názorem Nejvyššího správního soudu, že kontrola ve smyslu § 16 d. ř. může být správcem daně zahájena preventivně, aniž by zde vůbec nějaké konkrétní pochybnosti vyvstali. Dále soud uvádí, že z ustanovení § 16 odst. 1 d. ř. nelze dovodit, že by celní úřad jako příslušný správce daně a poplatku v žalobcově konkrétním případě nemohl daňovou kontrolu zahájit právě s ohledem na existenci určitých pochybností, které získal na základě provedeného místního šetření, jak to žalobce namítal s odkazem nutnost zahájit vytýkací řízení dle § 43 d. ř. Podle § 43 odst. 1 d. ř. vzniknou-li pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, popřípadě dodatečného daňového přiznání nebo následného hlášení a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, správce daně ve výzvě sdělí daňovému subjektu tyto pochybnosti způsobem umožňujícím daňovému subjektu určitou odpověď a předložení důkazních prostředků. Vytýkací řízení tedy slouží k odstranění konkrétních pochybností správce daně a iniciativa při zjišťování skutečností je na straně daňového subjektu, který je povinen skutečnosti, k jejichž prokázání byl správcem daně vyzván, prokázat. Pokud výzvě daňový subjekt nevyhoví, může to pro něj mít negativní důsledky. Od daňové kontroly se vytýkací řízení odlišuje právě podmínkou existence pochybností správce daně, které musí správce daně ve výzvě dle § 43 odst. 1 d. ř. sdělit a osvětlit tak, aby daňový subjekt mohl splnit svou zákonnou povinnost na výzvu konkrétně odpověď ve stanovené lhůtě a předložit důkazy k prokázání svých tvrzení. V žalobcově případě ale nelze odhlédnout od skutečnosti, že celní úřad při daňové kontrole nejen prověřoval správnost údajů v daňovém přiznání ke spotřební dani a Hlášení, ohledně kterých měl určité pochybnosti, jak vyplývá z jeho závěrů pojatých do protokolu o místním šetření ze dne 16. 3. 2009, ale celní úřad se při kontrole také zaměřil na plnění povinnosti dle § 3a odst. 1 zákona o ochraně ovzduší a zjišťování celkového podílu bioložky v benzinech a motorové naftě uváděné žalobcem do volného daňového oběhu na území ČR a také na kontrolu dle zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti. Daňové kontrola ve smyslu § 16 d. ř. byla pak odpovídajícím kontrolním a zjišťovacím institutem, v rámci kterého mohl jednak celní úřad prověřit získané pochybnosti ohledné údajů uvedených žalobcem v podaném daňovém přiznání ke spotřební dani za prosinec 2008 a údajů v Hlášení, ale také provést vlastní zjištění dalších skutečností potřebných k závěru ohledně plnění povinnosti dle § 3a odst. 1 zákona o ochraně ovzduší a případnému výpočtu a doměření poplatku za nesplnění povinnosti uvádět minimální množství biopaliv pro dopravní účely dle § 3a odst. 7, odst. 8 cit. zákona. Soud uzavírá tím, že skutková zjištění a důkazy opatřené v průběhu daňové kontroly zahájené u žalobce dne 10. 4. 2009 a ukončené dne 2. 6. 2009 projednáním jejího výsledku v souladu s § 16 odst. 8 d. ř. získal celní úřad v souladu se zákonem a mohl z nich vycházet a použít je v dalším řízení.

IX. Soud uzavírá tím, že podaná žaloba není důvodná, proto ji soud podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl. Pokračování 19 59Ca 103/2009 O nákladech řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení § 60 odst. 1 s. ř. s., dle kterého, nestanoví- li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Ve věci měl plný úspěch žalovaný, ten však náhradu nákladů nežádal, soud proto vyslovil, že žádný z účastníků řízení nemá na náhradu nákladů právo. P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě 2 týdnů po doručení tohoto rozsudku k Nejvyššímu správnímu soudu prostřednictvím soudu podepsaného. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel dle § 105 odst. 2 s. ř. s. zastoupen advokáte m. Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s., dle § 106 odst. 1 s. ř. s. musí kasační stížnost obsahovat kromě obecných náležitostí označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, údaj o tom, kdy mu rozhodnutí bylo doručeno. V Liberci dne 29. června 2010. Mgr. Karel Kostelecký, v.r. předseda senátu