5 Af 18/2013

Rubrum

ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Městský soud v Praze rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Evy Pechové a soudkyň Mgr. Michaely Bejčkové a Mgr. Aleny Krýlové v právní věci žalobkyně Ing. A. S., proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno, o žalobě proti rozhodnutí ze dne 21. prosince 2012, čj. 19528/12-1500-106358, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Rozhodnutím ze dne 7. ledna 2008 uložil správce daně žalobkyni povinnost náhrady ve výši 168 000 Kč za nesplnění zákonné registrační povinnosti k dani z přidané hodnoty dle § 98 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty („zákon o DPH“). Žalovaný změnil toto rozhodnutí k odvolání žalobkyně tak, že částku náhrady zvýšil na 175 000 Kč a ve zbytku rozhodnutí potvrdil. Proti rozhodnutí o odvolání podala žalobkyně žalobu u Městského soudu v Praze, který napadené rozhodnutí zrušil dne 1. srpna 2012 jako nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Soud žalovanému především vytkl, že se dostatečně nevypořádal s námitkami žalobkyně směřujícími proti jeho správnímu uvážení ve věci stanovení výše procentní sazby náhrady. Žalovaný proto vydal dne 21. prosince 2012 druhé rozhodnutí o odvolání, které žalobkyně napadla žalobou opírající se o tyto argumenty: Náhradu podle § 98 zákona o DPH je nutno považovat za povinnost sankční povahy (vznikající v důsledku nesplnění registrační povinnosti); správní orgán, který ji ukládá, musí proto v rámci svého správního uvážení hodnotit všechny okolnosti, za nichž byla porušena povinnost. Dále by měl přihlédnout k následkům protiprávního jednání a k dosavadnímu chování osoby, která právní povinnost porušila. Žalobkyně zdůrazňuje, že nesplnila registrační povinnost pouze z důvodu přehlédnutí změněné právní úpravy, nikoliv rozšířením svých ekonomických aktivit. Nesplnění registrační povinnosti považuje za méně závažné než krácení příjmů státního rozpočtu (k němuž v jejím případě nedošlo, neboť jediný hospodářský partner žalobkyně je rovněž plátcem daně z přidané hodnoty) a jednalo se o první porušení právní povinnosti z její strany. Těmito hledisky se žalovaný při uplatňování správního uvážení neřídil a všechny námitky označil za irelevantní. Výši sazby tak stanovil ve zjevně nepřiměřené výši. Žalobkyně rovněž nesouhlasí se způsobem výpočtu náhrady; žalovaný totiž při své úvaze použil jako jedno z hlavních hledisek výši předpokládaných daňových povinností. Přitom však výše náhrady představuje součin stanovené procentní sazby a celkových příjmů a výnosů za zdanitelná plnění uskutečněných bez daně. Z této konstrukce logicky vyplývá, že výše sazby nemůže záviset na výši celkových příjmů žalobkyně (resp. na výši jejích předpokládaných daňových povinností), ale je nutno ji stanovit s ohledem na jiné okolnosti. Z procesního hlediska žalovaný rovněž nerespektoval § 115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Žalovaný ve vyjádření k žalobě uvedl, že předpokladem pro uložení povinnosti k náhradě podle § 98 odst. 1 zákona o DPH je výhradně nesplnění registrační povinnosti; při stanovení výše procentní sazby se řídil vlastními úvahami a dále okolnostmi, které uvedla žalobkyně v odvolání. Žalobkyně byla povinna průběžně sledovat výši svého obratu a při jeho překročení postupovat podle zákona. Z jakého důvodu tuto povinnost nesplnila, přitom není relevantní. Stejně tak § 98 zákona o DPH nedává žalovanému prostor zohledňovat daňovou kázeň žalobkyně, takže její námitka, že se jednalo o první porušení povinnosti, není případná. Žalovaný zdůrazňuje, že se splněním registrační povinnosti byla žalobkyně v prodlení téměř dva a půl roku; vzhledem k tomu, že příjmy za zdanitelná plnění žalobkyně by podléhaly základní sazbě daně (19 %), náhradu stanovenou ve výši 7 % nelze označit za nepřiměřenou. Procentní sazbu žalovaný stanovil s ohledem na předpokládané daňové povinnosti, jichž by žalobkyně dosáhla ve sledovaném období; tato skutečnost však nebyla jediným určujícím hlediskem. Vedle námitek žalobkyně vzal žalovaný v potaz rovněž délku prodlení a tento případ porovnával s obdobnými daňovými subjekty a jejich daňovými povinnostmi. O správnosti úvahy žalovaného svědčí rovněž daňové povinnosti žalobkyně za první rok od registrace k dani z přidané hodnoty, kdy daňová povinnost dosahovala cca 15 % z celkových příjmů plátce daně. K § 115 odst. 2 daňového řádu žalovaný dodává, že v novém odvolacím řízení rozhodoval na základě zjištění, která učinil v rámci předchozího odvolacího řízení, a neprováděl přitom nové dokazování; nevznikla mu proto povinnost podle daného ustanovení. Stejně tak byla žalobkyně seznámena s odlišným právním názorem žalovaného již v předchozím rozhodnutí o odvolání. Na závěr žalovaný odkazuje na rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 22. ledna 2008, sp. zn. 59 Ca 109/2008, podle něhož je plně v souladu se zákonem, pokud správce daně při stanovení náhrady vychází z hypotetické výše daňové povinnosti a svůj úsudek řádně zdůvodní (tím spíše pokud stanoví náhradu podstatně nižší, než by byla případná daň daňového subjektu). V replice žalobkyně zdůraznila, že § 98 odst. 1 zákona o DPH nijak nespecifikuje hlediska, která má vzít správce daně při stanovení výše náhrady v potaz; není důvod, proč by tímto hlediskem nemohla být např. daňová kázeň žalobkyně či charakter její podnikatelské činnosti. Správce daně rovněž mohl v intencích požadavku dobré správy upozornit žalobkyni na skutečnost, že překročila zákonem stanovenou hranici obratu. Žaloba není důvodná. Podle § 98 odst. 1 zákona o DPH (ve znění účinném do 30. října 2007) „nesplní-li osoba povinná k dani povinnost se registrovat podle § 95 odst. 1, je povinna uhradit správci daně částku ve výši až 10 % z celkových příjmů nebo výnosů za zdanitelná plnění jako náhradu za zdanitelná plnění, která uskutečnila bez daně. Celková částka se počítá od data, kdy se osoba povinná k dani měla stát plátcem, až do data, kdy se stala plátcem na základě rozhodnutí správce daně“. Dle uvedeného ustanovení se výše náhrady za nesplnění zákonné registrační povinnosti k dani z přidané hodnoty vypočítá jako součin procentní sazby a výše příjmů za zdanitelná plnění uskutečněná bez daně. Výše procentní sazby přitom závisí na správním uvážení správce daně a jediným omezením, které musí správce daně ze zákona respektovat, je její horní hranice. V rozsudku ze dne 1. srpna 2009, sp. zn. 7 Ca 34/2009, městský soud zavázal žalovaného, aby uvedl „zda okolnosti, na které žalobkyně poukazuje, jsou z hlediska úvahy o výši procentní sazby relevantní, či zda a z jakých důvodů k nim přihlédnout nelze“. Žalovaný tedy byl povinen zabývat se odvolacími námitkami a posoudit, zda, popř. do jaké míry mají vliv na výši procentní sazby. Žalobkyně vznesla těchto námitek celkem pět a zároveň poukázala na skutečnost, že náhradu podle § 98 zákona o DPH je nutno chápat jako povinnost sankční povahy. Z toho dovodila, že správce daně musí v rámci svého správního uvážení hodnotit všechny okolnosti a následky protiprávního jednání. S tímto názorem však nelze souhlasit. Soud si je vědom toho, že v oblasti správního trestání má správní orgán povinnost přihlédnout i ke skutečnostem (např. osobním poměrům pachatele), které nejsou v zákoně výslovně uvedeny, ale které přesto mohou mít vliv na výši ukládané sankce. Tento postup se však v daném případě neuplatní, neboť zákon o DPH není předpisem upravujícím správní trestání, a náhrada podle § 98 má reparační, nikoliv sankční charakter; daňový subjekt totiž toliko nahrazuje daň, která by náležela státu, pokud by se byl daňový subjekt řádně registroval. Tomuto výkladu rovněž nasvědčuje novela zákona o DPH č. 302/2008 Sb., která zavedla fixní sazbu náhrady neumožňující jakékoliv správní uvážení. Vzhledem k tomu, že § 98 zákona o DPH vedle horní hranice procentní sazby náhrady neobsahuje žádné další okolnosti mající vliv na její výši, žalovaný shledal námitky žalobkyně irelevantními. Konkrétně uvedl, že na stanovení výše náhrady nemá vliv předmět podnikatelské činnosti, ani počet odběratelů; není podstatné, o kolik žalobkyně přesáhla zákonnou hranici pro vznik registrační povinnosti, naopak bylo její povinností průběžně sledovat výši svého obratu; rovněž nemá vliv, z jakého důvodu nesplnila registrační povinnost (ostatně zákonná hranice obratu podle § 6 zákona o DPH platila již od 31. prosince 2004, tedy více než rok před vznikem registrační povinnosti žalobkyně); stejně tak žalovaný nepřihlédl k daňové kázni žalobkyně, neboť požadavek na řádné plnění daňových povinností dopadá na všechny daňové subjekty. Soud se ztotožňuje s hodnocením žalovaného, neboť veškeré jmenované námitky jsou pouze subjektivními okolnostmi, které nemohou mít dopad na úsudek o výši procentní sazby náhrady. Jako relevantní se naopak jeví skutečnost, že žalovaný při svém správním uvážení vzal v úvahu předpokládané daňové povinnosti žalobkyně. Toto kritérium je totiž ekonomickým ukazatelem, který má bezprostřední vliv na výši náhrady a umožňuje její adekvátní výpočet. Nelze přitom souhlasit s názorem žalobkyně, že předpokládanou daňovou povinnost reflektují celkové příjmy za zdanitelná plnění uskutečněná bez daně; mezi tyto činitele totiž není možné klást rovnítko. Dle § 98 odst. 1 zákona o DPH se výše náhrady vypočte jako součin procentní sazby a celkových příjmů uskutečněných bez daně. Vzhledem k tomu, že druhá položka (celkové příjmy) je konstantním činitelem, výši sazby je třeba stanovit tak, aby výsledek přiměřeně odpovídal předpokládané daňové povinnosti [rozuměj vlastní daňové povinnosti ve smyslu § 4 odst. 1 písm. l) zákona o DPH]. Spíše tedy platí, že předpokládaná daňová povinnost, resp. náhrada za ni, představuje výsledek dané rovnice. Žalovaný stanovil procentní sazbu ve výši 7 % především na základě porovnání daného případu s daňovými subjekty s obdobným předmětem podnikání a výší obratu. Je přitom zřejmé, že žalobkyně touto výší sazby nebyla poškozena, neboť její daňová povinnost za první rok od registrace k dani z přidané hodnoty dosáhla cca 15 % z jejích celkových příjmů (soud na tomto místě odkazuje na rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 22. ledna 2008, sp. zn. 59 Ca 109/2008, s jehož obsahem se plně ztotožňuje). Žalovaný svůj úsudek dále podpůrně opřel o délku prodlení žalobkyně s nesplněním registrační povinnosti; je sice zřejmé, že se jedná o subjektivní kritérium, které by nemělo hrát při stanovení výše náhrady roli, ovšem úvahu žalovaného na tomto podkladě nelze označit za chybnou. Při stanovení výše náhrady primárně vycházel z předpokládané daňové povinnosti žalobkyně a s ohledem na výše řečené je evidentní, že náhradu stanovil v přiměřené výši. Nadto žalobkyně v žalobě své prodlení uznala. Stejně tak není důvodná námitka, podle níž žalovaný pochybil z procesního hlediska, neboť nerespektoval § 115 odst. 2 daňového řádu. Podle tohoto ustanovení platí, že „provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Obdobně postupuje odvolací orgán i v případě, kdy dospěje k odlišnému právnímu názoru, než správce daně prvního stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele“. Citované ustanovení však nedopadá na řešený případ. Žalovaný v rámci původního odvolacího hodnocení neprováděl jakékoliv dokazování, ani nezaujal odlišný právní názor oproti správci daně. V původním odvolacím řízení toliko vyšel z podkladů doložených žalobkyní a na základě jejich zhodnocení zvýšil stanovenou náhradu. Výše uvedené platí tím spíše, že žalobkyně napadá rozhodnutí vydané v druhém odvolacím řízení, které se nikterak neliší od původního odvolacího rozhodnutí, takže postup podle § 115 odst. 2 daňového řádu není případný. Žalobkyně se svými námitkami tedy neuspěla; jelikož v řízení o žalobě nevyšly najevo žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední povinnosti, městský soud zamítl žalobu jako nedůvodnou. O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému pak v řízení o žalobě nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti. P o u č e n í : Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, 657 40 Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud. Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s.; kromě obecných náležitostí podání musí kasační stížnost obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů je stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie. Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz. V Praze dne 14. října 2016 JUDr. Eva Pechová, v.r. předsedkyně senátu Za správnost vyhotovení: Sylvie Kosková