1 Afs 112/2022 – 26

Rubrum

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobce: Ing. J. T., zastoupen Ing. Radkem Lančíkem, daňovým poradcem se sídlem Divadelní 4, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 8. 2020, č. j. 30673/20/5100–41453–712735, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 29. 4. 2022, č. j. 57 Af 24/2020–43, takto:

Výrok

Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 29. 4. 2022, č. j. 57 Af 24/2020–43, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.

Odůvodnění

I. Vymezení věci a rozsudek krajského soudu

1. Předmětem nyní souzeného případu je napadené rozhodnutí žalovaného, kterým přiznal žalobci nárok na úrok z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (ve znění do 31. 12. 2020); ten mu vznikl v souvislosti s daní z příjmů fyzických osob.

2. Rozhodnutími Finančního úřadu pro Plzeňský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 30. 3. 2017 byla žalobci doměřena dodatečnými platebními výměry daň z příjmů fyzických osob za období let 2010, 2011 a 2012. Zároveň mu byla sdělena povinnost uhradit penále. K odvolání žalobce pak žalovaný rozhodnutím ze dne 9. 3. 2018 potvrdil výše uvedené dodatečné platební výměry. Rozsudkem ze dne 27. 6. 2019, č. j. 57 Af 8/2018–97, však Krajský soud v Plzni (dále jen „krajský soud“) toto rozhodnutí zrušil.

3. Žalovaný pak v návaznosti na zrušující rozsudek krajského soudu vydal dne 5. 12. 2019 nové rozhodnutí o odvolání, kterým rozhodl o daňové povinnosti žalobce k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 2010, 2011 a 2012 a zrušil povinnost uhradit penále.

4. Námitkou podle § 159 daňového řádu ze dne 27. 12. 2019 (která iniciovala vydání nyní přezkoumávaných rozhodnutí) se pak žalobce domáhal předepsání úroku z neoprávněného jednání správce na jeho osobní daňový účet. Základem nároku bylo zrušení dodatečných platebních výměrů na daň z příjmů fyzických osob za rok 2010, 2011 a 2012.

5. Správce daně rozhodnutím ze dne ze dne 17. 1. 2020, č. j. 50502/20/2308–50521– 401864, vyhověl námitce žalobce, kterou se dožadoval přiznání nároku na úrok z neoprávněného jednání správce daně. Zároveň rozhodnutím z téhož dne č. j. 34344/20/2308–50521–401864, rozhodl o výši tohoto úroku.

6. Proti prvostupňovým rozhodnutím se žalobce bránil odvoláním, kterým brojil zejména vůči výši přiznaného úroku a tomu, že mu správce daně nepředepsal úrok na jeho osobní daňový účet do 15 dnů ode dne účinnosti rozsudku krajského soudu ze dne 27. 6. 2019, č. j. 57 Af 8/2018–97; dožadoval se také úroku z tohoto úroku.

7. O žalobcových odvoláních rozhodl žalovaný ve společném řízení rozhodnutím ze dne 10. 8. 2020, č. j. 30673/20/5100–41453–712735 (které je nyní předmětem posouzení), tak, že v souladu s § 159 odst. 3 ve spojení s § 254 odst. 5 daňového řádu vyhověl námitce žalobce v plném rozsahu, tedy že na osobní daňový účet žalobce bude předepsán úrok z neoprávněného jednání správce daně v souladu s rozhodnutím ze dne 17. 1. 2020, č. j. 34344/20/2308–50521– 401864, o výši úroku z neoprávněného jednání správce daně. Dále změnil rozhodnutí správce daně ze dne 17. 1. 2020, č. j. 34344/20/2308–50521–401864 tak, že se podle § 254 odst. 1 daňového řádu přiznává úrok z neoprávněného jednání správce daně z důvodu změny rozhodnutí Finančního úřadu pro Plzeňský kraj ze dne 30. 3. 2017, č. j. 535864/17/2308–50521–401864, č. j. 611105/17/2308–50521–401864 a č. j. 612119/2308–50521–401864, ve výši 102 311,– Kč.

8. Žalobce nesouhlasil s rozhodnutím žalovaného a podal proti němu žalobu ke Krajskému soudu v Plzni (dále jen „krajský soud“), který ji shledal důvodnou a napadené rozhodnutí v záhlaví označeným rozsudkem zrušil a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení. V žalobě se pak, vyjma posouzení výše přiznaného úroku, domáhal také posouzení stavu osobního daňového účtu, vrácení vratitelného přeplatku vzniklého v důsledku zrušení povinnosti platit penále a také úroků z úroků z pozdního vrácení penále.

9. Krajský soud napadené rozhodnutí žalovaného shledal nepřezkoumatelným, jelikož se žalovaný nezabýval tím, zda v důsledku zrušení dodatečných platebních výměrů vznikl vratitelný přeplatek, a pokud ano, kdy jej správce daně žalobci vrátil, neboť k tomu by byl správce daně povinen bez žádosti. Z rozhodnutí nebylo zřejmé, jaký byl osud částek penále vyplynuvších ze storna, k němuž došlo k 15. 11. 2019, zda díky tomu vznikl vratitelný přeplatek a zda s ním bylo naloženo v souladu se zákonem.

10. Dále se soud zabýval otázkou, z jaké částky měl být úrok počítán, a v této části se shodl s žalovaným. Ovšem nikoliv již ohledně namítaných nesrovnalostí v pohybech na osobním daňovém účtu žalobce. Žalovaný ani správce daně podle soudu nebyli schopni dohledat a vysvětlit, co jednotlivé záznamy na osobním daňovém účtu žalobce představovaly. Žalovaný tedy jednoznačně nevyvrátil námitku žalobce, že se mohlo jednat o (částečnou) úhradu daně z příjmů fyzických osob za rozhodná zdaňovací období. Také v tomto shledal soud napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné.

11. Dalšími žalobními námitkami se soud nezabýval, neboť žalobce vymezil předmět řízení podáním námitky podle § 159 daňového řádu. V podané námitce žádal, „aby Finanční úřad … na osobní daňový účet předepsal podle § 254 odst. 3 zák. č. 280/2009 Sb. úrok…“. Ustanovení § 159 odst. 4 v rozhodném znění zakládalo aplikovatelnost § 112 daňového řádu, upravujícího náležitosti odvolání, i na řízení o námitce. Soud se ztotožnil s žalovaným, že žalovaný nemohl posuzovat existenci nároku na „úrok z úroku“, protože žalobcede factovytýkal správci daně nečinění něčeho, co po něm v námitce ani nechtěl, a dále proto, že teprve žalovaný v napadeném rozhodnutí sám určil, jaká má být výše úroku z neoprávněného jednání správce daně.

II. Důvody kasační stížnosti

12. Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost z důvodů podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).

13. Stěžovatel nesouhlasil s hodnocením krajského soudu stran nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí. Žalobce totiž ve svém doplnění odvolání požadoval přiznat úrok z neoprávněného jednání správce daně do 11. 12. 2019. O datu konce úročení tak nebylo v celém řízení sporu. Teprve v žalobě se domáhal úroku až do vrácení penále na jeho osobní daňový účet. Stěžovatel tak zcela vyhověl požadavku uvedenému žalobcem v odvolání. Jelikož však vrácení vratitelného přeplatku vůbec žalobce neučinil předmětem řízení, nemohl o něm stěžovatel rozhodovat. V případě pozdního vrácení přeplatku by v teoretické rovině účastníku řízení náležel úrok z pozdě vráceného vratitelného přeplatku podle § 155 odst. 5 daňového řádu. O tomto úroku však správce daně nevedl řízení, a nemohl o něm tedy ani stěžovatel rozhodnout. Závěr krajského soudu by pak vedl k vybočení z předmětu řízení a porušení zásady legality a dvojinstačnosti řízení.

14. Krajský soud zcela pominul specifickou situaci, která u žalobce nastala, a sice že penále účastník řízení neuhradil faktickou platbou. Příslušné penále bylo předepsáno na osobní daňový účet žalobce, a jelikož se v té době na jeho účtu nacházel přeplatek, bylo penále s tímto přeplatkem spárováno a z přeplatku odečteno. Po zrušení nezákonných dodatečných platebních výměrů č. j. 535864/17/2308–50521–401864, č. j. 611105/17/2308–50521–401864 a č. j. 612119/17/2308–50521–401864 došlo k navrácení prostředků na žalobcův osobní daňový účet. Nežádoucí stav na jeho daňovém účtu byl tedy napraven již 15. 11. 2019. Od tohoto data mohl žalobce disponovat s prostředky na svém osobním daňovém účtu. Došlo tak k obnovení stavu, jaký tu byl před předpisem penále. Žalobce pak mohl žádat o navrácení přeplatku evidovaného na svém účtu.

15. Ode dne následujícího po dni 11. 12. 2019 lze dle stěžovatele v dané věci v teoretické rovině uvažovat o úroku z pozdě vráceného vratitelného přeplatku dle § 155 odst. 5 daňového řádu, který však představuje jiný nárok, o němž je vedeno samostatné řízení, které případně vyústí v konkrétní rozhodnutí. V posuzované věci pozdní vrácení vratitelného přeplatku nebylo předmětem řízení, proto jsou nepřiléhavé úvahy krajského soudu o absenci posouzení, zda vznikl v důsledku změny dodatečných platebních výměrů vratitelný přeplatek, a pokud ano, kdy byl vrácen.

16. Dále krajský soud nezohlednil předmět řízení před daňovými orgány, resp. po stěžovateli požadoval, aby posuzoval něco, co není předmětem řízení dle § 254 daňového řádu, a to otázku pohybů finančních prostředků na žalobcově osobním daňovém účtu. Na jedné straně v bodě 39 napadeného rozsudku soud uzavřel, že daň žalobce neuhradil ani faktickou platbou ani „papírově“ (tj. z případných přeplatků na účtu, což by bylo zaznamenáno v sestavách účtu), na druhé straně v bodě 42 rozsudku uvedl, že stěžovatel jednoznačně nevyvrátil námitku, že v případě rozdílného stavu daňového účtu žalobce ke dni 31. 12. 2017 a ke dni 31. 12. 2018 mohl tento rozdíl představovat úhradu daně za rozhodná zdaňovací období. V tomto spatřuje stěžovatel vnitřní rozpornost napadeného rozsudku. Námitka vzniku rozdílu na účtu žalobce pak ani nebyla vznesena v odvolání, stěžovatel na ni tedy nemohl reagovat. Nepříslušelo mu totiž přisuzovat odvolání zcela libovolný obsah, příp. si domýšlet argumentaci a námitky.

17. Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.

III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem

18. Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny podmínky řízení. Zjistil, že kasační stížnost má požadované náležitosti a je projednatelná. Důvodnost kasační stížnosti posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).

19. Kasační stížnost je důvodná.

20. Nejprve se soud zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného rozsudku, k níž je případně povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ř. s.). Vlastní přezkum rozhodnutí krajského soudu je totiž možný pouze za předpokladu, že splňuje kritéria přezkoumatelnosti, tedy, že se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je založené na dostatku relevantních důvodů, z nichž je zřejmé, proč soud rozhodl tak, jak je uvedeno v jeho výroku. Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je dána především tehdy, založil–li soud rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003–75, č. 133/2004 Sb. NSS), nebo pokud zcela opomenul vypořádat některou z námitek uplatněných v žalobě (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 6. 2007, č. j. 3 As 4/2007–58, ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004–73, č. 787/2006 Sb. NSS, či ze dne 8. 4. 2004, č. j. 2 Afs 203/2016–51).

21. Nejvyšší správní soud shledal napadený rozsudek přezkoumatelným. Krajský soud své závěry, ač stručně a ne zcela přehledně, zdůvodnil a přezkoumatelně popsal. Taktéž kasační soud neshledal napadený rozsudek vnitřně rozporným, a to ani přes jeho určité nedostatky.

22. Předmětem nyní souzeného případu je napadené rozhodnutí stěžovatele, jímž přiznal žalobci nárok na úrok z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 daňového řádu (ve znění do 31. 12. 2020), který mu vznikl v souvislosti s daní z příjmu fyzických osob za zdaňovací období z let 2010, 2011 a 2012.

23. Pro přehlednost Nejvyšší správní soud stručně rekapituluje skutkový stav věci. Řízení inicioval žalobce, který se námitkou podle § 159 daňového řádu ze dne 27. 12. 2019 domáhal předepsání úroku z neoprávněného jednání správce na jeho osobní daňový účet. Základem nároku bylo zrušení dodatečných platebních výměrů na daň z příjmů fyzických osob za rok 2010, 2011 a 2012. Těmito platebními výměry bylo stanoveno žalobci také penále.

24. Správce daně této námitce rozhodnutím ze dne 17. 1. 2019 vyhověl a uvedl, že žalobci přiznal nárok na úrok z neoprávněného jednání správce daně samostatným rozhodnutím. Vzhledem k jeho specifické situaci přiznal žalobci úrok pouze z penále k doměřené dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 2010, 2011 a 2012. Zároveň správce daně vydal téhož dne rozhodnutí o výši úroku z neoprávněného jednání správce daně, kterým žalobci přiznal tento úrok.

25. Proti rozhodnutí o námitce a rozhodnutí o výši úroku z neoprávněného jednání správce daně podal žalobce odvolání, o kterém rozhodl stěžovatel nyní napadeným rozhodnutím. V odvolání pak brojil zejména vůči výši přiznaného úroku a tomu, že mu správce daně nepředepsal úrok na jeho osobní daňový účet do 15 dnů ode dne účinnosti rozsudku krajského soudu ze dne 27. 6. 2019, č. j. 57 Af 8/2018–97.

26. Stěžovatel pak na základě odvolání rozhodnutí správce daně změnil a žalobci přiznal úrok z neoprávněného jednání správce daně z penále k související dani ve výši 102 311 Kč.

27. Rozsah přezkumu tedy stanovil žalobce svou námitkou a orgány daňové správy svými rozhodnutími; v rámci tohoto předmětu řízení, ve spojení s žalobními body, se pak musel pohybovat také krajský soud. Byť žalobce již v žalobě vybočil z vymezeného předmětu řízení, neměl k těmto návrhům soud přihlížet a měl se striktně držet rozhodnutími vymezeného rozsahu předmětu řízení.

28. Podle § 254 odst. 1 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2020 platilo, že „[d]ojde–li ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně, náleží daňovému subjektu úrok z částky, která byla daňovým subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí, a to ode dne následujícího po dni splatnosti nesprávně stanovené daně, nebo došlo–li k úhradě nesprávně stanovené daně později, ode dne její úhrady. Tento úrok nevzniká v případě peněžitého plnění v rámci dělené správy.“

29. Podle § 254 odst. daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2020 „[ú]rok přiznaný podle tohoto ustanovení správce daně předepíše na osobní daňový účet do 15 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí, kterým bylo rozhodnutí o stanovení daně zrušeno, změněno nebo prohlášeno za nicotné, anebo ode dne prohlášení neoprávněného vymáhání.“

30. Podle § 254 odst. 4 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2020 „[v]znikne–li v důsledku zrušení, změny nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně, jakož i v důsledku neoprávněného vymáhání, vratitelný přeplatek, vrátí jej správce daně bez žádosti ve lhůtě podle odstavce 3.“

31. Podmínkami pro přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 daňového řádu tedy jsou i) existence rozhodnutí ukládajícího daňovému subjektu povinnost uhradit peněžité plnění, ii) uhrazení tohoto plnění a iii) následná změna, zrušení či prohlášení tohoto rozhodnutí nicotným.

32. Aby tedy měl daňový subjekt nárok na úrok podle § 254 daňového řádu, musel na základě rozhodnutí správce daně (zde dodatečného platebního výměru) uhradit částku daně (zde penále z daně z příjmů fyzických osob). Dotčené rozhodnutí pak musel zároveň příslušný správce daně nebo soud zrušit. V takovém případě vzniká úrok ode dne, jenž následuje po dni splatnosti nesprávně stanovené daně, popř. ode dne její reálné úhrady, a nabíhá až do dne vrácení neoprávněně požadované částky daně.

33. V nyní souzeném případě bylo rozhodnutí, které ukládalo žalobci povinnost uhradit daň a příslušné penále, zrušeno rozhodnutím stěžovatele ze dne 5. 12. 2019; a to v reakci na rozsudek krajského soudu ze dne 27. 6. 2019, č. j. 57 Af 8/2018–97. Nezákonně zadržovaná částka pak byla na osobním daňovém účtu žalobce uvolněna již 15. 11. 2019, stěžovatel však přiznal úrok z neoprávněného jednání správce daně až do dne 11. 12. 2019, kdy byla najisto postavena výše daňové povinnosti žalobce.

34. Krajský soud shledal napadené rozhodnutí nepřezkoumaným, jelikož se stěžovatel nezabýval tím, zda žalobci nevznikl vratitelný přeplatek a pokud ano, kdy jej správce daně žalobci vrátil, neboť k tomu byl povinenex offo. Co se týče výše úroku a částky, z jaké se měl úrok vypočítat, se krajský soud ztotožnil se stěžovatelem.

35. Stěžovatel nesouhlasí s krajským soudem v tom, že se měl v řízení vyvolaném žalobcem zabývat z moci úřední otázkou, zda žalobci vznikl v důsledku změny dodatečných platebních výměrů vratitelný přeplatek a zda byl řádně vrácen.

36. S názorem stěžovatele Nejvyšší správní soud souhlasí. Žalobce vymezil předmět přezkumu obsahem námitky ze dne 27. 12. 2019. Námitka je specifickým prostředkem ochrany, který může směřovat proti úkonu nejenom v podobě rozhodnutí, ale i v jakékoliv jiné, byť méně formální podobě. Daňový řád pak výslovně umožňuje podat námitku proti postupu správce daně při posuzování úroku z neoprávněného jednání správce daně (podle § 254 odst. 5 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2020).

37. Žalobce pak námitkou brojil pouze proti skutečnosti, že mu dosud nebyl na jeho osobní účet předepsán úrok z neoprávněného jednání správce daně.

38. Nejvyšší správní soud na tomto místě zdůrazňuje, že je v nyní souzeném případě nutné striktně rozlišovat mezi přiznáním úroku z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 odst. 1 a 2 daňového řádu, a vrácením vratitelného přeplatku podle odst. 4 téhož ustanovení.

39. Oba instituty mají zcela rozdílný smysl a funkci. Úrok z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 odst. 1 a 2 daňového řádu představuje sankční nástroj vůči správci daně, který daňovému subjektu neoprávněně zadržoval (znemožňoval disponovat) konkrétní finanční částku, z důvodu nesprávného rozhodnutí, které bylo později zrušeno. Na druhou stranu odst. 4 téhož ustanovení stanovuje povinnost správci daně vrátit daňovému subjektu vratitelný přeplatek ve lhůtě 15 dnů, který vznikl v důsledku zrušení, změny nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně.

40. Žalobce tedy vymezil předmět námitky pouze ve vztahu k určení jeho nároku na úrok z neoprávněného jednání správce daně, nikoliv však na přezkum otázky, zda mu v důsledku zrušení dodatečných platebních výměrů na daň z příjmu fyzických osob vznikl vratitelný přeplatek, který mu měl být vrácen do 15 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí, kterým bylo rozhodnutí o stanovení daně zrušeno. O této otázce by pak mělo být vedeno vlastní řízení; v případě kdy by se jí stěžovatel zabýval, překročil by meze předmětu řízení, jak jej žalobce vymezil. Jak stěžovatel uvedl ve své kasační stížnosti, o vrácení vratitelného přeplatku musí rozhodnout správce daně (správní orgán I. stupně), nikoliv odvolací orgán v návaznosti na námitku týkající se nároku na úrok z neoprávněného jednání správce daně.

41. Nejvyšší správní soud upozorňuje, že není možné vymezit předmět řízení námitkou před správcem daně úzce, ale následně jej v odvolání a žalobě nad rámec posuzované věci rozšiřovat o další nároky. Jak odvolací orgán, tak správní soudy se mohou zabývat pouze předmětem řízení, který byl prvotně vymezen v námitce. Zásada jednotnosti správního řízení neznamená, že je možné do nekonečna uplatňovat nové a nové nároky v odvolacím řízení; natož pak následně v řízení před správním soudem.

42. Krajský soud tedy nesprávně posoudil otázku rozsahu přezkumu, jakým se mohl stěžovatel zabývat. Správce daně má sice obecně povinnost vrátit žalobci přeplatek (je–li vratitelným) podle § 254 odst. 4 daňového řádu, to však pouze v situaci, kdy jsou pro tento postup splněny podmínky. Žalobce v námitce tento požadavek však nevznesl, orgány daňové správy se tak správně zabývaly pouze nárokem na úrok z neoprávněného jednání správce daně. V případě, že by správce daně nevyplatil vratitelný přeplatek žalobci v zákonné lhůtě 15 dnů, má žalobce následně nárok na úrok podle § 155 odst. 5 daňového řádu.

43. Dále stěžovatel nesouhlasil s názorem krajského soudu ohledně nesrovnalostí na osobním daňovém účtu žalobce. Ten namítal, že k 31. 12. 2017 vykazoval jeho osobní daňový účet přeplatek 679 429,50 Kč, zatímco k 31. 12. 2018 to bylo 350 597 Kč. Rozdíl mezi těmito částkami považoval za (částečnou) úhradu daně z příjmů fyzických osob dle dodatečných platebních výměrů z 30. 3. 2017. Krajský soud pak stěžovateli vytknul to, že nevysvětlil a nedoložil, co jednotlivé záznamy na osobním daňovém účtu žalobce představovaly.

44. Nejvyšší správní soud se však shoduje s názorem stěžovatele. Jestliže krajský soud neměl pochybnosti o tom, že žalobce daň z příjmů fyzických osob neuhradil, ale provedla to za něj společnost Golden Snack s. r. o. (viz bod 39 napadeného rozsudku) a ztotožnil se s hodnocením žalovaného, nemůže jeho odůvodnění zároveň označit za nepřezkoumatelné. Nadto musí kasační soud upozornit na judikaturu správních soudů týkající se soudního přezkumu stavu osobního daňového účtu daňového subjektu. Žaloba podle § 65 s. ř. s. proti rozhodnutí o námitce proti potvrzení o stavu osobního daňového účtu je nepřípustná. Evidence daní na osobním daňovém účtu však může zasáhnout do subjektivních veřejných práv daňového subjektu, a proto proti ní musí existovat možnost soudní ochrany. I tato otázka již byla v judikatuře správních soudů řešena. Rozhodnutí o námitce proti potvrzení o stavu osobního daňového účtu tudíž není rozhodnutím ve smyslu § 65 s. ř. s., chybná evidence daní však může představovat nezákonný zásah, proti němuž se lze bránit žalobou podle § 82 s. ř. s. (viz např. rozsudek ze dne 4. 6. 2020, č. j. 9 Afs 285/2019–32, ze dne 9. 3. 2016, č. j. 3 Afs 251/2015–34 nebo rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 23. 10. 2013, č. j. 9 A 130/2012–35, č. 3034/2014 Sb. NSS).

45. Na tomto místě Nejvyšší správní soud opět připomíná, že předmětem přezkumu v nyní souzené věci byl nárok žalobce na úrok z neoprávněného jednání správce daně. Jestliže krajský soud neměl pochybnosti o správnosti výše tohoto úroku a částky, ze které je vypočítán, nebylo důvodu vytýkat stěžovateli, že dostatečně neobjasnil stav osobního daňového účtu žalobce. V případě nesrovnalosti na osobním daňovém účtu může žalobce podat námitku podle § 159 daňového řádu vůči tomuto rozdílu. Důvod vzniku rozdílu však nelze posuzovat v řízení, jehož předmětem je úrok z neoprávněného správce daně, nejsou–li pochyby o tom, že tento rozdíl mohl být užit na platbu daně z příjmu fyzických osob za zdaňovací období za roky 2010, 2011 a 2012.

46. Krajský soud tedy nesprávně posoudil rozsah přezkumu v nyní souzené věci a nezákonně označil napadené rozhodnutí stěžovatele nepřezkoumatelným. V dalším řízení se bude muset soud zabývat posouzením žalobních námitek optikou vyloženou Nejvyšším správním soudem výše, a to pouze v rámci žalobcem vymezeného předmětu správního řízení. Napadené rozhodnutí pak posoudí v rámci žalobních bodů v rozsahu, v jakém míří vůči rozsahu předmětu správního řízení.

IV. Závěr a náklady řízení

47. Na základě výše uvedených skutečností Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení podle § 110 odst. 1 části věty první před středníkem s. ř. s. V něm je soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 4 s. ř. s.).

48. V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne rovněž o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 110 odst. 3 věta první s. ř. s.).