1 Afs 151/2024 – 35

Rubrum

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Michala Bobka, soudkyně Lenky Kaniové a soudce Ivo Pospíšila v právní věci žalobkyně: I. V., zast. Mgr. Jakubem Hajdučíkem, advokátem se sídlem Sluneční náměstí 2588/14, Praha 5, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 6. 2021, č. j. 22538/21/5100–41453–711335, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 11. 6. 2024, č. j. 57 Af 21/2021–100, takto:

Výrok

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení.

III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění

I. Vymezení věci a předchozí řízení

1. Finanční úřad pro Karlovarský kraj (dále „správce daně“ nebo „finanční úřad“) přiznal žalobkyni rozhodnutím ze dne 25. 11. 2020 podle § 254 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění do 31. 12. 2020 (dále „daňový řád“), úrok z neoprávněného jednání správce daně ve výši 32 575 Kč. Důvodem bylo zrušení rozhodnutí, jímž finanční úřad shledal žalobkyni vinnou ze spáchání přestupku podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, (dále jen „zákon o účetnictví“) a uložil jí pokutu 100 000 Kč. Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím změnil rozhodnutí finančního úřadu ze dne 25. 11. 2020 tak, že v souvislosti se zrušením rozhodnutí finančního úřadu o přestupku žádný úrok z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 odst. 1 daňového řádu nevznikl.

2. Žalobu proti rozhodnutí žalovaného Krajský soud v Plzni (dále jen „krajský soud“) shora označeným rozsudkem zamítl. Podstatu sporu spatřoval v otázce, zda v této věci bylo namístě postupovat podle § 254 odst. 1 daňového řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2020 (tj. ve znění zákona č. 170/2017 Sb.), podle něhož úrok nevzniká v případě peněžitého plnění v rámci dělené správy.

3. Krajský soud nejprve připomněl úpravu vymezení tzv. dělené správy v § 161 daňového řádu. V téže souvislosti poukázal také na usnesení zvláštního senátu zřízeného podle zákona č. 131/2002 Sb. („konfliktní senát“) ze dne 16. 9. 2021, č. j. Konf 11/2020–17. V případě žalobkyně se jednalo o pokutu uloženou za přestupek podle zákona o účetnictví. Vzhledem k tomu, že zákon č. 250/2016 Sb., o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich, (dále jen „přestupkový zákon“), jehož bylo třeba užít jako pozdějšího příznivějšího zákona, neupravoval otázku výběru a vymáhání takových pokut, použila se obecná úprava v § 106 odst. 3 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, která pro vybírání a exekuci peněžitých plnění přikazovala uplatnění postupu pro správu daní.

4. Při ukládání pokuty vystupoval finanční úřad v pozici správního orgánu rozhodujícího o přestupku, procesním předpisem pro přestupkové řízení byl přestupkový zákon, podpůrně pak správní řád. Žalobkyni uložená pokuta proto představovala platební povinnost na základě „nedaňového“ zákona, a to finančním úřadem, který při tom nevystupoval v postavení správce daně. Současně uložená pokuta tvořila příjem státního rozpočtu, proto naplnila legální definici „daně“ podle § 2 odst. 3 daňového řádu. Až navazující procesní postup výběru pokuty podléhal režimu daňového řádu. Zde již finanční úřad na základě § 106 odst. 3 správního řádu vystupoval v postavení správce daně. Jednalo se tak o případ tzv. procesní dělené správy ve smyslu § 161 odst. 1 daňového řádu. Krajský soud proto dospěl ve shodě s žalovaným k závěru, že na případ žalobkyně dopadalo omezení vzniku úroku podle § 254 odst. 1 daňového řádu.

5. Krajský soud dále nepřisvědčil námitce, že žalovaný ztratil funkční příslušnost k rozhodnutí o odvolání žalobkyně proti rozhodnutí finančního úřadu, a to v důsledku novely daňového řádu provedené zákonem č. 283/2020 Sb. s účinností od 1. 1. 2021.

6. Konečně pokud šlo o namítanou protiústavnost § 254 odst. 1 daňového řádu v rozhodném znění, krajský soud se ve smyslu § 95 odst. 2 Ústavy ČR obrátil na Ústavní soud, aby posoudil soulad věty poslední uvedeného ustanovení s ústavním pořádkem. Ústavní soud v nálezu ze dne 7. 5. 2024, sp. zn. Pl. ÚS 8/23, dospěl k závěru, že posuzovaná úprava nepředstavuje neústavní diskriminaci. Krajský soud proto ani tuto námitku žalobkyně neshledal důvodnou.

II. Kasační stížnost, vyjádření žalovaného a replika žalobkyně

7. Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) podává kasační stížnost z důvodů, které podřadila pod § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Navrhuje napadený rozsudek krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.

8. Podle § 37ab zákona o účetnictví přestupky projednává finanční úřad. Zákon však nestanoví, co se míní projednáním přestupku. Stěžovatelka tvrdí, a krajský soud se dle jejího názoru s touto námitkou nevypořádal, že projednáním přestupku se rozumí celý proces včetně vymáhání trestu (pokuty). Pokud pak zákon o účetnictví ani přestupkový zákon neupravují vymáhání pokuty, je třeba analogicky aplikovat úpravu v daňovém řádu. Pojem projednání přestupku tak zahrnuje i vymáhání pokuty podle daňového řádu, tudíž pokuta představuje daň ve smyslu § 2 odst. 3 písm. b) daňového řádu. K tomu lze obdobně dospět na základě názoru krajského soudu v bodu 44 napadeného rozsudku. S tímto názorem je však v rozporu závěr krajského soudu v bodu 49 napadeného rozsudku, že jsou naplněny podmínky podle § 2 odst. 3 písm. c) daňového řádu.

9. Stěžovatelka v žalobě tvrdila, že pravomoc projednat přestupek byla zákonem o účetnictví svěřena finančnímu úřadu. Není tak splněna podmínka podle § 161 odst. 1 daňového řádu, neboť správce daně se s nikým o kompetenci nedělí. Krajský soud proti tomu uvedl, že o dělenou správu se jedná i v případě, kdy finanční úřad vystupuje jednak jako orgán ukládající pokutu a jednak jako orgán pokutu vymáhající. Vyšel přitom z citovaného usnesení konfliktního senátu č. j. Konf 11/2020–17, jehož závěry však mylně interpretoval. Zvláštní senát totiž posuzoval situaci, kdy plnění ukládá orgán, který není správcem daně, což však v případě stěžovatelky nenastalo. V jejím případě „pokutu ukládající orgán byl správce daně stejně jako orgánem veřejné moci pokutu ukládající“.

10. Zákon o účetnictví neposkytuje oporu pro rozšiřující výklad, podle něhož o dělenou správu jde i v případě, kdy finanční úřad má dvě role, jak uvedl krajský soud především v bodu 45 napadeného rozsudku. Výluka paušální náhrady škody podle § 254 odst. 1 daňového řádu je výjimkou z pravidla, kterou je nutno vykládat restriktivně. Finanční úřad je dle stěžovatelky při projednávání přestupků podle zákona o účetnictví „ve smyslu § 10 odst. 2 daňového řádu správním orgánem, který je zároveň správcem daně.“ V projednávané věci se tak o (procesní) dělenou správu nejednalo.

11. Žalovaný navrhl kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout. Ztotožnil se s argumentací krajského soudu a závěrem, že v posuzované věci se jednalo o dělenou správu. Pokuta byla stěžovatelce uložena podle zákona o účetnictví, který nesporně není „daňovým“ zákonem. K projednání přestupku podle § 37ab tohoto zákona je pověřen finanční úřad, nikoli správce daně obecně. Stěžovatelka soustavně pomíjí, že řízení o přestupku podléhalo procesnímu režimu správního řádu, pokuta uložená stěžovatelce představuje plnění uložené ve správním řízení. Daňový řád se jako procesní předpis uplatnil až při placení, výběru či vymáhání pokuty. Teprve v této fázi měl finanční úřad postavení správce daně.

12. Proti tomu staví stěžovatelka nepřesvědčivou konstrukci, podle níž měl zřejmě finanční úřad po celou dobu konat jako správce daně. Stěžovatelka hned na počátku navazuje § 37ab zákona o účetnictví na ustanovení daňového řádu, není však zřejmé, na základě čeho tak činí a jakou má tato úvaha zákonnou oporu. Mezi pojmy finanční úřad a správce daně nelze klást rovnítko. Zákon o účetnictví na ustanovení o vymezení pravomocí správce daně a to, kdo je správcem daně při správě daní, nikterak neodkazuje. Úvaha stěžovatelky selhává i v tom, že na jedné straně tvrdí, že finanční úřad konal při ukládání pokuty jako správce daně, na straně druhé však připouští, že k aplikaci daňového řádu došlo až při placení daní. Ve správním řízení však správní orgán nemůže konat jako správce daně, postup správce daně je současně upraven výhradně daňovým řádem a jde vždy o správu daní.

13. Analogickou aplikaci daňového řádu, jíž se domáhá stěžovatelka, pak vylučuje výslovný odkaz na daňový řád v § 106 odst. 3 správního řádu. Ke změně procesního režimu v řízení vedeném správním orgánem tak dochází na základě konkrétního zákonného podkladu; právě tato změna je určujícím znakem procesní dělené správy. Ani ostatní dílčí námitky pak žalovaný nepovažuje za důvodné.

III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu

14. Kasační stížnost je přípustná. Stěžovatelka ji podává z důvodů podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. a Nejvyšší správní soud neshledal nedostatky podmínek řízení či jiné překážky, které by bránily dalšímu postupu a rozhodnutí ve věci. Napadený rozsudek proto přezkoumal v rozsahu a z důvodů vymezených v kasační stížnosti s přihlédnutím k případným vadám, které je povinen zkoumat z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).

15. Kasační stížnost není důvodná.

16. Jak již konstatoval krajský soud, skutkové okolnosti jsou mezi účastníky nesporné. Předmětem sporu je tudíž právní otázka, zda stěžovatelce v návaznosti na zrušení rozhodnutí finančního úřadu o přestupku náleží úrok z neoprávněného jednání správce daně. Žalovaný v tomto ohledu tvrdí, že vznik takového úroku je v souladu s § 254 odst. 1 in fine daňového řádu vyloučen s ohledem na skutečnost, že se jednalo o peněžité plnění v rámci dělené správy.

17. Podle § 254 odst. 1 daňového řádu (ve znění zákona č. 170/2017 Sb.): „Dojde–li ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně, náleží daňovému subjektu úrok z částky, která byla daňovým subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím[.] … Tento úrok nevzniká v případě peněžitého plnění v rámci dělené správy.“

18. Vymezení dělené správy obsahuje § 161 odst. 1 daňového řádu: „K dělené správě dochází, je–li rozhodnutím orgánu veřejné moci, který není správcem daně, vydaným při výkonu veřejné moci uložena platební povinnost k peněžitému plnění určenému do veřejného rozpočtu a postupuje–li se při jeho placení podle tohoto zákona nebo podle jeho jednotlivých ustanovení.“

19. Na prvním místě NSS posoudil namítanou nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, kterou stěžovatelka spatřuje v nevypořádání jejího argumentu ohledně analogické aplikace daňového řádu a vzájemně rozporných závěrech krajského soudu.

20. Napadený rozsudek je přezkoumatelný. Krajský soud především v bodech 41 až 49 rozsudku srozumitelně a dostatečně vysvětlil, jak dospěl k závěru, že z důvodu dělené správy peněžitého plnění (pokuty uložené stěžovatelce) je dána výluka vzniku úroku podle § 254 odst. 1 daňového řádu. Jak vyplývá z ustálené judikatury NSS, soudy nemají povinnost reagovat na každou dílčí argumentaci a tu obsáhle vyvrátit. Jejich úkolem je vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní argumentace (srov. např. rozsudky NSS ze dne 3. 4. 2014, č. j. 7 As 126/2013–19, či ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Azs 242/2020 – 47). Obdobně konstatoval Ústavní soud v nálezu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08: „Není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná.“

21. Napadený rozsudek není ani vnitřně rozporný. Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku nikde neuvedl, že pokuta uložená žalobkyni představuje daň ve smyslu § 2 odst. 3 písm. b) daňového řádu. Takový závěr z konstatování krajského soudu v bodu 44 napadeného rozsudku dovozuje teprve stěžovatelka, a to pomocí své vlastní argumentační konstrukce. Krajský soud konstantně argumentoval, že v případě pokuty uložené stěžovatelce se jednalo o daň pouze ve smyslu § 2 odst. 3 písm. c) daňového řádu. Proto též argumentaci stěžovatelky, která popírá, že v tomto případě šlo o dělenou správu, považoval za rozpornou, neboť v takovém případě by pokuta vůbec nemohla být daní ve smyslu § 2 odst. 3 daňového řádu. Krajský soud v bodu 44 napadeného rozsudku uvedl pouze tolik, že pokuta představovala plnění v rámci dělené správy, neboť pomocí odkazu v § 106 odst. 3 správního řádu se na její výběr a vymáhání uplatnil postup pro správu daní.

22. Pokud jde o namítanou nezákonnost napadeného rozsudku, v kasační stížnosti lze vstřícnou interpretací nalézt dva argumenty, jimiž se stěžovatelka snaží podpořit své přesvědčení, že se v tomto případě nejedná o dělenou správu. První z nich spočívá v konstrukci, podle níž zákon o účetnictví nestanoví, co se rozumí projednáním přestupku, které je tímto zákonem svěřeno finančnímu úřadu. Projednáním přestupku se proto dle stěžovatelky míní rovněž vymáhání pokuty. Jelikož však zákon o účetnictví ani přestupkový zákon otázku vymáhání pokut neupravují, je třeba analogicky aplikovat úpravu v daňovém řádu. Pokuta proto představuje daň ve smyslu § 2 odst. 3 písm. b) daňového řádu. Z uvedeného pak stěžovatelka dovozuje, že se nejedná o dělenou správu.

23. Tento argument není správný. Jak již uvedl krajský soud v napadeném rozsudku a zdůraznil žalovaný ve svém rozhodnutí i ve vyjádření ke kasační stížnosti, stěžovatelka byla pokutou postižena za přestupek podle zákona o účetnictví. Řízení o tomto přestupku, jehož vedení svěřuje § 37ab zákona o účetnictví finančnímu úřadu, podléhalo úpravě přestupkového zákona s podpůrným použitím správního řádu. Jedná se o zvláštní druh správního řízení a nemůže být sporu o tom, že se nejedná o postup při správě daní ve smyslu § 1 odst. 2 daňového řádu. Na projednávání a rozhodnutí o přestupku se proto daňový řád nepoužije.

24. Na uvedeném nic nemění skutečnost, že zákon o účetnictví, stejně jako i jiné složkové zákony, které upravují přestupky v určitých oblastech veřejné správy, ani přestupkový zákon neobsahují úpravu vybírání či nuceného výkonu uložené pokuty. Tuto úpravu neobsahuje ani správní řád, který právě proto v § 106 odst. 3 stanoví, že pro exekuci, vybírání a evidenci peněžitých plnění se uplatní postup pro správu daní. Tím správní řád zakládá působnost daňového řádu v otázce nuceného zajištění úhrady peněžitých plnění, která jsou uložena ve správním, nikoli daňovém řízení. Postup pro správu daní podle daňového řádu se proto uplatní pouze v rozsahu exekuce, vybírání či evidence peněžitých plnění uložených ve správním řízení.

25. K tomu stěžovatelka, byť pravda bez bližšího odůvodnění, s poukazem na již zmíněný bod 44 odůvodnění napadeného rozsudku uvádí, že i z tohoto důvodu tedy peněžité plnění musí představovat nikoli daň ve smyslu § 2 odst. 3 písm. c), nýbrž podle § 2 odst. 3 písm. b) daňového řádu. Podle tohoto ustanovení se daní pro účely daňového řádu rozumí peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona.

26. Daní podle § 2 odst. 3 písm. b) daňového řádu se však rozumí ta peněžitá plnění, při jejichž správě se postupuje zcela v režimu daňového řádu (srov. např. rozsudek NSS ze dne 15. 9. 2016, č. j. 9 Afs 128/2016 – 39). Jinými slovy jde o „peněžité plnění, u kterého bude zákonem stanoveno, že je spravováno podle daňového řádu (jde o různé odvody, úhrady apod.).“ [NOVÁKOVÁ, Petra. § 2 [Předmět správy daní, veřejný rozpočet, daň]. In: LICHNOVSKÝ, Ondřej, ONDRÝSEK, Roman a kol. Daňový řád. 5. vydání. Praha: C. H. Beck, 2024, s. 8.]. V případě pokuty za přestupek podle zákona o účetnictví se jedná o peněžité plnění uložené rozhodnutím vydaným v správním řízení, u něhož se podle daňového řádu postupuje – na základě § 106 odst. 3 správního řádu – pouze ve fázi jeho výběru či exekuce. Argumentace stěžovatelky by vedla k absurdnímu důsledku, neboť kategorie daní podle § 2 odst. 3 písm. c) daňového řádu by se s ohledem na řečené prakticky vyprázdnila [plnění v rámci dělené správy by musela být daní ve smyslu § 2 odst. 3 písm. b) tohoto zákona].

27. Pokuty za přestupek podle zákona o účetnictví (stejně jako pokuty ukládané za přestupky podle řady jiných předpisů) jsou tedy typickým příkladem peněžitých plnění podléhajících režimu dělené správy. Stěžovatelka se tento závěr snaží zpochybnit druhým argumentem, a sice tvrzením, že o dělenou správu se jedná pouze v případě, je–li platební povinnost k peněžitému plnění uložena rozhodnutím orgánu veřejné moci, který není správcem daně. Jelikož finanční úřad, který pokutu uložil stěžovatelce, je správcem daně, o dělenou správu se nejedná.

28. Tento druhý argument je částečně provázán s argumentem prvním. Stěžovatelka totiž dovozuje, že finanční úřad vystupuje při projednávání přestupků podle zákona o účetnictví jako správní orgán a současně jako správce daně. Tento svůj závěr zakládá na již zmíněné analogické aplikaci daňového řádu při projednávání přestupku, za jehož fázi považuje placení, respektive výběr, a vymáhání pokuty. Nejvyšší správní soud však výše v bodech [23] a [24] vysvětlil, že taková argumentační konstrukce je zcela lichá. Daňový řád se použije pouze v rozsahu exekuce, vybírání či evidence peněžitých plnění uložených ve správním řízení, jímž je i pokuta v řízení o přestupku podle zákona o účetnictví. Řízení o přestupcích podle zákona o účetnictví podléhá úpravě přestupkového zákona s podpůrným použitím správního řádu. Teprve na základě § 106 odst. 3 správního řádu je založena působnost daňového řádu, to však pouze pro fázi výběru a exekuce peněžitého plnění uloženého ve správním řízení.

29. Bez podpory tohoto argumentu stěžovatelky se pak její konstrukce o postavení finančního úřadu jako správce daně v řízení o přestupku zcela rozpadá. Správcem daně se ve smyslu § 10 odst. 1 daňového řádu rozumí správní orgán nebo jiný státní orgán v rozsahu, v jakém mu je zákonem nebo na základě zákona svěřena působnost v oblasti správy daní. Jak již bylo řečeno, u peněžitých plnění uložených ve správním řízení, jakým je i pokuta v řízení o přestupku podle zákona o účetnictví, podléhá postupu pro správu daní pouze jejich nucený výkon (exekuce) či výběr, potažmo evidence. Finanční úřad proto v souvislosti s pokutou za přestupek podle zákona o účetnictví vystupuje jako správce daně pouze v rozsahu, v němž provádí postup v oblasti správy daní, tedy při exekuci, vymáhání či evidenci takové pokuty.

30. Stěžovatelka se proto mýlí, pokud dovozuje, že finanční úřad vystupoval při ukládání pokuty v postavení správce daně. Skutečnost, že finanční úřady jsou správními orgány, jimž je podle zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, svěřena působnost v oblasti správy daní, neznamená, že veškerou působnost v oblasti veřejné správy finanční úřady vykonávají jedině v postavení správce daně podle § 10 odst. 1 daňového řádu. Naopak při projednávání přestupku podle zákona o účetnictví, jakož i při rozhodování o něm, v postavení správce daně nevystupuje a pokutu ukládá jako správní orgán rozhodující o přestupku.

31. Krajský soud poté zcela správně odkázal na citované usnesení konfliktního senátu č. j. Konf 11/2020–17, v němž je vymezena tzv. procesní dělená správa (§ 161 odst. 1 daňového řádu), o kterou se jedná i v projednávané věci: „Dělená daňová správa může nastat ve dvou případech. Prvním z nich je situace, kdy je orgánem veřejné moci, jenž není správcem daně, uložena určitá platební povinnost osobě, která není daňovým subjektem (§ 161 odst. 1 daňového řádu). K uložení této peněžité povinnosti došlo na základě „nedaňového“ zákona. Jde o tzv. procesní dělenou správu, neboť orgán, který peněžité plnění uložil, vybírá, vymáhá a eviduje toto peněžité plnění a při úkonech v rámci výběru, vymáhání či evidenci plnění používá daňový řád. Tento orgán veřejné moci má postavení, jako by byl správce daně, a osoba, která je povinna tohoto plnění hradit, má pak postavení obdobné daňovému subjektu. Toto peněžité plnění se rovněž považuje za daň.“

32. V projednávané věci došlo k uložení peněžitého plnění (pokuty) na základě „nedaňového“ zákona, a to správním orgánem, jenž při tom nevystupoval v postavení správce daně. Tento orgán (finanční úřad) však při následném výběru, vymáhání či evidenci plnění používal daňový řád, a to na základě § 106 odst. 3 správního řádu. V tomto rozsahu a rovněž z tohoto důvodu, nikoli proto, že podle § 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, jsou finanční úřady obecnými orgány správy daní, vystupoval finanční úřad v této věci v postavení správce daně.

33. K tomu lze dále poukázat na závěry citovaného nálezu Ústavního soudu ve věci Pl. ÚS 8/23. Ústavní soud zde rekapituloval vývoj právní úpravy úroku z neoprávněného jednání správce daně, a to včetně judikatury NSS, která § 254 odst. 1 daňového řádu ve znění do 30. 6. 2017 vykládala tak, že dopadá i na případy plnění v rámci dělené správy. Zákonodárce proto novelou provedenou zákonem č. 170/2017 Sb. reagoval právě na tuto praxi a „jeho cílem bylo zakotvit pravidlo, že nárok na tzv. paušalizovanou náhradu škody ve formě úroku vzniká jen tam, kde orgán, který příslušné peněžité plnění uložil, byl v postavení správce daně a účastník řízení v postavení daňového subjektu.“ (zvýraznění doplněno – pozn. NSS). Stejně tak Ústavní soud při posouzení případné diskriminační povahy dotčeného ustanovení rozlišil dvě skupiny situací podle toho, je–li nezákonné rozhodnutí vydáno podle daňového řádu v nalézacím řízení na straně jedné, nebo postupoval–li správní orgán podle jiného předpisu na straně druhé.

34. Pro úplnost lze doplnit, že vyloučení kompenzace formou úroku z neoprávněného jednání správce daně v uvedeném druhém typu situací, tj. při dělené správě peněžitého plnění, není podle Ústavního soudu neústavní. Je tomu tak mimo jiné proto, že z hlediska hmotného práva je i v těchto případech nárok na náhradu škody zachován, jen je nutno jej uplatnit v procesním režimu zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád).

IV. Závěr a náklady řízení

35. S ohledem na výše uvedené NSS zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§ 110 odst. 1 věta poslední s. ř. s.).

36. O náhradě nákladů řízení rozhodl podle § 60 odst. 1 za použití § 120 s. ř. s. Stěžovatelka ve věci neměla úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení (výrok II. tohoto rozsudku). Žalovanému, který byl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly. NSS mu proto náhradu nákladů řízení nepřiznal (výrok III. tohoto rozsudku).

Poučení

I. Vymezení věci a předchozí řízení II. Kasační stížnost, vyjádření žalovaného a replika žalobkyně III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu IV. Závěr a náklady řízení