1 Afs 3/2013

Rubrum

1 Afs 3/2013 - 30 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce: MUDr. J. S., zastoupený JUDr. Ing. Jiřím Klavíkem, advokátem se sídlem Havlíčkova 99, 537 01 Chrudim, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 11. 7. 2012, č. j. 3379/12-1500-601040, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 11. 2012, č. j. 31 Af 71/2012-17, takto:

Výrok

I. Kasační stížnost s e z a m í t á .

II. Žalobce n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

III. Žalovanému s e náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n e p ř i z n á v á .

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. Rozhodnutím ze dne 7. 6. 2011, č. j. 301193/11/228940602902, Finanční úřad v Hradci Králové zamítl návrh dlužníka na zastavení daňové exekuce z důvodu promlčení daňového nedoplatku podle § 181 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů. Odvolání žalobce proti citovanému rozhodnutí Finanční ředitelství v Hradci Králové rozhodnutím ze dne 11. 7. 2012, č. j. 3379/12-1500-601040, zamítlo. Ztotožnilo se se závěry finančního úřadu, že promlčecí lhůta ke dni podání námitky promlčení neuběhla a že k 7. 4. 2011 neuplynula ani prekluzivní lhůta pro placení daně podle § 160 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů. 1 Afs 3/2013

2. Proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové brojil žalobce žalobou podanou u Krajského soudu v Hradci Králové; ten rozsudkem ze dne 30. 11. 2012, č. j. 31 Af 71/2012-17, žalobu zamítl. Nepřisvědčil názoru žalobce, že je v projednávané věci nutno postupovat podle zákona č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, a konstatoval, že správní orgány věc posoudily v souladu s platnými právními předpisy.

II. Kasační stížnost

3. Žalobce (dále též „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu včas podanou kasační stížností namítaje, že je dán důvod podle § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“), tj. nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.

4. Stěžovatel popsal skutkové okolnosti projednávaného případu a uvedl, že lhůta pro promlčení práva státu vybrat a vymáhat daňový nedoplatek uplynula před nabytím účinnosti daňového řádu, proto měl správce daně v daném případě postupovat podle § 70 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a přihlédnout k námitce promlčení uplatněné daňovým subjektem dne 29. 11. 2010.

5. Podle § 97 zákona o správě daní a poplatků měl tento zákon povahu obecného procesního předpisu ve věcech daní a poplatků; postupovalo se podle něj tehdy, nestanovil- li zvláštní zákon jinak. Takovým zvláštním zákonem byl od 1. 1. 1993 do 31. 12. 2003 zákon č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, ve znění pozdějších předpisů. Obsahoval speciální úpravu promlčení daňových nedoplatků, podle níž bylo možné daň vyměřit a vymáhat nejpozději do deseti let počítaných od konce kalendářního roku, v němž byl poplatník povinen podat přiznání. Oproti obecné úpravě promlčení daňových nedoplatků zákon o soustavě daní stanovil nejen kratší promlčecí doby, ale i odlišný počátek jejich běhu.

6. Stěžovatel se neztotožňuje s odkazem krajského soudu na judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle níž je úprava promlčení daňových nedoplatků upravená v zákoně o soustavě daní nepoužitelná ve smyslu čl. 2 ústavního zákona č. 4/1993 Sb. Podle § 4 odst. 3 zákona o soustavě daní bylo možné daň vyměřit či vymáhat nejpozději do deseti let počítaných od konce kalendářního roku, v němž byl poplatník povinen podat přiznání. Oproti tomu ustanovení § 70 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků obsahovalo dvacetiletou objektivní lhůtu pro promlčení daňových nedoplatků a tato lhůta se počítala až od konce roku, v němž se nedostatek stal splatným.

7. Ústavní zákon č. 4/1993 Sb. tak podle stěžovatele řeší pouze vztah dvou právních předpisů stejné právní síly v případě, že se neuplatňuje zásada speciality. Například zákon č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, byl sice federálním zákonem, nicméně přesto se uplatňoval jako předpis speciální k zákonu o správě daní a poplatků; to potvrzuje i judikatura Nejvyššího správního soudu. Z obdobných důvodů měl být přednostně uplatňován rovněž zákon o soustavě daní. 1 Afs 3/2013 - 31 pokračování

8. Stěžovatel doplnil, že uskutečňování práva musí být v souladu s ústavním požadavkem úcty k právům a svobodám člověka a občana, proto by správní orgány při výkonu státní moci měly respektovat zásadu přiměřenosti a zdrženlivosti. Žalovaný však uvedené zásady nerespektoval a porušil vydáním napadeného rozhodnutí čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod.

9. Z popsaných důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

III. Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti

10. Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti poukázal na znění § 4 odst. 2 a 3 zákona o soustavě daní a § 70 zákona o správě daní a poplatků. Dle jeho názoru je z předmětných ustanovení zřejmé, že jsou v rozporu. Oba předpisy měly stejnou právní sílu, ovšem zákon o soustavě daní byl právním předpisem České a Slovenské Federativní Republiky platným ke dni zániku federace, zatímco zákon o správě daní a poplatků byl právním předpisem České republiky vydaným před zánikem federace. V souladu s čl. 2 ústavního zákona č. 4/1993 Sb., o opatřeních souvisejících se zánikem České a Slovenské Federativní Republiky, bylo na místě postupovat od 1. 1. 1993 podle právního předpisu České republiky; zásadu lex specialis derogat generali proto nebylo možné použít.

11. Dále žalovaný uvedl, že promlčecí, resp. po 1. 1. 2011 prekluzivní lhůta k placení daně dosud neuplynula. Daňová povinnost na dani z příjmů fyzických osob za rok 1993 byla stěžovateli doměřena dodatečným platebním výměrem dne 14. 11. 1997. Nedoplatek se stal splatným 22. 12. 1997. Lhůta, v níž se promlčuje právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek, započala běžet 1. 1. 1998. Správce daně následně učinil několik úkonů vedoucích k přerušení běhu promlčecí doby (zejm. dne 27. 5. 1999 vydal exekuční příkaz na srážku ze mzdy, ve dnech 29. 3. 2001 a 23. 9. 2002 jednal se stěžovatelem a zjišťoval jeho majetkové poměry); nová prekluzivní lhůta tak započala běžet mj. od 1. 1. 2003. Dne 27. 3. 2006 vydal správce daně podle § 73 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků rozhodnutí, jímž přikázal novému plátci mzdu pokračovat ve srážkách ze mzdy stěžovatele; citované rozhodnutí bylo stěžovateli doručeno 30. 3. 2006, proto dne 1. 1. 2007 započala běžet nová promlčecí lhůta. Ta do 1. 1. 2011 neuběhla. Vzhledem k tomu, že daňová exekuce nařízená exekučním příkazem ze dne 27. 5. 1999 ve spojení s rozhodnutím ze dne 27. 3. 2006 stále trvá, lhůta pro placení daně podle § 160 odst. 4 písm. c) daňového řádu od 1. 1. 2011 neběží. Námitka stěžovatele, že nedoplatek byl promlčen, je proto nedůvodná.

12. K údajnému porušení čl. 11 Listiny žalovaný poznamenal, že při vybírání daně postupovaly správní orgány v souladu s platnými právními předpisy. Proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.

IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem

13. Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, 1 Afs 3/2013 byla podána včas a osobou oprávněnou, a není důvodné kasační stížnost odmítnout pro nepřípustnost. K osobě žalovaného soud podotýká, že k 31. 12. 2012 zanikly finanční ředitelství a finanční úřady zřízené podle zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, a jejich působnost převzaly orgány finanční správy příslušné podle zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. V souladu s § 19 odst. 1, § 20 odst. 1 a 2 a § 7 písm. a) posledně zmiňovaného zákona ve spojení s § 114 odst. 1 daňového řádu přešla působnost Finančního ředitelství v Hradci Králové jako orgánu rozhodujícího o odvoláních proti rozhodnutím finančních úřadů na Odvolací finanční ředitelství. Za žalovaného je proto třeba považovat v souladu s § 69 zákona s. ř. s. právě Odvolací finanční ředitelství.

14. Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ř. s.).

15. Kasační stížnost není důvodná.

16. Ze správního spisu vyplynuly následující skutečnosti. Dodatečným platebním výměrem ze dne 14. 11. 1997, č. j. 160282/97/228913/4060, Finanční úřad v Hradci Králové doměřil stěžovateli daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1993 ve výši 834.192 Kč. Vydáním exekučního příkazu na srážky ze mzdy ze dne 27. 5. 1999, č. j. 128275/99/228940/6862, učinil správce daně úkon směřující k vybrání daně. Na ústních jednáních konaných dne 29. 3. 2001 a 23. 9. 2002 správce daně zjišťoval majetkové poměry stěžovatele. Následně Finanční úřad v Hradci Králové dne 27. 3. 2006, č. j. 82884/06/228940/2902, rozhodl o pokračování daňové exekuce srážkami ze mzdy stěžovatele, o čemž vyrozuměl stěžovatele a jeho nového plátce mzdy (společnost Parental a. s.).

17. Dne 29. 11. 2010 vznesl stěžovatel námitku promlčení daňového nedoplatku na dani z příjmů fyzických osob za rok 1993 podle § 70 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Sdělením ze dne 23. 2. 2011, č. j. 69586/11/228940601243, správce daně stěžovateli oznámil, že objektivní ani subjektivní promlčecí lhůta pro placení daně neuplynula. Na uvedené sdělení reagoval stěžovatel přípisem ze dne 7. 4. 2011, v němž požadoval vydání rozhodnutí o vznesené námitce promlčení, proti kterému by bylo přípustné odvolání. Správce daně tedy následně rozhodnutím ze dne 7. 6. 2011, č. j. 301193/11/228940602902, návrh dlužníka na zastavení daňové exekuce z důvodu promlčení daňového nedoplatku podle § 181 odst. 2 daňového řádu zamítl. Odvolání žalobce Finanční ředitelství v Hradci Králové v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítlo.

18. Předmětem sporu v projednávané věci je určení právního předpisu, podle něhož bylo nutno posuzovat běh lhůty pro vybrání a vymáhání daňového nedoplatku. Správní orgány lhůtu pro vybrání daně posuzovaly podle § 70 zákona o správě daní a poplatků (a po 1. 1. 2011 podle § 160 daňového řádu), zatímco podle stěžovatele bylo na místě aplikovat § 4 zákona o soustavě daní jako právní předpis speciální k zákonu o správě daní a poplatků. 1 Afs 3/2013 - 32 pokračování

19. Podle § 4 odst. 2 zákona o soustavě daní daň nelze vyměřit ani vymáhat po uplynutí tří let od konce kalendářního roku, v němž byl poplatník nebo plátce povinen podat přiznání nebo hlášení, popřípadě dlužník srazit daň nebo zálohu na tuto daň. Třetí odstavec citovaného ustanovení pak uvádí, že pokud je v této lhůtě proveden úkon k vyměření nebo vymáhání daně, běží lhůta pro vyměření nebo vymáhání znovu od konce kalendářního roku, ve kterém byl poplatník nebo plátce, popřípadě dlužník o tomto úkonu zpraven; vyměřit a vymáhat daň lze však nejpozději do deseti let počítaných od konce kalendářního roku, v němž byl poplatník nebo plátce povinen podat přiznání nebo hlášení, popřípadě dlužník srazit daň nebo zálohu na tuto daň.

20. Z prvého odstavce ustanovení § 70 zákona o správě daní a poplatků (účinného do 31. 12. 2010) vyplývá, že právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek se promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se stal tento nedoplatek splatným. Druhý odstavec stanoví, že je-li proveden úkon směřující k vybrání, zajištění nebo vymožení nedoplatku, promlčecí lhůta se přerušuje a počíná běžet nová promlčecí lhůta po uplynutí kalendářního roku, ve kterém byl daňový dlužník o tomto úkonu zpraven; daňové nedoplatky lze však vymáhat nejpozději do dvaceti let počítaných od konce roku, ve kterém se stal nedoplatek splatným, s výjimkou daňových nedoplatků zajištěných podle odstavců 4 a 5.

21. Podle čl. 2 ústavního zákona č. 4/1993 Sb., o opatřeních souvisejících se zánikem České a Slovenské Federativní Republiky, se v případě rozporu mezi právními předpisy České republiky vydanými před zánikem České a Slovenské Federativní Republiky a předpisy uvedenými v čl. 1 odst. 1 téže právní síly, postupuje podle právního předpisu České republiky.

22. Stěžovatel se v projednávané věci dovolával tříleté lhůty pro vybrání daní, resp. maximální desetileté lhůty zakotvené v zákoně o soustavě daní, namísto aplikace šestileté promlčecí lhůty pro vybrání a vymáhání daňového nedoplatku, resp. maximální dvacetileté lhůty, zakotvené v zákoně o správě daní a poplatků. Vzájemným vztahem § 4 zákona o soustavě daní a § 70 zákona o správě daní a poplatků se Nejvyšší správní soud zabýval např. v rozsudku ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Afs 51/2004-57, V něm konstatoval, že „čl. 2 ústavního zákona č. 4/1993 Sb. není normou derogační, nýbrž normou, která vylučuje aplikovatelnost určitých norem obsažených v právních předpisech ČSFR, neboť se v tomto článku nehovoří o zrušení oněch federálních předpisů, nýbrž o tom, že se za určitých podmínek nepoužijí. Aplikovatelnost federálního běžného zákona je vyloučena tehdy, pokud je tento zákon v rozporu se zákonem České republiky (tj. zákonem vydaným Českou národní radou) vydaným (…) před zánikem ČSFR, tedy před uplynutím dne 31. 12. 1992; pravidlo zakotvené v čl. 2 ústavního zákona č. 4/1993 Sb. má v rozsahu, v němž se uplatní, nepochybně přednost před obecnými pravidly lex specialis derogat generali a lex posterior derogat priori. (…) Proto lze uzavřít, že § 4 odst. 2 zákona č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, není použitelný, neboť je v obsahovém rozporu s § 47 a § 70 daň. ř. (i s § 22 zák. o trojdani jako s ustanovením speciálním k § 47 [zákona o správě daní a poplatků]), které mají aplikační přednost. Tento závěr nepochybně platil po celou dobu platnosti a účinnosti zákona č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, neboť jeho ustanovení § 4 odst. 2 nebylo nikdy novelizováno a ústavní zákon č. 4/1993 Sb., přijatý po 6. červnu 1992, je stále platný a účinný (viz čl. 112 odst. 1 in fine Ústavy).“

23. Obdobně v rozsudku ze dne 28. 2. 2006, č. j. 7 Afs 163/2004-87, Nejvyšší správní soud uvedl, že „[z]e srovnání textů těchto citovaných ustanovení vyplývá, že jsou v rozporu. 1 Afs 3/2013 Protože se jednalo o právní předpisy stejné právní síly a zákon č. 212/1992 Sb. byl právním předpisem České a Slovenské federativní republiky (dále jen „ČSFR“) a zákon č. 337/1992 Sb. právním předpisem České republiky, bylo třeba od 1. 1. 1993 postupovat podle čl. 2 ústavního zákona č. 4/1993 Sb., podle něhož v případě rozporu mezi právními předpisy České republiky vydanými před zánikem ČSFR a předpisy uvedenými v čl. 1 odst. 1 (tj. ústavní zákony, zákony a ostatní právní předpisy České a Slovenské Federativní Republiky platné v den zániku České a Slovenské Federativní Republiky) téže právní síly se postupuje podle právního předpisu České republiky. Z těchto důvodů má zákon o správě daní a poplatků přijatý dne 5. 5. 1992 bývalou Českou národní radou přednost před zákonem č. 212/1992 Sb., který v důsledku toho nelze aplikovat (…).“

24. Stěžovateli jsou uvedené rozsudky Nejvyššího správního soudu známy, nicméně v kasační stížnosti uváděl, že závěry v nich vyslovené jsou nesprávné, neboť nezohledňují specialitu zákona o soustavě daní vůči zákonu o správě daní a poplatků. Z citace předmětných ustanovení (srov. body [19] a [20]) je navýsost zřejmé, že obě ustanovení upravují tutéž problematiku – délku a běh lhůty pro vymáhání daní – ovšem odlišným způsobem. Není tak dán prostor pro aplikaci zásady lex specialis derogat legi generali, neboť oba právní předpisy upravují obecnou právní úpravu vybírání daní a nejsou tedy jeden ke druhému zvláštním právním předpisem. Stěžovatel v kasační stížnosti blíže nerozvedl, v čem by údajná specialita zákona o soustavě daní oproti zákonu o správě daní a poplatků měla spočívat; zmiňoval pouze odlišnou délku a způsob stanovení počátku běhu lhůty pro vybrání daně. Samotná kratší délka promlčecí doby či odlišný způsob určení jejího počátku obsažený v zákoně o soustavě daní ovšem neznamenají, že by zákon o soustavě daní obsahoval úpravu speciální k zákonu o správě daní a poplatků. Spíše naopak, je-li předmětem úpravy obou právních předpisů tatáž otázka, jsou oba právní předpisy v rozporu, a proto bylo nutné s odkazem na čl. 2 ústavního zákona č. 4/1993 Sb. aplikovat právní předpis České republiky, jímž byl zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Nelze přistoupit na argumentaci stěžovatele, že zákon o soustavě daní obsahuje úpravu speciální k zákonu o správě daní a poplatků.

25. Nejvyšší správní soud tedy neshledal důvodu odchýlit se v projednávané věci od své konstantní judikatury, z níž v napadeném rozsudku vycházel i Krajský soud v Hradci Králové. Lze tak uzavřít, že ustanovení § 4 odst. 2 a 3 zákona o soustavě daní bylo v rozporu s § 70 odst. 1 a 2 zákona o správě daní a poplatků, proto bylo nutné postupovat podle právního předpisu České republiky, tedy zákona o správě daní a poplatků. Námitka nesprávného posouzení této otázky soudem s ohledem na výše uvedené není důvodná.

26. Závěrem Nejvyšší správní soud dodává, že ze správního spisu ověřil, že ke dni podání námitky promlčení stěžovatelem (29. 11. 2010) lhůta pro vybrání daně podle § 70 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků neuběhla, neboť šestiletá lhůta započala opětovně běžet 1. 1. 2007 (bez přistoupení dalších okolností by skončila 31. 12. 2013). Za účinnosti zákona o správě daní a poplatků tak k promlčení práva státu vymáhat daňové nedoplatky nedošlo. Po 1. 1. 2011, kdy nabyl účinnosti daňový řád, tak bylo nutno na tuto lhůtu k placení daní nahlížet jako na lhůtu prekluzivní (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2012, č. j. 1 Afs 14/2012-24), k jejímuž zániku jsou správní orgány, i soudy, povinny přihlížet z úřední povinnosti. Vzhledem k tomu, že podle § 160 odst. 4 1 Afs 3/2013 - 33 pokračování písm. c) daňového řádu, lhůta pro placení daně neběží po dobu daňové exekuce srážkami ze mzdy, byl běh této lhůty od 1. 1. 2011 zastaven. K prekluzi práva státu na vybrání daně tak v projednávaném případě dosud nedošlo. Správní orgány tedy v řízení postupovaly podle zákona. Z těchto důvodů Nejvyšší správní soud nepřisvědčil obecné námitce stěžovatele, že v jeho případě došlo k porušení čl. 11 odst. 5 Listiny.

V. Závěr a náklady řízení

27. Nejvyšší správní soud proto ze všech výše uvedených důvodů kasační stížnost podle § 110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty, zamítl jako nedůvodnou.

28. O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ustanovením § 60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s ustanovením § 120 s. ř. s. Žalobce neměl ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému v řízení žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly, proto soud rozhodl, že se mu náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává. P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné. V Brně dne 18. dubna 2013 JUDr. Marie Žišková předsedkyně senátu