1 Aps 2/2008

Rubrum

1 Aps 2/2008 - 87 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce P. M., zastoupeného Mgr. Davidem Burjánkem, advokátem se sídlem Palackého 211, Turnov, proti žalovanému Finančnímu úřadu v Bílině, se sídlem Žižkovo náměstí 61, Bílina, o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 20. 12. 2007, č. j. 15 Ca 173/2007 - 25, takto:

Výrok

Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 20. 12. 2007, č. j. 15 Ca 173/2007 - 25, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení.

Odůvodnění

1. Žalobou ze dne 3. 9. 2007 se žalobce domáhal, aby krajský soud žalovanému správci daně zakázal „pokračovat v řízení, které zahájil vystavením oznámení o provedení svědecké výpovědi č. j. 17885/07/211930/0966 dne 25. 05. 2006 [správně „2007“ – pozn. soudu] a které označuje jako dodatečné vyměřovací řízení dle § 46 zákona o správě daní a poplatků“.

2. V žalobních bodech žalobce v prvé řadě popsal dosavadní průběh daňového řízení. Uvedl, že Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 28. 3. 2007, č. j. 15 Ca 203/2005 - 50, zrušil pro vady řízení rozhodnutí odvolacího orgánu (Finančního ředitelství v Ústí nad Labem) i jemu předcházející dodatečný platební výměr, jímž mu žalovaný po provedené daňové kontrole dodatečně vyměřil daň za zdaňovací období roku 2002. Následně začal žalovaný ve věci opět provádět procesní úkony, o nichž žalobce 1 Aps 2/2008 - 88 poprvé vyrozuměl již zmiňovaným přípisem ze dne 25. 5. 2007, č. j. 17885/07/211930/0966. K dotazu žalobce ohledně upřesnění probíhajícího řízení žalovaný sdělil, že vede dodatečné vyměřovací řízení dle § 46 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen daňový řád), přičemž práva a povinnosti daňového subjektu v takovém řízení jsou obecně zakotvena v § 2 odst. 1, 2, 8 a 9 daňového řádu. Proti postupu pracovníka správce daně žalobce podal námitku podle § 16 odst. 4 písm. d) daňového řádu, řízení o ní však žalovaný zastavil rozhodnutím ze dne 23. 7. 2007 podle § 27 odst. 1 písm. h) daňového řádu, neboť probíhající daňové řízení není daňovou kontrolou.

3. Podstatou právní argumentace v žalobě pak bylo, že podle § 46 odst. 7 daňového řádu musí vlastnímu dodatečnému vyměření daně předcházet zjištění a stanovení základu daně a daně odchylně, než bylo uvedeno v daňovém přiznání. Procesní postup zjišťování a prověřování základu daně a daně, stejně tak jako práva a povinnosti správce daně a daňového subjektu, upravuje pouze § 16 daňového řádu. Pokud tedy správce daně prověřuje základ daně, aniž by prováděl daňovou kontrolu, postupuje způsobem, který daňový řád nepředpokládá a jeho postup je nezákonným zásahem ve smyslu § 82 s. ř. s. Správce daně přitom nečinil své úkony ani v rámci mimořádných opravných prostředků podle § 54 a § 55b daňového řádu. V replice k vyjádření žalovaného dále žalobce vyslovil pochybnost o tom, že by z původního zrušujícího rozsudku krajského soudu bylo možno dovozovat jakýkoli pokyn či návod správci daně k pokračování v řízení a k doplnění důkazních prostředků.

4. Krajský soud v Ústí nad Labem žalobu zamítl v záhlaví označeným rozsudkem. Uvedl, že pokud správce daně provádí dokazování poté, co bylo soudem zrušeno rozhodnutí finančních orgánů obou stupňů z důvodů neprovedení některých důkazů, pak tak činí v rámci pokračujícího vyměřovacího řízení. Vyměřovací řízení zahrnuje veškeré aktivity směřující k vyměření daně, včetně podání daňového přiznání, úkony v rámci případného vytýkacího řízení a úkony při dokazování, a pokračuje tak i po skončení daňové kontroly. V jeho rámci je proto správce daně oprávněn činit kromě daňové kontroly i další úkony směřující ke správnému zjištění a vyměření daně a opatřovat si i další důkazní prostředky, jejichž potřeba vyjde v řízení najevo. Naproti tomu daňovou kontrolu krajský soud vymezil tak, že jde o souhrn řady dílčích úkonů, které jsou ukončeny projednáním zprávy o daňové kontrole, a jde tak o samostatný, časově přesně ohraničený úsek vyměřovacího řízení. Krajský soud připomněl, že zpráva o daňové kontrole je pouze jedním z důkazních prostředků.

5. Dále krajský soud konstatoval, že při pokračování ve vyměřovacím řízení musí správce daně v souladu s právním názorem soudu vysloveným ve zrušujícím rozsudku provést důkazy, které nebyly provedeny dříve v rámci daňové kontroly, může však provádět i další důkazy, vyjde-li taková potřeba najevo. Nicméně jako korektiv stavu, kdy dokazování není prováděno v rámci daňové kontroly, krajský soud zdůraznil požadavek, aby správce daně v takovém případě za dodržení zásad daňového řízení dal daňovému subjektu prostor k prokázání všech skutečností (§ 31 odst. 9 daňového řádu), seznámil daňový subjekt s výsledky nových zjištění, umožnil mu se k výsledku a způsobu zjištění vyjádřit a případně navrhnout jeho doplnění (analogicky podle § 16 odst. 4 písm. f) a odst. 8 daňového řádu a v souladu se zásadou součinnosti). Žalovaný tedy nepochybil, pokud 1 Aps 2/2008 - 89 provedl výslech svědků v souladu s názorem soudu obsaženým v odůvodnění předchozího zrušujícího rozsudku, a k tvrzenému nezákonnému zásahu tudíž nedošlo.

6. K námitce žalovaného o nevyčerpání právních prostředků ochrany před nezákonným zásahem žalobcem soud s odkazem na § 87 odst. 1 s. ř. s. konstatoval, že v době jeho rozhodování již bylo rozhodnuto o odvolání žalobce proti rozhodnutí správce daně o zastavení řízení o námitce proti postupu pracovníka správce daně. Před rozhodnutím soudu tedy došlo ke zhojení vytýkaného nedostatku.

7. Proti tomuto rozsudku žalobce (dále též stěžovatel) podal včasnou kasační stížnost. Setrval při své žalobní argumentaci s tím, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku. Navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.

8. Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti zejména uvedl, že v době podání žaloby nebyly ze strany žalobce splněny podmínky k podání žaloby na ochranu před nezákonným zásahem. K věci samé pak konstatoval, že v daňovém řízení se pouze snažil realizovat úkony, které mu byly předchozím rozsudkem (sp. zn. 15 Ca 203/2005) vytknuty jako neprovedené ve vztahu ke stanovení správného skutkového stavu. Dodal, že daňové řízení ve věci dodatečného vyměření daně za zdaňovací období roku 2002 dosud nebylo ukončeno.

9. Kasační stížnost je důvodná.

10. Jak vyplynulo ze správního spisu, v roce 2004 provedl žalovaný u žalobce daňovou kontrolu daně z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2002, v jejímž rámci dospěl k závěru o nutnosti stanovení daně za použití pomůcek. Dne 9. 12. 2004 vydal dodatečný platební výměr č. 1040000347, č. j. 41090/04/211970/6013, kterým žalobci doměřil daň ve výši 348 790 Kč. Odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru zamítlo Finanční ředitelství v Ústí nad Labem rozhodnutím ze dne 16. 8. 2005, č. j. 12794/05-1100.

11. K následné žalobě Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 28. 3. 2007, č. j. 15 Ca 203/2005 - 50, zrušil pro vady řízení jak napadené rozhodnutí finančního ředitelství, tak i jemu předcházející dodatečný platební výměr a věc vrátil finančnímu ředitelství k dalšímu řízení. Podle krajského soudu finanční ředitelství ve svém rozhodnutí řádně nezdůvodnilo splnění podmínek pro stanovení daně za použití pomůcek, přičemž správce daně mohl stanovit daň dokazováním a ve skutečnosti tak i učinil. Dále krajský soud shledal pochybení v tom, že správce daně neprovedl výslechy žalobcem navržených svědků.

12. Po vrácení věci začal žalovaný správce daně provádět výslechy žalobcem dříve navržených svědků, přičemž o jejich konání žalobce předem vždy vyrozuměl, poprvé se tak stalo přípisem ze dne 25. 5. 2007, č. j. 17885/07/211930/0966. Při ústním jednání dne 18. 6. 2007 se žalobce správce daně dotázal, v rámci jakého řízení či úkonu mají být výslechy svědků provedeny a jaká jsou v tomto řízení či úkonu jeho práva a povinnosti. Na to žalovaný žalobci přípisem ze dne 27. 6. 2007, č. j. 20387/07/211930/0966, sdělil, že 1 Aps 2/2008 - 90 s ohledem na zrušující rozsudek krajského soudu má v úmyslu provést „dle pokynů soudu“ žalobcem navržené svědecké výslechy, a to v rámci dodatečného vyměřovacího řízení dle § 46 daňového řádu. Dodal, že zákon práva a povinnosti daňového subjektu v tomto řízení taxativně nevymezuje, a současně odkázal na § 2 odst. 1, 2, 8 a 9 daňového řádu.

13. Proti postupu pracovníka správce daně žalobce podal námitku podle § 16 odst. 4 písm. d) daňového řádu, v níž poukazoval na nesplnění judikaturou stanovených podmínek pro opakování daňové kontroly. Řízení o námitce však žalovaný rozhodnutím ze dne 23. 7. 2007, č. j. 21818/07/211930/157, zastavil podle § 27 odst. 1 písm. h) daňového řádu s tím, že probíhající daňové řízení není daňovou kontrolou.

14. Žalobce se proti tomuto rozhodnutí žalovaného odvolal, ještě před rozhodnutím o odvolání však krajskému soudu dne 7. 9. 2007 zaslal poštou předmětnou žalobu na ochranu před nezákonným zásahem. Příslušné finanční ředitelství následně rozhodnutím ze dne 19. 11. 2007, č. j. 14715/07-1500/500368, žalobcovo odvolání zamítlo, přičemž potvrdilo názor správce daně, že po zrušujícím rozsudku krajského soudu již postup správce daně nebyl daňovou kontrolou, ale (dodatečným) vyměřovacím řízení, v jehož rámci již námitku ve smyslu § 16 odst. 4 písm. d) daňového řádu podat nelze.

15. Nejvyšší správní soud se v prvé řadě zabýval žalovaným vznesenou otázkou splnění podmínek řízení o žalobě.

16. Zde je třeba konstatovat, že krajský soud zcela pominul skutečnost, že marné vyčerpání jiných prostředků ochrany v době podání žaloby představuje podmínku řízení o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem, jejíž nedostatek způsobuje nepřípustnost žaloby (blíže viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, publ. pod č. 735/2006 Sb. NSS; všechna citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Pokud by tedy žalobce ke dni podání žaloby jiné dostupné prostředky ochrany nevyčerpal, nebyly by splněny podmínky řízení a krajský soud by z tohoto důvodu musel žalobu podle § 46 odst. 1 písm. d) a § 85 s. ř. s. odmítnout. Jestliže by tak neučinil v řízení o žalobě krajský soud, měl by tuto povinnost v řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).

17. V daném případě však uvedená podmínka řízení splněna byla. Právo daňového subjektu podávat námitky proti postupu pracovníka správce daně ve smyslu § 16 odst. 4 písm. d) daňového řádu je nutno připustit i v případě, kdy správce daně provádí dokazování v rámci vyměřovacího řízení, avšak mimo daňovou kontrolu. Toto právo je nepochybně projevem zásady součinnosti zakotvené pro celé daňové řízení v § 2 odst. 9 daňového řádu. Jeho podstatou je oprávnění daňového subjektu poukázat na dle jeho názoru nezákonný postup správce daně a tomu odpovídající povinnost správce daně buď takový postup daňovému subjektu vysvětlit nebo nejlépe ještě v rámci daňového řízení svůj případně nezákonný postup napravit [srov. obdobný závěr Nejvyššího správního soudu ve vztahu k právu daňového subjektu klást svědkům otázky podle § 16 odst. 4 písm. e) daňového řádu, vyjádřený v rozsudku ze dne 23. 11. 2004, č. j. 5 Afs 14/2004 - 60, publ. pod č. 1021/2007 Sb. NSS]. 1 Aps 2/2008 - 91

18. Jestliže v předmětném případě žalovaný správce daně řízení o žalobcově námitce proti postupu pracovníka správce daně svým rozhodnutím ze dne 23. 7. 2007 zastavil, pak takový úkon nepředstavuje rozhodnutí o námitkách ve smyslu materiálním (srov. § 16 odst. 6 daňového řádu), a to přesto, že proti takovému rozhodnutí je přípustné odvolání dle § 27 odst. 2 daňového řádu. V rozhodnutí o námitkách totiž musí správce daně sdělit důvody, proč nelze námitkám vyhovět; za takový důvod však nelze považovat údajnou nepřípustnost námitek vedoucí k zastavení řízení o nich, ale vysvětlení zákonnosti postupu pracovníka správce, který je předmětem námitek. Pokud správce daně řízení o námitkách jako o nepřípustném podání zastavil, pak učinil předmětem svého posuzování a posuzování odvolacího orgánu nejprve otázku existence práva žalobce námitky podat.

19. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v již výše zmiňovaném usnesení č. 735/2006 Sb. NSS mimo jiné uvedl, že může „nastat i situace, kdy nadřízený pracovník oprávněný k rozhodnutí o námitkách proti postupu kontrolního pracovníka o námitkách nerozhodne vůbec, či učiní opatření, které ve skutečnosti vyhověním námitkám není, nebo je s vyřízením námitek v takovém prodlení, že lze důvodně pochybovat o tom, že nápravu provede. V takovém případě je třeba lhůtu k podání žaloby počítat od okamžiku marného uplynutí lhůty pro vyřízení námitek.“

20. Nelze přehlédnout, že výkladem, podle něhož by byla přípustnost žaloby na ochranu před nezákonným zásahem v takovémto případě vázána až na vydání rozhodnutí o odvolání proti rozhodnutí o zastavení řízení o námitkách, mohlo by být poskytnutí efektivní soudní ochrany proti nezákonnému zásahu znemožněno nebo vyloučeno. To platí i pro případ, kdy by nadřízený orgán rozhodnutí o zastavení řízení o námitkách zrušil a správce daně by o námitkách rozhodoval znovu. Implicitním atributem soudní ochrany v případě nezákonného zásahu je bezprostřední časová souvislost s trváním zásahu nebo jeho následků (§ 86 s. ř. s.).

21. Pro úplnost lze ještě rozvést situaci, v níž by na základě odvolání daňového subjektu skutečně došlo ke zrušení rozhodnutí správce daně o zastavení řízení. Jestliže by následně správce daně rozhodl o námitkách negativně, nemělo by to na projednání žaloby na ochranu před nezákonným zásahem vliv. Pokud by však správce daně námitkám vyhověl a tím by došlo k ukončení nezákonného zásahu a odstranění jeho následků, pak by bylo na místě řízení o případné žalobě na ochranu před nezákonným zásahem zastavit podle § 86 s. ř. s.

22. Co se týče posouzení merita věci, rozhodující tříčlenný senát Nejvyššího správního soudu při předběžné poradě dospěl k právnímu názoru, který je odlišný od právních názorů vyslovených Nejvyšším správním soudem v rozsudcích ze dne 31. 1. 2008, č. j. 8 Afs 113/2006 - 70, a ze dne 24. 1. 2006, č. j. 2 Afs 31/2005 - 57, publ. pod č. 868/2006 Sb. NSS, pročež věc usnesením ze dne 18. 6. 2008, č. j. 1 Aps 2/2008 - 52, postoupil rozšířenému senátu. Přitom identifikoval hned dvě sporné právní otázky relevantní pro posouzení věci, totiž zda „[v] případě, kdy krajský soud zruší rozhodnutí odvolacího orgánu i rozhodnutí správce daně prvého stupně, s tím, že je třeba provést další (daňovým subjektem dříve navržené) důkazy, tedy z procesních důvodů a nikoli proto, že daň neměla být vůbec doměřena, je správce daně prvého stupně podle daňového řádu vůbec oprávněn k dalšímu postupu v daňovém řízení“, a dále, za předpokladu, že odpověď na 1 Aps 2/2008 - 92 první otázku je kladná, zda „může správce daně v dalším řízení doplňovat dokazování v rámci (opakované) daňové kontroly, i pokud již dříve daňovou kontrolu provedl a ukončil projednáním zprávy o ní, nebo může doplňovat dokazování i bez provedení opakované daňové kontroly za současné analogické aplikace ustanovení § 16 daňového řádu, která zakotvují práva daňového subjektu v daňové kontrole“.

23. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu o předložených otázkách rozhodl a věc vrátil k projednání a rozhodnutí prvnímu senátu usnesením ze dne 24. 11. 2009, č. j. 1 Aps 2/2008 - 76.

24. V prvé řadě řešil rozšířený senát otázku podmínek pro zrušení rozhodnutí správního orgánu prvního stupně krajským soudem a dospěl k závěru, že „[o]kolnosti případu, za nichž je krajský soud podle § 78 odst. 3 s. ř. s. oprávněn zrušit i rozhodnutí správního orgánu nižšího stupně, je třeba posuzovat i ve vztahu k právní úpravě, podle níž bylo správní řízení vedeno.“ Ve vztahu k úpravě zakotvené v daňovém řádu pak s odkazem na právní názor, jenž sám vyjádřil v usnesení ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75 (publ. pod č. 1865/2009 Sb. NSS), shledal, že „prvostupňový orgán v daňovém řízení nemůže po zrušení svého rozhodnutí (platebního výměru) v řízení pokračovat a vydat rozhodnutí nové. Nemůže-li tak učinit po zrušení rozhodnutí odvolacím orgánem, nemůže tak učinit ani po zrušení platebního výměru soudem.“ K postupu správních soudů pak upřesnil, že „[r]ozhoduje-li tedy krajský soud o žalobě proti rozhodnutí vydanému podle daňového řádu, není důvodu, aby s odvolacím rozhodnutím současně zrušil i rozhodnutí správního orgánu I. stupně (platební výměr) tam, kde má řízení pokračovat. V takovém případě je na místě zrušit pouze rozhodnutí žalovaného, jehož zaváže právním názorem. Řízení se tak vrací do odvolacího stadia.“

25. Vzhledem k výše uvedenému pak rozšířený senát nebyl oprávněn odpovědět na druhou položenou otázku, neboť „[n]ení-li na místě, aby krajský soud zrušil v daňovém řízení přímo dodatečný platební výměr z důvodů odstranitelných procesních vad a nemůže-li prvostupňový správce daně v daňovém řízení po jeho zrušení pokračovat, nelze řešit otázku, jakým způsobem má další řízení probíhat.“

26. Rozšířený senát současně uvedl, že otázkou navazující na závěr o nemožnosti pokračování v řízení po zrušení platebního výměru soudem je, „jaký je další možný postup správce daně. Zůstává zde totiž řízení, které bylo zahájeno a dodatečný platební výměr, jímž bylo ukončeno, byl zrušen; přitom není možnost v řízení pokračovat. Takové řízení může být pouze zastaveno, a to podle § 27 odst. 1 písm. g) daňového řádu pro odpadnutí důvodu řízení. Nemožnost vydání nového dodatečného platebního výměru brání pokračování v řízení, což je třeba podřadit tomuto ustanovení.“

27. Ochrana podle § 82 a násl. s. ř. s. je důvodná tehdy, jsou-li, a to kumulativně, splněny následující podmínky. Žalobce musí být přímo (1. podmínka) zkrácen na svých právech (2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem, pokynem nebo donucením („zásahem“ správního orgánu v širším smyslu) správního orgánu, které nejsou rozhodnutím (4. podmínka), a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo (5. podmínka), přičemž „zásah“ v širším smyslu nebo jeho důsledky musí trvat nebo musí hrozit opakování „zásahu“ (6. podmínka). Není-li, byť jen 1 Aps 2/2008 - 93 jediná z uvedených podmínek splněna, nelze ochranu podle § 82 a násl. s. ř. s. poskytnout (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 3. 2005, č. j. 2 Aps 1/2005 - 65, publ. pod č. 603/2005 Sb. NSS).

28. Krajský soud se v odůvodnění napadeného rozsudku explicitně vyjádřil v podstatě pouze k podmínce třetí. Avšak vzhledem k tomu, že o žalobě rozhodl meritorně, považoval zřejmě ostatní podmínky za splněné. Též účastníci řízení činili sporným pouze splnění třetí podmínky. Ani Nejvyšší správní soud nemá v souzeném případě pochyb o splnění první, druhé, čtvrté, páté a šesté podmínky. Vede-li správce daně vůči daňovému subjektu „dodatečné vyměřovací řízení“ jsou jednotlivé úkony činěné v rámci takového řízení, jakož i toto řízení jako celek, zajisté způsobilé přímo zasáhnout do právní sféry daňového subjektu. Vybočuje-li takové řízení (či jeho jednotlivé úkony) ze zákonných mezí, dochází, obdobně jako u nezákonné daňové kontroly, k porušování množství ústavně zaručených práv daňového subjektu, v úvahu zde přichází zejména porušení práva na sféru osobní svobody či porušení práva na ochranu vlastnictví (blíže viz již výše uvedené usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č. 735/2006 Sb. NSS). Pokud jde o šestou podmínku, sám žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že „daňové řízení ve věci dodatečného vyměření základu daně a daně za zdaňovací období roku 2002 nebylo dosud ukončeno.“

29. Při posuzování splnění podmínky třetí však krajský soud pochybil. Jestliže žalovaný správce daně pokračoval v daňovém řízení po zrušení dodatečného platebního výměru krajským soudem, je z výše uvedených důvodů zřejmé, že postupoval v rozporu se zákonem.

30. Nesprávné posouzení této právní otázky je důvodem pro zrušení napadeného rozsudku. V dalším řízení se však krajský soud bude zabývat též otázkou dalšího trvání tvrzeného zásahu, a to z hlediska případné aplikace § 86 s. ř. s.

31. Vzhledem k tomu, že kasační stížnost byla shledána důvodnou, Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu dle § 110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm, vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.), rozhodne též o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 110 odst. 2 s. ř. s.). P o u č e n í : Proti tomuto rozhodnutí n e j s o u opravné prostředky přípustné. V Brně dne 22. prosince 2009 JUDr. Lenka Kaniová předsedkyně senátu