10 Afs 113/2023

Rubrum

10 Afs 113/2023 - 43 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Michaely Bejčkové a soudců Faisala Husseiniho a Ondřeje Mrákoty ve věci žalobkyně: CZT a. s., Lísková 1513, Čáslav, proti žalovanému: Ministerstvo financí, Letenská 15, Praha 1, proti rozhodnutí ze dne 19. 1. 2021, čj. MF-28115/2019/3902-22, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 31. 3. 2023, čj. 9 Af 4/2021 - 77, takto:

Výrok

Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 31. 3. 2023, čj. 9 Af 4/2021 - 77, s e r u š í a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení.

Odůvodnění

1. V této věci je sporné, zda má rozklad proti rozhodnutí o nařízení přezkumu podle daňového řádu odkladný účinek. NSS dospěl k tomu, že takový rozklad odkladný účinek nemá, neboť to nepřipouští zákon.

1. Popis věci

2. Celní úřad pro Pardubický kraj doměřil žalobkyni spotřební daň za zdaňovací období únor, březen a duben 2006. Žalobkyně se proti dodatečným platebním výměrům odvolala. Celní ředitelství Hradec Králové (později Generální ředitelství cel) však výměry změnilo co do výše daně; ve zbytku je potvrdilo. Žalobkyně byla úspěšná až u Krajského soudu v Hradci Králové, který rozhodnutí o odvolání zrušil a vrátil věc k dalšímu řízení. Generální ředitelství cel – vázáno právním názorem krajského soudu – tak zrušilo dodatečné platební výměry a řízení zastavilo. NSS poté ovšem zrušil rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení. 10 Afs 113/2023

3. Tím „obživlo“ dřívější rozhodnutí potvrzující platební výměry. Zároveň nadále existovalo i pozdější rozhodnutí, které naopak výměry zrušilo. Ve věci byla tedy vydána dvě protichůdná rozhodnutí. Ministerstvo financí proto nařídilo přezkum pozdějšího rušícího rozhodnutí. Proti tomu se žalobkyně bránila rozkladem.

4. Generální ředitelství cel rozhodlo v přezkumném řízení tak, že zrušilo své rozhodnutí, kterým zrušilo dodatečné platební výměry, a řízení zastavilo. Žalobkyně podala proti tomuto rozhodnutí odvolání, to ale Ministerstvo financí zamítlo. Žalobkyně však uspěla u Městského soudu v Praze, který rozhodnutí o odvolání zrušil a vrátil věc ministerstvu. Podle městského soudu má rozklad proti rozhodnutí o nařízení přezkumu odkladný účinek. Generální ředitelství cel mělo tedy počkat na rozhodnutí o rozkladu proti nařízení přezkumného řízení; až poté (pokud by byl rozklad zamítnut) mohlo provést vlastní přezkum svého dřívějšího rozhodnutí.

2. Kasační řízení

5. Ministerstvo podalo proti rozsudku městského soudu kasační stížnost. Namítá v ní, že podle daňového řádu nemá rozklad proti rozhodnutí o nařízení přezkumu odkladný účinek. Závěr městského soudu tak odporuje zákonu. Případný není ani odkaz městského soudu na rozsudek NSS ze dne 6. 4. 2017, čj. 9 Afs 257/2016-62, neboť ten se uvedenou otázkou nezabýval. Rozsudek sice říká, že odvolání proti rozhodnutí o nařízení přezkumu má odkladný účinek, to ale dovozuje jen z důvodové zprávy k daňovému řádu. Ta není pramenem práva, a proto nemůže mít přednost před zákonem, který odkladný účinek nepřipouští.

6. Žalobkyně souhlasila se závěrem městského soudu, tj. že vlastní přezkum lze provést až po právní moci rozhodnutí o nařízení přezkumu. Tento závěr odpovídá dosavadní praxi a judikatuře.

3. Právní hodnocení

7. Kasační stížnost je důvodná.

8. Odvolání nemá odkladný účinek, pokud zákon nestanoví jinak (§ 109 odst. 5 daňového řádu). Na řízení o rozkladu se použijí obdobně ustanovení o odvolání, pokud to nevylučuje povaha věci (§ 108 odst. 2 daňového řádu).

9. Přezkumné řízení je zahájeno vydáním rozhodnutí o jeho nařízení (§ 123 odst. 2 daňového řádu). Toto ustanovení – ani žádné jiné, které by se týkalo právě rozhodnutí o nařízení přezkumu – se nijak nevyjadřuje k případnému odkladnému účinku odvolání (rozkladu).

10. Městský soud zrušil rozhodnutí ministerstva proto, že daňové orgány nerespektovaly odkladný účinek rozkladu proti rozhodnutí o nařízení přezkumu a provedly vlastní přezkum svého dřívějšího rozhodnutí předtím, než bylo o rozkladu rozhodnuto. 10 Afs 113/2023 - 44 pokračování

11. To, že má rozklad proti rozhodnutí o nařízení přezkumu odkladný účinek, městský soud dovodil z rozsudku 9 Afs 257/2016. NSS však v uvedeném rozsudku zkoumal jen přípustnost žaloby proti rozhodnutí o nařízení přezkumu. Slova o odkladném účinku se v rozsudku opravdu objevují, nejsou však podpořena žádnou argumentací a celá pasáž míří k jinému závěru, totiž k tomu, že je-li přípustné odvolání, není důvodu upírat účastníku soudní přezkum: „Sám daňový řád umožňuje daňovému subjektu podat proti rozhodnutí o nařízení přezkumu odvolání, které má odkladný účinek. Příjemci rozhodnutí je tak v souladu se zásadou ochrany nabytých práv i zásady právní jistoty umožněno napadnout důvody, pro které byl přezkum nařízen (srov. důvodovou zprávu k návrhu daňového řádu, sněmovní tisk 680/0, volební období 2006–2010). Není žádný rozumný důvod, aby takové rozhodnutí bylo podrobeno přezkumu pouze ze strany odvolacího orgánu a ze soudního přezkumu následně vyloučeno.“ (bod 24 rozsudku)

12. Ona čtyři slova (jimž nepředcházejí žádné premisy a s nimiž odůvodnění pak už nijak dále nepracuje) neplynou ze zákona, ale jsou převzata z textu důvodové zprávy. To je ale zjevný omyl (jak bude vysvětleno níže), jehož se soud dopustil v důsledku přehlédnutí (ostatně pochopitelného, protože o otázku účinků odvolání v oné věci vůbec nešlo); tento omyl nelze pokládat za právní úvahu, která by případně mohla zavazovat správní soudy při dalším rozhodování. Věta, kterou se při svém rozhodování inspiroval městský soud, není nijak zdůvodněna a nešlo ani o otázku, se kterou by se tehdy NSS nutně musel vypořádat. Platí přitom, že ne každá marginální poznámka má nutně vést k aktivaci rozšířeného senátu (právě takovými okolnostmi vymezuje svou vlastní pravomoc rozšířený senát v usnesení ze dne 23. 4. 2021, čj. 6 As 174/2019 - 35, č. 4189/2021 Sb. NSS, bod 37). Nejde tedy o názor, který by vůbec mohl mít jakékoli normativní účinky a s nímž by nyní měl desátý senát polemizovat v rozšířeném senátu (stejně už rozsudek NSS ze dne 7. 4. 2022, čj. 10 Afs 176/2020 - 58, bod 19; obecně k tomu pak usnesení rozšířeného senátu ze dne 29. 5. 2019, čj. 10 As 2/2018 - 31, č. 3896/2019 Sb. NSS, bod 23).

13. NSS se proto zabýval otázkou odkladného účinku věcně.

14. Dospěl k tomu, že rozklad (případně odvolání) proti rozhodnutí o nařízení přezkumu nemá odkladný účinek. Podle daňového řádu rozklad nemá odkladný účinek vždy, ale jen ve vymezených případech (§ 109 odst. 5 a § 108 odst. 2). V případě rozkladu proti rozhodnutí o nařízení přezkumu však zákon odkladný účinek nestanoví. Takový rozklad proto odkladný účinek nemá.

15. Tento závěr nijak nemění ani důvodová zpráva k daňovému řádu, podle které je přezkumné řízení zahájeno vydáním rozhodnutí o jeho nařízení; a příjemci tohoto rozhodnutí proti němu mohou podat odvolání, „které má odkladný účinek“ (důvodová zpráva k § 123 odst. 2). I když důvodová zpráva obvykle může obsahovat užitečné informace o záměru zákonodárce, a může tedy přispět k výkladu zákona, v nynější věci tomu tak není, a text důvodové zprávy je naopak zavádějící. Nelze zapomínat, že důvodová zpráva komentuje jen navrhované znění zákona, nikoli znění přijaté, které se od něj může lišit. V tomto případě původní návrh § 123 odst. 2 zněl: Řízení je zahájeno vydáním rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí; včas podané odvolání proti tomuto rozhodnutí má odkladný účinek. 10 Afs 113/2023 Zvýrazněná část věty však byla v průběhu zákonodárného procesu vypuštěna a zákonodárce schválil jen znění: Řízení je zahájeno vydáním rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí.

16. Nejen z výsledného textu zákona, ale i z průběhu legislativního procesu je tedy zřejmý úmysl zákonodárce, aby odvolání (rozklad) odkladný účinek nemělo. Zákon je proto nutné vykládat tak, že odvolání ani rozklad proti rozhodnutí o nařízení přezkumu nemají odkladný účinek.*)

17. Protože městský soud vycházel z opačného předpokladu, tj. že rozklad odkladný účinek má, a zrušil kvůli tomu rozhodnutí ministerstva, zatížil svůj rozsudek vadou. NSS proto napadený rozsudek zrušil a vrátil věc městskému soudu k dalšímu řízení.

18. Nyní bude na městském soudu, aby se znovu zabýval žalobou proti rozhodnutí vzešlému z přezkumného řízení. Přihlédne u toho také k procesnímu vývoji soudních řízení v té větvi, v níž bylo napadeno předcházející rozhodnutí o nařízení přezkumu. Městský soud v Praze dospěl k závěru (rozsudkem ze dne 12. 4. 2023, čj. 8 Af 31/2020 - 81), že přezkum byl nařízen až po uplynutí lhůty pro stanovení daně, tedy v rozporu se zákonem [konkrétně s § 122 odst. 3 písm. a) daňového řádu]. Jeho rozsudek však byl napaden kasační stížností (vedenou pod 6 Afs 92/2023), o níž NSS dosud nerozhodl.

19. NSS na závěr podotýká, že i když odkladný účinek nelze ze zákona dovodit, bylo by vhodné, aby daňové orgány prováděly přezkumné řízení až po právní moci rozhodnutí o jeho nařízení, tedy po vypořádání případných opravných prostředků. Dává totiž smysl nejprve postavit najisto, že přezkum lze nařídit, a až poté vést samotné přezkumné řízení. Tím by se také zabránilo případnému řetězení nezákonných rozhodnutí a úkonů vůči daňovému subjektu, pro kterého je přezkumné řízení už tak výrazným zásahem do právní jistoty. Takový ohled je namístě především v případech, jako je tento, kdy jde o daň za zdaňovací období únor, březen a duben 2006 a řízení o stanovení daně probíhá v různých podobách už od roku 2007. Žalobkyně tedy ani po sedmnácti letech nemá jistotu, zda jí bude daň stanovena, případně v jaké výši. Postup daňových orgánů by už proto měl být co nejméně zatěžující.

4. Závěr a náklady řízení

20. Ministerstvo se svou kasační stížností uspělo, a NSS proto napadený rozsudek městského soudu zrušil. V dalším řízení je městský soud vázán názorem NSS a rozhodne v něm i o nákladech řízení o kasační stížnosti. P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné. *) Srov. k tomu i Zatloukal, T. – Krupičková, L.: Trochu jiný pohled na přezkumné řízení daňové (část VII – Úvahy de lege ferenda). Právní rozhledy 13-14/2012. 10 Afs 113/2023 - 45 pokračování V Brně dne 14. května 2024 Michaela Bejčková předsedkyně senátu