10 Ca 98/2009 – 47
Citované zákony (9)
Rubrum
Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Krybusové a soudkyň JUDr. Věry Balejové a Mgr. Heleny Nutilové v právní věci žalobce Mgr. Luďka V y h n a l a, bytem Děpoltice 27, Dešenice-Děpoltice, pošta Nýrsko, zastoupeného Ing. Radkem Lančíkem, daňovým poradcem v Brně, Divadelní 4, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, Mánesova 3a, o žalobě žalobce proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11.6.2009, č.j. 2728/09-1100, t a k t o :
Výrok
Rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 11.6.2009, č.j. 2728/09-1100, se z r u š u j e pro vady řízení a věc se v r a c í žalovanému k dalšímu řízení. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 7 712,- Kč ve lhůtě tří dnů od právní moci rozhodnutí k rukám daňového poradce žalobce.
Odůvodnění
O d ů v o d n ě n í : Žalobou, doručenou dne 25.8.2009 Krajskému soudu v Českých Budějovicích, se žalobce domáhal přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 11.6.2009, č.j. 2728/09-1100, kterým změnil rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 11.4.2006, č.j. 107265/06/077910/4051, kterým mu byla dodatečně snížena daňová ztráta za rok 2002 z částky 251 708,- Kč na částku 0,- Kč a dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za rok 2002 ve výši 477 780,- Kč tak, že stanovil základ daně ve výši 1 557 845,- Kč a vyměřil daň ve výši 446 772,- Kč. Žalobce v prvé řadě odkazoval na nálezy Ústavního soudu č.j. I. ÚS 1611/07 ze dne 2.12.2008 a č.j. I. ÚS 1835/07 ze dne 18.11.2008 a namítal, že mu nebyly při zahájení daňové kontroly dne 3.8.2005 sděleny důvody jejího zahájení, a proto nemohlo zahájení daňové kontroly představovat úkon správce daně, kterým by došlo k přerušení běhu prekluzivní lhůty ve smyslu § 47 zákona č. 337/1992 Sb., v platném znění. Z toho důvodu byla také daňová povinnost za zdaňovací období roku 2002 vyměřena až po uplynutí prekluzivní lhůty stanovené v § 47 zákona o správě daní a poplatků. Žalobce dále namítal, že s ohledem na závěr žalovaného správního orgánu vyjádřeného v žalobou napadeném rozhodnutí, že účetnictví žalobce bylo neprůkazné a nesrozumitelné, nemohl správce daně stanovit příslušnou daň z příjmů za zdaňovací období dokazováním, ale podle § 31 odst. 5 daňového řádu za použití pomůcek. Žalobce dále vytýkal žalovanému správnímu orgánu, že neprojednal jeho odvolání, tak jak měl učinit na základě předchozího rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích č.j. 10 Ca 222/2008-143 str. 8 a 9 a žalobce proto nemohl prokázat, proč vykonal ku příkladu pracovní cestu z Českých Budějovic do Gmündu dne 19.2.2002 a ujel za účelem nákupu zboží 421 km nebo dne 14.2.2002 z Českých Budějovic do Českých Budějovic za účelem návštěvy pošty a obchodního jednání a ujel 346 km. V souvislosti s vklady do podnikání a příjmy finančních prostředků na soukromé bankovní účty žalobce uvedl, že jeho účetnictví nebylo dle závěru správce daně vedeno správně a úplně, a proto nemohl správce daně stanovit daň dokazováním. Mělo být postupováno podle pomůcek, případně měla být daň sjednána. Žalobce odkázal na rozsudky NSS č.j. 1 Afs 62/2006-57 z 10.1.2007, 6 Afs 2/2004-73 z 30.6.2006, 2 Afs 207/2005-55 z 27.7.2006 či 1 Afs 74/2004-64 z 23.2.2005. Navrhl zrušení rozhodnutí žalovaného a vrácení věci k dalšímu řízení. Žalovaný správní orgán navrhl zamítnutí žaloby. Uvedl, že daň byla žalobci dodatečně vyměřena v zákonem stanovené lhůtě. To vyplývá z data zahájení daňové kontroly u žalobce dne 3.6.2005, kdy lhůta k dodatečnému vyměření daně by skončila 31.12.2005. Zahájením daňové kontroly byl učiněn úkon směřující k vyměření daně podle § 47 odst. 2 daňového řádu a z toho důvodu započala svůj běh nová tříletá lhůta od konce roku 2005, která skončila 31.12.2007. Daňová kontrola nebyla zahájena formálně ani svévolně. Odkazuje-li žalobce na nález Ústavního soudu č.j. I. ÚS 1835/2007, pak k tomu žalovaný uvádí, že se jedná o nový přístup při výkladové praxi, který nemohl správce daně předpokládat v době zahájení daňové kontroly. K tomu odkazuje na to, že výkon soudní moci by měl být ovládaný zásadou předvídatelnosti soudního rozhodnutí, což vyplývá i z usnesení rozšířeného senátu Nejvyšší správní soud č.j. 8 Afs 47/2008. V dané věci nebyl ze strany správce daně shledán důvod pro stanovení daňové povinnosti žalobci dle pomůcek, neboť bylo možné stanovit daň dokazováním. V průběhu daňové kontroly bylo správcem daně zjištěno, že účetnictví žalobce bylo vedeno neprůkazně a nesprávně, což nepopírá ani žalobce, avšak tento stav nebránil správci daně, aby daň doměřil dokazováním. Správce daně o zjištěné příjmy zvýšil příjmy uvedené žalobcem v daňovém přiznání a u výdajů, u nichž neprokázal, že je uskutečnil, je snížil o předmětné částky. Správce daně měl k dispozici důkazní prostředky, a proto nebylo třeba použít pro doměření daně pomůcek. To žalovaný opřel o rozsudek NSS č.j. 2 Afs 10/2004, dle kterého má vždy přednost stanovení daňové povinnosti dokazování před stanovením daňové povinnosti pomůckami. Ohledně námitky týkající se vkladů do podnikání a příjmů finančních prostředků na soukromé bankovní účty žalovaný uvedl, že žalobce měl vedeny účty u ČSOB a.s. č. 05384000 (512053843) – podnikatelský účet a č. 04172000 (12041723) – soukromý účet, GE Capital a.s. č. 158427995/0600 – podnikatelský účet a č. 158423388/0600 – soukromý účet, Raiffeisen bank a.s. č. 10426843/5500 – soukromý účet. Žalobce neuvedl, z jakých konkrétních výběrů v částce 1 019 637,- Kč pochází jeho vklady ve výši 694 000,- Kč. Žalobce neunesl důkazní břemeno a neprokázal tvrzené skutečnosti. Žalovaný správní orgán na základě rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích č.j. 10 Ca 222/2008-143 doplnil daňové řízení v souladu s právním názorem krajského soudu a změnil tak dodatečný platební výměr Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 11.4.2006. Žalovaný uznal důvody, které žalobce uvedl v odvolání jako dodatečné uznání části výdajů, které byly správcem daně označeny jako neprokázané. Dodatečně stanovený základ daně byl snížen o částku 57 617,- Kč. V tabulce v rozhodnutí žalovaného je uveden přehled Pokračování - 4 - 10Ca 98/2009 pracovních cest, které správce daně uznal na základě předložených faktur za prokázané. Další cesty vedené v knize jízd vyhodnotil žalovaný jako neprokázané, neboť nebyly doloženy žádným důkazním prostředkem. K vkladům a výběrům uskutečněným žalobcem na jednotlivých účtech žalovaný správní orgán odkázal na výsledky vyhledávací činnosti podle § 36 odst. 1 daňového řádu, kterou učinil bez součinnosti se žalobcem a zjistil, že žalobce měl vedeno několik bankovních účtů u různých bank. K vkladům do podnikání žalobce sdělil, že finanční prostředky pochází z jeho prostředků ze zaměstnání, úspor a pojistek a jiné příjmy než z podnikání neměl. Přitom správce daně zjistil vyhledávací činností, že žalobce vystavoval faktury, které neevidoval v účetnictví a na tyto faktury uváděl jako bankovní spojení čísla svých bankovních účtů a příjmy, které tímto způsobem dosáhl, nezahrnul do základu daně. Žalobce svým postupem neprokázal, že u osobních vkladů se jednalo o příjmy zdaněné nebo osvobozené a přesouval důkazní břemeno na správce daně. Některé důkazy předkládal žalobce teprve v přezkumném řízení před soudem. K tomu odkázal žalovaný na rozsudek NSS č.j. 8 Afs 15/2007. V dané záležitosti již dvakrát rozhodoval Krajský soud v Českých Budějovicích, poprvé rozsudkem ze dne 27.2.2008, kdy žalobu zamítl. Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 31.10.2008 rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. Bylo to tak učiněno vzhledem k tomu, že krajský soud se nezabýval žalobcem předloženými důkazy v řízení před soudem. Krajský soud podruhé rozhodoval rozsudkem ze dne 21.1.2009 pod č.j. 10 Ca 222/2008-143, kdy rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 2.4.2007, č.j. 1289/07-1100, zrušil pro vady řízení a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Krajský soud vyslovil, že pokud bylo možné stanovit daň dokazováním vzdor závadnému stavu účetnictví žalobce, nebyl důvod postupovat dle pomůcek, tedy § 31 odst. 5 daňového řádu. V řízení před soudem žalobce předložil přehled pracovních cest a k nim faktury pro odběratele a náklady na pracovní cesty v rozsahu prokázaném fakturami. Žalovaný byl proto zavázán v dalším řízení zabývat se a zhodnotit žalobcem předložené důkazní prostředky a případně je zahrnout do výdajů žalobce vynaložených na pracovní cesty. K tomu bylo odkázáno i na názor Nejvyššího správního soudu. Soud se dále vypořádal s dalšími námitkami žalobce, které nepovažoval za důvodné a uzavřel, že v zájmu přesvědčivosti rozhodnutí o odvolání bude vhodné vypořádat se i se zvýšením příjmů u žalobce za dané zdaňovací období a ve vztahu k těmto příjmům i s tím, Pokračování - 5 - 10Ca 98/2009 zda se výdaje žalobce na dosažení těchto příjmů promítly v žalobcem prokázané výši do daňově účinných nákladů. Ze spisů finančních orgánů obou stupňů pro věc vyplynuly následující rozhodné skutečnosti: Žalobce podnikal v oboru koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a výroba a prodej nenahraných nosičů zvukových nebo zvukově obrazových záznamů a prodej a půjčování nahraných zvukových a zvukově obrazových záznamů. Žalobce podal daňové přiznání za konkrétní zdaňovací období. Žalobce vedl knihu jízd neprůkazným způsobem, kdy byl uveden pouze datum, cíl cesty, stav tachometru a ujeté kilometry, nebyl uveden účel cesty a kde pracovní cestu vykonal. Žalobce doplnil na základě výzvy správce daně knihu jízd o jméno řidiče s tím, že veškeré jízdy vykonal žalobce a za účel cesty doplnil ku příkladu obchodní jednání, distribuce, nákup, jednání a doložil zákaznickou databázi. V rámci vyhledávací činnosti správce daně zjistil, že žalobce vedl několik účtů u různých bankovních ústavů a na tyto účty ukládal osobní vklady. Proto byl vyzván, aby prokázal, zda tyto finanční prostředky pochází ze zdaněných nebo osvobozených příjmů. Žalobce se v odpovědi na výzvu vyjadřoval k jednotlivým účtům u ČSOB, GE Capital a Raiffeisen bank a s ohledem na celkovou částku přijatých finančních prostředků na účtech byl žalobce vyzván k prokázání příjmů v této výši. Na tuto výzvu žalobce nereagoval, pouze dne 30.11.2005 sdělil, že je v pracovní neschopnosti, k čemuž doložil i potvrzení od lékaře, kde byly vyznačeny povolené vycházky od 8.00 do 20.00 hod. Správce daně identifikoval osoby, které provedly platby, na základě těchto zjištění prováděl místní šetření, přičemž u většiny plateb identifikace nebyla realizovatelná. Žalobce dle zjištění správce daně vystavoval faktury, které nebyly uvedeny v jeho účetnictví, na tyto faktury uváděl jako bankovní spojení čísla svých bankovních účtů a příjmy, kterých tímto způsobem dosáhl, nezahrnul do základu daně z příjmů. Správce daně uzavřel, že žalobce své zdanitelné příjmy nezahrnul do základu daně a tímto způsobem snížil základ daně i daňovou povinnost. Žalobce odpověděl na výzvu dne 28.2.2006, kde sdělil k přijatým finančním prostředkům na své soukromé bankovní účty, že jednalo se o osobní vklady a k platbám na účtu u ČSOB sdělil, že se jednalo o příjem za zboží nebo příjem za služby a zboží a u některých plateb doložil vydané faktury a faktury přijaté, které dle jeho sdělení prokazují náklady na pořízení a vyčíslil rozdíl. U některých plateb nebyl schopen doložit žádné důkazy. Kontrolní zjištění shrnul správce daně ve zprávě o daňové kontrole, která byla žalobci doručena dne 6.4.2006. Dne 4.5.2006 vydal správce daně dodatečný platební výměr, kterým žalobci doměřil daň z příjmů fyzických osob za konkrétní zdaňovací období. Proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru se žalobce odvolal, kdy zejména namítal, že daňová povinnost neměla být stanovena dokazováním, ale za použití pomůcek, kdy by mohly být vůči dodaněným příjmům uplatněny výdaje vynaložené žalobcem na získání těchto příjmů. Žalovaný správní orgán k výzvě soudu sdělil, že souhlasí s projednáním věci bez nařízeného jednání, jen na základě účastníky předložených písemností dle § 51 odst. 1 s.ř.s. Žalobce sdělil, že s tímto postupem soudu nesouhlasí. Současně dne 2.11.2009 doplnil žalobu v části týkající se uplatněné námitky ohledně prekluze, kdy odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp.zn. 7 Afs 115/2008 ze dne 11.6.2009 a rozsudek Krajského soudu v Brně sp.zn. 31 Ca 157/2007-53 ze dne 1.4.2009 a rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové sp.zn. 31 Ca 29/2009-22 ze dne 24.8.2009, které k replice přiložil. Důvod, proč prekluzivní lhůta k dodatečnému stanovení daně z příjmů fyzických osob uplynula, opřel žalobce o nález Ústavního soudu sp.zn. I. ÚS 1611/07 ze dne 2.12.2008, podle kterého dosud aplikovaná lhůta pro vyměření daně dle pravidla 3+1 je považována za výklad nepřípustně extenzivní a odporující základním ústavním principům, neboť tímto výkladem je výslovná tříletá lhůta prodloužena na lhůtu čtyřletou. To vyplývá i z rozsudku Nejvyššího správního soudu sp.zn. 1 Afs 139/2006- 108 ze dne 4.2.2009. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí podle § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen s.ř.s.), v mezích daných žalobními body, a dospěl k závěru, že žaloba je důvodná. Žalobce v prvé řadě namítal, že na předmětnou záležitost má zásadní dopad názor Ústavního soudu vyjádřený v nálezech sp.zn. I. ÚS 1611/07 ze dne 2.12.2008 a I. ÚS 1835/07 ze dne 18.11.2008. Podle jeho názoru při respektování nálezů Ústavního soudu by došlo k nezákonnému zahájení daňové kontroly, neboť žalobci nebyly sděleny žádné důvody k jejímu zahájení, a tudíž nemohlo dojít k přerušení běhu prekluzivní lhůty ve smyslu § 47 daňového řádu. K tomu soud odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu v Brně ze dne 26.10.2009, č.j. 8 Afs 46/2009-46, který se námitkou provedení daňové kontroly v rozporu se standarty vyslovenými v nálezu Ústavního soudu ČR ze dne 18.11.2008, sp.zn. I. ÚS 1835/07, zabýval. Nejvyšší správní soud uvedl „že z rozhodovací praxe Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu plyne, že ústavní kautela závaznosti právního názoru, obsaženého v nálezu Ústavního soudu pro posouzení skutkově podobných případů, neplatí bezvýjimečně. K tomu odkázal na odůvodnění nálezu Ústavního soudu ze dne 13.11.2007 sp.zn. IV. ÚS 301/05, dle kterého obecné soudy musí zajistit užitím interpretačních principů rozumnou aplikaci nálezů Ústavního soudu i v případě, že jeho judikatura není zcela jednotná a konzistentní, přičemž nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuře musí být činěno v dobré víře. Proto polemika s ústavně právním výkladem Ústavního soudu či nereflektování tohoto názoru nemohou být považovány bez dalšího za odmítnutí respektovat Ústavní soud nebo dokonce porušit článek 89 odst. 2 Ústavy. Rozhodovací praxe Ústavního soudu týkající se institutu daňové kontroly zdůrazňuje ústavněprávní mantinely, v nichž jsou daňové orgány povinny pohybovat se v souladu s článkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod“. Nejvyšší správní soud se v citovaném rozsudku dále zabýval tím, zda daňová kontrola, při jejímž zahájení správce daně daňovému subjektu nesdělil konkrétní pochybnosti či podezření, že původně přiznaná a vyměřená daň je nižší než měla být, vyhovuje výše uvedené ústavní kautele proporcionality zásahu veřejné moci do autonomní sféry jednotlivce, kterou pro účely daňového řízení vymezuje § 2 odst. 2 daňového řádu. K tomu Nejvyšší správní soud shrnul, že daňová kontrola je institutem upraveným v části první daňového řádu, tedy institutem obecným a není samostatným řízením ani samostatnou fází řízení. Jedná se o úkon správce daně, případně soubor úkonů, jímž dle § 16 odst. 1 daňového řádu „pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Daňová kontrola se provádí v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona“. Účel je dále stanoven v § 2 odst. 2 daňového řádu tak, že slouží ke stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Daňová kontrola je ukončena sepsáním a podepsáním zprávy o daňové kontrole, která není rozhodnutím ani nejsou na základě zprávy o daňové kontrole daňovému subjektu ukládány povinnosti nebo přiznávána práva. Zpráva o daňové kontrole je dle závěrů Nejvyššího správního soudu i judikatury krajských soudů podkladem pro případné vydání rozhodnutí v daňovém řízení. Pojmovými znaky kontrol je dle teorie správního práva postup orgánu veřejné správy, který zjišťuje a posuzuje plnění povinností adresátů veřejné správy. Jedním ze znaků kontroly je i možnost namátkového provedení kontroly za situace, kdy kontrolující osoba nemá konkrétní podezření, že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti. Tuto charakteristiku splňuje i daňová kontrola, která má především preventivní význam. Nejvyšší správní soud připomněl, že úmysl zákonodárce vyplývá i z důvodové zprávy k daňovému řádu, kdy zákonodárce spatřuje hlavní úlohu daňové kontroly v preventivním přezkoumání či ověření splnění daňové povinnosti daňovým subjektem. Nejvyšší správní soud zdůraznil, že ve své rozhodovací praxi plně respektuje ústavní kautely postupu správních orgánů v daňovém řízení, kde se nutně střetává veřejný zájem na stanovení a výběru daní na jedné straně a zájem na ochraně autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Legitimním cílem je veřejný zájem státu na řádném stanovení a výběru daní zakotvených v § 2 odst. 2 daňového řádu. Zákonodárce byl při zakotvení daňových kontrol v právním řádu ČR veden úmyslem omezit daňové úniky. Daňová kontrola je způsobilá, aby k dosažení tohoto cíle napomáhala. Nejvyšší správní soud upozornil i na možnost obrany daňového subjektu bránit se nezákonně zahájené daňové kontrole cestou žaloby na ochranu před nezákonným zásahem, přičemž nevyužití tohoto prostředku ochrany může zpochybnit věrohodnost později uplatněných námitek ve vztahu k této kontrole. Krajský soud posuzoval důvodnost žalobcem uplatněné žalobní námitky ohledně nezákonně zahájené daňové kontroly i ve vztahu k úkonům správce daně, o nichž jsou ve spise založeny písemnosti, a dospěl k závěru, že námitka důvodná není. Nelze se totiž ztotožnit s názorem žalobce, neboť ve spise je založen protokol o ústním jednání správce daně se žalobcem dne 4.2.2005, které bylo zaměřeno na ověření podnikatelské činnosti žalobce a dále nelze přehlednout ani informace, které žalobce uváděl ve svém odvolání, že žalobce byl správcem daně seznámen dne 28.2.2005 se záměrem správce daně zahájit daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob u žalobce. Žalobce písemně dne 4.3.2005 správce daně informoval, že mu termín zahájení daňové kontroly nevyhovuje a požádal o posečkání se zahájením daňové kontroly. V tomto směru bylo žalobci vyhověno, ačkoliv správce daně žalobci neodpověděl, neboť daňová kontrola u žalobce byla zahájena dne 3.6.2005. Protokol o ústním jednání byl sepsán již dne 30.5.2005. Poté u žalobce probíhala daňová kontrola, kterou prováděl místně příslušný správce daně. Byl stanoven i cíl daňové kontroly v souladu s ustanovením § 16 daňového řádu, tedy zjištění a prověření daňového základu za konkrétně specifikovaná zdaňovací období. Daňová kontrola probíhala v souladu s ustanovením § 16 daňového řádu a o výsledku daňové kontroly byla sepsána zpráva o daňové kontroly, se kterou byl žalobce seznámen. Pokud měl žalobce za to, že daňová kontrola byla zahájena nezákonně, měl možnost bránit se cestou žaloby na ochranu před nezákonným zásahem, event. bránit se i nezákonnosti zahájení daňové kontroly v rámci správní žaloby proti rozhodnutí žalovaného správního orgánu. Žalobce tímto způsobem nepostupoval. Soud proto nemohl přisvědčit důvodnosti námitky ohledně nezákonně zahájené daňové kontroly, neboť jak vyplynulo z písemností založených ve spise, nejednalo se o zahájení formalistickým informováním o tom, že kontrola bude provedena. U žalobce skutečně došlo k faktickému prověřování daňového základu, a to postupem podle § 16 daňového řádu. Soud dospěl k závěru, že v rámci prováděné daňové kontroly správce daně neuplatňoval státní moc vůči žalobci svévolně. Při provádění daňové kontroly respektoval ustanovení § 2 odst. 2 daňového řádu a prováděl kontrolu v nezbytně nutném rozsahu za účelem dosažení účelu daňového řízení. Z toho tedy vyplývá, že nedošlo k omezení osobní sféry žalobce při realizaci oprávnění správce daně provádět daňovou kontrolu, neboť ta sledovala legitimní cíl a naplnění tohoto cíle bylo potřebné a přiměřené. Při vyslovení tohoto závěru se soud řídil výše citovaným právním názorem Nejvyššího správního soudu, který byl vyjádřen v rozsudku 8 Afs 46/2009-46. Soud uzavřel, že daňová kontrola ve věci žalobce nebyla zahájena nezákonně. Žalobce dále namítal, že v souzeném případě nemohl správce daně stanovit daň z příjmů fyzických osob za konkrétní zdaňovací období dokazováním, ale měl postupovat podle § 31 odst. 5 daňového řádu za použití pomůcek, případně podle § 31 odst. 7 téhož zákona měl tuto daň se žalobcem sjednat. Správce daně se totiž spokojil pouze s dodaněním příjmů, přitom žádné žalobcovy výdaje vůči těmto příjmům neuznal. V dané věci došlo vadným způsobem stanovení daně ke stanovení daně v nesprávné výši. Žalovaný přitom v rozhodnutí uváděl, že účetnictví žalobce bylo neprůkazné a nesrozumitelné. Z toho důvodu se nemohlo stát důkazním prostředkem a daňová povinnost žalobci nemohla být stanovena dokazováním. Na podporu tohoto názoru žalobce poukázal i na to, že nevedl evidenci zásob a skladová evidence zboží nebyla správně vedena. Rovněž byly nepřesně určeny žalobcovy příjmy, když se žalovaný zabýval pouze bezhotovostními příjmy a hotovost zcela pominul. Výdaje na získání zdaněných příjmů byly určeny nepřesně, bez přihlédnutí k výdajům vynaloženým na získání těchto příjmů. Podle názoru žalobce, pokud důvodem pro dodatečné stanovení daně jsou zatajené příjmy, nemůže být daň nikdy stanovena dokazováním, neboť není jisté, zda dodaněné zatajené příjmy jsou veškeré příjmy nebo pouze jen některé příjmy, které se podařilo při vlastní vyhledávací činnosti správce daně odhalit. Tuto míru neurčitosti, kdy se ke správnému stanovení daňové povinnosti lze přiblížit jen odhadem, vždy znamená, že daňovou povinnost lze v takovém případě stanovit pouze podle pomůcek. K tomu bylo odkázáno na rozsudek NSS 5 Afs 134/2006. Podle platné právní úpravy stanovené v § 31 odst. 1 a 2 daňového řádu dokazování provádí správce daně, který vede daňové řízení nebo z jeho pověření správce daně dožádaný. Správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Podle odstavce čtvrtého téhož ustanovení jako důkazních prostředků lze užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti, a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Jednotlivé skutečnosti rozhodné pro daňové řízení se prokazují v rámci důkazního řízení. Provedené důkazní řízení pak osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem. Podle odstavce pátého, nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže není možno stanovit daňovou povinnost dokazováním podle odstavců 1-4, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici, nebo které si obstará i bez součinnosti s daňovým subjektem. Podle odstavce šestého pomůckami mohou být zejména listinné doklady, výpisy z veřejných záznamů, daňové spisy jiných daňových subjektů, znalecké posudky a výpovědi svědků v jiných daňových věcech a osob předzvědných, zprávy a vyjádření jiných správců daně, státních orgánů a orgánů obcí, zájmových sdružení a vlastní poznatky správce daně, a to jak z průběhu zdaňování u dotčeného daňového subjektu, tak i u daňových subjektů obdobných. Podle odstavce sedmého daňového řádu, neprokázal-li daňový subjekt své údaje ohledně daňového základu a výše daně podle odstavců 1-4 a daňový základ a výši daně nelze dostatečně spolehlivě stanovit ani podle pomůcek, které má k dispozici správce daně, může být základ daně a daň v dohodě s daňovým subjektem sjednána. Daňový subjekt podle odstavce devátého téhož ustanovení prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. K unesení důkazního břemene daňovým subjektem je nutné zdůraznit, že jej plní nejen ve smyslu formálním, tedy prostřednictvím účetnictví či prvotních účetních dokladů, ale i v rozsahu dalším, kdy má předložit takové důkazní prostředky, kterými prokazuje jak existenci a uskutečnění činností, tak i to, že tyto činnosti byly provedeny jím tvrzenými obchodními partnery. Zákon o správě daní a poplatků vždy upřednostňuje stanovení daně dokazováním. Užití pomůcek přichází v úvahu, pouze jsou-li splněny zákonem stanovené předpoklady. Daňové řízení je postaveno na zásadě volného hodnocení důkazů, což ve smyslu § 2 odst. 3 daňového řádu znamená, že při svém rozhodování správce daně hodnotí důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy ve vzájemné souvislosti a přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Zákon o správě daní a poplatků nestanoví pevná pravidla, podle nichž správce daně hodnotí důkazy. Zásada volného hodnocení důkazů spočívá v tom, že žádná právní norma neukládá správci, jaký stupeň věrohodnosti má přiznat jednotlivým důkazům. Volnost však sama o sobě neznamená, že by správce daně mohl provádět hodnocení důkazů libovolně. Povinností správce daně je přihlížet ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Hodnocení důkazů je mimořádně složitou činností, kterou nelze regulovat obecnými pravidly. Správce daně však nemůže hodnotit důkazy subjektivně. Je jeho povinností na základě myšlenkové činnosti vypořádat se s tím, jaký význam mají jednotlivé důkazy pro jeho rozhodnutí a zda byly důkazy získány v souladu se zákonem, a zda jsou věrohodné. V této souvislosti soud odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu v Brně ze dne 22.2.2007, č.j. 9 Afs 8/2007-64 (www.nssoud.cz), kde Nejvyšší správní soud uvedl: „je zcela nedostatečné pouze uvést skutková zjištění spolu s výčtem důkazních prostředků a následně obecně konstatovat, že důkazy byly hodnoceny v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů a vyslovit konečný závěr. Hodnocení důkazů je proces, kdy správce daně porovnává, které skutečnosti z jednotlivých důkazů vyplývají, jakým způsobem zapadají do příslušného zákonného rámce, jaké pochybnosti provedením důkazu vznikají a případně jaké jsou odstraněny. Pokud správce daně v odůvodnění rozhodnutí nesdělí, jaké skutečnosti má za prokázané a z jakých důvodů je vyvodil, jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídil, jak vyhodnotil veškeré rozpory mezi nimi, proč případně neprovedl další navrhované důkazy, jaký je konečný závěr o skutečném stavu věci a jak postupoval při aplikaci zákonných ustanovení na takto zjištěný stav, nesplnil tak povinnost odvolacího orgánu danou mu § 50 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků“. Dále soud poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14.2.2007 č.j. 1 Afs 7/2006-80 (viz. www.nssoud.cz), ve kterém je uvedeno: „způsob, jakým je daň stanovena není určován podle volby správce daně, přání daňového subjektu, nýbrž se uplatňuje v závislosti na splnění určitých zákonných předpokladů. Hierarchie způsobů stanovení daně je patrná z § 31 zákona o správě daní a poplatků. Prvotním způsobem či metodou je stanovení daně pomocí dokazování, aby však tento způsob mohl být použit, je třeba, aby daňový subjekt plnil své zákonné povinnosti, tj. především řádně vedl účetnictví či jiné povinné evidence a doložil s jejich pomocí, případně jiným způsobem, skutečnosti významné pro stanovení daně. Druhým způsobem je stanovení daně za použití pomůcek, tento způsob se uplatní tehdy, jestliže daňový subjekt neplní při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže není možno stanovit daň dokazováním (§ 31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků). Třetím způsobem je sjednání daně, tento způsob lze užít jen tehdy, pokud daňový subjekt neprokázal údaje ohledně svého daňového základu a výše daně a tyto částky nelze dostatečně spolehlivě stanovit ani podle pomůcek (§ 31 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků). Vyjmenované způsoby stanovení daně však nejsou jen dílčími postupy, jež lze v daňovém řízení libovolně a pružně kombinovat podle uvážení správce daně, neboť zákonné předpoklady jejich užití jsou odlišné. Tyto tři instituty stanovení daně dokazováním, stanovení daně za použití pomůcek a sjednání daně – se uplatňují v přísném pořadí a navzájem se vylučují: pomůcky nastupují pouze tehdy, nelzeli daň stanovit dokazováním. Sjednání daně pak má místo tam, kde nelze daň spolehlivě stanovit ani podle pomůcek. Musí být tedy nemožné stanovit daň metodou předcházející, aby mohla být užita metoda následující“. K prioritě stanovit daň dokazováním se vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudku z 23.3.2007, č.j. 2 Afs 20/2006-90 (www.nssoud.cz, pub. pod č. 1222/2007 Sb. NSS) tak, že skutečnost, že daňový subjekt neprokázal původ a zdanění finančních prostředků, které ve zdaňovacím období vložil do podnikání, sama o sobě neznamená, že daň ještě nelze stanovit dokazováním. V souzené záležitosti je podstatné zdůraznit, že při stanovení daně dokazováním se úsilí správce daně soustřeďuje na konkrétní vyčíslení a doložení každé jednotlivé položky ovlivňující základ daně pomocí důkazních prostředků. Naproti tomu při stanovení daně za použití pomůcek správce daně konstruuje pravděpodobnou výši základu daně a činí tak jednak na základě použitých pomůcek a dále na základě své subjektivní úvahy. Zákonnou povinností daňového subjektu je plnit svoji důkazní povinnost vyplývající z § 31 odst. 9 daňového řádu, neboť je povinen na základě příslušných zákonných ustanovení, konkrétně § 1 zákona č. 563/1991 Sb., v platném znění, vést účetnictví či jiné povinné záznamy a evidence. Smyslem a účelem účetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede i dalším osobám věrohodný úplný, průkazný a správný přehled o jeho předmětu, což vyplývá z § 7 téhož zákona. V případě žalobou napadeného rozhodnutí byla žalobci stanovena daňová povinnost dokazováním. Žalovaný správní orgán uvedl, že na základě žalobcem podaného odvolání přistoupil ke změně dodatečného platebního výměru, neboť uznal důvody, které uvádí žalobce v odvolání jako dostatečné k uznání části výdajů, které byly správcem daně označeny za neprokázané. Vyčíslil, o jakou částku byl snížen dodatečně stanovený základ daně a bylo k tomu odkázáno i na právní názor Krajského soudu v Českých Budějovicích vyslovený ve zrušujícím rozsudku 10 Ca 222/2008-143 ze dne 21.1.2009. K tomu žalovaný v rozhodnutí uvedl přehled pracovních cest, které uznal za prokázané a rovněž vyčíslil výdaje na pracovní cesty jednotlivými vozidly (vozidlem Renault R5, CBB 89-88 a Nissan Vanette, AX 06-67), které uznal jako výdaje na pracovní cesty. Žalovaný dále uzavřel, že jako neprokázané hodnotil pracovní cesty v knize jízd, jejichž uskutečnění nebylo doloženo žádným důkazním prostředkem. Stejně tak jako neprokázané hodnotil pracovní cesty dokládané vystavenými fakturami o prodeji zboží a pracovní cesty, u nichž byl cíl cesty uvedený v rozporu s údaji na faktuře. V rozhodnutí však není specifikováno, o které konkrétní pracovní cesty se jednalo a o jakou konkrétní výši výdajů, které nebyly uznány jako daňové výdaje, se jednalo, neboť žalovaný neprokázané pracovní cesty popsal obecně a příkladmo. K tomuto postupu vznesl žalobní námitku i žalobce, když uvedl, že v této souvislosti nebylo odvolání žalobce projednáno a bylo postupováno v rozporu se stranou 8 a 9 rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích sp. zn. 10 Ca 222/2008-143, kde byl žalovaný zavázán, aby při projednání odvolání žalobce byl zhodnocen přehled pracovních cest doložených jednotlivými fakturami pro odběratele žalobce a náklady žalobce na pracovní cesty v rozsahu prokázaném fakturami, případně jinými důkazními prostředky, byly zahrnuty do výdajů žalobce vynaložených na pracovní cesty. S ohledem na to, že žalovaný odvolání žalobce neprojednal, nemohlo být žalobcem prokázáno, z jakých důvodů kupříkladu vykonal pracovní cestu z Českých Budějovic do Gmundu a ujel přitom 421 km nebo proč 14.2.2002 vykonal pracovní cestu z Českých Budějovic do Českých Budějovic za účelem návštěvy pošty a obchodního jednání a ujel přitom 346 km. S ohledem na vznesenou žalobní námitku se soud zabýval postupem odvolacího orgánu při doplněném dokazování a s ohledem na absenci písemností založených ve správním spise dospěl k závěru, že odvolací orgán sice změnil rozhodnutí prvostupňového orgánu na základě doplněného dokazování, avšak ve spise nejsou založeny písemnosti, ze kterých by bylo zřejmé, zda žalobce měl možnost se s doplněným dokazováním seznámit, a proti novým závěrům se bránit v rámci daňového řízení. S ohledem na vznesenou žalobní námitku je zřejmé, že tento postup nebyl v rozporu se základními zásadami daňového řízení dodržen. Tímto postupem nebyla respektována práva žalobce ve smyslu § 2 odst. 1, odst. 2 a 9 daňového řádu. Rozhodnutí žalovaného správního orgánu je z tohoto důvodu nepřezkoumatelné, neboť z něho není zřejmé, zda žalovaný správní orgán dostál svým povinnostem stanoveným v zákoně o správě daní a poplatků ve vztahu k základním zásadám daňového řízení ani není zřejmé, v této souvislosti, které konkrétní pracovní cesty žalovaný správní orgán neuznal jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a to ani v celkové částce. Žalovaný správní orgán proto nevyhověl požadavku Krajského soudu v Českých Budějovicích v souvislosti s pracovními cestami tak, jak byl vyjádřen v rozsudku 10 Ca 222/2008-143. Stejně tak nepřezkoumatelné je rozhodnutí žalovaného správního orgánu v části, kdy se zabýval zvýšením příjmů žalobce za konkrétní zdaňovací období a ve vztahu k těmto příjmům se měl ve vztahu k závaznému právnímu názoru vyjádřenému ve zrušujícím rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích vypořádat s tím, zda výdaje na dosažení zvyšovaných příjmů se promítly do daňově účinných nákladů v žalobcem prokazované výši. V tomto směru totiž žalovaný správní orgán sice argumentoval tím, jakým způsobem v rámci vyhledávací činnosti ve smyslu § 36 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků zjistil bankovní účty žalobce u několika bankovních ústavů a rovněž zjistil i výši finančních prostředků, u nichž mu vznikly pochybnosti, zda jednalo se o finanční prostředky, které pocházely z příjmů, které již byly zdaněny, nebo byly od daně osvobozeny, nebo nebyly předmětem daně. Žalovaný správní orgán k tomu argumentoval, že správce daně vyhledávací činností zjistil, že žalobce vystavoval faktury, které neuvedl v účetnictví. V rozhodnutí však odkazoval v této souvislosti na zprávu o kontrole na stranu 19, kde správce daně konkrétní faktury uvedl. V žalobou napadeném rozhodnutí není konkrétně uvedeno, o jaké faktury se jednalo. Rovněž při hodnocení žalovaného správního orgánu ve vztahu k neprokázání zdanění finančních prostředků u žalobce, které měl uloženy na soukromých účtech, bylo argumentováno přehledem vkladů a výběrů, u kterého žalovaný správní orgán uvádí, že má pouze informativní charakter, kterým žalovaný správní orgán hodlal srozumitelným způsobem poukázat na své pochybnosti o správnosti údajů, které žalobce uváděl v daňovém řízení. Žalovaný učinil úvahu, že žalobce neunesl důkazní břemeno ohledně částky vkladů a neprokázal tvrzené skutečnosti, které by měly být v odvolacím řízení zohledněny. K žalobcem tvrzené hotovostní tržbě, o které účtoval souhrnným účetním dokladem žalovaný poukázal na dvě shodné číselné řady vystavených faktur na nepředloženou skladovou evidenci, což neodstranilo pochybnosti správce daně o tom, zda žalobcem tvrzená částka účtovaná souhrnným účetním dokladem skutečně představuje příjmy, k čemuž pak v konkrétní podobě žalovaný správní orgán argumentuje pouze příkladmo, když uvádí, že správce daně zjistil, že v peněžním deníku nejsou částky ve shodné výši (v odvolání i v peněžním deníku) žádným způsobem identifikovány a poukazuje pouze na jednu konkrétní platbu. Žalovaný se rovněž přezkoumatelným způsobem nevypořádal s žalobcem předloženými 25 fakturami, když jedná se o faktury totožné, které předložil žalobce v řízení před soudem, neboť v žalobou napadeném rozhodnutí se vypořádal pouze s některými příklady těchto faktur, avšak uzavřel, že žalobce neunesl důkazní břemeno u všech 25 faktur a neprokázal tvrzené skutečnosti, které by měly být v odvolacím řízení zohledněny. Soud v této souvislosti proto poukazuje na vadu žalobou napadeného rozhodnutí spočívající v nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí odvolacího orgánu. K tomu odkazuje na závěr rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, který ve svém usnesení ze dne 19.2.2008 č.j. 7 Afs 212/2006-74 (www.nssoud.cz) vyslovil, že „nepřezkoumatelné je takové rozhodnutí odvolacího správního orgánu, pokud rozsah provedeného správního přezkoumání nenalezne odraz v písemném odůvodnění rozhodnutí odvolacího orgánu. Je nutno přitom vyjít z premisy, že prvoinstanční daňová rozhodnutí nebývají zpravidla odůvodněna, což konkrétně znamená, že z rozhodnutí o odvolání musí být patrný dosavadní průběh a výsledek daňového řízení v míře potřebné pro zasazení rozhodnutí o věci do patřičného skutkového a právního kontextu. Musí z něj být zřejmý vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé. Rovněž z něj musí být zřejmé, proč odvolací správní orgán nepovažoval za důvodnou skutkovou a právní argumentaci daňového subjektu a proč odvolací důvody považuje za liché, mylné a vyvrácené. Jinými slovy vyjádřeno, aby mohlo být rozhodnutí přezkoumatelné soudem ve správním soudnictví, musí z něj vyplývat nejen samotný výrok rozhodnutí a sdělení důvodů, pro které odvolací orgán nepovažuje odvolání za důvodné, ale především z něj musí vyplývat o jaké skutkové okolnosti v předmětné věci jde, jaké byly nebo nebyly ke zjištěnému skutkovému stavu provedeny důkazní prostředky, které z nich se staly důkazem, jak byly tyto důkazy následně správním orgánem hodnoceny (byla jim přiznána důkazní síla), proč se případné některé důkazní prostředky nestaly důkazem a jak byly poté rozhodné skutkové okolnosti právně hodnoceny (úvahy odvolacího správního orgánu). Teprve až v kontextu již uvedeného se lze ze strany odvolacího správního orgánu vypořádávat s konkrétními odvolacími námitkami (§ 48 odst. 2 písm. d) zákona o správě daní a poplatků). Takovýto kvalitativní požadavek na rozhodnutí odvolacího správního orgánu v daňovém řízení vychází z toho, že daňové řízení oproti řízení před správními soudy je založeno na systému apelačním a nikoli kasačním. Tomu také odpovídá právní úprava, podle které rozhodnutí prvostupňového správce daně nemusí být odůvodněny“. Těmto požadavkům žalobou napadené rozhodnutí neodpovídalo. Jak bylo výše uvedeno finanční ředitelství v dané záležitosti stanovilo daňovou povinnost žalobci dokazováním a je v něm uváděno, z jakých konkrétních důkazních prostředků vycházelo, jak tyto prostředky hodnotilo, avšak nejedná se o veškeré důkazní prostředky, které byly v dané záležitosti provedeny, ale pouze o jejich demonstrativní výčet s tím, že je žalovaným správním orgánem odkazováno kupříkladu na obsah zprávy o daňové kontrole, nebo je v případě posuzování uznatelnosti výdajů (nákladů) podle § 24 odst. 1 argumentováno k žalobcem předloženým písemnostem (fakturám) pouze příkladmo. Tento postup akceptovat nelze, neboť předmětem soudního přezkumu je žalobou napadené rozhodnutí a nikoliv další písemnosti, kupříkladu žalovaným správním orgánem odkazovaná zpráva o daňové kontrole, což má za následek nepřezkoumatelnost žalobou napadeného rozhodnutí. Vzhledem k tomu, že žalovaný správní orgán rozhodoval o daňové povinnosti žalobce dokazováním, je zapotřebí, aby z žalobou napadeného rozhodnutí bylo zcela jednoznačně srozumitelné, z jakých konkrétních údajů žalovaný správní orgán vycházel a jakým způsobem hodnotil jednotlivé důkazy, které z nich považoval za relevantní, jakou jim přikládal důkazní sílu, jak tyto důkazy kvalifikoval a jak na základě nich rozhodl. Z rozhodnutí musí být přezkoumatelný výsledek daňového řízení a tyto úvahy musí mít logický podklad. Tomuto postupu pak dále neodpovídá, pokud žalovaný správní orgán žalobci stanovil daňovou povinnost dokazováním a vycházel z údajů z účetnictví, o kterém v žalobou napadeném rozhodnutí uzavřel, že nebylo vedeno správně a úplně a tudíž se nemohlo stát důkazním prostředkem. V tomto závěru žalovaného správního orgánu ve vztahu k postupu tohoto správního orgánu soud shledává logický rozpor. Tyto rozpory bude proto zapotřebí v dalším řízení ve vztahu k odvolacím námitkám žalobce odstranit. Pokud žalovaný správní orgán i nadále setrvá na svém názoru, že lze žalobci stanovit daňovou povinnost dokazováním, pak musí vycházet z důkazních prostředků, u nichž musí osvědčit, že se skutečně staly důkazy, musí vysvětlit jakou jim přiznává důkazní sílu a všechny důkazní prostředky musí v rozhodnutí uvést a s nimi se vypořádat. Nelze odkazovat na zprávu o daňové kontrole, úřední záznamy nebo jiné písemnosti daňového orgánu. Pokud by žalovaný správní orgán setrval na svém závěru, že účetnictví se nemohlo stát důkazním prostředkem, pak tato argumentace by spíše nasvědčovala závěru, že nelze stanovit daňovou povinnost dokazováním, ale za použití pomůcek, když v takovém případě pomocným způsobem ke stanovení daňové povinnosti pomůckami slouží úřední záznamy nebo jiné písemnosti a opět musí být z rozhodnutí přezkoumatelným způsobem zjištěno, jak přihlédl daňový orgán i k výhodám, které pro daňový subjekt svědčí, a to i bez návrhu daňového subjektu. Další žalobní námitka se týká závěrů žalovaného správního orgánu, kterými neakceptoval tvrzení žalobce ohledně finančních prostředků, které žalobci vrátil jeho bratr Zdeněk Vyhnal, neboť se jednalo o půjčku, což žalobce dokládal dohodou o zápůjčce a dále postupu žalovaného správního orgánu, kterým neuznal úhradu pojistného od Ing. Blanky Dvořákové jako příjem, který by byl zdaněn nebo od daně osvobozen nebo nebyl předmětem daně, neboť bylo povinností zohlednit proti tomuto příjmu výdaj, který žalobce jako zaplacené pojistné vynaložil. Soud z písemností založených ve spise konkrétně odvolání žalobce zjistil, že žalobce dokládal finanční prostředky jako příjem od bratra prohlášením a dohodou o zápůjčce. Žalovaný správní orgán se s tímto důkazem v žalobou napadeném rozhodnutí vypořádal pouze tak, že konstatoval, že těmito vlastními písemnostmi žalobce neprokázal, že se jedná o příjmy, které byly zdaněny, od daně osvobozeny, nebo nebyly předmětem daně. Neuvedl však, z jakých důvodů vyslovil tento závěr. Z tohoto důvodu je v tomto směru rozhodnutí rovněž nepřezkoumatelné, stejně jako v případě převodu platby od Ing. Blanky Dvořákové, když nelze se zabývat důvodností žalobní námitky, zda žalovaný správní orgán zohlednil k této platbě pojistného i vynaložený výdaj. Rovněž v tomto směru bude zapotřebí se těmito důkazními prostředky znovu zabývat a v rámci řízení o odvolání žalobce případně zjistit návrhy žalobce na doplněné dokazování, což vyplývá i z žalobních bodů, když žalobce vytýkal žalovanému správnímu orgánu, že jeho odvolání nebylo po zrušení žalobou napadeného rozhodnutí v předchozím řízení Krajským soudem projednáno. V daném případě jak bylo výše uvedeno, bylo rozhodnutí žalovaného správního orgánu zatíženo vadami, které mají za následek nepřezkoumatelnost rozhodnutí. Proto bude nutné v případě, že žalovaný správní orgán setrvá při stanovení daňové povinnosti žalobci dokazováním, aby všechny žalobcem navrhované důkazy posoudil, uvážil jejich provedení, popřípadě vysvětlil, z jakých důvodů není nutné navrhované důkazy provést, nebo ve smyslu § 50 odst. 3 daňového řádu uložil jejich provedení správci daně. V případě, že bude žalobci stanovena daňová povinnost dokazováním, z rozhodnutí musí být seznatelné a přezkoumatelné, jakým způsobem byla žalobci daňová povinnost stanovena, v rozhodnutí musí být zhodnoceny všechny provedené důkazy, nelze akceptovat postup, kterým bude odkazováno na zprávu o daňové kontrole, nebo jiné písemnosti, kupříkladu úřední záznamy či písemnosti založené ve spise. Pro zajištění přezkoumatelnosti rozhodnutí musí z něho vyplývat nejen samotný výrok rozhodnutí a sdělení důvodů, pro které odvolací orgán nepovažuje odvolání za důvodné, ale musí z něj být patrné i skutkové okolnosti, případně, z jakých důvodů byly či nebyly k zjištění skutkového stavu provedeny důkazní prostředky, které se staly důkazem a jak byly také správním orgánem hodnoceny. Se všemi závěry je nutné, aby byl žalobce seznámen. V dalším řízení je nezbytné, aby žalovaný správní orgán zaručil žalobci veškerá jeho procesní práva, tak jak jsou stanovena v daňovém řádu. Z toho co bylo řečeno, soud uzavřel, že žaloba žalobce byla z části důvodná a soud proto zrušil napadené rozhodnutí pro vady řízení podle § 78 odst. 1 ve vztahu k § 76 odst. 1 písm. a) s.ř.s. bez nařízeného jednání. Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 s.ř.s., kdy žalobce, který by v řízení spěšný má právo na náhradu nákladů řízení. Náklady řízení představují zaplacený soudní poplatek ve výši 2 000,- Kč, 2 úkony právní pomoci po 2 100,- Kč, 2 x režijní paušál, 2 x 300, - Kč a daň z přidané hodnoty ve výši 912, - Kč, celkem 7 712,- Kč.
Poučení
P o u č e n í :