2 Afs 240/2022

Rubrum

2 Afs 240/2022 - 38 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Evy Šonkové a soudců Tomáše Kocourka a Sylvy Šiškeové v právní věci žalobkyně: INCENTRUM s. r. o., se sídlem Bánskobystrická 555, Liberec, zastoupená Mgr. Pavlem Bobkem, advokátem se sídlem Myslíkova 2020/4, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 6. 2021, č. j. 24915/21/5200-11433-712953, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem - pobočky v Liberci ze dne 14. 9. 2022, č. j. 59 Af 26/2021-50, takto:

Výrok

I. Kasační stížnost s e z a m í t á .

II. Žalobkyně n e m á p r á v o na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

III. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. Finanční úřad pro Liberecký kraj (dále „správce daně“) žalobkyni dodatečným platebním výměrem ze dne 27. 8. 2019, č. j. 1227785/19/2601-52521-505296, doměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2015 ve výši 474.240 Kč a stanovil penále. Žalovaný rozhodnutím označeným v záhlaví (dále „napadené rozhodnutí“) potvrdil jeho závěr, že žalobkyně u projektu s názvem „Výzkum, vývoj unikátního a komplexního technologického souboru jednoúčelových kompatibilních zařízení (s důrazem na průmyslovou automatizaci, robotizaci a umělou inteligenci)“ (dále „Projekt“), na jehož základě uplatnila odpočet na podporu výzkumu a vývoje, neprokázala splnění podmínky podle § 34c odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, pročež jí tuto položku odčitatelnou od základu daně nebylo možné uznat. Žalobkyně proti jeho závěrům brojila žalobou, kterou však Krajský soud v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci (dále „krajský soud“) rozsudkem označeným v záhlaví (dále „napadený rozsudek“) zamítl. 2 Afs 240/2022 II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného

2. Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) krajskému soudu vytkla, že se nevypořádal s nedostatky daňového řízení týkajícími se postupu pracovníků správce daně. S odkazem na rozvedené cíle Projektu pak stěžovatelka nesouhlasila se subjektivním hodnocením žalovaného a krajského soudu, nedisponujících znalostí technické podstaty věci, že tyto pro svou přílišnou obecnost nevyhovovaly formálním požadavkům. Podle stěžovatelky byly cíle Projektu dostatečně konkrétní a jejich naplňování bylo průběžně sledováno a v závěru vyhodnoceno. Měly být aplikovány zásady in dubio pro mitius a in dubio pro libertate. Údajně byly porušeny zásady chránící legitimní očekávání, dobrou víru a právní jistotu a předvídatelnost, neboť v rámci daňové kontroly za zdaňovací období roku 2012 správce daně přílišnou obecnost cílů Projektu neshledal; jeho pochybení jí nyní nelze klást k tíži. Podle stěžovatelky byl také zákon spolu s metodickým pokynem D-288 aplikován retroaktivně ve znění účinném od roku 2014, přestože Projekt byl schválen v roce 2012. Stěžovatelka zdůraznila, že výdaje vynaložila v souvislosti se zajištěním, dosažením a udržením zdanitelných příjmů (§ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů), což ani nebylo zpochybněno. Stěžovatelka navrhla napadený rozsudek zrušit.

3. Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatelka pouze zobecnila svou žalobní argumentaci. Námitka nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí podle něj není důvodná, když stěžovatelka v žalobě žádná konkrétní pochybení neuvedla; s obecnou námitkou vad daňového řízení se krajský soud vypořádal dostatečně. Podle žalovaného byl s ohledem na relevantní intertemporální ustanovení správně aplikován zákon ve znění k 1. 1. 2014, k jeho podstatným změnám však nedošlo. Stěžovatelce nemohlo vzniknout legitimní očekávání nerozporováním Projektu v rámci daňové kontroly za zdaňovací období roku 2012, když se tam správce daně oprávněností odpočtu na podporu výzkumu a vývoje vůbec nezabýval; právě na tu byl zaměřen rozsah daňové kontroly v tomto případě, přičemž nejde o libovůli, pokud správce daně své dřívější pochybení napravil. Žalovaný dále uvedl, že požadavky kladené na Projekt nebyly nepřiměřené a bylo na stěžovatelce prokázat jejich splnění. Ta však vymezila cíle Projektu v rozporu se smyslem a účelem zákona tak stručně a obecně, že pod ně lze podřadit v zásadě jakoukoli činnost (včetně konkrétních úkolů zpracovávaných v návaznosti na pozdější zakázky). Projekt tak již od počátku nesplňoval požadavky „dosažitelnosti“ a „vyhodnotitelnosti“; pro toto určení nebyly žádné odborné znalosti třeba. Nastíněné cíle Projektu nemají žádnou oporu ve spisovém materiálu ani předobraz v žalobě, proto by k nim Nejvyšší správní soud neměl přihlédnout. Připouští-li zákon jen jeden myslitelný výklad, nebyla aplikace zásad in dubio pro mitius či in dubio pro libertate namístě. Daňová uznatelnost nákladů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů není relevantní u položek odčitatelných od základu daně podle § 34 odst. 4 a 5 téhož zákona. Žalovaný navrhl kasační stížnost zamítnout.

III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu

4. Kasační stížnost je přípustná a projednatelná, není však důvodná.

5. Stěžovatelka sice důvody kasační stížnosti podřadila i pod § 103 odst. 1 písm. d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále „s. ř. s.“), reálně však žádné důvody nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku neuvedla. Ani Nejvyšší správní soud žádný důvod pro jeho zrušení z úřední povinnosti neshledal (§ 109 odst. 4 s. ř. s.). 2 Afs 240/2022 - 39 pokračování

6. Stěžovatelka krajskému soudu dále vytkla, že opomenul podstatné vady daňového řízení [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.] související se zmařením jednání u správce daně a vyřízením stížností na postup jeho pracovníků. Tato námitka není přípustná, neboť ji stěžovatelka neuplatnila v žalobě, ač tak učinit mohla (§ 104 odst. 4 s. ř. s.). V bodě 14 žaloby vznesla pouze obecně formulovanou námitku porušení základních zásad činnosti správních orgánů, kterou krajský soud adekvátně vypořádal v bodě 53 napadeného rozsudku. Z úřední povinnosti přihlíží krajský soud pouze k vadám řízení bránícím přezkumu z něj vzešlého rozhodnutí v mezích žalobních bodů (srov. rozsudek rozšířeného senátu ze dne 8. 3. 2011, č. j. 7 Azs 79/2009-84, č. 2228/2011 Sb. NSS), což v tomto případě nenastalo.

7. Stěžovatelka brojí proti závěru krajského soudu [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] o absenci dostatečného vymezení cílů Projektu, jež vedla k neuznání odpočtu na podporu výzkumu a vývoje uplatněného na jeho základě. Krajskému soudu a žalovanému údajně chyběla znalost technické stránky věci. Mělo dojít k retroaktivní aplikaci zákona a metodického pokynu. Správně měly být aplikovány zásady in dubio pro mitius a in dubio pro libertate. Také mělo dojít k porušení zásad chránících legitimní očekávání, dobrou víru a právní jistotu a předvídatelnost, když v rámci daňové kontroly za zdaňovací období rok 2012 nebyla shledána nedostatečnost Projektu.

8. Nejvyšší správní soud předesílá, že kasační argumentace je formulována nanejvýš stručně a obecně (v podstatě jen na jedné z 15ti stran kasační stížnosti, vedle shrnutí dosavadního průběhu řízení). Míře konkrétnosti polemiky se závěry krajského soudu tak odpovídá i hloubka přezkumu napadeného rozsudku Nejvyšším správním soudem. Důvody uplatněnými v kasační stížnosti je totiž Nejvyšší správní soud vázán a nemůže je za stěžovatelku domýšlet, neboť by pak přestal být nestranným rozhodčím sporu (srov. bod 32 rozsudku rozšířeného senátu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008-78, č. 2162/2011 Sb. NSS).

9. Podle § 34c odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů projektem výzkumu a vývoje se rozumí dokument, ve kterém poplatník před zahájením řešení projektu výzkumu a vývoje vymezí svou činnost ve výzkumu a vývoji podle zákona upravujícího podporu výzkumu a vývoje a který obsahuje […] cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení.

10. Z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že „projekt výzkumu a vývoje slouží jako základní a ucelený dokument, jímž daňový subjekt v budoucnu správci daně prokáže nárok na uplatnění odpočtu nákladů na výzkum a vývoj. Zákonnou podmínkou vyplývající z povahy věci (z latinského proiectum – plán, návrh, rozvrh budoucí činnosti) je, aby byl vypracován před zahájením řešení projektu, aby šlo o dokument prospektivní“ (rozsudek NSS ze dne 26. 8. 2014, č. j. 6 Afs 60/2014-56, bod 42); „je nepochybně třeba cíl v projektu výzkumu a vývoje zformulovat dostatečně jasně, aby bylo zřejmé, v čem daňový subjekt spatřuje prvek novosti, resp. prvek odstranění technické nejistoty, v čem se řešení liší od současného stavu a jaký bude jeho přínos. […] Vymezení cíle projektu nekonkrétním textem tak, aby v budoucnosti bylo možné pod takový cíl zařadit neomezené množství budoucích zakázek, nepovažuje NSS za průkazné a reálně vyhodnotitelné. Nic nebránilo stěžovatelce v tom, aby k vyhlášení projektu výzkumu a vývoje přistoupila až v okamžiku, kdy byla seznámena se zadáním jednotlivých zakázek. Situaci nelze řešit tak, že stěžovatelka vytvoří univerzální obecný projekt pro všechny budoucí zakázky, které spolu jinak nesouvisí a jejichž výzkumné cíle se liší“ (rozsudek NSS ze 2 Afs 240/2022 dne 24. 11. 2017, č. j. 10 Afs 77/2017-53, body 25 až 26); „cílem výzkumné a vývojové činnosti musí být dosažení jedinečného řešení, které lze odlišit od běžné činnosti inovačního charakteru“ (rozsudek NSS ze dne 9. 11. 2021, č. j. 7 Afs 411/2019-54, bod 38).

11. Ze správního spisu se podává, že obecným cílem Projektu byl „Vývoj nových ojedinělých technologických prvků s maximálním důrazem na průmyslovou automatizaci, robotizaci a TI (především v oblasti paletizačních pracovišť, montážních linek, montážních a kontrolních automatů, automatických pracovišť s nasazením robotů)“. Specifickými cíli bylo: „Vyvinout komplexní modulární soubor (systém) strojů a jejich základních komponent (s výhodami stavebnicového systému, vysokou variabilitou systému), tak aby prvky konstrukčního řešení jednoho konkrétního stroje byly maximálně využitelné v dalších řešeních konkrétních strojů (a vzájemně zaměnitelné)“; „Vyvinout speciální konstrukční systém s cílem maximalizovat univerzální rozhraní, interface a systém řízení strojů, který umožní využití širokého spektra speciálních komponent a vybavení, zejména různých typů motorů, kamerových systémů, kompresorů, elektrocentrál a čerpadel“; „Vyvinout unikátní řídicí systém pro inteligentní chování vyvíjených strojů - s maximálním důrazem na umělou inteligenci - technická inteligence“; „Zajistit systém komunikace s předchozími i následujícími výrobními celky“; „Implementace, automatizace a robotizace (především výměna nástrojů, zakládání materiálů, automatické zahájení cyklu, apod.) do vyvíjených řešení jednoúčelových strojů“; „Snížení energetické náročnosti provozu strojů a komplexních celků oproti konkurenci o 5 %“; „Zajistit 100 % funkcionalitu, 100 % spolehlivost strojů a komplexních celků“; „V rámci jednotlivých variant vyvíjených strojů vyvinout modifikace strojů, tj. řešení umožňující maximální variabilitu chování/výkonů/kompatibilitu“.

12. Podle Nejvyššího správního soudu se stěžovatelce, s ohledem na znění v Projektu vytyčených cílů, nepodařilo zpochybnit závěr (srov. body 44 až 51 napadeného rozsudku a body 33 až 39 napadeného rozhodnutí), že tyto cíle byly v rozporu s § 34 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů formulovány natolik obecně, že reálně nebylo možné zprvu určit, zda jsou vůbec dosažitelné, ani následně vyhodnotit, zda se je podařilo naplnit. Konkrétní obsah cílů Projektu nebylo možno dovodit z jeho rovněž zcela nekonkrétně vymezených pasáží týkajících se „ocenitelných prvků novosti“ a „vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty“, ani z části týkající se „činností prováděných poplatníkem při realizaci projektu dle pokynu MF D288“, kde byla pouze zkopírována relevantní pasáž zmíněného pokynu (srov. body 35 a 38 napadeného rozhodnutí). Pod nekonkrétně vymezené cíle Projektu bylo možné podřadit „celé spektrum nesouvisejících zakázek, které v průběhu let 2012 až 2015 vzešly z požadavků zákazníků žalobce“ (bod 49 napadeného rozsudku); to odporuje výslovnému požadavku zákona o daních z příjmů, aby splnění vytyčených cílů bylo možné náležitě vyhodnotit, stejně jako jeho výkladu zastávanému judikaturou Nejvyššího správního soudu, od níž se v tomto případě není důvod odchýlit.

13. V kasační stížnosti sice stěžovatelka k výše zmíněným „specifickým“ cílům Projektu uvedla další (rovněž obecně formulované) informace, Nejvyšší správní soud k nim však nemohl přihlédnout, neboť v žalobě srovnatelná tvrzení zcela absentovala (§ 104 odst. 4 s. ř. s.).

14. Zjevně nedůvodný je stěžovatelčin nesouhlas s rozhodným zněním zákona o daních z příjmů, který měl být podle ní aplikován ve znění účinném v době vyhlášení Projektu. Podle § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů (ve znění účinném do 31. 12. 2013) projektem výzkumu a vývoje, na jehož realizaci může být uplatněn odpočet podle odstavce 4, se rozumí 2 Afs 240/2022 - 40 pokračování písemný dokument, ve kterém poplatník před zahájením řešení projektu výzkumu a vývoje vymezí svou činnost ve výzkumu a vývoji a který obsahuje zejména […] cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení […]; srov. citaci § 34c téhož zákona v odst. [9] tohoto rozsudku. Jak již uvedl krajský soud (bod 40 napadeného rozsudku), stěžovatelka se odvolává na dřívější zákonnou úpravu, která však je prakticky totožná s tou aplikovanou na její případ, a její námitka proto nemůže být důvodná. Ostatně obsahovou totožnost sama v kasační stížnosti výslovně připustila.

15. Za této situace se stěžovatelka dovolává zásad in dubio pro mitius a in dubio pro libertate, tedy „v pochybnostech mírněji“ či „ve prospěch svobody“. Nejvyšší správní soud k tomu ve shodě s krajským soudem (bod 46 napadeného rozsudku) uvádí, že pro jejich aplikaci není splněn základní předpoklad spočívající v existenci vícera (srovnatelně přesvědčivých a vzájemně si konkurujících) způsobů výkladu rozhodných ustanovení zákona o daních z příjmů.

16. Přisvědčit nelze ani tvrzení, že žalovaný a krajský soud nedisponovali dostatečnými technickými znalostmi pro vyhodnocení adekvátní konkrétnosti cílů Projektu. Jak již Nejvyšší správní soud shledal v rozsudku (přiléhavém na nynější případ) ze dne 10. 11. 2022, č. j. 6 Afs 161/2021-57, bodě 32: „problém nespočíval v tom, že by žalovaný nerozuměl technické stránce stěžovatelčiny činnosti (což by skutečně vyžadovalo zadání vypracování znaleckého posudku, jak vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 24/2014‑119, č. 3273/2015 Sb. NSS), nýbrž v tom, že z předloženého projektu nebylo zřejmé, k jakým cílům má stěžovatelčina výzkumná či vývojová činnost vůbec směřovat. Cíle výzkumu či vývoje je bezesporu možné popsat tak, aby jim v základních rysech porozuměl i laik. Stěžovatelka však v projektu cíle vymezila natolik obecně a neurčitě, že ani znalec by bez dalších pokladů nemohl popsat, v čem její činnost měla vlastně spočívat. Absenci formálních náležitostí projektu pak nelze zhojit podklady, které se týkají jeho vlastní realizace (viz již citovaný rozsudek č. j. 7 Afs 411/2019‑54).“

17. Zbývá posoudit, zda stěžovatelce mohlo vzniknout legitimní očekávání na základě výsledků daňové kontroly za zdaňovací období roku 2012, kde nedostatky Projektu shledány nebyly. Krajský soud k tomu uvedl, že „skutečnost, že ve zdaňovacím období 2012 byl nárok na odpočet daně správcem daně v souvislosti se stejným víceletým projektem výzkumu a vývoje uznán, neznamená, že by nemohla být daňová tvrzení žalobce za jiné zdaňovací období podrobena prověření a v případě, že správce daně shledá důvody pro odepření nároku na odpočet, by tak nemohl učinit, tím spíše byla-li daňová kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2015 zahájena právě v rozsahu ověření správnosti základu daně a uplatnění odpočtu [na podporu výzkumu a vývoje]“ (bod 43 napadeného rozsudku).

18. Jak vyslovil rozšířený senát v usnesení ze dne 21. 7. 2009, č. j. 6 Ads 88/2006-132, č. 1915/2009 Sb. NSS, bodech 80 a 81: „To, zda mohlo vzniknout legitimní očekávání, je pak zcela evidentně otázkou skutkovou. […] Správní praxe zakládající legitimní očekávání je ustálená, jednotná a dlouhodobá činnost (příp. i nečinnost) orgánu veřejné správy, která opakovaně potvrzuje určitý výklad a použití právních předpisů. Takovou praxí je správní orgán vázán. Jen taková správní praxe je doplněním psaného práva a je způsobilá modifikovat pravidla obsažená v právní normě.“ K tomu lze dodat, že „účastník řízení se však nepochybně před správním orgánem může dovolávat obdobného zacházení jako v předchozích srovnatelných případech jen tehdy, byl-li tento předchozí postup správního orgánu v souladu se zákonem. To 2 Afs 240/2022 znamená, že se nemůže domáhat, aby správní orgán nadále dodržoval svoji předchozí nezákonnou správní praxi, i když nebyla relevantně napadena či jinými mechanismy uvedena do souladu se zákonem, ale může se domáhat pouze, aby správní orgán dodržoval takovou správní praxi, která se pohybuje v mezích prostoru pro uvážení, jenž je mu zákonem dán“ (rozsudek NSS ze dne 12. 5. 2016, č. j. 5 As 155/2015-35, č. 3444/2016 Sb. NSS).

19. Stěžovatelka existenci ustálené, jednotné a dlouhodobé správní praxe podporující její výklad zákona o daních z příjmů neprokázala a poukazuje toliko na opomenutí správce daně v průběhu daňové kontroly za zdaňovací období roku 2012.

20. Závěrem lze souhlasit s žalovaným, že daňová uznatelnost nákladů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů zde není relevantní, když ani nebyla zpochybněna, jak uvádí i sama stěžovatelka. Stejně tak není relevantní údajné průběžné sledování a finální vyhodnocování naplňování cílů Projektu, když je stěžovatelce vytýkána nedostatečnost dokumentace pro jejich přílišnou nekonkrétnost. Jinými slovy, pečlivě odůvodněné a o relevantní judikaturu opřené závěry krajského soudu v tomto případě plně obstojí.

IV. Závěr a náklady řízení

21. Nedůvodnou kasační stížnost Nejvyšší správní soud zamítl (§ 110 odst. 1 in fine s. ř. s.).

22. Neúspěšná stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s.). Žalovanému nevznikly náklady nad rámec běžné činnosti. P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné. V Brně dne 21. března 2024 Eva Šonková předsedkyně senátu