3 Afs 230/2017

Rubrum

3 Afs 230/2017 - 30 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobkyně: CZ stavby, s.r.o., sídlem Barákova 561/79, Plzeň, zast. JUDr. Pavlem Šímou, advokátem se sídlem Radobyčická 8, Plzeň, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 11. 2015, č. j. 36931/15/5300-22443-711377, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 6. 2017, č. j. 30 Af 1/2016 – 48, takto:

Výrok

I. Kasační stížnost s e z a m í t á .

II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

Odůvodnění

1. Včas podanou kasační stížností napadla žalobkyně v záhlaví uvedený rozsudek Krajského soudu v Plzni (dále jen „krajský soud“), jímž byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 11. 2015, č. j. 36931/15/5300-22443-711377. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti třem dodatečným platebním výměrům na daň z přidané hodnoty (dále též „DPH“) za měsíce srpen, září a listopad roku 2010, kterými byla žalobkyni doměřena daň a stanovena povinnost uhradit penále v tam specifikované výši.

2. Při posuzování věci vycházel krajský soud z následujícího skutkového stavu, který vyplývá ze správního spisu. Finanční úřad v Plzni (dále jen „správce daně“) protokolem ze dne 26. 1. 2012 vydaným pod č. j. 12996/12/138933401939 zahájil u žalobkyně daňovou kontrolu DPH za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2008, leden a březen až prosinec roku 2009 a leden až prosinec roku 2010. Dne 21. 7. 2014 správce daně seznámil žalobkyni 3 Afs 230/2017 s výsledkem kontrolního zjištění z kontroly DPH za zdaňovací období leden až prosinec 2010, jak dokládá protokol vydaný pod č. j. 1409625/14/2301-05403-400761. Dne 4. 8. 2014 podala žalobkyně vyjádření ke kontrolnímu zjištění a navrhla provedení dalších důkazů. Po doplnění řízení o výslechy navržených svědků byla sepsána zpráva o daňové kontrole DPH za uvedená zdaňovací období a dne 11. 12. 2014 byla tato zpráva projednána s žalobkyní. Dne 16. 12. 2014 vydal správce daně jednotlivé dodatečné platební výměry na DPH za zdaňovací období srpen, září a listopad 2010, vůči nimž dne 14. 1. 2015 podala žalobkyně odvolání, které doplnila dne 5. 2. 2015. Dne 15. 10. 2015 byla žalobkyně v souladu s § 115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, seznámena se skutkovými zjištěními, která byla provedena v rámci odvolacího řízení, a vyzvána k vyjádření ke zjištěným skutečnostem, což učinila v podání ze dne 26. 10. 2015. Odvolání bylo následně zamítnuto rozhodnutím uvedeným v záhlaví, která žalobkyně napadla žalobou.

3. Po posouzení věci dospěl krajský soud k závěru, že žaloba není důvodná. Nejprve shrnul, že žalobkyně netvrdila, že by došlo k porušení hmotněprávních ustanovení a zaměřila se na porušení daňového řádu, ze kterých dovozovala nezákonnost rozhodnutí ve věci samé. Tvrzení žalobkyně, že v dané věci se jednalo o společnou daňovou kontrolu pro daň z příjmu právnických osob a daň z přidané hodnoty pak shledal nedůvodným. Z obsahu správního spisu je zřejmé, že veškerá kontrolní zjištění a veškeré kontrolní závěry se týkají výhradně DPH za předmětná tři zdaňovací období. Z uvedeného tedy plyne, že při posuzování prekluzivní lhůty pro stanovení DPH je nezbytné vycházet ze dne zahájení daňové kontroly k této dani, tzn. 26. 1. 2012. Přesvědčení žalobkyně o uplynutí prekluzivní doby pro vyměření a stanovení daně totiž vycházelo právě z předpokladu, že počátek běhu prekluzivní lhůty je nutno odvozovat ode dne zahájení daňové kontroly ve věci daně z příjmů právnických osob, pakliže se jednalo o společné daňové řízení. Krajský soud se následně zabýval i dalšími aspekty případné prekluze (zejm. během prekluzivní lhůty) a dospěl k závěru, že daň byla vyměřena v zákonné lhůtě.

4. Krajský soud nepřisvědčil ani námitce, že v průběhu daňového řízení byly prováděny výslechy jednatelů mimo daňové řízení bez přítomnosti žalobkyně, a tyto byly převzaty jako podklady v souběžně vedeném řízení ve věci dani z příjmů právnických osob. Výslechy totiž byly prováděny v intencích jednotlivých návrhů daňového subjektu, a to většinově za přítomnosti jeho zástupce. Nedůvodným shledal soud také tvrzení, že správce daně odmítl provést jím navrhované důkazy, jelikož „byly provedeny veškeré důkazy, které byly daňovým subjektem navrženy a pokud další nebyly provedeny, pak správce daně v odůvodnění závěrů zprávy o daňové kontrole a samotný žalovaný v napadeném rozhodnutí se vždy vypořádali s argumenty, proč tyto navrhované důkazy není potřebné provést a proč již provedené důkazy postačí pro učinění rozhodnutí ve věci samé.“ Stejně tak krajský soud označil za neopodstatněné tvrzení žalobkyně, že v důsledku provedení výslechu svědků v odvolacím řízení mělo dojít k novému projednání zprávy o daňové kontrole. Všechny žalobkyní jmenované svědky totiž správce daně vyslechl před vydáním dodatečných platebních výměrů. Krajský soud taktéž dodal, že provádění místního šetření u pana A. D. bez přizvání žalobkyně a neumožnění klást svědkovi otázky není porušením zákonných procesních pravidel. Právo být přítomen výslechu svědka a klást svědkovi otázky je totiž „vázáno na provádění výslechu svědka ve smyslu § 96 odst. 5 daňového řádu a při provádění místního šetření nebylo aplikováno.“ Tvrzení žalobkyně o nezákonnosti neprovedení nového ústního jednání v odvolacím řízení z důvodu doplnění spisového 3 Afs 230/2017 - 31 pokračování materiálu pak krajský soud vyhodnotil jako nedůvodné a procesní vadu v postupu odvolacího orgánu neshledal. Žalovaný totiž nové důkazy provedené v průběhu odvolacího řízení se žalobkyní projednal v intencích § 115 odst. 2 daňového řádu a poskytl jí lhůtu k vyjádření k novým skutečnostem, s novými zjištěnými skutečnostmi byla tedy žalobkyně řádně seznámena.

5. Proti rozsudku krajského soudu brojila žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížností, a to z důvodu uvedeného v § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). V ní zejména namítala, že krajský soud negoval existenci porušení hmotněprávních ustanovení žalovaným, aniž by svá tvrzení řádně odůvodnil. Nesouhlasila také s posouzením otázky uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně, kdy měl krajský soud za to, že je třeba vycházet z data 26. 1. 2012 (den zahájení kontroly DPH). Stěžovatelka zdůraznila, že podle nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1935/07 (stěžovatelka měla patrně na mysli nález sp. zn. I. ÚS 1835/07 – pozn. soudu), platí, že aby daňová kontrola mohla být považována za úkon směřující k vyměření daně dle § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, způsobilý přerušit běh prekluzivní lhůty pro vyměření daně, je třeba, aby správce daně měl konkrétní podezření, že daň přiznaná daňovým subjektem je nižší, než by měla být. O konkrétních důvodech tohoto podezření by měl být daňový subjekt správcem daně informován při zahájení kontroly. Odkázala také na komentář k daňovému řádu, v němž je uvedeno, že běh prekluzivní lhůty přerušuje podle nové právní úpravy pouze řádně zahájená daňová kontrola a uvedla, že zahájení daňové kontroly v projednávané věci nelze považovat za úkon směřující k vyměření daně podle § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, vzhledem k tomu, že správce daně neměl dostatek apriorních důvodů pro zahájení kontroly, žádné důvody stěžovatelce nesdělil a ani je nevyjádřil v protokolu o zahájení kontroly. Toto zahájení daňové kontroly tedy nebylo úkonem způsobilým přerušit běh prekluzivní lhůty pro vyměření daně a dodatečné vyměření daně tak bylo provedeno po zákonné lhůtě.

6. Závěrem stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení, případně aby spolu s napadeným rozsudkem zrušil i žalobou napadené správní rozhodnutí, či vyslovil jeho nicotnost.

7. Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry krajského soudu a uvedl, že napadený rozsudek neshledává nezákonným ani nepřezkoumatelným. Setrval také na svých postojích a argumentech a odkázal na odůvodnění žalobou napadeného správního rozhodnutí. Závěrem žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl a nepřiznal stěžovatelce náhradu nákladů řízení a právního zastoupení.

8. Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti (§ 109 odst. 3 věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§ 109 odst. 4 věta před středníkem s. ř. s.), a dospěl přitom k závěru, že kasační stížnost není důvodná.

9. Předmětem sporu v nyní projednávané věci je posouzení otázky uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně. Stěžovatelka v kasační stížnosti namítá, že běh prekluzivní lhůty pro vyměření daně nebyl přerušen zahájením daňové kontroly, jelikož jí 3 Afs 230/2017 správce daně řádně nesdělil důvody (resp. podezření), pro které byla daňová kontrola zahájena.

10. Nejvyšší správní soud považuje za vhodné nejprve poznamenat, že navzdory skutečnosti, že stěžovatelka uplatnila uvedenou námitku prekluze ve zcela jiné podobě, než to učinila v žalobě (k tomu srov. § 104 odst. 4 s. ř. s.), je povinen se jí zabývat. Z konstantní judikatury Ústavního soudu (viz např. nálezy ze dne 17. 7. 2007, sp. zn. IV. ÚS 545/07, ze dne 1. 7. 2008, sp. zn. III. ÚS 1420/07, či ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07) totiž vyplývá, že k zániku práva vyměřit nebo doměřit daň jsou soudy povinny přihlížet z moci úřední. Tuto judikaturu ostatně akceptoval Nejvyšší správní soud již v řadě svých rozhodnutí. Například v rozsudku ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008 - 135, publ. pod č. 1851/2009 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud uvedl, že „[s]oud má povinnost vypořádat otázku prekluze tehdy, je-li namítána, a v případě, že sám dospěje k závěru, že k prekluzi práva skutečně došlo.“

11. Stěžovatelka své tvrzení o povinnosti správce daně disponovat konkrétním podezřením či pochybnostmi o řádném splnění daňové povinnosti, resp. sdělit tato podezření či pochybnosti daňovému subjektu při zahájení daňové kontroly, zakládá na závěrech vyslovených v nálezu Ústavního soudu vydaném dne 18. 11. 2008 pod sp. zn. I. ÚS 1835/07. K tomu Nejvyšší správní soud uvádí následující.

12. V prvé řadě je nezbytné podotknout, že uvedený nález vydal Ústavní soud za účinnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, který se však nevztahuje na daňovou kontrolu v nyní projednávané věci. Ta byla totiž zahájena až v roce 2012, avšak zákon o správě daní a poplatků byl s účinností od 1. 1. 2011 nahrazen daňovým řádem, který v § 264 odst. 1 stanovil, že „[ř]ízení nebo postupy, které byly zahájeny podle dosavadních právních předpisů, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona dokončí a práva a povinnosti z nich plynoucí se posoudí podle ustanovení tohoto zákona, která upravují řízení nebo postupy, které jsou jim svou povahou a účelem nejbližší.“

13. Zejména je však nutno konstatovat, že i přes názor vyslovený Ústavním soudem v tomto ojedinělém nálezu setrvala konstantní judikatura Nejvyššího správního soudu na svém závěru, že správce daně nemusí při zahájení daňové kontroly disponovat konkrétním podezřením či pochybnostmi o řádném splnění kontrolované daňové povinnosti. K uvedenému lze odkázat zejména na rozsudek ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009 - 46, publikovaný pod č. 1983/2010 Sb. NSS, jehož právní věta zní: „Správce daně nemusí při zahájení daňové kontroly u právnické osoby disponovat konkrétním podezřením či pochybnostmi o řádném splnění kontrolované daňové povinnosti.“, nebo na rozsudek ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 - 52, publikovaný pod č. 2000/2010 Sb. NSS, v němž zdejší soud vyslovil, že „plně respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana před svévolným prováděním daňové kontroly a minimalizace zásahů správce daně do autonomní sféry daňového subjektu. Ke stejnému cíli však lze dospět i jinými prostředky, než volil Ústavní soud v citovaném nálezu; za situace, kdy k efektivnímu dosažení ochrany stejných ústavně zaručených práv mohou dostatečně sloužit prostředky plynoucí z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, přičemž Ústavní soud se touto výkladovou alternativou nezabýval, je Nejvyšší správní soud oprávněn se od předmětného právního názoru Ústavního soudu odchýlit.“ 3 Afs 230/2017 - 32 pokračování

14. Se stěžovatelkou pak lze v obecné rovině souhlasit v tom, že účinky přerušení prekluzivní lhůty má zahájení daňové kontroly jen tehdy, pokud je daňová kontrola řádně zahájena (tj. v souladu se zákonem a při neexistenci zákonných překážek bránících jejímu zahájení – tedy zejména právě uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně). Podle § 87 odst. 1 věty první daňového řádu přitom platí, že „[d]aňová kontrola je zahájena prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a při kterém správce daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně.“ Aby tedy byla daňová kontrola řádně zahájena, musí správce daně vymezit předmět daňové kontroly a rozsah, v němž bude vymezený předmět kontroly prověřovat. Kontrola je pak zahájena dnem, kdy správce daně provede první úkon, jímž tyto skutečnosti daňovému subjektu oznámí a začne fakticky daňovou kontrolu provádět.

15. V nyní projednávané věci správce daně vymezil předmět a rozsah daňové kontroly v protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne 26. 1. 2012 následovně: „kontrola daňových povinností ve smyslu § 4 odst. 1 písm. n) a dalších povinností vyplývajících ze zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, uvedených daňovým subjektem v daňových přiznáních k DPH za zdaňovací období IV. čtvrtletí 2008, leden, březen-prosinec 2009, leden-prosinec 2010.“ Z uvedeného vymezení je podle názoru Nejvyššího správního soudu bezpochyby zřejmé, jaké povinnosti daňového subjektu mají být předmětem kontroly (tj. předmět daňové kontroly) i v jakém rozsahu budou tyto povinnosti prověřovány (tj. rozsah daňové kontroly). Součástí protokolu o zahájení daňové kontroly je přitom i výzva k předložení konkrétních důkazních prostředků k prokázání rozhodných skutečností. Správce daně tedy ještě tentýž den začal daňovou kontrolu fakticky provádět. Nejvyšší správní soud tudíž dospěl k závěru, že správce daně dne 26. 1. 2012 řádně zahájil daňovou kontrolu. Skutkový stav, z něhož správce daně při vydání platebních výměrů vycházel, se pak o zjištění učiněné při daňové kontrole opíral.

16. Nejvyšší správní soud se také ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že ze správního spisu jednoznačně plyne, že se jednalo o samostatnou kontrolu DPH za zdaňovací období srpen, září a listopad 2010. Z obsahu správního spisu nelze nikterak seznat, že by se v dané věci mělo jednat o společnou daňovou kontrolu pro daň z příjmu právnických osob a daň z přidané hodnoty. Stejně tak kasační soud shledal správným i hodnocení krajského soudu týkající se běhu prekluzivní lhůty (viz první odstavec na straně 7 napadeného rozsudku), ostatně proti tomu stěžovatelka ani ničeho nenamítala.

17. Na základě výše uvedeného tak nelze dospět k jinému závěru, než že uvedené kasační námitky stěžovatelky nejsou důvodné a daň z přidané hodnoty za předmětná období byla doměřena v zákonné lhůtě.

18. Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že neshledal důvodnou ani dílčí námitku stěžovatelky týkající se tvrzení krajského soudu, že stěžovatelka v žalobě nenamítala porušení hmotněprávních ustanovení žalovaným. Nejednalo se totiž o žádnou „negaci“ porušení hmotněprávních ustanovení žalovaným bez odůvodnění, jak uvádí stěžovatelka, ale pouze o konstatování skutečnosti, že žaloba stěžovatelky obsahovala toliko 3 Afs 230/2017 argumentaci týkající se porušení daňového řádu, tj. procesního právního předpisu. Žádné další odůvodnění tohoto závěru krajského soudu proto nebylo zapotřebí.

19. Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že napadený rozsudek Krajského soudu v Plzni je zákonný. Kasační stížnost proto podle § 110 odst. 1, in fine, s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.

20. O náhradě nákladů řízení rozhodl zdejší soud podle § 60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti úspěšná, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení ze zákona. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti náleželo, nevznikly žádné náklady přesahující rámec jeho běžné administrativní činnosti. Soud proto rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Poučení

Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§ 53 odst. 3 s. ř. s.). V Brně dne 27. února 2019 JUDr. Jaroslav Vlašín předseda senátu