4 Afs 198/2024

Rubrum

4 Afs 198/2024-44 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Petry Weissové a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobkyně: MIONET SK s.r.o., se sídlem Tř. T. Bati 87, Zlín, zast. Mgr. Pavlem Lízalem, advokátem, se sídlem se sídlem J. A. Bati 5637, Zlín, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 12. 2023, č. j. 40220/23/5200-10423-711333, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 28. 8. 2024, č. j. 31 Af 5/2024-37, takto:

Výrok

I. Kasační stížnost s e z a m í t á .

II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

Odůvodnění

I.

1. Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“) platebním výměrem ze dne 2. 3. 2022, č. j. 357534/22/3301-51521-712728 (dále jen „platební výměr“), vyměřil žalobkyni pokutu za opožděné podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2020 podle § 250 odst. 1 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“). Správce daně dovodil, že lhůta k podání daňového přiznání uplynula dne 26. 7. 2021, žalobkyně však daňové přiznání podala až dne 31. 8. 2021. Její žádosti ze dne 29. 6. 2021 o prodloužení lhůty k podání daňového přiznání přitom správce daně nevyhověl.

2. Žalovaný shora označeným rozhodnutím (dále jen „napadené rozhodnutí“) zamítl odvolání žalobkyně a platební výměr potvrdil. II. 4 Afs 198/2024

3. Žalobkyně se proti napadenému rozhodnutí bránila žalobou u Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), který ji v záhlaví uvedeným rozsudkem (dále jen „napadený rozsudek“) zamítl.

4. Krajský soud neshledal důvodnou žádnou z uplatněných žalobních námitek. Ty přitom směřovaly výlučně proti rozhodnutí správce daně o neprodloužení lhůty k podání řádného daňového tvrzení (dále jen „rozhodnutí o neprodloužení lhůty“). Krajský soud poukázal na to, že rozhodnutí o neprodloužení lhůty je podkladovým rozhodnutím ve smyslu § 75 odst. 2 s. ř. s., jehož zákonnost soud k námitce přezkoumá v řízení o žalobě proti rozhodnutí o povinnosti zaplatit pokutu za opožděné tvrzení daně. Současně však upozornil, že řízení ve věci pokuty podle § 250 daňového řádu není pokračováním řízení o žádosti o prodloužení lhůty podle § 36 daňového řádu. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2016, č. j. 2 Afs 165/2016-26, uvedl, že v řízení o žádosti o prodloužení zákonné lhůty pro podání daňového přiznání je ve smyslu § 36 odst. 4 daňového řádu s definitivní platností rozhodnuto o tom, zda předmětná zákonná lhůta v konkrétním případě bude či nebude prodloužena. Po vydání tohoto rozhodnutí proto daňový subjekt již nemůže osud žádosti o prodloužení lhůty nijak ovlivnit. Nemůže tedy již ani rozšiřovat důvody žádosti nebo k těmto důvodům dokládat důkazní prostředky. S ohledem na uvedené považoval krajský soud za irelevantní žalobní námitku o dvojinstančnosti řízení o neprodloužení lhůty. V něm lze zkoumat pouze to, zda v době vydání rozhodnutí o neprodloužení lhůty pro podání řádného daňového přiznání byly splněny podmínky pro nevyhovění žádosti či nikoliv.

5. Krajský soud s odkazem na § 36 odst. 1 daňového řádu uvedl, že podmínkou pro prodloužení lhůty je existence závažných důvodů pro takový postup. Tyto důvody musí uvést daňový subjekt a ve vztahu k nim jej vedle břemene tvrzení tíží také břemeno důkazní. V daném případě však žalobkyně uvedla pouze obecné důvody své žádosti a nepředložila k nim žádný důkazní prostředek, který by osvědčoval tvrzené onemocnění COVID-19 u jedné ze zaměstnankyň zástupce žalobkyně v daňovém řízení (společnost F-CONSULT s.r.o.). Za závažný důvod podle § 36 odst. 1 daňového řádu shodně s žalovaným nepovažoval krajský soud ani to, že jedna ze zaměstnankyň tohoto zástupce ukončila ke dni 31. 5. 2021 pracovní poměr, čímž u daňového poradce mělo dojít ke snížení efektivity práce. Jednalo se o skutečnost, která byla tomuto zástupci žalobkyně známa s předstihem. Krajský soud dodal, že za závažný důvod nelze považovat ani tvrzené vyjádření tehdejší ministryně financí o tom, že finanční správa bude v době, kdy probíhala pandemie onemocnění COVID-19, přistupovat k opožděním podáním a žádostem obezřetně a mírně. Nadto žalobkyně uvedené tvrzení nikterak nedoložila.

6. Krajský soud shrnul, že žalovaný nemohl při rozhodování zohlednit tvrzení a důkazy týkající se důvodů pro neprodloužení lhůty k podání řádného daňového přiznání v řízení o vyměření pokuty a za irelevantní považoval i námitku o tvrzeném snížení efektivity práce, k níž mělo dojít v důsledku uvedených skutečností (nemoci a odchodu jednoho zaměstnance) na straně zástupce žalobkyně. Krajský soud uzavřel, že rozhodnutí o neprodloužení lhůty není nezákonné a napadené rozhodnutí není nepřezkoumatelné pro chybějící důvody. 4 Afs 198/2024-45 pokračování III.

7. Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) nyní brojí proti napadenému rozsudku kasační stížností z důvodů podle § 103 odst. 1 písm. a), b), d) a e) s. ř. s. a navrhuje jej zrušit.

8. Stěžovatelka předesílá, že věc se týká možnosti dokládání důkazních prostředků v odvolacím řízení ve věci zamítnuté žádosti o prodloužení lhůty k dani z příjmů z právnických osob. Rekapituluje podstatné skutkové okolnosti případu (zjištěnou pozitivitu na COVID-19 u jedné ze zaměstnankyň jejího daňového poradce v březnu 2021 a výpověď další zaměstnankyně tohoto daňového poradce v dubnu 2021). Stěžovatelka namítá, že byť žádost odůvodnila jen stručně, následně ji v odvolání proti platebnímu výměru doložila důkazní prostředky, které tvrzené skutečnosti prokazovaly. Žalovaný se jim v napadeném rozhodnutí dostatečně nevěnoval a vyjádřil se k nim pouze obecně. Stěžovatelka nesouhlasí se závěrem, který k tomu vyslovil krajský soud odst. 15. napadeného rozsudku, podle nějž nelze rozšiřovat důvody či doplňovat důkazní prostředky k žádosti o prodloužení lhůty proto, že o této žádosti již bylo rozhodnuto. Naproti tomu upozorňuje na rozsudek č. j. 2 Afs 165/2016-26, z nějž dovozuje, že lze v odvolání proti platebnímu výměru uplatnit námitky proti rozhodnutí o neprodloužení lhůty.

9. K samotné otázce existence vážných důvodů pro prodloužení lhůty stěžovatelka uvádí, že výpadek práce jednoho zaměstnance a nařízení karantény u druhého zaměstnance (jejího zástupce) v délce 14 dnů považuje za vážný důvod k tomu, aby lhůta k podání daňového přiznání byla prodloužena.

10. Stěžovatelka zastává názor, že podle rozsudku č. j. 2 Afs 165/2016-26 je dána možnost odvolání v případě nevyhovění žádosti o prodloužení lhůty k podání daňového přiznání. Z toho podle ní vyplývá, že je přípustná dvojinstančnost řízení, a v rámci odvolacího řízení tudíž může dokládat další důkazní prostředky svědčící v její prospěch ohledně důvodů, pro které o prodloužení lhůty žádala. Tyto důvody také v odvolacím řízení uvedla (snížení efektivity a produktivity práce daňového poradce, který sestavoval účetní závěrku a samotné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob). Stěžovatelka přitom v odvolacím řízení doložila skutečnosti týkající se počtu odpracovaných hodin zaměstnanců daňové kanceláře, výpověď jednoho zaměstnance a další důkazy, aniž se k nim žalovaný vyjádřil. Stěžovatelka nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že tato tvrzení a důkazy poskytnuté až v odvolacím řízení nelze zohlednit. Stěžovatelka pak bez dalšího tvrzení v obecnosti odkazuje na rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 28. 5. 2009, sp. zn. III. ÚS 2096/07, z nějž cituje. IV.

11. Žalovaný ve svém vyjádření navrhuje kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout. Poukazuje na to, že veškerá stížnostní argumentace se týká zákonnosti podkladového rozhodnutí, kterým stěžovatelce nebyla prodloužena lhůta k podání řádného daňového přiznání, přičemž kasační námitky jsou obdobné těm žalobním. Žalovaný tedy setrvává na tom, co uvedl v napadeném rozhodnutí a posléze i ve vyjádření k žalobě. Ztotožňuje se s právním posouzením věci krajským soudem. Ten se zabýval všemi relevantními námitkami a své závěry také řádně odůvodnil. Z toho vyplývá, že závěr správce daně, který stěžovatelce platebním výměrem uložil pokutu za opožděné tvrzení daně, je souladný se zákonem i relevantní judikaturou. 4 Afs 198/2024 V.

12. S ohledem na skutečnost, jak je kasační stížnost formulována, se Nejvyšší správní soud musel nejdříve vypořádat s otázkou její přípustnosti. Kasační stížnost je totiž opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu (§ 102 s. ř. s.) a důvody, které v ní lze s úspěchem uplatnit, se proto musí upínat právě k tomuto rozhodnutí (viz usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 6. 2003, č. j. 6 Ads 3/2003-73). To znamená, že „uvedení konkrétních stížních námitek […] nelze nahradit zopakováním námitek uplatněných v odvolání nebo v žalobě, neboť odvolací a žalobní námitky směřovaly proti jiným rozhodnutím, než je rozhodnutí přezkoumávané Nejvyšším správním soudem.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2007, č. j. 8 Afs 106/2006-58). Neobsahuje-li kasační stížnost takovou argumentaci, je nutno na ni nahlížet jako na nepřípustnou, neboť se míjí s kasačními důvody uvedenými v § 103 s. ř. s. (viz § 104 odst. 4 s. ř. s.). K obdobným závěrům Nejvyšší správní soud dospěl také v usnesení ze dne 30. 6. 2020, č. j. 10 As 181/2019-63, podle kterého „kasační stížnost, která beze změny opakuje žalobní tvrzení a nijak nereaguje na argumentaci krajského soudu, neobsahuje důvody podle § 103 s. ř. s., a bude proto jako nepřípustná odmítnuta (§ 104 odst. 4 s. ř. s.).“

13. V intencích výše uvedeného nezbývá než konstatovat, že jedinou projednatelnou kasační námitkou je otázka tvrzené dvojinstančnosti řízení, v níž se stěžovatelka vymezuje (byť poměrně obecně) vůči závěru krajského soudu obsaženému v odst. 15. napadeného rozsudku (k posouzení této námitky viz dále). Veškerá zbylá stížnostní argumentace je vystavěna buď na vyjádření nesouhlasu s postupem žalovaného v odvolacím řízení či na polemice s jeho závěry obsaženými v napadeném rozhodnutí, nebo na zcela obecném konstatování, že stěžovatelka nesouhlasí se závěry krajského soudu, které k těmto otázkám v napadeném rozsudku vyslovil. Taková stížnostní argumentace však s ohledem na shora citovanou judikaturu nesměřuje proti napadenému rozsudku, ale proti postupu daňových orgánů či jejich závěrům, které již byly podrobeny přezkumu ze strany krajského soudu v řízení o žalobě. Otázce existence závažných důvodů ve smyslu § 36 odst. 1 daňového řádu či posouzení důkazních prostředků, které stěžovatelka předložila v odvolacím řízení k jejich prokázání, se krajský soud v napadeném rozsudku věnoval. Stěžovatelka přesto proti jeho závěrům žádnou konkrétní argumentaci neuplatňuje. Z její strany v obecnosti uplatněný nesouhlas se závěry krajského soudu k těmto otázkám nelze považovat za řádně uplatněné kasační námitky. Tyto jsou tudíž nepřípustné podle § 104 odst. 4 s. ř. s.

14. Nejvyšší správní soud proto posoudil kasační stížnost v rozsahu zmíněné jediné přípustné kasační námitky a v mezích uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ř. s.).

15. Kasační stížnost v rozsahu, v němž obsahuje přípustnou kasační námitku, není důvodná.

16. Nejvyšší správní soud předesílá, že stěžovatelka v kasační stížnosti uplatňuje kasační důvody podle § 103 odst. 1 písm. a), b), d) i e) s. ř. s. S ohledem na výše uvedené (nepřípustnost převážné části kasační argumentace) přitom v dané věci ohledně namítané dvojinstančnosti řízení přichází v úvahu pouze kasační důvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., neboť stěžovatelka nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že její argumentace týkající 4 Afs 198/2024-46 pokračování se dvojinstančnosti řízení je irelevantní proto, že řízení o prodloužení lhůty k podání řádného daňového tvrzení a o uložení pokuty za opožděné daňové tvrzení jsou řízení odlišná.

17. Pouze pro úplnost na tomto místě Nejvyšší správní soud dodává, že napadený rozsudek považuje za srozumitelný a plně přezkumu způsobilý, tedy obsahující dostatek důvodů, na základě nichž krajský soud dospěl k závěru o nedůvodnosti žaloby. V souzené věci tedy není naplněn kasační důvod podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., kterým je povinen se Nejvyšší správní soud zabývat z úřední povinnosti, tedy i tehdy, pokud stěžovatelka žádné vady pod něj podřaditelné neuplatňuje.

18. Krajský soud však nepochybil ani v otázce, která jako jediná zůstala v řízení o kasační stížnosti předmětem posouzení. Stěžovatelka s odkazem na závěry vyplývající z rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 165/2016-26 tvrdí, že může v řízení o odvolání proti platebnímu výměru (na pokutu za opožděné daňové tvrzení) dokládat konkrétní skutečnosti svědčící o tom, že zde byly závažné důvody, pro které jí měla být prodloužena lhůta k podání řádného daňového tvrzení. V uvedeném se však stěžovatelka mýlí, což jí ostatně správně vysvětlil již krajský soud v napadeném rozsudku.

19. V opakovaně citovaném rozsudku č. j. 2 Afs 165/2016-26 se Nejvyšší správní soud věnoval otázce, zda je samostatně soudně přezkoumatelné rozhodnutí správce daně, kterým neprodloužil k žádosti daňového subjektu lhůtu k podání řádného daňového tvrzení. Druhý senát v něm dospěl k závěru, že tomu tak není, neboť uvedeným rozhodnutím (je-li negativní, tedy lhůta není prodloužena) ještě nedochází k zásahu do veřejných subjektivních práv daňového subjektu. Toto rozhodnutí má podle citovaného rozsudku povahu podkladového rozhodnutí, které se v souladu s § 75 odst. 2 s. ř. s. přezkoumá v řízení o uložení pokuty za opožděné daňové tvrzení. V podrobnostech lze odkázat na odstavce [17] a [18] uvedeného rozsudku, který je dostupný na www.nssoud.cz.

20. Nic jiného nevyslovil ani krajský soud, který se k této otázce shodně vyjádřil v odst. 14. napadeného rozsudku. Neopomněl však přiléhavě upozornit na to, že to neznamená, že „řízení ve věci pokuty dle § 250 daňového řádu je pokračováním řízení o žádosti dle § 36 daňového řádu.“ Ani uvedenému nemá Nejvyšší správní soud co vytknout. V řízení o uložení pokuty za opožděné řádné daňové tvrzení lze vůči rozhodnutí o neprodloužení lhůty namítat pouze to, že v době, kdy správce daně o uvedené žádosti rozhodoval, nebyly splněny podmínky pro takový postup. Nemůže však doplňujícími tvrzeními či doplňujícím dokazováním měnit či rozšiřovat skutečnosti, na základě nichž správce daně o žádosti (o prodloužení lhůty) rozhodoval.

21. Odkazuje-li stěžovatelka v této souvislosti na odst. [16] rozsudku č. j. 2 Afs 165/2016- 26, z něhož zřejmě dovozuje možnost doložení dalších důkazů, které mají odůvodnit žádost o prodloužení lhůty v řízení o odvolání proti platebnímu výměru na pokutu, pak takový závěr z dané pasáže (ale ani z jakékoliv jiné části rozsudku druhého senátu) neplyne.

22. Podle § 75 odst. 2 věty druhé s. ř. s., byl-li závazným podkladem přezkoumávaného rozhodnutí jiný úkon správního orgánu, přezkoumá soud k žalobní námitce také jeho zákonnost, 4 Afs 198/2024 není-li jím sám vázán a neumožňuje-li tento zákon žalobci napadnout takový úkon samostatnou žalobou ve správním soudnictví. (důraz přidán soudem).

23. Krajský soud přitom nikterak nepochybil, pokud se v řízení o žalobě, jehož předmětem byl přezkum napadeného rozhodnutí, zabýval na půdorysu řádně a včas uplatněných žalobních bodů i zákonností rozhodnutí správce daně, kterým neprodloužil stěžovatelce lhůtu k podání řádného daňového tvrzení. Poukázal na podmínky vyplývající z § 36 odst. 1 daňového řádu, za nichž lze žádosti vyhovět (žádost je učiněna před uplynutím lhůty k podání daňového tvrzení a k prodloužení lhůty existují vážné důvody). Nepřehlédl přitom, že žádost, kterou učinil stěžovatelčin daňový poradce dne 29. 6. 2021, byla sice včasná, ale poměrně obecná (což ani stěžovatelka nepopírá) a bylo v ní uvedenou pouze to, že „[n]aše daňová kancelář měla v průběhu měsíce března a dubna 2021 problémy s nákazou COVID 19. Současně nás opustila kolegyně, které skončil pracovněprávní poměr k 31.5.2021. Výše uvedené skutečnosti nám velmi zkomplikovaly práce na účetní závěrce daňového subjektu.“ Současně tato žádost nebyla podložena žádnými důkazními prostředky osvědčujícími v ní uváděné skutečnosti (ani to stěžovatelka nerozporuje).

24. Krajský soud se také zabýval otázkou, zda stěžovatelčina tvrzení o pozitivitě jedné zaměstnankyně na onemocnění COVID-19 a ukončení pracovního poměru další zaměstnankyně daňové kanceláře (z celkového počtu sedmi zaměstnanců), představovala onen vážný důvod podle § 36 odst. 1 daňového řádu. Dospěl však k negativnímu závěru, o němž pojednal v odst. 18. až 23. napadeného rozsudku. Jelikož na základě těchto úvah nedovodil nezákonnost podkladového rozhodnutí o neprodloužení lhůty, uzavřel, že také napadené rozhodnutí je souladné se zákonem (samostatné žalobní body proti napadenému rozhodnutí totiž stěžovatelka vůbec neuplatňovala).

25. Uvedenému nemá Nejvyšší správní soud co vytknout a závěry krajského soudu považuje za správné. Shoduje se s krajským soudem i v tom, že byť lze v řízení o žalobě proti napadenému rozhodnutí brojit proti zákonnosti (nikoliv věcné správnosti) podkladového rozhodnutí o neprodloužení lhůty, nejedná se o odvolací řízení proti rozhodnutí o neprodloužení lhůty. To netvoří jednotu s řízením, jehož výsledkem je vydání platebního výměru na pokutu, nejedná se tedy o žádnou dvojinstančnost daňového řízení o žádosti o prodloužení lhůty, jak stěžovatelka chybně v kasační stížnosti dovozuje.

26. S ohledem na vše výše uvedené Nejvyšší správní soud shrnuje, že krajský soud spornou otázku týkající se dvojinstančnosti řízení o prodloužení lhůty k podání řádného daňového tvrzení posoudil správně a nedopustil se žádného pochybení. Kasační důvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. není naplněn.

27. Uplatňuje-li stěžovatelka v kasační stížnosti dále argumentaci k otázce existence vážných důvodů pro prodloužení lhůty a možnosti dodatečně předkládat důkazy, resp. i to, že se žalovaný s předloženými důkazy nevypořádal, Nejvyšší správní soud opětovně zdůrazňuje již shora uvedené. Tato stěžovatelčina argumentace je nepřípustná podle § 104 odst. 4 s. ř. s., neboť se omezuje pouze na vytčení nedostatků, jichž se měl dopustit žalovaný, a na zcela obecně vyslovený nesouhlas se závěry krajského soudu, bez uvedení konkrétních pochybení, která v jeho právním posouzení či postupu spatřuje. Nejvyšší správní soud tudíž nemá podklad v podobě přípustných kasačních námitek, na základě nějž by se mohl věcí více 4 Afs 198/2024-47 pokračování zabývat. Nemohl tudíž ani posoudit naplnění zbylých uplatněných kasačních důvodů podle § 103 odst. 1 písm. b) a e) s. ř. s. Zbývá dodat, že naplnění kasačního důvodu podle písm. e) daného ustanovení v souzené věci vůbec nepřichází v úvahu, neboť předmětem přezkumu zde nebyla zákonnost rozhodnutí o odmítnutí žaloby či o zastavení řízení před krajským soudem. VI.

28. Kasační stížnost není pro výše uvedené důvodná, a proto ji Nejvyšší správní soud ve smyslu § 110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl.

29. Výrok o náhradě nákladů řízení je odůvodněn § 60 odst. 1 větou první s. ř. s. ve spojení s § 120 téhož zákona. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti úspěšná, a právo na náhradu nákladů tohoto řízení nemá. Žalovanému jako v řízení úspěšnému účastníkovi žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly, a proto Nejvyšší správní soud rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů tohoto řízení. P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné. V Brně dne 28. srpna 2025 Mgr. Petra Weissová předsedkyně senátu