5 Afs 45/2008
č. j. 5 Afs 45/2008-48
V PLATNOSTI- KS Ústí 15 Ca 38/2006-24
- NSS 5 Afs 45/2008-48
Citované zákony (9)
Rubrum
č. j. 5 Afs 45/2008 - 48 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily Valentové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. v právní věci žalobce: METALURGIE Rumburk, s. r. o., se sídlem Žitná 15, Rumburk, zastoupený Mgr. Milanem Schubertem, advokátem se sídlem Mírové nám. 157/30, Litoměřice, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká hradební 61, Ústí nad Labem, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 11. 12. 2007, č. j. 15 Ca 38/2006 – 24, takto:
Výrok
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 11. 12. 2007, č. j. 15 Ca 38/2006 – 24, s e r u š í a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění
I. Vymezení věci Žalobce podal daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2002, ve kterém vykázal základ daně na ř. 220 ve výši 250 545 Kč. Na ř. 240 daňového přiznání uplatnil odpočet podle § 34 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v tehdejším č. j. 5 Afs 45/2008 - 49 znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“) ve výši 249 546 Kč z celkového možného odpočtu při splnění zákonných podmínek ve výši 3 596 093 Kč (a částku 3 346 547 Kč žalobce uvedl jako nevyužitou část nároku na odpočet, kterou lze uplatnit v dalších zdaňovacích obdobích). Na ř. 250 daňového přiznání vykázal snížený základ daně (právě o odčitatelné položky) ve výši 999 Kč a na ř. 270 snížený a zaokrouhlený (na celé tisícikoruny dolů) základ daně ve výši 0 Kč. Celkovou daňovou povinnost na ř. 340 daňového přiznání vykázal ve výši 0 Kč. V daňovém přiznání za zdaňovací období r. 2003 vykázal žalobce na ř. 240 odpočet dle § 34 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve výši 3 360 044 Kč. O tomto daňovém přiznání vznikly správci daně pochybnosti, a proto vydal výzvu ze dne 5. 8. 2004, č. j. 59676/04/179922/6918, k jejich odstranění. Žalobce předložil opravu řádného daňového přiznání za zdaňovací období r. 2002, kde na ř. 160 uvedl částku 999 Kč, čímž chtěl upravit základ daně z původní částky 250 545 Kč na částku 249 546 Kč. Protože žalobce dle finančních orgánů neodstranil pochybnosti o správnosti a pravdivosti daňového přiznání za rok 2003, vyměřil správce daně platebním výměrem ze dne 8. 9. 2004, č. j. 65156/04/179922/6918, žalobci daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období r. 2003 ve výši 2 029 250 Kč (čímž zvýšil daňovou povinnost uvedenou žalobcem v daňovém přiznání ve výši 991 680 Kč o částku 1 037 570 Kč). Žalobce požádal o sdělení důvodů rozdílu mezi vyměřenou daní a daní vypočtenou v daňovém přiznání. Správce daně žalobci sdělil, že rozdíl ve výši 1 037 570 Kč je neuznaný odpočet dle § 34 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve výši 3 346 547 Kč. Žalobce se pokusil nesoulad napravit dodatečnými daňovými přiznáními k dani z příjmů za rok 2002, v nichž dodatečně uplatňoval odpočet v nejvyšší možné výši, ovšem s ohledem na dikci § 38p zákona o daních z příjmů neúspěšně. Žalobce podal proti tomuto platebnímu výměru odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 7. 6. 2005, č. j. 17034/120/04, zamítl. Žalovaný konstatoval, že z § 34 odst. 3 a 7 zákona o daních z příjmů vyplývá, že pokud žalobce nevyužil možnosti ve zdaňovacím období roku 2002 uplatnit maximální možný odpočet podle § 34 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ztratil tím nárok na uplatnění zbývající části odpočtu v r. 2003. Proti tomuto rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem, ve které uvedl zejména následující námitky. Za prvé, ze znění tehdejšího § 34 odst. 7 zákona o daních z příjmů není jasné, ke kterému řádku daňového přiznání je nutné pravidlo zakotvené v § 34 odst. 7 zákona o daních z příjmů aplikovat (neboť základ daně se uvádí v různých podobách na ř. 200, 220, 250 i 270 daňového přiznání), a že tato právní úprava tudíž umožňuje výklad ve prospěch žalobce, podle něhož z § 34 odst. 7 zákona o daních z příjmů nelze vyčíst, jakou část odpočtu je daňový subjekt povinen uplatnit v roce vzniku nároku (v projednávaném případě tedy v roce 2002) a jakou část odpočtu lze uplatnit v nejbližším zdaňovacím období (tj. v roce 2003). Za druhé, žalobce alternativně namítá, že i kdyby měl v roce 2002 uplatnit odpočet o 999 Kč vyšší, neznamená to, že bez dalšího navždy ztrácí nárok na uplatnění zbývajícího odpočtu v celé výši. Jinými slovy, nesprávné nižší uplatnění odpočtu o 999 Kč v nárokovém roce 2002 nepostihuje celou zbývající část odpočtu ve výši 3 346 547 Kč (případně sníženou o sporných 999 Kč). č. j. 5 Afs 45/2008 - 50 Krajský soud žalobu rozsudkem ze dne 11. 12. 2007 zamítl. Kromě rekapitulační části rozsudku krajský soud konstatoval pouze, (1) že pro uplatnění odpočtu nebo jeho zbývající části podle § 34 odst. 3 zákona o daních z příjmů se v dalších zdaňovacích obdobích v případech vymezených v § 34 odst. 7 téhož zákona posuzují podmínky stanovené zákonem ve znění účinném v roce vzniku nároku na odpočet; (2) že vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 zákona o daních z příjmů a položek snižujících základ daně podle § 20 odst. 7 a 8 téhož zákona může poplatník uplatnit pouze v dodatečném přiznání k dani z příjmů právnických osob na vyšší daňovou povinnost, a to jen v takové výši, aby rozdíl mezi nově stanoveným základem daně sníženým o tyto položky zaokrouhleným na celé tisícikoruny dolů a základem daně sníženým o odčitatelné položky podle § 34 a položky snižující základ daně podle § 20 odst. 7 a 8 zaokrouhleným na celé tisícikoruny dolů, z něhož byla daň pravomocně vyměřena (doměřena), činil alespoň 1000 Kč; a (3) že tím, že žalobce v roce 2002 nevyužil možnost uplatnit odpočet podle § 34 odst. 3 zákona o daních z příjmů a v dodatečném daňovém přiznání k dani z příjmů za zdaňovacím období r. 2002 nebylo možno v souladu s § 38p zákona uplatnit vyšší částky odčitatelných položek podle § 34, ztratil žalobce nárok na uplatnění odpočtu. II. Shrnutí základních argumentů uvedených v kasační stížnosti a vyjádření žalovaného Žalobce („stěžovatel“) napadl rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem kasační stížností, v níž uvádí důvody dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatel opakuje své námitky uvedené v žalobě, tj. (1) že znění tehdejšího § 34 odst. 7 zákona o daních z příjmů umožňuje dvojí výklad ohledně části odpočtu, kterou je nutno uplatnit pro zdaňovací období vzniku nároku, a části, kterou je možné uplatnit pro zdaňovací období následující, přičemž žalovaný byl povinen v pochybnostech přijmout výklad ve prospěch stěžovatele; (2) že neuplatněním části odpočtu v roce 2002 nezanikl nárok na uplatnění celé zbývající části odpočtu ve výši 3 345 547 Kč (tedy zbývající částky nároku snížené o neuplatněnou částku 999 Kč). Stěžovatel dodává, že uplatnění nároku na odpočet je nutné vykládat jako právo daňového subjektu odpočet uplatnit, a to pouze a jen do výše základu daně. Zůstatek tohoto práva k dalšímu odpočtu je podle stěžovatele přenositelný do následujícího období a je pouze na poplatníkovi, zda tohoto práva uplatnit odpočet v následujícím období využije. Neuplatnil-li tedy poplatník (jak tvrdí správce daně) v roce 2002 v maximální možné výši odpočet podle § 34 odst. 3 zákona o daních z příjmů, může nepochybně správně vyčíslený zůstatek odpočtu (tzn. celkový odpočet snížený o maximální možný odpočet za rok 2002) přesouvat k odpočtu do následujícího období (v projednávaném případě do roku 2003). Žalovaný ve svém vyjádření navrhl kasační stížnost zamítnout, přičemž setrval na svých závěrech vyjádřených v žalobou napadeném rozhodnutí. III. Právní hodnocení věci č. j. 5 Afs 45/2008 - 51 Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§ 102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem (§ 105 odst. 2 s. ř. s.). Kasační stížnost lze tedy meritorně posoudit. Klíčovou otázkou v projednávané věci je výklad § 34 odst. 7 zákona o daních z příjmů ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2002: „Nelze-li odpočet podle odstavce 3 uplatnit v roce, kdy nárok na odpočet vznikl z důvodu, že poplatník vykázal daňovou ztrátu nebo základ daně (základ daně snížený o nezdanitelné částky podle § 15 a o daňovou ztrátu) nižší než odpočet podle odstavce 3, lze odpočet nebo jeho zbývající část uplatnit v nejbližším zdaňovacím období, ve kterém poplatník vykáže základ daně (základ daně snížený o nezdanitelné částky podle § 15 a o daňovou ztrátu).“ Krajský soud měl, vázán žalobními námitkami, posoudit následující mezi stranami sporné otázky týkající se výkladu tohoto ustanovení: (1) zda je poplatník daně z příjmů právnických osob povinen uplatnit odpočet podle § 34 odst. 3 zákona o daních z příjmů v roce vzniku nároku na odpočet v maximální možné výši, tedy tak, aby daňový základ snížený o částku případného odečtu daňové ztráty a o částku uplatněného odečtu dle § 34 odst. 3 cit. zákona činil 0 Kč; a pokud ano, zda-li (2) platí pravidlo, že pokud neuplatnil poplatník odpočet v maximální výši v roce vzniku nároku na odpočet, zaniká tím zcela jeho nárok na uplatnění (celé) zbývající části odpočtu, či zda zbývající částku (tj. rozdíl mezi celkovým nárokem na odpočet a maximální možnou částkou, kterou bylo možné uplatnit v roce vzniku nároku) je možné uplatnit v následujícím zdaňovacím období. Krajský soud se kromě obsáhlé rekapitulace věnuje v jednom odstavci tomu, že pro uplatnění odpočtu nebo zbývající části podle § 34 odst. 3 zákona o daních z příjmů v dalších zdaňovacích obdobích platí podmínky stanovené zákonem účinným v roce vzniku nároku na odpočet (což je nasnadě, viz přechodná ustanovení k zákonu č. 669/2004 Sb., konkrétně čl. II bod 9 tohoto zákona), a v jednom odstavci se věnuje podmínkám uplatnění vyšších částek odčitatelných položek v dodatečném daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob. Stěžovatel ovšem v žalobě nenamítal, že by finanční orgány měly připustit možnost zvýšení původně uplatněné částky odpočtu dle § 34 odst. 3 zákona o daních z příjmů cestou dodatečného daňového přiznání za rok 2002, byť se o to stěžovatel pokusil. Výše zmíněným klíčovým otázkám sporu věnuje krajský soud naproti tomu pouze jeden odstavec, který zní následovně: „V projednávané věci je třeba vyjít ze skutečnosti, že možnost uplatnění odpočtu v případech, kdy nelze odpočet dle § 34 odst. 3 uplatnit v roce, kdy nárok na odpočet vznikl z důvodu, že poplatník vykázal daňovou ztrátu nebo základ daně (základ daně snížený o nezdanitelné částky podle § 15 a o daňovou ztrátu) nižší než odpočet podle odstavce 3, lze odpočet nebo jeho zbývající část uplatnit v nejbližším zdaňovacím období, ve kterém poplatník vykáže část základ daně (základ daně snížený o nezdanitelné částky podle § 15 a o daňovou ztrátu). Vzhledem k tomu, že tato možnost nebyla žalobkyní v roce 2002 využita a v dodatečném daňovém přiznání k dani z příjmů za zdaňovacím období r. 2002 nebylo možno v souladu s ust. § 38p zákona uplatnit vyšší částky odčitatelných položek podle § 34, ztratila žalobkyně nárok na uplatnění odpočtu.“ První věta představuje parafrázi znění § č. j. 5 Afs 45/2008 - 52 34 odst. 7 zákona o daních z příjmů a druhá věta pouze konstatuje závěr, ke kterému krajský soud dospěl, bez jakéhokoliv odůvodnění, co se přesně rozumí onou „možností“, která „nebyla žalobkyní v roce 2002 využita“, a proč se krajský soud domnívá, že případné uplatnění nižší než maximálně možné částky odpočtu v roce vzniku nároku na odpočet mělo dle citovaného ustanovení za následek ztrátu nároku na uplatnění (celé) zbývající části odpočtu. Z výše uvedeného je zřejmé, že krajský soud se vůbec nevypořádal s uplatněnými žalobními námitkami. Z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že „není-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci z hlediska účastníka klíčovou, na níž je postaven základ jeho žaloby. Nestačí, pokud soud při vypořádávání se s touto argumentací účastníka pouze konstatuje, že tato je nesprávná, avšak neuvede, v čem (tj. v jakých konkrétních aspektech resp. důvodech právních či případně skutkových) její nesprávnost spočívá“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, publikovaný pod č. 689/2005 Sb. NSS; srov. rovněž rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 - 74, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2004, č. j. 7 As 60/2003 - 75, či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2004, č. j. 7 Afs 3/2003 - 93, vše dostupné na www.nssoud.cz). Za těchto okolností Nejvyššímu správnímu soudu nezbývá než rozsudek krajského soudu zrušit pro nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], byť tuto vadu řízení stěžovatel v kasační stížnosti explicitně nenamítal. Nejvyšší správní soud je totiž povinen k ní přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 s. ř. s.), neboť mu brání v přezkoumání napadeného rozsudku krajského soudu v mezích uplatněných stížních bodů. Nejvyšší správní soud tedy shledal kasační stížnost důvodnou a v souladu s § 110 odst. 1 s. ř. s. rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude Krajský soud v Ústí nad Labem vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.). O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Ústí nad Labem v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.). P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§ 53 odst. 3, § 120 s. ř. s.). V Brně dne 13. února 2009 JUDr. Ludmila Valentová předsedkyně senátu