6 Afs 323/2018 - 38

Rubrum

V případě, že správce daně v průběhu odvolacího řízení změní způsob doměření daně dle pomůcek podle § 145 odst. 2 věty druhé zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, a doměří daň na základě dokazování, není předtím povinen vždy (bez dalšího) zahájit daňovou kontrolu.

Výrok

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Petra Průchy a soudců JUDr. Viktora Kučery (soudce zpravodaj) a JUDr. Tomáše Langáška v právní věci žalobkyně: M. G., zast. JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem se sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, týkající se žalob proti rozhodnutím žalovaného ze dne 6. 9. 2017, č. j. 38539/17/5100-31462-708633, č. j. 38541/17/5100-31462-708633 a č. j. 38542/17/5100-31462-708633, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 29. 8. 2018, č. j. 22 Af 121/2017 – 42, takto:

Odůvodnění

Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 29. 8. 2018, č. j. 22 Af 121/2017 – 42, se ve výroku II. a III. ruší a věc se v daném rozsahu vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.

Poučení

I. Vymezení věci

1. Kasační stížností se žalovaný (dále též „stěžovatel“) domáhal zrušení v záhlaví označeného rozsudku Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), kterým rozhodl o třech žalobách podaných proti třem rozhodnutím žalovaného tak, že: I. věci vedené pod sp. zn. 22 Af 121/2017, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 9. 2017, č. j. 38539/17/5100-31462-708633, sp. zn. 22 Af 123/2017, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 9. 2017, č. j. 38541/17/5100-31462-708633, a sp. zn. 22 Af 124/2017, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného 6. 9. 2017, č. j. 38542/17/5100-31462-708633, se spojují ke společnému projednání, přičemž nadále budou vedeny pod sp. zn. 22 Af 121/2017; II. rozhodnutí žalovaného Odvolacího finančního ředitelství ze dne 6. 9. 2017, č. j. 38539/17/5100-31462-708633, ze dne 6. 9. 2017, č. j. 38541/17/5100-31462-708633 a ze dne 6. 9. 2017, č. j. 38542/17/5100-31462-708633 se zrušují a věci se vracejí žalovanému k dalšímu řízení; III. žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku 35 862 Kč ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce.

2. Krajským soudem zrušenými rozhodnutími žalovaný na základě odvolání žalobkyně změnil napadená rozhodnutí Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj, územního pracoviště v Opavě (dále jen „správce daně“) – dodatečné platební výměry ze dne 20. 4. 2016, jimiž žalobkyni podle § 98 ve spojení s § 145 odst. 2 a § 147 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), doměřil podle pomůcek: - daň z nemovitostí za rok 2013 ve výši 10 186 Kč, vč. povinnosti uhradit penále ve výši 20 % této částky (č. j. 1719688/16/3216-70461-802502); - daň z nemovitých věcí za rok 2014 ve výši 10 186 Kč, vč. povinnosti uhradit penále ve výši 20 % této částky (č. j. 1720883/16/3216-70461-802502); - daň z nemovitých věcí za rok 2015 ve výši 10 186 Kč, vč. povinnosti uhradit penále ve výši 20 % této částky (č. j. 1718495/16/3216-70461-802502).

3. Zmíněná změna těchto tří dodatečných platebních výměrů provedená žalovaným odvolacím orgánem s odkazem na § 116 odst. 1 písm. a) daňového řádu spočívala pouze ve změně části výroku týkající se způsobu stanovení daně; podle žalovaného se totiž daná daň nedoměřuje na základě pomůcek, nýbrž dokazováním v souladu s § 147 daňového řádu (další náležitosti výroku zůstaly beze změn). Jednoduše řečeno – v průběhu odvolacího řízení došlo ke změně či spíše překvalifikování způsobu stanovení daně, samotná výše doměřené daně však ve výsledku zůstala stejná a vycházela primárně z původních zjištění správce daně.

4. V daném případě byla žalobkyni vyměřena daň z nemovitostí, resp. daň z nemovitých věcí (od 1. 1. 2014) – a to ve výši poslední známé daně v souladu s § 13a zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z nemovitých věcí“). Při porovnání údajů s mapou v systému MISYS-WEB a následným šetřením správce daně zjistil, že na žalobkyní vlastněné parcele č. X o výměře 3 150 m, v katastrálním území S. O., se nachází zpevněná plocha pozemku užívaná v souvislosti podnikatelskou činností a jako taková je předmětem daně dle § 6 odst. 5 zákona o dani z nemovitých věcí se sazbou daně dle § 6 odst. 2 písm. a) bod 2 téhož zákona. V této souvislosti správce daně vyzval žalobkyni podle § 145 odst. 2 daňového řádu k podání dodatečného daňového přiznání k dani z nemovitostí za zdaňovací období roku 2013 a k dani z nemovitých věcí za zdaňovací období roku 2014 a 2015. V reakci na tuto výzvu žalobkyně sdělila správci daně, že jí povinnost podat dodatečná daňová přiznání nevznikla, neboť předmětný pozemek nepoužívá k podnikání ani k činnostem v souvislosti s podnikáním. Pokud jej používá k podnikání třetí osoba, činí tak protiprávně bez jejího souhlasu a vědomí. Následně správce daně shledal naplnění zákonných předpokladů pro stanovení daně podle pomůcek a žalobkyni doměřil daň shora uvedenými dodatečnými platebními výměry.

5. Na základě odvolání žalobkyně žalovaný změnil způsob stanovení daně z pomůcek na dokazování, neboť pro použití pomůcek neshledal důvod. Žalobkyně nebyla nečinná, na výzvy správce daně k podání dodatečného daňového přiznání kvalifikovaným způsobem reagovala (byť nesouhlasně) a daň bylo možno stanovit dokazováním. Žalovaný v souladu s § 115 odst. 2 daňového řádu seznámil žalobkyni se svým odlišným právním názorem ohledně způsobu stanovení daně, v němž vyšel mj. z toho, že správce daně ve skutečnosti stanovil daň dokazováním, když měl k dispozici důkazní prostředky (kolaudační rozhodnutí, technickou zprávu a projektovou dokumentaci s výpočtem zpevněných ploch, mapu a poznatky z místního šetření), z nichž vyplývá, že pozemek slouží jako příjezdová komunikace ke stavbám společnosti PROHORSES s.r.o. v uzavřeném areálu Jezdeckého klubu Agrostyl Otice. Na to žalobkyně reagovala tak, že setrvává na svém původním stanovisku – tedy, že předmětná nemovitost (pozemek p. č. X, k. ú S. O.) není předmětem daně (v příslušné sazbě). Následně, na základě požadavku žalovaného provedl správce daně doplnění spisového materiálu – a to konkrétně tak, že vyslechl dne 24. 4. 2017 jako svědka jednatele společnosti PROHORSES s.r.o., Pavla Klára, který měl potvrdit, že předmětný pozemek je používán v souvislosti s podnikáním. Poté žalovaný vydal tři výše citovaná rozhodnutí, jimiž změnil výrok prvostupňových rozhodnutí, jak bylo uvedeno výše.

6. Proti těmto rozhodnutím žalovaného podala žalobkyně tři žaloby ke krajskému soudu, v nichž rozporovala jednak vlastní doměření daně (s ohledem na to, že pozemek je neoprávněně používán k podnikatelské činnosti jiným subjektem), jednak procesní postup s tím, že jí byla doměřena daň, aniž by tomu předcházelo zahájení a řádné vedení daňové kontroly. Napadeným rozsudkem krajský soud spojil všechny tři žaloby ke společnému projednání a současně s odkazem na § 78 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), všechny tři rozhodnutí žalovaného zrušil a věci mu vrátil k dalšímu řízení.

7. Jako jediný zrušovací důvod krajský soud uvedl vadu řízení spočívající v tom, že žalovaný nezahájil daňovou kontrolu, ačkoli dospěl k závěru, že v daném případě nebylo možno doměřit daň dle pomůcek, nýbrž dokazováním. Krajský soud vyšel z toho, že doměřit daň lze podle § 143 ve spojení s § 145 daňového řádu na základě dodatečného daňového přiznání nebo z moci úřední. Z moci úřední může správce daně doměřit daň pouze ve dvou případech. Prvním případem je doměření daně na základě výsledků daňové kontroly. Druhou zákonnou možnost doměření daně z moci úřední představuje situace, kdy daňový subjekt nevyhoví ve stanovené lhůtě výzvě správce daně k podání dodatečného daňového přiznání. Správce daně poté může z moci úřední doměřit daň podle pomůcek. V posuzovaném případě však takto správce daně ani žalovaný nepostupoval; správce daně nesprávně vycházel z toho, že daň má být stanovena podle pomůcek, což žalovaný napravil s tím, že daň lze stanovit dokazováním. Nezahájil však daňovou kontrolu, což mu krajský soud vytkl jako vadu řízení a konstatoval, že „není jasné, v jakém řízení dokazování provedl a jak šetřil práva žalobkyně.“ Podle názoru krajského soudu se tak žalovaný dopustil procesního pochybení, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci; odkázal přitom na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2018, č. j. 1 Afs 300/2017 – 26. II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní

8. Proti rozsudku krajského soudu – v rozsahu výroků II. a III. – podal žalovaný odvolací orgán kasační stížnost, v níž uplatnil důvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky.

9. Žalovaný nesouhlasí se závěrem krajského soudu, dle kterého se v daném případě dopustil procesního pochybení, pokud v průběhu odvolacího řízení změnil způsob stanovení daně z pomůcek na dokazování, aniž by přitom zahájil daňovou kontrolu. Konstatoval, že daň byla žalobkyni doměřena v rámci doměřovacího řízení, které bylo zahájeno oznámením výzev k podání dodatečných daňových přiznání podle § 145 odst. 2 daňového řádu. Současně připomněl, že daňová kontrola je pouze jedním z postupů v rámci správy daní a její zahájení po oznámení výzev k podání dodatečných daňových přiznání by nevedlo k zahájení dalšího samostatného řízení. Skutečnost, že v rámci probíhajícího doměřovacího řízení nebyla žalovaným zahájena daňová kontrola, není a nemůže být v daném případě rozhodná. Za daných okolností, kdy je ze spisového materiálu patrné, že dokazování probíhalo v rámci doměřovacího řízení a žalobkyně nebyla na svých právech jakkoli krácena, považoval žalovaný zahájení daňové kontroly v průběhu odvolacího řízení za čistě formální úkon. Napadený rozsudek se v tomto ohledu jeví jako přepjatě formalistický a popírající právní úpravu v § 145 odst. 2 daňového řádu, která je úpravou speciální vůči § 143 odst. 3 daňového řádu. Možnost stanovení daně po nevyslyšení výzvy k podání dodatečných daňových přiznání podle § 145 odst. 2 daňového řádu není podmíněna obligatorním zahájením daňové kontroly. Z toho a contrario žalovaný dovozuje, že nebyl povinen k zahájení daňové kontroly. Poté, co daňový subjekt kvalifikovaným způsobem sdělí svůj nesouhlas s výzvou k podání dodatečného daňového přiznání, jako se to stalo v nyní souzené věci, závisí další postup správce daně vždy ad hoc na jeho zjištěních a konkrétních skutkových okolnostech. A v případě žalobkyně, kdy správce daně přesně identifikoval její pochybení stran nezdanění pozemku předmětnou sazbou daně dle zákona o dani z nemovitých věcí a tento závěr opřel o důkazy získané mimo daňovou kontrolu, nebylo na místě zpětně zahajovat daňovou kontrolu v rozsahu takto izolovaného a přesně zjištěného pochybení. Za předpokladu ztotožnění se s tvrzením krajského soudu, by podle žalovaného postrádal § 145 odst. 2 daňového řádu zcela smysl; navíc nadbytečnost zahájení daňové kontroly by se příčila i zásadě přiměřenosti (§ 5 odst. 3 daňového řádu).

10. Žalovaný v odvolacím řízení zhodnotil, že správce daně pochybil, pokud žalobkyni doměřil daň z nemovitostí, resp. z nemovitých věcí prostřednictvím pomůcek, když měl v době vydání dodatečných platebních výměrů k dispozici řadu důkazů – zejména měl údaje z ortofotomapy v systému MISYS-WEB, z nichž zjistil, že na pozemku p. č. X se nachází zpevněná plocha, která slouží jako příjezdová komunikace ke stavbám ve vlastnictví obchodní společnosti PROHORSES s.r.o., dále disponoval podklady získanými v rámci místního šetření v areálu této obchodní společnosti, včetně pořízené fotodokumentace, a sdělením jejího jednatele – Pavla Klára. Tyto důkazy správce daně získal v rámci vyhledávací činnosti již před zahájením řízení, tj. v daném případě před vydáním výzev k podání dodatečných přiznání. Po zahájení doměřovacích řízení byly na žádost správce daně předloženy další podklady vážící se k předmětnému pozemku: kolaudační rozhodnutí, technická zpráva a projektová dokumentaci. Dne 24. 4. 2017 byl navíc v rámci odvolacího řízení za přítomnosti žalobkyně a jejího zástupce proveden svědecký výslech Pavla Klára, jednatele společnosti PROHORSES s.r.o.

11. S odkazem na vše výše uvedené a předložený spisový materiál žalovaný uzavřel, že dokazování bylo prováděno v rámci doměřovacího řízení na dani z nemovitostí na rok 2013 a na dani z nemovitých věcí na rok 2014 a 2015 a v navazujícím odvolacím řízení, přičemž není rozhodné, že nebyla zahájena daňová kontrola. A pokud jde o odkaz krajského soudu na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 300/2017 – 26, tento považoval žalovaný za nepřípadný; v daném rozsudku byl řešen výlučně postup správce daně v I. stupni, nikoli v odvolacím řízení (kdy odvolací orgán přistoupil ke změně způsobu stanovení daně a napravil tak vady prvostupňového daňového řízení). Současně žalovaný poukázal na to, že jeho závěr vycházející z toho, že nevyslyšení výzvy k podání dodatečných přiznání podle § 145 odst. 2 daňového řádu bez dalšího neimplikuje povinnost zahájení daňové kontroly, koresponduje s usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014 – 55, publ. pod č. 3566/2017 Sb. NSS.

12. S ohledem na vše výše uvedené žalovaný (stěžovatel) navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu – ve shora uvedeném rozsahu (výroku II. a III.) – zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

13. Žalobkyně k předložené kasační stížnosti podala vyjádření, v němž popřela důvodnost kasační stížnosti. Poukázala na to, že správce daně si nemůže vybírat postup, který se mu více líbí, když zákonná úprava stanoví závazný procesní postup v podobě daňové kontroly – viz § 143 odst. 3 daňového řádu. Správce daně však žalobkyni daň doměřil, aniž by řádně zahájil daňovou kontrolu a umožnil ji hájit své zájmy a využívat svých zákonných práv – předkládat tvrzení, vyjadřovat se ke zjištěním správce daně, rozptylovat jeho pochybnosti atd. Žalobkyně připomněla, že nebyla pasivní a na výzvy správce daně k podání dodatečných daňových přiznání k dani z nemovitých věcí (byť správcem daně naprosto nedostatečně odůvodněné) reagovala a zcela jasně vyjádřila svoji vůli, že daň byla stanovena správně; nebylo tak možné jí doměřit daň jinak, než v rámci daňové kontroly. A nic na tom nemění ani odkaz žalovaného na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 183/2014 – 55, neboť toto se vyjadřuje k situaci, kdy daňový subjekt výzvu k podání dodatečného daňového přiznání ignoruje – tedy nereaguje na ni, což zjevně není případ žalobkyně. Navrhla proto zamítnutí kasační stížnosti. III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem

14. Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační stížnost byla podána včas, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je podání kasační stížnosti přípustné, a za stěžovatele jedná osoba s vysokoškolským právnickým vzděláním, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie. Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil při tom, zda rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k následujícímu závěru.

15. Kasační stížnost je důvodná.

16. Podstatou věci je posouzení postupu krajského soudu, který stěžovateli – tedy žalovanému odvolacímu orgánu vytkl vadu řízení spočívající v tom, že změnil způsob stanovení daně a žalobkyni doměřil daň z nemovitosti, resp. daň z nemovitých věcí za rok 2013, 2014 a 2015 na základě dokazování, aniž přitom zahájil daňovou kontrolu.

17. K tomu Nejvyšší správní soud nejprve obecně konstatuje, že daň lze doměřit: (i) na základě dodatečného daňového přiznání (příp. dodatečného vyúčtování) nebo (ii) z moci úřední (viz § 143 odst. 1 daňového řádu). Ad (ii) podmínky pro doměření daně z moci úřední (ex officio) stanoví § 143 odst. 3 daňového řádu, dle kterého platí následující. „K doměření z moci úřední může dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly. Zjistí-li správce daně nové skutečnosti nebo důkazy mimo daňovou kontrolu, na jejichž základě lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, postupuje podle § 145 odst. 2“ (pozn. podtržení doplněno Nejvyšším správním soudem).

18. Z citované právní úpravy je podle názoru Nejvyššího správního soudu nepochybné, že doměření daně se provádí primárně – nikoli však výhradně ve vazbě na provedenou daňovou kontrolu a její výsledky. K doměření daně totiž může dojít také tehdy, pokud správce daně např. při vyhledávací činnosti získá takové poznatky či indicie, na jejichž základě lze předpokládat doměření daně. Právě tak tomu bylo i v nyní posuzované věci – v podrobnostech viz výše popsaný skutkový stav věci, z něhož plyne, že správce daně zejména z údajů z ortofotomapy (a dalších zjištění) pojal důvodné podezření na nesprávné stanovení daně z nemovitých věcí a nutnost jejího doměření. Doměřením daně se rozumí následné stanovení daně ve vztahu k téže daňové povinnosti, k němuž může dojít poté, co již jednou byla daň stanovena. Daňový řád totiž vychází z toho, že ve lhůtě pro stanovení daně může být výše daňové povinnosti měněna (zvýšena i snížena) podle toho, co skutečně vyjde najevo; určujícím hlediskem je přitom „správné zjištění a stanovení daní“, jak konstatuje § 1 odst. 2 daňového řádu; viz k tomu rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2013, č. j. 5 Afs 83/2012 – 46, publ. pod č. 2925/2013 Sb. NSS, a ze dne 27. 2. 2014, č. j. 9 Afs 41/2013 – 33, publ. pod č. 3015/2014 Sb. NSS.

19. V kontextu shora uvedeného tedy správce daně zcela v souladu s § 143 odst. 3, větou druhou, daňového řádu postupoval podle § 145 odst. 2 daňové řádu, který stanoví: „Pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně doměřit daň podle pomůcek“ (pozn. podtržení doplněno Nejvyšším správním soudem).

20. Postupem podle § 145 odst. 2, věty druhé, daňového řádu tak rovněž dojde k doměření daně z moci úřední – a to bez předcházející daňové kontroly. Výsledkem tohoto postupu však nutně nemusí být doměření daně dle pomůcek, z čehož nesprávně vycházel krajský soud. Jistě, je-li daňový subjekt i přes svůj nesouhlas s výzvou správce daně pasivní, nelze proti stanovení daně podle pomůcek nic namítat. Nesouhlasí-li ovšem daňový subjekt s obsahem, resp. s důvody výzvy k předložení dodatečného daňového přiznání a tento nesouhlas kvalifikovaně a před doměřením daně z moci úřední správci daně sdělí, nelze mu bez dalšího doměřit daň dle pomůcek; k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 8. 2015, č. j. 9 Afs 66/2015 – 36, publ. pod č. 3291/2015 Sb. NSS.

21. Žalobkyně na výzvu správce daně kvalifikovaně reagovala a sdělila mu svůj nesouhlas s dodatečným doměřením daně. Právě v důsledku tohoto nesouhlasu tedy nebyl správce daně oprávněn využít náhradní způsob stanovení daně a doměřit ji dle pomůcek s odkazem na § 145 odst. 2 daňového řádu. Správce daně proto pochybil, pokud žalobkyni doměřil daň dle pomůcek, což žalovaný odvolací orgán zjistil, správně (a v souladu s judikaturou) zaujal k dané otázce odlišný právní názor a v souladu s § 115 odst. 2 daňové řádu s ním seznámil žalobkyni. Postupoval v tomto ohledu zcela korektně a v souladu s právní úpravou odvolacího (daňového) řízení, které je tradičně postaveno na apelačním principu. To znamená, že výsledkem činnosti odvolacího orgánu je, že buď napadené rozhodnutí změní, nebo zruší a odvolací řízení zastaví anebo odvolání zamítne. Opakem apelačního principu je kasační princip, podle kterého by odvolací orgán nemohl sám rozhodnutí měnit, ale vracel by jej zpět prvostupňovému správci daně k dalšímu řízení; naznačený přístup je přístupem výjimečným a uplatní se pouze za podmínek § 116 odst. 3 daňového řádu, kdy jsou u prvostupňového správce daně splněny podmínky pro autoremeduru. Zjednodušeně řečeno – vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prvního stupně v řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo, jsou zpravidla odstraněny v rámci odvolacího řízení; v něm je dle judikatury přípustná i změna způsobu stanovení daně, jak je zřejmé z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 – 75, publ. pod č. 1865/2009 Sb. NSS.

22. Uvedené rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu se sice vztahuje k předchozí právní úpravě (zákonu č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), ovšem jeho závěry jsou aplikovatelné i ve vztahu k současné právní úpravě – daňovému řádu, neboť postup v odvolacím řízení je v obou úpravách řešen obdobně; koncepce úpravy odvolacího daňového řízení zůstala zachována a stojí na apelačním principu. Ustálená soudní praxe proto setrvává na názoru, že je-li specifikem daňového řízení nemožnost zrušit rozhodnutí a vrátit věc k dalšímu řízení prvoinstančnímu správnímu orgánu, musí zde existovat možnost napravit v odvolacím řízení procesní pochybení. V opačném případě by byl výsledkem zcela absurdní závěr, že vzniklá pochybení již nelze nijak napravit; srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 9. 2011, č. j. 8 Afs 56/2010 – 73.

23. V nyní posuzovaném případě pochybení správce daně bylo možno napravit a bylo plně na místě změnit způsob doměření daně – z pomůcek na dokazování. Jak již bylo zmíněno, žalovaný správně a zcela v souladu s relevantní judikaturou (viz výše citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 66/2015 – 36) odmítl doměření daně dle pomůcek a logicky pak změnil způsob stanovení daně na dokazování. Nebyl přitom povinen zahájit daňovou kontrolu; daňový řád v § 145 odst. 2 povinnost zahájit daňovou kontrolu nestanoví a Nejvyšší správní soud má za to, že s ohledem na konkrétní okolnosti projednávané věci by se jednalo o čistě formální postup – zbytečně zatěžující nejen správce daně, ale i samotný daňový subjekt a příčící se zásadě zdrženlivosti a přiměřenosti podle § 5 odst. 3 daňového řádu.

24. Z předloženého spisového materiálu je zřejmé, že žalovaný postupoval v úzké součinnosti s žalobkyní. Přípisy ze dne 15. 12. 2016 ji podrobně seznámil se svým odlišným právním názorem na věc s tím, že bylo možno stanovit daň dokazováním; předestřel konkrétní důkazní prostředky (které v prvním stupni správce daně vzal za pomůcky) a dal žalobkyni možnost vyjádřit se k nim, vč. možnosti navrhnout důkazy další. V návaznosti na vyjádření žalobkyně ze dne 31. 12. 2016, jakož i ústní jednání s ní dne 23. 1. 2017 (protokol č. j. 3301/17/5100-31462-708633) a další písemnost – doplnění odvolání ze dne 1. 2. 2017, požádal žalovaný o doplnění spisového materiálu ze strany správního orgánu; konkrétně přípisem ze dne 13. 3. 2017 požádal o předvolání Pavla Klára, jednatele společnosti PROHORSES s.r.o., jako svědka – a to za účelem prověření, zda je předmětný pozemek skutečně využíván v souvislosti s podnikáním. Mezitím ještě přípisem ze dne 22. 2. 2017 vyhověl žádosti žalobkyně a zaslal ji písemnosti ve spise, o které požádala v rámci nahlížení do spisu dne 8. 2. 2017. Žalovaným požadovaný výslech svědka Pavla Klára proběhl dne 24. 4. 2017 před správcem daně, a to za přítomnost samotné žalobkyně i její zástupkyně v daňovém řízení Ing. J. J., jež svědkovi rovněž kladla dotazy – v podrobnostech viz protokol o výslechu svědka podle § 96 daňového řádu, č. j. 1760550/17/3216-70461-802418. Následně po doplnění tohoto důkazu žalovaný přípisem ze dne 12. 7. 2017 znovu seznámil žalobkyni se zjištěnými skutečnostmi, dal jí možnost se k nim vyjádřit a posléze – přes opakované nesouhlasné vyjádření žalobkyně – vydal rozhodnutí ze dne 6. 9. 2017.

25. Lze tedy konstatovat, že žalobkyně byla u dokazování přítomna, resp. byla se všemi důkazy seznámena, měla možnost se k nim vyjádřit, což opakovaně využila – předkládala žalovanému svá tvrzení a snažila se rozptylovat jeho pochybnosti o správném stanovení daně a nutnosti jejího doměření. Skutečnost, že se jí to nepodařilo, není v tuto chvíli podstatná. Podstatné je, že žalobkyni byla všechna její procesní práva zachována a rozhodně nebyla nijak krácena v důsledku toho, že žalovaný nezahájil daňovou kontrolu. Nejde o obligatorní zákonnou povinnost, jak již bylo uvedeno výše; ustanovení § 145 odst. 2 daňového řádu nepředpokládá nutné zahájení daňové kontroly, pokud daňový subjekt není pasivní – tedy reaguje na výzvu správce daně, ale dodatečné daňové přiznání nepodá, protože s důvody pro jeho podání nesouhlasí. Za takové situace sice žalovaný daňovou kontrolu zahájit může, ale nemusí, jsou-li zjištění či důkazy získané mimo daňovou kontrolu takového charakteru, že naznačují izolované pochybení daňového subjektu, jako v případě žalobkyně – zde: bylo problémem pouze dílčí pochybení při zdanění jednoho konkrétního pozemku daní z nemovitých věcí (v příslušné sazbě). Nejednalo se o žádné širší nedostatky obecného rázu ve stanovení daňové povinnosti žalobkyně, pro které by bylo nezbytně nutné zahajovat daňovou kontrolu s očekáváním nějakého rozsáhlého a komplexního dokazování ve vztahu k dani z nemovitých věcí za každé jednotlivé zdaňovací období.

26. Dále je potřeba připomenout, že daňová kontrola není „řízením“, nýbrž „postupem“ – tedy uceleným souborem pravomocí správce daně, které lze realizovat mimo probíhající řízení, tj. v rámci tzv. vyhledávací činnosti nebo v rámci probíhajícího řízení. A řízením, které v daném případě nepochybně probíhalo, bylo řízení doměřovací, které bylo zahájeno oznámením výzev k podání dodatečných daňových přiznání podle § 145 odst. 2 daňového řádu, jak správně poukázal žalovaný. Nelze tedy akceptovat závěr krajského soudu, dle kterého „není jasné, v jakém řízení dokazování provedl a jak šetřil práva žalobkyně.“ Dokazování probíhalo v rámci doměřovacího řízení, v němž byla práva žalobkyně dostatečně šetřena – viz výše provedená stručná rekapitulace průběhu odvolacího řízení, z níž je zřejmé, že žalobkyně svá práva a právem chráněné zájmy hájit mohla a také tak konala (činila nejrůznější podání, nahlížela do spisu, byla přítomna výslechu svědka atd.).

27. Ve světle všech výše uvedených skutečností lze uzavřít, že žalovaný nebyl povinen v daném případě zahájit daňovou kontrolu a skutečnost, že tak neučinil, nijak nelimitovala žalobkyni v procení ochraně jejích práv a obhajobě jejího nesouhlasu s doměřením daně. Za tohoto stavu věcí tedy nebyl důvod rušit žalobou napadená rozhodnutí žalovaného pro procesní vadu, jako to učinil krajský soud; v tomto ohledu jeho rozsudek nemůže obstát, včetně odkazu na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2018, č. j. 1 Afs 300/2017 – 26, k němuž nelze, než konstatovat normativní irelevanci pro souzenou věc. Pomine-li Nejvyšší správní soud, že se ve věci řešené v citovaném rozsudku jednalo o jiný typ daně (DPH), za podstatné považuje především to, že předmětem posouzení byla zcela jiná právní otázka – a sice otázka, zda výzva správce daně dle § 145 odst. 2 daňového řádu byla způsobilá k prodloužení lhůty pro stanovení daně. Jednalo se tedy o odlišnou právní otázku, jejíž výsledné posouzení navíc bylo dáno i odlišnými skutkovými okolnostmi, kdy – na rozdíl od případu žalobkyně – nebylo vyjasněno, jakým způsobem správce daně šetřil práva daňového subjektu a jak vlastně vůbec vedl dokazování zachycené prostým úředním záznamem.

28. Dlužno dodat, že podobně nepřípadným se jeví rovněž odkaz žalovaného na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 183/2014 – 55, který – na půdorysu daně z příjmů právnických osob – řešil sjednocení judikatury ve dvou otázkách: (i) v otázce přípustnosti námitek proti zákonnosti daňové kontroly v žalobě proti rozhodnutí a (ii) v otázce, kdy je správce daně povinen daňový subjekt zpravit a vyzvat jej podle § 145 odst. 2, věty první, daňového řádu, k podání dodatečného daňového tvrzení (přiznání). Odpověď ani na jednu z těchto dvou otázek ovšem nebyla podstatou nyní posuzované věci; tou byla odpověď na úplně jinou otázku – zda v případě, že správce daně v průběhu odvolacího řízení změní nesprávný způsob doměření daně dle pomůcek podle § 145 odst. 2, věty druhé, daňového řádu, je povinen vždy (bez dalšího) zahajovat daňovou kontrolu. A odpověď zní, že správce daně v takovém případě zahájit daňovou kontrolu nutně nemusí, nejde-li o širší nedostatky stanovení daňové povinnosti, nýbrž dílčí, izolované pochybení v tvrzení daně daňovým subjektem, jehož procesní práva byla dostatečně šetřena (viz výše). IV. Závěr a náklady řízení

29. Nejvyšší správní soud shledal v postupu krajského soudu důvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., a proto rozsudek krajského soudu (v rozsahu napadeném kasační stížností) s odkazem na § 110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu (v daném rozsahu) vrátil k dalšímu řízení.

30. V dalším řízení je krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 4 s. ř. s.). To znamená, že znovu posoudí všechny tři podané žaloby, přičemž žalobní bod týkající se procesního postupu žalovaného odvolacího orgánu vypořádá v kontextu shora uvedeného jako nedůvodný a zaměří se na zbývající podstatu věci, tj. na posouzení hmotněprávní otázky dodatečného zdanění předmětného pozemku žalobkyně.

31. V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud rovněž o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).

Rubrum