6 Afs 375/2021

Rubrum

ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu Veroniky Juřičkové a soudců Tomáše Langáška a Filipa Dienstbiera v právní věci žalobkyně: EDEMOST s.r.o., sídlem Štítného 388/18, Praha 3, zastoupená JUDr. Ondřejem Trubačem, Ph.D., LL.M., advokátem, sídlem Klimentská 1216/46, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, týkající se žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 5. 2020, č. j. 16991/20/5100-41456-704421, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 22. 11. 2021, č. j. 14 Af 22/2020-60, takto:

Výrok

I. Kasační stížnost žalobkyně s e z a m í t á .

II. Žalobkyně n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

III. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.

IV. Ustanovenému zástupci žalobkyně JUDr. Ondřeji Trubačovi, Ph.D., LL.M., advokátu, s e p ř i z n á v á odměna za zastupování a náhrada hotových výdajů ve výši 4 114 Kč, která bude vyplacena z účtu Nejvyššího správního soudu do jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku.

Odůvodnění

I. Vymezení případu

1. V záhlaví označeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil prvostupňové rozhodnutí Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) ze dne 20. 3. 2019, č. j. 1896522/19/2003-52524-508309, kterým bylo rozhodnuto o tom, že žalobkyně je nespolehlivým plátcem podle § 106a odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“). Důvodem pro vydání rozhodnutí o nespolehlivém plátci byla (1) evidence kumulativního nedoplatku na DPH ke dni 13. 3. 2019 (za šest po sobě jdoucích kalendářních měsíců) ve výši 1 493 543 Kč bez příslušenství (ve výši 2 612 400 Kč včetně příslušenství) a dále (2) nesložení jistoty na dosud nestanovenou daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) dle zajišťovacího příkazu ze dne 19. 4. 2016, č. j. 3323693/16/ 2003-00540-107455.

2. Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u Městského soudu v Praze, který ji v záhlaví označeným rozsudkem zamítl. V odůvodnění rozsudku uvedl, že v daném případě byly naplněny podmínky pro rozhodnutí o nespolehlivém plátci. Žalobkyně byla dle zajišťovacího příkazu povinna uhradit jistotu na dosud nestanovenou DPH, což neučinila. Dalším důvodem pro vydání rozhodnutí o nespolehlivém plátci byla existence nedoplatku na DPH (za období šesti po sobě jdoucích kalendářních měsíců), což žalobkyně vůbec nezpochybňovala. Městský soud konstatoval, že řízení o nespolehlivém plátci neslouží k přezkumu zákonnosti předchozích vydaných rozhodnutí (zajišťovacího příkazu a dodatečných platebních výměrů), jak požadovala žalobkyně. Městský soud se zabýval také namítaným porušením zásady ne bis in idem. V této souvislosti dospěl k závěru, že žalobkyně nebyla trestána dvakrát za jeden skutek, nýbrž byla postižena za dva odlišné skutky. První skutek dle městského soudu spočíval v nesprávném přiznání daně, jehož důsledkem bylo doměření daně a vznik povinnosti uhradit penále; zatímco druhý skutek spočíval v nezaplacení doměřené daně za zdaňovací období leden až červen roku 2015 a v neuhrazení jistoty dle zajišťovacího příkazu, které byly důvodem pro rozhodnutí, že žalobkyně je nespolehlivým plátcem.

II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného

3. Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti rozsudku městského soudu kasační stížnost. Namítala, že v důsledku mnohaletých excesivních kroků správce daně byla ekonomicky paralyzována. Důsledkem toho je její neschopnost hradit daňové povinnosti, jakož i nedostatek prostředků na profesionální zastoupení za účelem ochrany práv, což se odrazilo v pro ni nepříznivých výsledcích řízení. Stěžovatelka nesouhlasila se závěry městského soudu, že v řízení o nespolehlivém plátci není možné zkoumat vady předchozích daňových řízení a zákonnost v nich vydaných rozhodnutí. Zákonnost vydaného zajišťovacího příkazu či dodatečných platebních výměrů je dle stěžovatelky nutno posuzovat i v řízení o nespolehlivém plátci, které vychází z poznatků z předchozích řízení. Z tohoto důvodu stěžovatelka zopakovala i argumentaci, jíž zpochybňovala vlastní doměření daně, a zároveň upozornila na skutečnost, že nezákonnost zajišťovacího příkazu byla potvrzena také rozsudkem Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 2 Afs 389/2019. Stěžovatelka rovněž rozporovala tvrzenou účast na podvodném obchodním řetězci. Domnívala se, že daňové orgány v tomto ohledu neunesly důkazní břemeno. Stěžovatelka namítala také porušení zásady ne bis in idem. V této souvislosti uvedla, že zajišťovací příkaz je materiálně sankcí trestní povahy, neboť je jím daňový subjekt penalizován a může mít pro něj likvidační účinky. Doměření daně včetně penále, vydání zajišťovacího příkazu, jakož i označení za nespolehlivého plátce, vychází z týchž důvodů, a sice z obchodů stěžovatelky realizovaných v roce 2015. Je tedy zřejmé, že za totožný skutek byla stěžovatelka postižena hned několika sankcemi.

4. Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry městského soudu. Připomněl, že důvody pro vydání rozhodnutí o nespolehlivém plátci byly dva, a sice neuhrazení jistoty dle zajišťovacího příkazu a existence daňového nedoplatku. Oba důvody přitom obstojí samostatně, stěžovatelka však v kasační stížnosti zpochybňuje pouze neuhrazení jistoty dle zajišťovacího příkazu. Zajišťovací příkaz byl sice rozsudkem Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 2 Afs 389/2019 zrušen z procesních důvodů, navzdory tomu však obstojí další důvod opírající se o existenci kumulovaného daňového nedoplatku. K stěžovatelčiným námitkám týkajícím se prokázání podvodu na DPH a zákonnosti doměřené daně žalovaný upozornil, že se netýkají předmětu tohoto řízení, a tedy se jimi nelze zabývat. Žalovaný neshledal ani porušení zásady ne bis in idem. Námitky týkající se finanční paralýzy a nemožnosti nechat se zastoupit profesionálem stěžovatelka poprvé uplatnila až v kasační stížnosti, proto se dle žalovaného jedná o námitky nepřípustné.

III. Posouzení Nejvyšším správním soudem

5. Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že není důvodná.

6. Předmětem sporu je v nyní souzené věci otázka, zda byly naplněny zákonné podmínky pro rozhodnutí o tom, že žalobkyně je nespolehlivým plátcem.

7. Podle § 106a odst. 1 zákona o DPH poruší-li plátce závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě daně, správce daně rozhodne, že tento plátce je nespolehlivým plátcem.

8. Jak správně připomněl již městský soud v odůvodnění napadeného rozsudku, k výkladu citovaného ustanovení vydalo Generální finanční ředitelství metodický pokyn [nazvaný jako Informace Generálního finančního ředitelství k aplikaci § 106a zákona o DPH, č. j. 101/13-121002-506729, ve znění dodatků (dále jen „informace GFŘ“)], který je svou povahou interním normativním aktem. Povahou informace GFŘ se Nejvyšší správní soud ve své rozhodovací činnosti opakovaně zabýval, přičemž dospěl k závěru, že užití informace GFŘ je aplikací interního předpisu za situace, kdy postup správních orgánů není regulován obecně závaznými právními normami. Informace GFŘ slouží ke sjednocení správní praxe a odchýlení se od ní by znamenalo, že správce daně rozhodl v rozporu se zásadou zákazu libovůle. Zároveň Nejvyšší správní soud vyslovil, že „je podstatné, zda posuzované jednání naplnilo podmínky podle § 106a zákona o DPH. Interní normativní akty totiž nejsou právní předpisy a nemohou ‘jít nad rámec zákona’, naopak musí být se zákonem v souladu. Neodporují-li ale zákonu, platí ve vztazích služební nadřízenosti a podřízenosti povinnost řídit se pokyny nadřízeného orgánu. V takovém případě pak správní soudy přezkoumávají zákonnost postupu správních orgánů i se zřetelem k obsahu vnitřního předpisu“ (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 10. 2019, č. j. 8 Afs 71/2018-38, body 19 a 20, rozsudek ze dne 10. 9. 2020, č. j. 8 Afs 205/2018-59, body 25 a 26, nebo též rozsudek ze dne 18. 5. 2022, č. j. 6 Afs 343/2020-43, bod 15). Uvedeným způsobem městský soud postupoval i v nyní posuzovaném případě.

9. Z citovaných rozsudků Nejvyššího správního soudu zároveň vyplývá, že je-li předmětem řízení rozhodnutí o nespolehlivém plátci, nelze v tomto řízení již přezkoumávat zákonnost zajišťovacích příkazů či dodatečných platebních výměrů na daň a posuzovat jejich správnost či okolnosti jejich vydání. V řízení o nespolehlivém plátci tedy nelze přezkoumávat zákonnost jiných rozhodnutí, která podléhají samostatnému soudnímu přezkumu. Uvedené závěry Nejvyšší správní soud potvrdil také v dalších svých rozsudcích, např. ze dne 31. 8. 2020, č. j. 3 Afs 208/2018-56, nebo ze dne 15. 12. 2021, č. j. 2 Afs 385/2020-40.

10. V návaznosti na výše uvedené se proto Nejvyšší správní soud nemohl v tomto řízení zabývat stěžovatelčinými námitkami, které směřují proti nezákonnosti zajišťovacího příkazu a dodatečných platebních výměrů vydaných za příslušná zdaňovací období, ani tvrzeními o dlouhodobých excesivních krocích daňové správy vůči stěžovatelce, které měly vést k nemožnosti profesionálního zastoupení v soudních řízeních. Nad rámec uvedeného Nejvyšší správní soud přesto podotýká, že v tomto soudním řízení stěžovatelce byl zástupce z řad advokátů ustanoven, a to již v řízení před městským soudem, tudíž jí byla profesionální právní pomoc poskytnuta.

11. Věcnému soudnímu přezkumu proto mohly být v tomto řízení podrobeny pouze vlastní důvody, které vedly správce daně k rozhodnutí o nespolehlivém plátci. Prvním důvodem byla výše zmiňovaná evidence kumulativního nedoplatku na DPH ke dni 13. 3. 2019 ve výši 1 493 543 Kč bez příslušenství, druhý důvod představovalo neuhrazení jistoty dle zajišťovacího příkazu.

12. K prvně uvedenému důvodu městský soud v napadeném rozsudku uvedl, že existence nedoplatku po dobu nejméně tří kalendářních měsíců ve výši přesahující 500 000 Kč představuje dle bodu 1 písm. c) informace GFŘ důvod k rozhodnutí o nespolehlivém plátci a naplňuje neurčitý právní pojem závažné porušení povinností plátcem ve smyslu § 106a zákona o DPH. Stěžovatelka měla na daňovém účtu evidován nedoplatek ve výši 1 493 543 Kč za šest po sobě jdoucích měsíců (konkrétně za leden až červen 2015), podmínky dle bodu 1 písm. c) informace GFŘ tudíž byly naplněny. Stěžovatelka se proti dodatečným platebním výměrům za uvedená zdaňovací období (potvrzená žalovaným v odvolacím řízení) bránila žalobou. Řízení o žalobě však Městský soud v Praze usnesením ze dne 19. 5. 2021, č. j. 5 Af 47/2018-131, zastavil, a kasační stížnost proti tomuto usnesení Nejvyšší správní soud zamítl rozsudkem ze dne 31. 1. 2022, č. j. 2 Afs 141/2021-46. Stěžovatelka tak měla na základě pravomocných dodatečných platebních výměrů povinnost doměřenou daň uhradit, což neučinila. Uvedený důvod, o který se opírá rozhodnutí o nespolehlivém plátci DPH, však stěžovatelka v kasační stížnosti nezpochybnila, ani nenamítala, že by uvedený nedoplatek zcela či zčásti uhradila. Za dané situace se tedy jednalo o důvod, který sám o sobě postačoval k rozhodnutí o nespolehlivém plátci.

13. K druhému důvodu Nejvyšší správní soud podotýká, že nesložení jistoty dle zajišťovacího příkazu taktéž představuje závažné porušení povinností plátce ve smyslu § 106a odst. 1 zákona o DPH (viz již výše zmiňované rozsudky Nejvyššího správního soudu). V souzeném případě žalovaný a městský soud rozhodovali v situaci, kdy existoval pravomocný zajišťovací příkaz, který byl následně rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2021, č. j. 2 Afs 389/2019-87, z procesních důvodů zrušen. Tato skutečnost však v posuzované věci nemohla ovlivnit konečný výsledek řízení a zákonnost v něm vydaného rozhodnutí o nespolehlivém plátci, neboť jak již bylo uvedeno výše, prvý důvod, o který se rozhodnutí o nespolehlivém plátci opírá, obstojí sám o sobě.

14. Pokud stěžovatelka v kasační stížnosti namítala, že byla v rozporu se zásadou ne bis in idem opakovaně postižena za tentýž skutek, Nejvyšší správní soud odkazuje na závěry nedávného rozsudku ze dne 25. 11. 2022, č. j. 10 Afs 513/2021-48, č. 89/2022 Sb. NSS, dle kterého rozhodnutí o nespolehlivém plátci podle § 106a zákona o DPH není sankcí trestní povahy: „Rozhodnutí, že plátce daně z přidané hodnoty je nespolehlivým plátcem (§ 106a odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty), není rozhodováním ve věcech „trestního obvinění“, spojeným se zárukami spravedlivého procesu a zákazem trestu bez zákona podle čl. 6 a čl. 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (č. 209/1992 Sb.), resp. zákazem nebýt stíhán a potrestán dvakrát za stejný „trestný čin“ (čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě).“ Zároveň Nejvyšší správní soud v této souvislosti doplňuje, že vydání zajišťovacího příkazu, doměření daně spolu se stanovením penále dodatečnými platebními výměry a rozhodnutí o nespolehlivém plátci představují samostatná správní rozhodnutí s jiným předmětem řízení, která sledují jiný cíl (viz k tomu shodně již výše citované rozsudky č. j. 2 Afs 385/2020-40 a č. j. 8 Afs 71/2018-38).

IV. Závěr a náklady řízení

15. Nejvyšší správní soud tak neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji podle § 110 odst. 1 věty poslední s. ř. s. zamítl.

16. O nákladech řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle § 60 odst. 1 a 7 s. ř. s. ve spojení s § 120 s. ř. s. Vzhledem k tomu, že žalobkyně (stěžovatelka) neměla ve věci úspěch a žalovanému žádné náklady řízení nad rámec jeho obvyklé úřední činnosti nevznikly, Nejvyšší správní soud rozhodl tak, že žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti a žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.

17. Stěžovatelce byl usnesením Městského soudu v Praze ze dne 15. 7. 2020, č. j. 14 Af 22/2020-16, ustanoven zástupcem JUDr. Ondřej Trubač, Ph.D., LL.M., advokát. Podle § 35 odst. 10 část věty prvé za středníkem s. ř. s. platí v takovém případě hotové výdaje a odměnu za zastupování ustanoveného zástupce stát. V souladu s týmž ustanovením zákona zastupoval jmenovaný advokát stěžovatelku rovněž v řízení o kasační stížnosti. Podle § 7 bodu 5 a § 9 odst. 4 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), náleží ustanovenému zástupci stěžovatelky odměna za jeden úkon právní služby podle § 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu (písemné podání ve věci samé - doplnění kasační stížnosti) ve výši 3 100 Kč a podle § 13 odst. 4 advokátního tarifu náhrada hotových výdajů v paušální částce 300 Kč, celkem tedy 3 400 Kč. Protože je zmocněný advokát dle § 57 odst. 2 věty za středníkem s. ř. s. společníkem právnické osoby zřízené podle zvláštních právních předpisů upravujících výkon advokacie a plátcem daně z přidané hodnoty je tato právnická osoba, zvyšuje se odměna a náhrada hotových výdajů o částku 714 Kč odpovídající této dani. Celkem tedy Nejvyšší správní soud přiznal zástupci odměnu za zastupování a náhradu hotových výdajů ve výši 4 114 Kč. K uhrazení této částky byla stanovena přiměřená lhůta jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku. Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné. V Brně dne 29. března 2023 Mgr. Ing. Veronika Juřičková předsedkyně senátu