7 Afs 17/2020

Rubrum

7 Afs 17/2020 - 32 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra a soudců JUDr. Tomáše Foltase a Mgr. Lenky Krupičkové v právní věci žalobce: Zemědělský podnik Razová, státní podnik v likvidaci, se sídlem Třanovského 622/11, Praha 17, zastoupen JUDr. Tomášem Machem, advokátem se sídlem Viktora Huga 377/4, Praha 5, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě - pobočka v Olomouci ze dne 20. 12. 2019, č. j. 65 Af 22/2019 - 34, takto:

Výrok

Rozsudek Krajského soudu v Ostravě - pobočka v Olomouci ze dne 20. 12. 2019, č. j. 65 Af 22/2019 - 34, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení.

Odůvodnění

I.

1. Rozhodnutím ze dne 29. 5. 2019, č. j. 22198/19/5100-31462-708633, žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Olomoucký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 8. 10. 2018, č. j. 1840469/18/3101-70461-809481, kterým správce daně žalobci vyměřil podle § 13a zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z nemovitých věcí“), daň z nemovitých věcí za zdaňovací období roku 2017 ve výši 18 461 Kč. II.

2. Žalobce podal proti výše uvedenému rozhodnutí žalobu ke Krajskému soudu v Ostravě - pobočka v Olomouci, který rozsudkem ze dne 20. 12. 2019, 7 Afs 17/2020 č. j. 65 Af 22/2019 - 34, napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

3. Krajský soud označil rozhodnutí žalovaného za vnitřně rozporné, neboť ten na jedné straně dovozuje, že předmětné pozemky nelze od daně osvobodit na základě prostého postavení žalobce jako podnikatele, a na druhé straně konstatuje, že žalobce nepředložil důkazy o tom, že předmětné nemovitosti neslouží k podnikání. Žalovaný vyšel z toho, že ke státnímu podniku je třeba přistupovat jako k podnikatelskému subjektu, a současně se podrobně zabýval žalobcem předloženými důkazy a dovodil, že jimi není prokázáno, že se jedná o nemovitosti osvobozené od daně. Byl-li tedy žalovaný názoru, že z hlediska podmínek § 4 odst. 1 písm. a), odst. 3 zákona o dani z nemovitých věcí je postačující povaha žalobce jako podnikatele, nemohl již posuzovat, zda žalobcem předložené důkazy prokazují či neprokazují využití nemovitostí k podnikatelským účelům; takové úvahy stojí proti sobě a napadené rozhodnutí je proto nepřezkoumatelné. Žalovaný také ve svém rozhodnutí nezdůvodnil rozdíly při výkladu osvobození podle § 4 odst. 1 písm. a) a písm. l) ve vztahu k § 4 odst. 3 zákona o dani z nemovitých věcí. Ve vztahu osvobození podle písm. l) vyložil § 4 odst. 3 citovaného zákona neformálním způsobem, kdežto ve vztahu k osvobození podle § 4 odst. 1 písm. a) citovaného zákona jej vyložil formálně, pouze z hlediska postavení žalobce jako podnikatele. Ustanovení § 4 odst. 3 zákona o dani z nemovitých věcí se vztahuje jak na § 4 odst. 1 písm. a), tak na § 4 odst. 1 písm. l) tohoto zákona a žalovaný ve svém rozhodnutí (ani správce daně v platebním výměru) nevysvětlil rozdílný přístup. III.

4. Proti tomuto rozsudku podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.

5. Závěry krajského soudu stěžovatel označil za nesprávné, neboť jeho rozhodnutí nelze považovat za nepřezkoumatelné. Je povinností správního orgánu podle § 116 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), vypořádat se se všemi odvolacími námitkami a vyhodnotit daňovým subjektem navrhované důkazní prostředky. To znamená vypořádat se i s těmi, které pro rozhodnutí nemají význam. Přitom se jednalo o vypořádání se s důkazními prostředky připojenými k odvolání, s nimiž je třeba se vypořádat vždy; to plyne z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 12. 2012, č. j. 9 As 89/2011 - 32, a dalších v něm citovaných rozhodnutí a z rozsudku téhož soudu ze dne 15. 11. 2018, č. j. 1 Afs 360/2017 - 35. Skutečnost, že se stěžovatel zabýval důkazními prostředky, je tedy zcela v souladu s judikaturou správních soudů.

6. Věcně je stěžovatel názoru, že účelem státního podniku je podnikání, tedy vytváření zisku. K žalobci tedy bylo namístě přistupovat jako k podnikatelskému subjektu, což vylučuje uplatnění § 4 odst. 1 písm. a) a § 9 odst. 1 písm. a) zákona o dani z nemovitých věcí. Tento závěr nemohl být zvrácen ani žalobcem předloženými důkazními prostředky, což stěžovatel řádně vyhodnotil, a to zcela v souladu se svým základním názorem, že státnímu podniku nelze osvobození přiznat. Stěžovatel v odvolacím rozhodnutí v žádném případě žalobci nevytýkal neunesení důkazního břemene. Závěry stěžovatele byly zcela 7 Afs 17/2020 - 33 pokračování konzistentní a základní myšlenka ohledně nemožnosti přiznat osvobození od daně z důvodu postavení žalobce coby podnikatele se prolíná celým rozhodnutím.

7. Stěžovatel nesouhlasil ani se závěrem krajského soudu o rozdílném přístupu k výkladu § 4 odst. 1 písm. a) a písm. l) ve spojení s § 4 odst. 3 zákona o dani z nemovitých věcí. Nemohl se tímto rozdílem zabývat v odvolacím rozhodnutí, neboť nic takového nebylo uplatněno v odvolání. Tuto námitku uplatnil žalobce až v žalobě a v replice, tj. v soudním řízení. Nebyl ani jiný důvod řešit tuto otázku v odvolacím rozhodnutí, neboť jedinou odvolací námitkou bylo neosvobození podle § 4 odst. 1 písm. a) zákona o dani z nemovitých věcí. Výtka krajského soudu, že se stěžovatel tímto rozdílem nezabýval v odvolacím rozhodnutí, je proto nemístná. V rámci soudního řízení se stěžovatel k této otázce vyjádřil, krajský soud to ovšem nevzal v úvahu. Stěžovatel v daňovém řízení nepostupoval nekonzistentně, pouze zohlednil všechny okolnosti a posoudil možnost osvobození od daně u každého pozemku jednotlivě. Jednoznačné bylo osvobození pozemků sloužících jako komunikace podle § 4 odst. 1 písm. o) zákona o dani z nemovitých věcí, podle § 4 odst. 1 písm. l) citovaného zákona správce daně přiznal osvobození od daně u pozemků, na nichž jsou veřejně přístupné parky, prostory a sportoviště. Ve vztahu k § 4 odst. 3 téhož zákona zohlednil užívání širokou veřejností, tedy veřejně prospěšné účelové určení; pokud by ho nebylo, muselo by se vycházet jen z toho, že jde o pozemky státního podniku. Nárok podle § 4 odst. 1 písm. a) a § 9 odst. 1 písm. a) zákona o dani z nemovitých věcí je spjat přímo s osobou poplatníka, určující tedy je, že nárok na osvobození je navázán na subjekt - zde Českou republiku, a na s pozemky podnikající státní podnik, přičemž důvody osvobození prokazuje daňový subjekt. V tom spočívá podstatný rozdíl oproti osvobození podle § 4 odst. 1 písm. l) a o) zákona o dani z nemovitých věcí, kde je klíčovým právě jejich účelové zaměření v souladu s teleologickým výkladem zákona.

8. Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení. IV.

9. Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti poukázal na aktuální komentářové odborné názory, podle nichž se osvobození od daně z nemovitých věcí vždy odvozuje od charakteru zdanitelného pozemku, tedy od předmětu daně, a nikoliv od osoby poplatníka. Stěžovatel ve svém rozhodnutí neodůvodnil rozdílný přístup při aplikaci § 4 odst. 1 písm. a) a písm. l) zákona o dani z nemovitých věcí, nerespektoval stávající odborné názory, a tím založil formulační nesrozumitelnost svého rozhodnutí. Přitom rozdílný postoj zjevně zaujal. Argumentace pojetím organizačních složek státu nakládajících se státním majetkem je nepřiléhavá, nekonzistentní a rozporná. Stěžovatel svým výkladem vztahuje možnost osvobození prakticky jen na nadace. Kromě toho žalobce sám fakticky nepodniká a veškerá jeho činnost směřuje k ukončení své činnosti a vypořádání restitučních nároků. Stěžovatel ve svém vyjádření k žalobě výslovně užil formulace, že daňový subjekt neunesl své důkazní břemeno. Žalobce se proto ztotožnil se závěry krajského soudu a navrhl zamítnutí kasační stížnosti. V. 7 Afs 17/2020

10. Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).

11. Kasační stížnost je důvodná.

12. Nejvyšší správní soud na úvod předesílá, že skutkově i právně totožnou věcí (pouze ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2016 a 2018) se zabýval již v rozsudcích ze dne 21. 1. 2021, č. j. 2 Afs 25/2020 - 36, a ze dne 4. 2. 2021, č. j. 9 Afs 17/2020 - 39, jimiž na základě obsahově shodné kasační stížnosti téhož stěžovatele zrušil rozsudky Krajského soudu v Ostravě - pobočka v Olomouci ze dne 18. 12. 2019, č. j. 65 Af 20/2019 - 35, a ze dne 20. 12. 2019, č. j. 65 Af 21/2019 - 34. S argumentací uvedenou v citovaných rozsudcích se Nejvyšší správní soud ztotožňuje.

13. Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného rozsudku. Vlastní přezkum rozhodnutí krajského soudu je totiž možný pouze za předpokladu, že splňuje kritéria přezkoumatelnosti, tedy, že se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opřeno o dostatek relevantních důvodů. Nepřezkoumatelnost rozhodnutí je natolik závažnou vadou, že k ní soud přihlíží i bez námitky, z úřední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ř. s.).

14. Veškerá výše uvedená kritéria napadený rozsudek splňuje. Krajský soud vyložil důvody, pro které dospěl k závěru, že rozhodnutí stěžovatele je nepřezkoumatelné, a v důsledku toho se nezabýval meritem věci. Jedná se o srozumitelné rozhodnutí opřené o dostatečné odůvodnění, ze kterého je zcela zřejmé, proč soud rozhodl, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí.

15. Z konkrétních námitek stěžovatele lze pod kasační důvod podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. podřadit tvrzení, že krajský soud nepřihlédl k jeho argumentaci uplatněné ve vyjádření k žalobě, týkající se srovnání osvobození podle § 4 odst. 1 písm. a) a písm. l) zákona o dani z nemovitých věcí. Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že krajský soud je při rozhodování o žalobě vázán žalobními důvody (§ 75 odst. 2 s. ř. s.), není ale povinen podrobně se vypořádávat s vyjádřením žalovaného; pro posouzení věci jsou ostatně stěžejní důvody uvedené v přezkoumávaném rozhodnutí. V nynější věci přitom krajský soud shledal, že stěžovatel dostatečně neodůvodnil rozdíly při výkladu § 4 písm. a) a l) ve spojení s § 4 odst. 3 zákona o dani z nemovitých věcí a právě to bylo jedním z důvodů zrušení napadeného rozhodnutí. Argumenty, které stěžovatel uvedl ve vyjádření k žalobě k otázce, jejíž odůvodnění krajský soud v napadeném rozhodnutí zcela postrádal, nebyly z tohoto pohledu podstatné (význam nicméně mohou mít v dalším řízení, viz dále).

16. Nejvyšší správní soud se následně zabýval zákonností zrušovacího důvodu krajského soudu, tj. přezkoumatelností napadeného správního rozhodnutí. Za tímto účelem nejprve ověřil jeho obsah.

17. Stěžovatel k osvobození sporných pozemků především uvedl, že důvodem, pro který nebylo přiznáno, byla skutečnost, že žalobce je státním podnikem, má tedy postavení podnikatele a hospodaří s majetkem státu, který mu byl přenechán právě za 7 Afs 17/2020 - 34 pokračování účelem podnikání. V podstatě tedy jde o podnikatelský daňový subjekt jako každý jiný a tímto způsobem s ním musí být zacházeno. Jelikož sporné pozemky jsou majetkem, který byl státem jednoznačně určen k podnikání, považují se za nemovitosti užívané k podnikání, kterým nesvědčí osvobození od daně (body [25] a [30] rozhodnutí).

18. V uvedené části odůvodnění stěžovatel postupně vypořádal odvolací námitky (body [26] - [29] rozhodnutí). Uvedl, proč se státní podnik považuje za podnikatele; proč je irelevantní, že žalobce je v likvidaci; že se žalobce i nadále věnuje některým z činností zapsaných v jeho předmětu podnikání. Následně konstatoval, že žádný z předložených důkazních prostředků neprokazuje, že sporné pozemky neslouží k podnikání, tj. že se jedná o nemovité věci osvobozené od daně. Související námitky nepovažoval za důvodné, neboť nic nemění na skutečnosti, že nemovité věci nesplňují podmínku podle § 4 odst. 3 zákona o dani z nemovitých věcí.

19. Nejvyšší správní soud hodnotí takto koncipované odůvodnění jako srozumitelné a přezkoumatelné.

20. Z napadeného rozhodnutí je jednoznačně zřejmé, že osvobození sporných pozemků od daně je podle stěžovatele vyloučeno již proto, že žalobce je státním podnikem. To, že se následně vyjádřil k jednotlivým odvolacím námitkám, lze jedině kvitovat, neboť k tomu je povinen podle § 116 odst. 2 daňového řádu. Bylo by možné polemizovat o vhodnosti vyjádření, že žádný z předložených důkazních prostředků neprokazuje, že pozemky neslouží k podnikání. Z pohledu stěžovatele totiž bylo v podstatě nemožné, aby jakýkoli předložený důkazní prostředek k takovému závěru vedl, když považoval za rozhodující zcela nespornou skutečnost, že žalobce je státním podnikem. Stěžovatel však byl při koncipování svého odůvodnění evidentně veden snahou nepominout žádnou část žalobcovy argumentace, a také zmíněnou část uvedl jako odpověď na žalobcovu argumentaci. Jak již bylo uvedeno, stěžejní je to, že z rozhodnutí je zcela jasné, proč stěžovatel dospěl k závěru o nemožnosti osvobození sporných pozemků. O tom, že tento důvod byl z napadeného rozhodnutí dobře patrný, ostatně svědčí, že s ním žalobce v žalobě polemizoval.

21. Nepřezkoumatelnost stěžovatelova rozhodnutí nelze spatřovat ani v tom, že nevysvětlil, proč v případě jiných pozemků, se kterými žalobce hospodaří a které jsou od daně osvobozeny jako pozemky veřejně přístupných parků, prostor a sportovišť [§ 4 odst. 1 písm. l) zákona o dani z nemovitých věcí], nepovažoval na závadu podmínky podle § 4 odst. 3 zákona o dani z nemovitých věcí, že žalobce je státním podnikem. Stěžovatel u všech pozemků uvedl, zda jsou od daně osvobozeny, či nikoli, na základě jakého ustanovení a jaké důvody ho k tomuto závěru vedly. V případě sporných pozemků přitom nesporně připadalo v úvahu pouze osvobození podle jiného ustanovení. Byť podmínka, že pozemky (respektive stavby) nejsou užívány k podnikání, je pro obě uvedené kategorie společná (viz § 4 odst. 3 zákona), stěžovatel nebyl nezbytně povinen srovnávat, jakým způsobem je její splnění posuzováno v různých případech.

22. Ze všech uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že z hlediska přezkoumatelnosti rozhodnutí stěžovatele obstojí a krajským soudem nemělo být z tohoto důvodu zrušeno. 7 Afs 17/2020

23. Nejvyšší správní soud závěrem zdůrazňuje, že žádným způsobem nepředjímá, zda stěžovatelův - alespoň na první pohled - rozdílný přístup k pozemkům spadajícím pod § 4 odst. 1 písm. a) a l) zákona o dani z nemovitých věcí je opodstatněný. Bude na krajském soudu, aby v dalším řízení posoudil, zda výklad stěžovatele je správný a žalobou napadené důvody jeho rozhodnutí jsou v souladu se zákonem.

24. Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené napadený rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud je v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 4 s. ř. s.).

25. O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ř. s.). P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné. V Brně dne 25. března 2021 Mgr. David Hipšr předseda senátu