8 Afs 128/2016

Rubrum

8 Afs 128/2016-22 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Miloslava Výborného a soudců Mgr. Petry Weissové a JUDr. Michala Mazance v právní věci žalobkyně: ALLIED GROCERS s.r.o., se sídlem Francouzská 893/21, Brno, zastoupené Mgr. Tomášem Bařinou, advokátem se sídlem Šumavská 982/31a, Brno, proti žalovanému: Finanční úřad pro Jihomoravský kraj, se sídlem náměstí Svobody 4, Brno, o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 22. 4. 2016, čj. 31 A 97/2015-53, takto:

Výrok

I. Kasační stížnost s e z a m í t á .

II. Žalobkyně n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

III. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

Odůvodnění

I.

1. Žalobkyně podala dne 25. 2. 2015 přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2015, v němž vykázala nadměrný odpočet ve výši 1 673 973 Kč. Žalovaný (dále také „správce daně“) zahájil dne 28. 4. 2015 u žalobkyně daňovou kontrolu uvedené daně. Proti tomu žalobkyně podala stížnost, kterou žalovaný posoudil jako nedůvodnou (vyrozumění o vyřízení stížnosti ze dne 3. 6. 2015, čj. 2676927/15/3001-00065-709134). Také žádost žalobkyně směřující k prošetření způsobu vyřízení dané stížnosti Odvolací finanční ředitelství shledalo nedůvodnou (vyrozumění o prošetření způsobu vyřízení stížnosti ze dne 3. 9. 2015, čj. 29164/15/5100-41451-711647). 8 Afs 128/2016-23 II.

2. Žalobkyně se na to žalobou na ochranu před nezákonným zásahem u Krajského soudu v Brně domáhala jednak určení, že „zásah žalovaného u žalobce spočívající v nezákonně zahájené a prováděné daňové kontrole daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2015 je nezákonný“, a dále, že se „žalovanému zakazuje pokračovat u žalobce v nezákonné daňové kontrole daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2015.“

3. Krajský soud žalobu jako nedůvodnou zamítl. Ve vztahu k určovacímu petitu vyslovil, že je opodstatněný jen v případech, kdy tvrzený nezákonný zásah již odezněl; k tomu v dané věci dosud nedošlo. Ve vztahu k požadavku směřujícímu k zákazu v pokračování v daňové kontrole krajský soud shledal, že žalobkyně napadá daňovou kontrolu jako celek a nosným obsahem žaloby je její snaha, aby žalovaný daňovou kontrolu ukončil.

4. K první sporné otázce týkající se daňové kontroly, zda lze zahájit daňovou kontrolu i před vyměřením daně z přidané hodnoty krajský soud vyslovil, že takový postup je možný, neboť právě řádné vyměření daně je cílem každé daňové kontroly. K související otázce, zda nezadržuje žalovaný nadměrný odpočet za zdaňovací období leden 2015 jen preventivně, uzavřel, že podle § 105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), povinnost vrátit nadměrný odpočet vzniká správci daně teprve okamžikem jeho vyměření. V posuzované věci nadměrný odpočet za zdaňovací období ledna 2015 dosud vyměřen nebyl, nepočala tedy běžet ani třicetidenní lhůta pro jeho vrácení.

5. Ani žalobní námitku, zda lze zahájit daňovou kontrolu, aniž by jí předcházela výzva k odstranění pochybností, neshledal krajský soud opodstatněnou. Poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 8. 2014, čj. 4 Afs 57/2014-30, z nějž vyplývá, že postup k odstranění pochybností slouží k odstranění jednotlivých dílčích pochybností a nemá sloužit k obsáhlému a časově náročnému dokazování. K tomu je naopak vhodná daňová kontrola. S ohledem na skutečnost, že v daném případě existovaly nejen odůvodněné pochybnosti, které vedly k zahájení daňové kontroly v předchozím období, ale žalovaný také prověřoval daňová tvrzení žalobkyně prostřednictvím dožádání v jiných členských státech Evropské unie, byl postup žalovaného, spočívající v zahájení daňové kontroly, aniž nejprve provedl postup k odstranění pochybností, zákonný. III.

6. Proti rozsudku krajského soudu se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) brání včasnou kasační stížností, v níž uplatňuje kasační důvod vyplývající z § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení.

7. Stěžovatelka především namítá, že krajský soud se nesprávně přiklonil k závěru o zákonnosti postupu žalovaného a o tom, že se daňová kontrola děje v čase odpovídajícím její náročnosti. Stěžovatelka má naopak za to, že zahájení daňové kontroly bez řádného zdůvodnění bylo účelové, ve snaze vyhnout se postupu k odstranění pochybností podle § 89 daňového řádu. Ani po podání stížnosti a následné žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti se stěžovatelka nedozvěděla konkrétní důvody vedoucí k daňové 8 Afs 128/2016-24 kontrole právě u daně z přidané hodnoty za leden 2015, uskutečňované v době před jejím vyměřením. Žalovaným poskytnuté „Sdělení důvodů zahájení kontroly nevyměřené daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2015“ ze dne 4. 6. 2015 stěžovatelce také dostatečně nezdůvodnilo provádění daňové kontroly a navíc jej žalovaný poskytl pozdě (víc než měsíc po zahájení kontroly). Stěžovatelka má za to, že žalovaný účelově obešel institut postupu k odstranění pochybností a jednal proto nezákonně. Uvedená daňová kontrola, zahájená 28. 4. 2015 dosud probíhá a její ukončení je v nedohlednu. Zdržování nadměrného odpočtu za dané období ve výši 1 673 973 Kč má na cash flow stěžovatelky negativní vliv a devastující účinky. IV.

8. Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti setrvává na svém právním názoru, který vyjádřil v průběhu řízení o žalobě před krajským soudem. Ztotožňuje se s napadeným rozsudkem a v něm vyslovenými právními závěry, jež jsou podloženy judikaturou Nejvyššího správního soudu. Stěžovatelka podle žalovaného neuvádí v kasační stížnosti žádné jiné skutečnosti na rámec těch obsažených v žalobě, ani neuvádí, v čem spatřuje nesprávnost právních závěrů obsažených v napadeném rozsudku. Žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout jako nedůvodnou. V.

9. Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ř. s.).

10. Kasační stížnost není důvodná.

11. Spornou je zde otázka, zda krajský soud pochybil, shledal-li daňovou kontrolu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období ledna 2015 zákonnou. Jinými slovy, zda v daném případě je daňová kontrola nezákonným zásahem či nikoliv.

12. Ze správního spisu vyplývá, že dne 25. 2. 2015 stěžovatelka podala přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2015, v němž vykázala nadměrný odpočet této daně ve výši 1 673 973 Kč. Žalovaný k posouzení správnosti uplatněného nároku zahájil dne 28. 4. 2015 daňovou kontrolu uvedené daně, kterou dosud neukončil.

13. Stěžovatelka spatřuje nezákonnost daňové kontroly v tom, že byla zahájena bez dostatečného odůvodnění a v jejím účelovém prodlužování, jehož důsledkem je zadržování uplatněného nadměrného odpočtu. V této souvislosti obecně namítá, že žalovaný daňovou kontrolu vede ve snaze vyhnout se postupu k odstranění pochybností a také, že kontrola probíhá neúměrně dlouhou dobu. Stěžovatelka však netvrdí konkrétní skutečnosti, v nichž spatřuje tvrzené účelové prodlužování daňové kontroly a její účelové vedení namísto postupu podle § 89 daňového řádu. Právě jen v míře odpovídající obecnosti kasačních tvrzení se věcí mohl zabývat také Nejvyšší správní soud.

14. Nezákonnou kontrolou judikatura rozumí například kontrolu při shodném předmětu bezdůvodně opakovanou, kontrolu prováděnou v době, kdy již uplynula lhůta k 8 Afs 128/2016-25 vyměření daně, kontrolu osoby, která byla členem již neexistující právnické osoby, či kontrolu, v jejímž průběhu dochází k nezákonnému postupu ze strany pracovníka správce daně (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110). Také tehdy, prodlužoval-li by žalovaný účelově daňovou kontrolu, přestože by již měl k dispozici všechny nutné podklady pro správné zjištění a stanovení daně, a daňová kontrola by tak sloužila jen k svévolnému provádění nadbytečných úkonů, které se samotnou daňovou povinností nesouvisejí, čímž by docházelo k zadržování uplatněného nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, by se mohlo podle okolností jednat o nezákonný zásah. Tak tomu však v nyní souzené věci není.

15. V posuzovaném případě žalovaný v protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne 28. 4. 2015 vymezil předmět kontroly (daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2015) i její rozsah [skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení uvedené daně za kontrolované zdaňovací období „k faktickému prověřování daňového základu a dalších okolností rozhodných pro správné stanovení daně (…)“]. Učinil tak řádně a dostatečně v souladu s § 87 odst. 1 daňového řádu. Poté, vzhledem ke stěžovatelčině stížnosti na tento postup, správce daně blíže doplnil dne 4. 6. 2015 důvody zahájení daňové kontroly ve „Sdělení důvodů zahájení kontroly nevyměřené daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2015“. Z něj vyplynulo, že žalovaný předpokládal provádění rozsáhlého a komplexního dokazování s ohledem na objem uskutečněných zdanitelných plnění a převažující předmět činnosti stěžovatelky, jímž je nákup a prodej potravin a nápojů, a to i od dodavatelů a odběratelů z jiných členských států Evropské unie.

16. O vhodnosti toho kterého postupu (k odstranění pochybností či daňové kontroly), které oba směřují k prověření správnosti daňových povinností, rozhoduje správce daně. Z toho, co bylo právě uvedeno, je zjevné, proč místo postupu k odstranění pochybností podle § 89 daňového řádu žalovaný zahájil daňovou kontrolu; ta je v případě rozsáhlého dokazování vhodnějším prostředkem.

17. Shodné závěry ostatně vyjádřil Nejvyšší správní soud například v rozsudku ze dne 10. 9. 2014, čj. 1 Afs 107/2014-31, v němž mimo jiné shledal, že „správce daně může přistoupit k prověření tvrzené daňové povinnosti prostřednictvím daňové kontroly (…) i tehdy, nemá-li žádné konkrétní pochybnosti o její správnosti (…). Může tak učinit v podstatě kdykoliv, buďto ještě před vyměřením daně (nadměrného odpočtu) anebo i poté, co již dříve daň vyměřil.“ Dále zde kasační soud vyslovil, že „zvolil-li správce daně k prověření správnosti tvrzené daně (či nadměrného odpočtu) mechanismus daňové kontroly, aniž před tím aktivoval postup podle § 89 daňového řádu, nevybočil ze zákonných mantinelů.“ Od závěrů vyjádřených v odkazovaném rozsudku nemá Nejvyšší správní soud důvod se odchýlit ani v nynější věci.

18. V daném případě žalovaný předpokládal rozsáhlé dokazování a v takovém případě je i podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu daňová kontrola vhodnějším prostředkem. Naopak postup k odstranění pochybností je vhodnější tehdy, jsou-li zde konkrétní pochybnosti dílčího charakteru (viz § 89 odst. 1 daňového řádu; srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 10. 2012, čj. 1 Ans 10/2012-52). Tak tomu v posuzované věci nebylo. Postup k odstranění pochybností v daném případě nemohl vést k úplnému posouzení správnosti daňových tvrzení vztahujících se k dani z přidané hodnoty za kontrolované období. 8 Afs 128/2016-26

19. Neobstojí zde ani stěžovatelčina kasační argumentace týkající se účelového zahájení daňové kontroly žalovaným namísto postupu k odstranění pochybností s ohledem na důsledky zadržení nadměrného odpočtu po nepřiměřeně dlouhou dobu podle § 254a daňového řádu. Jak již uvedeno výše, správce daně byl oprávněn podle okolností případu zvolit, jaký postup k prověření správnosti daňových tvrzení použije. Neměl však zákonnou povinnost nejprve uskutečnit postup odstranění pochybností podle § 89 daňového řádu a teprve poté případně zahájit daňovou kontrolu, jak se stěžovatelka mylně domnívá.

20. K právě uvedenému tak zbývá toliko poukázat na obsah správního spisu, z nějž vyplývá, že žalovaný v rámci probíhající daňové kontroly provádí dokazování i formou mezinárodních žádostí o výměnu informací a prověřuje faktické dodání zboží stěžovatelkou do jiných členských států Evropské unie, které dosud nebyly dožádanými členskými státy beze zbytku vyřízeny. Důvodem těchto žádostí byla zjištění, že odběratelé stěžovatelky v jiných členských státech řádně nepřiznávají daň na výstupu ze zboží pořízeného od stěžovatelky (nepodávají daňová přiznání; v přiznáních neuvádí pořízení zboží; jsou nekontaktní; mají zrušenou registraci k dani z přidané hodnoty apod.). Z uvedeného lze dovodit, že se ze strany žalovaného nejedná o svévolné a s věcí nesouvisející dokazování, v jehož důsledku by byla v rozporu se zákonem zahájena, resp. prodlužována daňová kontrola, ale jedná se o dokazování za účelem posouzení správnosti stěžovatelčina daňového tvrzení a z něho plynoucího nároku na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2015. Doba provádění daňové kontroly je v daném případě úměrná náročnosti posuzované věci, což ostatně správně dovodil i krajský soud.

21. Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že zahájení daňové kontroly, aniž žalovaný využil postup k odstranění pochybností, ani její provádění v době před vyměřením daně nelze považovat za nezákonné. Ze strany žalovaného nedošlo ani k úmyslným průtahům; dosud nejsou shromážděny všechny podklady potřebné pro ukončení daňové kontroly daně z přidané hodnoty za leden 2015. Závěr krajského soudu, že probíhající daňová kontrola není nezákonná, resp. že nebyla zahájena v rozporu se zákonem, je proto správný. VI.

22. Nejvyšší správní soud na základě shora uvedeného dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, proto ji podle § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.

23. O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti bylo rozhodnuto podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití § 120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti úspěšná, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti svědčilo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu v řízení o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti. P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné. 8 Afs 128/2016-27 V Brně 8. srpna 2017 JUDr. Miloslav Výborný předseda senátu