8 Afs 169/2015

Rubrum

8 Afs 169/2015 - 29 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance a soudců Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: Green Ways s. r. o., se sídlem Ovocný trh 572/11, Praha 1, zastoupeného Mgr. Tomášem Šetinou, advokátem se sídlem Doudlebská 1699/5, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 5. 9. 2013, čj. 21822/13/5000-14101-700366, a čj. 21823/13/5000-14101-700366, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 20. 10. 2015, čj. 29 Af 79/2013 – 63, takto:

Výrok

I. Kasační stížnost s e z a m í t á .

II. Žalobce n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

III. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

Odůvodnění

I.

1. Platebním výměrem ze dne 15. 3. 2010, čj. 35742/10/336933709216 (dále „platební výměr za rok 2006“), předepsal Finanční úřad v Uherském Hradišti (dále „správce daně“) žalobci k přímému placení podle § 69 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ve znění pozdějších předpisů (dále „zákon o správě daní a poplatků“) a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů (dále též „zákon o daních z příjmů“) daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků ve výši 781 740 Kč za zdaňovací období roku 2006 a penále ve výši 156 348 Kč. 8 Afs 169/2015 - 30

2. Platebním výměrem ze dne 15. 3. 2010, čj. 37644/10/336933709216 (dále „platební výměr za rok 2007“), předepsal správce daně žalobci k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků ve výši 1 272 444 Kč za zdaňovací období roku 2007 a penále ve výši 251 188 Kč.

3. Rozhodnutím ze dne 16. 2. 2011, čj. 1612/11-1101-700366, Finanční ředitelství v Brně změnilo platební výměr za rok 2006 tak, že předepsanou částku daně zvýšilo o částku 172 848 Kč na částku 954 588 Kč a současně zvýšilo sdělené penále na 190 917 Kč.

4. Rozhodnutím ze dne 16. 2. 2011, čj. 1613/11-1101-700366, Finanční ředitelství v Brně změnilo platební výměr za rok 2007 tak, že předepsanou částku daně zvýšilo o částku 258 784 Kč na částku 1 531 228 Kč a současně zvýšilo sdělené penále na 306 245 Kč.

5. Žalobce podal proti oběma výše uvedeným rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně žaloby ke Krajskému soudu v Brně. Krajský soud obě žaloby spojil ke společnému projednání a rozsudkem ze dne 22. 1. 2013, čj. 29 Af 45/2011 – 169, zrušil obě žalobou napadená rozhodnutí a věci vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Krajský soud se ztotožnil se závěrem finančních orgánů, že fakturovaný příjem jednatele a společníka žalobce Václava Rathouského byl příjmem ze závislé činnosti, nikoli příjmem ze samostatné činnosti. Důvodem zrušení bylo, že žalovaný nesprávně zahrnul do žalobcova základu daně z příjmů i daň z přidané hodnoty.

6. Ve věci původně rozhodovalo Finanční ředitelství v Brně, které však bylo ke dni 31. 12. 2012 zrušeno zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. Jeho působnost přešla na Odvolací finanční ředitelství, přičemž dle § 20 odst. 2 zákona č. 456/2011 Sb. platí, že jsou-li v rozhodnutích vydaných při správě daní uvedeny územní finanční orgány, zde Finanční ředitelství v Brně, rozumí se jimi orgány finanční správy příslušné dle zákona č. 456/2011 Sb., v tomto případě tedy Odvolací finanční ředitelství (dále „žalovaný“).

7. Rozhodnutím ze dne 5. 9. 2013, čj. 21822/13/5000-14101-700366, žalovaný zvýšil částku předepsané daně za zdaňovací období roku 2006 ze 781 740 Kč na částku 1 166 716 Kč a penále zvýšil na částku 233 343 Kč. Rozhodnutím ze dne 5. 9. 2013, čj. 21823/13/5000-14101-700366, žalovaný zvýšil částku předepsané daně za zdaňovací období roku 2007 z 1 272 244 Kč na částku 1 877 884 Kč a penále zvýšil na částku 375 576 Kč. II.

8. Žalobce podal proti oběma rozhodnutím žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Brně. Krajský soud žalobu zamítl. Povahou fakturovaných příjmů pana Václava Rathouského se zabýval již v předchozím rozsudku čj. 29 Af 45/2011 – 169, ve kterém dospěl k jednoznačnému závěru, že tyto příjmy měly povahu příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, nikoli povahu příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Václav Rathouský byl autorem žalobcova obchodního konceptu založeného na principu multi level marketingu, školil další obchodní partnery, podepisoval smlouvy s obchodními partnery žalobce, jednal s dodavateli a od počátku budoval distribuční síť, byl partnerem obchodní sítě na pozici jedna. Zároveň byl v rozhodné době jediným společníkem a jednatelem žalobce a shora 8 Afs 169/2015 - 31 uvedená činnost, kterou žalobci fakturoval, se překrývala s předmětem činnosti žalobce. Jeho postavení tudíž nebylo srovnatelné s postavením dalších partnerů obchodní sítě, ale bylo neoddělitelné od jeho postavení jakožto jediného společníka a jednatele žalobce. Uzavření smlouvy o spolupráci mezi žalobcem a panem Rathouským pouze vytvořilo fiktivní mezičlánek.

9. V napadených rozhodnutích se žalovaný řídil pokynem krajského soudu a nezahrnul daň z přidané hodnoty do žalobcova základu daně z příjmů. Oproti dřívějším rozhodnutím však nově postupoval podle § 69 odst. 1 in fine zákona o správě daní a poplatků, neboť provedl tzv. brutaci základu daně a částku předepsané daně zvýšil v souladu s citovaným ustanovením. Tento postup nebyl v rozporu s právním názorem krajského soudu vysloveným v předchozím zrušujícím rozsudku (§ 78 odst. 5 s. ř. s.), neboť v předchozím řízení se jím krajský soud vůbec nezabýval.

10. Žalobce jako plátce daně přitom splnil podmínky, za kterých je správce daně povinen postupovat podle § 69 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, neboť neprovedl srážku daně z příjmů, a to ani dodatečně. Podle citovaného ustanovení přitom platí, že neprovede-li plátce daně srážku daně vůbec či v nesprávné výši, nebo sraženou daň včas nedovede, správce daně předepíše tyto částky k přímému placení; částka daně bude na plátci vymáhána jako dluh včetně sankcí. Věta čtvrtá předmětného ustanovení pak upravuje zvláštní pravidla pro stanovení základu daně v těchto případech (tzv. brutaci). Žalovanému lze vytknout, že brutaci neprovedl již v předchozím řízení, přestože mu v tom nic nebránilo. Nejednalo se však o vadu, která by měla vliv na zákonnost žalobou napadených rozhodnutí. III.

11. Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Namítl, že krajský soud nesprávně posoudil povahu příjmů Václava Rathouského. Krajský soud ani žalovaný nezohlednili kritéria stanovená Ústavním soudem v usnesení ze dne 20. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 385/04 pro určení, zda je příjem společníka od společnosti příjmem ze závislé činnosti, nebo jiným druhem příjmu, zejména nehodnotili pečlivě obsah vztahu mezi společníkem a obchodní společností. Krajský soud nevysvětlil, proč se blíže nezabýval specifiky obchodního modelu stěžovatele, který spočívá v prodeji potravinových doplňků prostřednictvím sítě obchodních zástupců budované na principu multi level marketingu.

12. Podle stěžovatele dominovalo v jeho vztahu s panem Rathouským postavení pana Rathouského jako obchodního zástupce v obchodní síti, nikoli jeho postavení jakožto stěžovatelova společníka a jednatele. Veškerý denní chod stěžovatele zajišťoval prokurista; pan Rathouský okrajově uzavřel několik obchodů s nejvýznamnějšími dodavateli, přičemž bližší podmínky těchto obchodů vyjednával prokurista. Pan Rathouský převážně pracoval jako obchodník distribuční sítě. Tuto činnost vykonávají jednotliví obchodníci jako osoby samostatně výdělečně činné. Podobně i pan Rathouský vykonával tuto činnost na vlastní riziko a odpovědnost, za využití vlastních prostředků a majetku a bez řízení ze strany stěžovatele; pan Rathouský nebyl ani omezen ve spolupráci s jinými subjekty. Stěžovatel k této námitce uzavřel, že posouzení charakteru příjmů z živnosti a ze závislé činnosti je 8 Afs 169/2015 - 32 velmi problematické, a proto je třeba aplikovat v souladu se zásadou in dubio mitius ten výklad, který je pro stěžovatele příznivější.

13. Dále stěžovatel namítl, že žalovaný se neřídil závazným právním názorem krajského soudu, neboť sice nezahrnul do základu daně daň z přidané hodnoty, ale zároveň provedl i brutaci podle § 69 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, čímž v konečném důsledku navýšil doměřenou částku daně. Žalovaný tak jednal nad rámec závazného právního názoru krajského soudu a zhoršil konečnou situaci stěžovatele. Pokud by stěžovatel nevyužil soudní přezkum, finální situace by pro něj byla výhodnější. Stěžovatel je tudíž penalizován za využití opravných prostředků, které mu zákon umožňuje. IV.

14. Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s právními závěry krajského soudu. Tvrzení stěžovatele o činnosti pana Rathouského neodpovídají zjištěním učiněným v průběhu daňového řízení. V daňovém řízení se neprokázalo, že by všechny záležitosti stěžovatele zajišťoval prokurista a funkce pana Rathouského byla pouze formální. Usnesení Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 385/04 nelze na případ stěžovatele aplikovat, neboť se týkalo odlišných skutkových okolností. Zásadním rozdílem je, že pan Rathouský byl jediným společníkem a jednatelem stěžovatele a zároveň partnerem obchodní sítě na pozici jedna; byl autorem celého konceptu, školil obchodní partnery, podepisoval klíčové smlouvy a od začátku budoval distribuční síť. Vykonával tedy činnosti shodné s předmětem činnosti stěžovatele; specifika této činnosti vzal krajský soud v potaz.

15. K druhé kasační námitce žalovaný uvedl, že cílem daňového řízení je správně stanovit výši daně. Odvolací orgán může v následném řízení po zrušujícím rozsudku krajského soudu činit i další úkony nad rámec závazného právního názoru krajského soudu, aby dosáhl cíle daňového řízení. Pokud tedy zjistil, že byly naplněny zákonné podmínky pro postup podle § 69 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, bylo jeho povinností předepsat daň k přímé úhradě v souladu s tímto ustanovením. Na povinnost žalovaného stanovit daň ve správné výši nemá vliv, zda již byla věc řešena v řízení před správním soudem. V.

16. Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ř. s.).

17. Kasační stížnost není důvodná.

18. Stěžovatel v kasační stížnosti zejména brojil proti závěru krajského soudu, že odměna, kterou vyplácel panu Rathouskému v letech 2006 a 2007, měla povahu příjmu ze závislé činnosti. Krajský soud podle stěžovatele dostatečně nezohlednil kritéria stanovená usnesením Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 385/04 pro rozlišení, kdy příjem společníka nebo jednatele od obchodní společnosti představuje příjem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů a kdy se jedná o příjem ze samostatné činnosti podle § 7 odst. 1 písm. b) téhož zákona. Ve vztahu mezi stěžovatelem a panem Rathouským dominovalo postavení pana Rathouského jakožto obchodního zástupce; 8 Afs 169/2015 - 33 veškerý denní chod stěžovatele zajišťoval prokurista. Stěžovatel uzavřel, že posouzení těchto případů z hlediska zákona o daních z příjmů je problematické, a proto by se měla aplikovat zásada in dubio mitius.

19. Nejvyšší správní soud těmto námitkám nepřisvědčil. Krajský soud se v napadeném rozsudku velmi podrobně věnoval rozboru judikatury Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu týkající se aplikace § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů a vzal přitom v potaz i stěžovatelem zmíněné usnesení Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 385/04. V souladu s touto judikaturou konstatoval, že § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů zakládá legální fikci, že příjmy za práci společníků a jednatelů, které jim společnost vyplácí, mají povahu příjmů ze závislé činnosti.

20. Krajský soud zároveň zdůraznil, že to však neznamená, že by zdanění podle předmětného ustanovení podléhal každý příjem, který společník či jednatel od společnosti obdrží; posouzení každého příjmu závisí na konkrétních skutkových okolnostech. Poukázal v této souvislosti na právní názor Ústavního soudu vyjádřený obiter dictum v usnesení sp. zn. IV. ÚS 385/04. Ústavní soud zde rovněž odmítl paušální interpretaci § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů a uvedl, že je vždy třeba velmi pečlivě vážit, co je obsahem daného vztahu mezi společníkem a společností: zda v něm dominuje postavení dané osoby jako společníka obchodní společnosti, nebo postavení, které nasvědčuje, že daná osoba vykonává předmětnou činnost nezávisle na společnosti jako osoba samostatně výdělečně činná. K tomuto posouzení Ústavní soud nabídl demonstrativní výčet možných kritérií: „zda společník vykonává takovou činnost jako osoba samostatně výdělečně činná i pro jiné subjekty, zda si hradí veškeré náklady související s touto činností samostatně a k výkonu používá svůj obchodní majetek, zda mu obchodní společnost určuje či neurčuje způsob provedení či dobu provedení této činnosti atd.“

21. Krajský soud v rozsudku uvedl i podrobný přehled navazující judikatury Nejvyššího správního soudu včetně popisu konkrétních skutkových okolností jednotlivých posuzovaných případů. Na základě tohoto přehledu uzavřel, že Nejvyšší správní soud ustáleně posuzuje příjmy společníků a jednatelů za práci pro společnost jako příjmy ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, pokud společníci a jednatelé vykonávali práci pro společnost osobně a jejich činnost fakticky odpovídala předmětu činnosti společnosti; nebylo rozhodné, zda byli držiteli vlastního živnostenského oprávnění.

22. Krajskému soudu lze přisvědčit, že k aplikaci § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů existuje dlouhodobě ustálená judikatura Nejvyššího správního soudu (srov. rozsudky ze dne 27. 8. 2004, čj. 6 Afs 9/2003 – 59, č. 889/2006 Sb. NSS, ze dne 21. 12. 2005, čj. 5 Afs 5/2005 – 85, ze dne 12. 7. 2006, čj. 7 Afs 120/2005 – 56, ze dne 12. 7. 2006, čj. 5 Afs 122/2005 – 70, ze dne 24. 10. 2007, čj. 1 Afs 54/2007 – 50, či ze dne 31. 7. 2009, čj. 8 Afs 57/2008 – 58). Z nedávné doby lze odkázat například na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 4. 2014, čj. 5 Afs 102/2013 – 23, který setrvává na závěru, že pokud společník či jednatel vykonává práci pro společnost osobně a povaha jeho činnosti naplňuje předmět činnosti společnosti, je třeba jeho příjmy z této činnosti posuzovat jako příjmy ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. 8 Afs 169/2015 - 34

23. Skutkové okolnosti nyní projednávané věci se od výše uvedených případů řešených Nejvyšším správním soudem zásadně neliší. Krajský soud na podkladě správního spisu pečlivě zdůvodnil, že činnost pana Rathouského jakožto společníka a jednatele stěžovatele vykazovala tytéž rysy jako činnost subjektů ve výše uvedených řízeních před Nejvyšším správním soudem. V daňovém řízení bylo prokázáno, že pan Rathouský byl v rozhodné době jediným společníkem a jednatelem stěžovatele a jeho činnost (organizace, budování distribuční sítě, prodej výrobků, školení obchodních zástupců, jednání a uzavírání smluv s klíčovými obchodními partnery), za kterou mu stěžovatel vyplácel odměnu, přímo souvisela s předmětem činnosti stěžovatele (prodej potravinových doplňků, distribuční, reklamní a zprostředkovatelská činnost). V této souvislosti lze poukázat zejména na výpověď jednatele společnosti pana Rathouského zaznamenanou v protokolu o ústním jednání ze dne 15. 9. 2008, výpověď svědka – prokuristy Michala Daníšky v protokolu o ústním jednání ze dne 31. 8. 2009 a písemné vyjádření zástupce stěžovatele ze dne 9. 10. 2008; při daňové kontrole rovněž vyšlo najevo, že stěžovatel hradil panu Rathouskému cestovní výdaje včetně stravného a kapesného, které rovněž zahrnoval do svých nákladů – jednalo se například o pracovní cesty do Hamburku, Pekingu či na Taiwan (vyjádření k daňové kontrole ze dne 29. 6. 2009, protokol o ústním jednání ze dne 3. 7. 2009). Správce daně zároveň snížil vypočtenou daň o výdaje, které pan Rathouský prokazatelně vynaložil v souvislosti se svou činností (například výdaje na telefonní služby či reklamní tiskoviny).

24. Stěžovatel přitom věcně nepolemizoval se zjištěným skutkovým stavem; v kasační argumentaci se omezil pouze na obecná tvrzení, že veškerý chod společnosti zajišťoval prokurista a že pan Rathouský vykonával činnost obchodního zástupce stěžovatele na vlastní riziko a odpovědnost, za využití vlastních prostředků a majetku a bez řízení ze strany stěžovatele, a že nebyl omezen ve spolupráci s jinými subjekty. K těmto tvrzením lze jen obecně konstatovat, že stěžovatel přesvědčivě neobjasnil, v čem konkrétně se činnost pana Rathouského natolik odlišovala od předmětu činnosti stěžovatele, že by ve výsledku bylo třeba příjem za tuto činnost posoudit jinak než jako příjem ze závislé činnosti.

25. Stěžovatel dále namítl, že žalovaný správní orgán nebyl oprávněn v žalobou napadených rozhodnutích navýšit vyměřenou daň postupem podle § 69 odst. 1 věty čtvrté zákona o správě daní a poplatků, neboť krajský soud jej k tomu nezavázal právním názorem vysloveným v předchozím zrušujícím rozsudku. Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani této námitce.

26. Zrušením rozhodnutí odvolacího orgánu se daňové řízení vrací do stádia odvolacího řízení, ve kterém je odvolací správní orgán povinen postupovat v souladu s platnou právní úpravou a zároveň respektovat právní názor soudu vyslovený ve zrušujícím rozsudku (§ 78 odst. 5 s. ř. s.). Pro žalovaného je přitom závazný ten právní názor soudu, který se stal důvodem zrušení žalobou napadeného rozhodnutí (srov. usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 11. 2007, čj. 8 As 52/2006 – 74, č. 1655/2008 Sb. NSS). To znamená, že pokud krajský soud nevyslovil závazný právní názor ve vztahu k některé skutkové či právní otázce (například proto, že dosud nebyla řešena v řízení před správním orgánem nebo nebyla obsažena v žalobních bodech), pak správnímu orgánu nic nebrání, aby si o ní učinil samostatný úsudek a ten pak zohlednil v novém rozhodnutí ve věci. 8 Afs 169/2015 - 35

27. V nyní posuzované věci krajský soud nevyjádřil ve zrušujícím rozsudku čj. 29 Af 45/2011 – 169 žádný právní názor, který by se týkal zvýšení daně postupem podle § 69 odst. 1 in fine zákona o správě daní a poplatků. Žalovaný byl tudíž oprávněn učinit si o této otázce vlastní úsudek. Pokud dospěl k závěru, že stěžovatel splnil zákonné podmínky pro zvýšení daně postupem dle citovaného ustanovení, byl v souladu s ním povinen daň zvýšit. V tomto ohledu není rozhodné, že výsledná daň byla vyšší, než daň původně vyměřená. Žalovaný byl ze zákona povinen takto postupovat; jako odvolací orgán nebyl vázán návrhem odvolatele, a to ani tehdy, pokud v odvolání neuplatněné skutečnosti ovlivnily výsledné rozhodnutí v jeho neprospěch (srov. § 114 odst. 2 daňového řádu).

28. S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).

29. Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití § 120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti. P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné. V Brně 14. března 2016 JUDr. Michal Mazanec předseda senátu