8 Afs 211/2024

Rubrum

8 Afs 211/2024-45 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Jitky Zavřelové a soudců Jana Kratochvíla a Petra Mikeše ve věci žalobce: V. P., zastoupen JUDr. Róbertem Pružinským, advokátem se sídlem Na Řádku 8, Břeclav, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 2. 2023, čj. 6142/23/5200-10421-712995, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 3. 9. 2024, čj. 31 Af 15/2023-54, takto:

Výrok

I. Kasační stížnost s e z a m í t á .

II. Žalobce n e m á právo na náhradu nákladů řízení.

III. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á náhrada nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. Tento rozsudek se týká zdanění korunových dluhopisů v roce 2020. Nejvyšší správní soud potvrdil svou judikaturu, že schválení zákona č. 364/2019 Sb., který změnil způsob zdanění úrokových příjmů i z dříve emitovaných korunových dluhopisů, neodporuje ústavnímu pořádku.

2. Plátce daně srazil žalobci daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně z úrokových příjmů z korunových dluhopisů za první čtvrtletí 2020. Žalobce, jakožto poplatník srážkové daně z úrokových příjmů z korunových dluhopisů emitovaných před 1. 1. 2013, podal u Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj stížnost proti tomuto postupu 8 Afs 211/2024 plátce daně. Žalobce považoval aplikovaný čl. IV bod 4 zákona č. 364/2019 Sb. za protiústavní.

3. Správce daně stížnost zamítl. Toto rozhodnutí potvrdil i žalovaný. Krajský soud žalobu žalobce také zamítl.

4. Krajský soud vyšel z toho, že zákon č. 364/2019 Sb. byl sice retroaktivní, avšak šlo o tzv. nepravou retroaktivitu, která je zásadně přípustná. Podle krajského soudu legitimní účel úpravy nemusí být explicitně stanoven v důvodové zprávě. Veřejný zájem totiž nelze dovozovat pouze z důvodové zprávy, ale je třeba vnímat také veřejnou debatu a problémy, kvůli kterým ke změně zákona došlo.

5. Krajský soud zdůraznil, že způsob zdanění příjmů z dluhopisů emitovaných do konce roku 2012 vytvářel nesystémovou daňovou výjimku, protože umožňoval, aby držiteli dluhopisů v nominální hodnotě 1 Kč vznikla vždy nulová daňová povinnost bez ohledu na to, kolik takových dluhopisů od jednoho emitenta držel. Takové dluhopisy proto přinášely svým držitelům nezdaněný zdroj příjmů, a to bez omezení jejich výše. Pro takové zvýhodnění však nebyl zřejmý důvod. Silný veřejný zájem na jednotném zdanění a zabránění daňových úniků tedy dle názoru soudu jednoznačně implikuje, že do důvěry žalobce v právo nemohlo být touto úpravou nepřiměřeně zasaženo.

6. Krajský soud dále uvedl, že pokud jde o namítané porušení zásad pro psaní přechodných ustanovení, pak je sice pravdou, že podle čl. 66 odst. 5 Legislativních pravidel vlády se přechodná ustanovení zpravidla nenovelizují. Změna jednoho přechodného ustanovení jiným tudíž není příliš obvyklá. Zákon však není nesrozumitelný, a už vůbec ne v míře vyvolávající porušení žalobcových základních práv (ostatně žalobce obsahu novelizované právní normy rovněž porozuměl). Nejedná se tedy o postup nezákonný, natož protiústavní.

II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření účastníků

7. Žalobce (stěžovatel) se proti rozsudku krajského soudu bránil kasační stížností. Konkrétně namítal, že právní úprava zavedená zákonem č. 364/2019 Sb. je nepřípustně retroaktivní. Bylo porušeno jeho základní právo na ochranu majetku.

8. Poukázal také na to, že nová právní úprava zdanění korunových dluhopisů byla provedena novelou přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. To je v rozporu s několika zásadami pro psaní přechodných ustanovení zákona, jak jsou formulovány v Metodické pomůcce pro přípravu návrhů právních předpisů.

9. Žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl. Měl za to, že rozsudek krajského soudu je správný a netrpí žádnou vadou.

III. Posouzení Nejvyšším správním soudem

10. Právní úpravu a její vývoj přehledně shrnul již krajský soud v bodech 21-23 svého rozsudku. 8 Afs 211/2024-46 pokračování

11. Podle § 36 odst. 3 zákon o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012 se základ daně pro zvláštní sazbu daně stanoví samostatně za jednotlivé cenné papíry, a to i v případě držby cenných papírů stejného druhu od jednoho emitenta. Základ daně se zaokrouhluje na celé koruny dolů.

12. Zákonem č. 192/2012 Sb., účinným od 1. 1. 2013, byla do § 36 odst. 3 zákona přidána věta, podle které se u příjmů podle odst. 2 písm. a) nebo m) [kam patří úrokový příjem z dluhopisů] základ daně a sražená daň nezaokrouhluje a na celé koruny dolů se zaokrouhluje až celková částka daně sražená plátcem z jednotlivého druhu příjmu. Podle přechodného ustanovení čl. IV odst. 2 se však úrokový příjem z dluhopisu emitovaného přede dnem účinnosti této novely (před 1. 1. 2013) řídí ustanovením § 36 odst. 3 ve znění účinném přede dnem 1. 1. 2013.

13. Do zákona č. 364/2019 Sb., účinného od 1. 1. 2020, vložil zákonodárce další přechodné ustanovení (čl. IV odst. 4), podle kterého se úrokový příjem z dluhopisu emitovaného přede dnem 1. 1. 2013 plynoucí ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona nově řídí ustanovením § 36 odst. 3 zákon o daních z příjmů ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona a přechodné ustanovení čl. IV odst. 2 zákona č. 192/2012 Sb. se v těchto případech nepoužije.

14. Krajský soud vyšel z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 6. 2024, čj. 10 Afs 89/2023-43, a shledal, že tato právní úprava není protiústavní. Ani Nejvyšší správní soud nemá důvod se v této věci od svého jasně formulovaného závěru v právě citovaném rozsudku odchýlit. Zvláště pokud tento rozsudek obstál i v ústavním přezkumu. Ústavní stížnost proti němu Ústavní soud shledal zjevně neopodstatněnou. Uvedl, že „pečlivé ústavněprávní argumentaci správních soudů totiž nelze nic vytknout“ (usnesení sp. zn. IV. ÚS 2406/24 ze dne 16. 10. 2024).

15. Nejvyšší správní soud zde proto pouze stručně opakuje, že nepravá retroaktivita je v zásadě přípustná, pokud změna nepřiměřeně nezasáhne do důvěry v právo. Ústavně není chráněno samo všeobecné očekávání, že platné právo zůstane nezměněno. Stěžovatel tedy nemohl očekávat, že se právní úprava úrokových příjmů z dluhopisů emitovaných před koncem roku 2012 nikdy nezmění. Změně právní úpravy navíc nasvědčoval i historický vývoj: zákonodárce změnil v roce 2013 stávající způsob zdanění úrokových z příjmů z dluhopisů, bylo tedy zřejmé, že mu stávající způsob zdanění nevyhovoval. Od roku 2017 pak vedl diskuse i o změně zdanění úrokových příjmů z dluhopisů emitovaných do konce roku 2012. Nakonec v červnu 2019 předložil návrh zákona měnící zdanění těchto úrokových příjmů, který v průběhu druhé poloviny tohoto roku schválily obě komory Parlamentu i prezident. Změnu právní úpravy tak bylo možné do určité míry očekávat. Stěžovatel proto nemohl být změnou zaskočen tak, aby to zasáhlo do jeho důvěry v právo.

16. Krajský soud i správně uvedl, že zásah daňových zákonů do majetkových práv zdaňovaných subjektů je posuzován pouze v nižší intenzitě. Je přezkoumávána pouze extrémní disproporcionalita daňové zátěže. Ta v tomto případě není nijak narušena. Zákonodárce pouze úrokový příjem z korunových dluhopisů zdanil stejně jako každý jiný příjem ve formě úroků. V této věci tak nešlo o nepřípustný zásah do stěžovatelova legitimního očekávání (shodně citovaný rozsudek čj. 10 Afs 89/2023-43, bod 42). 8 Afs 211/2024

17. Ke kasační námitce stěžovatele lze uvést, že skutečnost, že důvodová zpráva k zákonu č. 364/2019 Sb. neobsahovala explicitní vyjádření veřejného zájmu na změně, není vadou legislativního procesu, která by způsobovala neústavnost zákona. Povinnost deklarovat legitimní účel právní úpravy v důvodové zprávě nikde stanovena není. Ústavní soud ve své praxi legitimní cíl právní úpravy běžně dovozuje z jiných dokumentů než důvodových zpráv, jako jsou vyjádření účastníků řízení před Ústavním soudem (např. nález sp. zn. Pl. ÚS 15/24 ze dne 2. 4. 2025, bod 107), či legitimní cíl sám dovozuje z kontextu věci (např. nález sp. zn. Pl. ÚS 32/23 ze dne 28. 5. 2024, bod 65). Závěr, že pokud důvodová zpráva legitimní cíl neobsahuje, tak právní úprava žádný nemá, či již z toho důvodu je ústavně vadná, nemá žádnou oporu v praxi Ústavního soudu. Ostatně některé zákony ani důvodovou zprávu ke konkrétnímu ustanovení obsahovat nemusí. Příkladem je pozměňovací návrh, který může poslanec odůvodnit ústně (§ 94 odst. 1 zákona č. 90/1995 Sb., o jednacím řádu Poslanecké sněmovny).

18. Důvodná není ani argumentace stěžovatele ohledně způsobu právní úpravy, kdy zákonem č. 364/2019 Sb. bylo novelizováno přechodné ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. Krajský soud správně podotkl, že takový postup je sice neobvyklý, ale nečiní zákon nesrozumitelný, a už vůbec ne v míře vyvolávající porušení žalobcových základních práv. Ostatně tento argument již Nejvyšší správní soud neshledal důvodným v citovaném rozsudku čj. 10 Afs 89/2023-43, bod 40.

19. Ani případné porušení metodické pomůcky pro přípravu návrhu právních předpisů nemůže založit protiústavnost zákona. Metodická pomůcka odboru vládní legislativy Úřadu vlády není právním předpisem, natož předpisem ústavní síly, aby rozpor s ní způsoboval protiústavnost. Otázkou ústavního rozměru je pouze, zda je schválený zákon dostatečně srozumitelný. Tím se krajský soud zabýval a stěžovatel ani netvrdí, že by byl pro něj zákon nesrozumitelný.

IV. Závěr a náklady řízení

20. S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§ 110 odst. 1 věta poslední soudního řádu správního).

21. O náhradě nákladů řízení rozhodl podle § 60 odst. 1 za použití § 120 soudního řádu správního. Stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměl úspěch. Žalovanému, kterému by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.

Poučení

Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné. V Brně 29. května 2025 Jitka Zavřelová předsedkyně senátu 8 Afs 211/2024-47 pokračování